ECLI:NL:PHR:2020:438

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/03974 Datum 1 mei 2020 Belastingkamer III Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2015 Nr. Gerechtshof 18/00398 Nr. Rechtbank HAA 17/4535

R.E.C.M. Niessen in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen [X]

1Inleiding 1.1 Aan belanghebbende, [X] te [Z], is voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.494. 1.2 De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd. 1.3 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslag vernietigd. 1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspaak van de Rechtbank bevestigd. 1.5 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van repliek. Belanghebbende stelt incidenteel beroep in cassatie in en voert daarbij diverse klachten aan tegen de uitspraak van het Hof. Deze klachten zijn opgenomen in het verweerschrift.

De feiten 2.1 Voor de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof. Ik vat de voornaamste hier samen. 2.2 Belanghebbende heeft samen met haar echtgenoot een woning in eigendom. De woning kwalificeert als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. 2.3 Tot de woning behoort een schuur annex tuinhuis. Niet in geschil is dat het tuinhuis kwalificeert als ‘aanhorigheid’ in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001. Het tuinhuis wordt sinds 2015 via het onlineplatform Airbnb verhuurd aan toeristen. In 2015 is het tuinhuis 21 dagen verhuurd en is een bedrag van € 3.564 aan huuropbrengsten genoten. 2.4 In de aangifte IB/PVV 2015 zijn de inkomsten uit eigen woning ad € 4.057 volledig toegerekend aan belanghebbende. Na toepassing van de hypotheekrenteaftrek en de aftrek wegens geringe eigenwoningschuld bedroegen de inkomsten uit eigen woning nihil. De huuropbrengsten van het tuinhuis zijn niet in de aangifte opgenomen. Rechtbank Noord-Holland 2.5 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de kortstondige verhuur van het tuinhuis niet als tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001 is aan te merken. Zij beslist dat er geen sprake kan zijn van tijdelijke verhuur als slechts een deel van de eigen woning wordt verhuurd. 2.6 De Rechtbank heeft allereerst overwogen dat zowel artikel 3.113 als 3.111, lid 7, van de Wet IB 2001 uitgaat van de tijdelijke verhuur van de gehele woning en niet van een deel van de woning. Daarnaast heeft zij overwogen dat in de parlementaire toelichting op artikel 3.113 Wet IB 2001 en de parlementaire toelichting op de vereenvoudiging van dit artikel de wetgever ervan uit is gegaan dat dit artikel alleen op de tijdelijke verhuur van de gehele woning ziet. 2.7 Voorts heeft zij geoordeeld dat de wetsgeschiedenis evenmin tot een andere uitleg leidt. Zij overwoog: In de tekst van artikel 3.113 van de Wet IB 2001 komt de term “voor zover” niet meer voor. Onder vigeur van deze voorganger van artikel 3.113 - destijds opgenomen in het zesde lid van artikel 42a Wet IB 1964 - oordeelde de Hoge Raad bovendien dat “nu het onderhavige onroerend goed - ondanks het feit dat belanghebbende heeft toegestaan dat derden enkele caravans en dergelijke in de schuur stallen - in zijn geheel aan belanghebbende ter beschikking is blijven staan, te dezen geen sprake kan zijn van een tijdelijke terbeschikkingstelling in de zojuist bedoelde zin“ (HR 6 juni 1984, nr. 22.427, ECLI:NL:HR:1984:BH4252), zodat ook in zoverre de door verweerder voorgestane uitleg niet geldt. Gerechtshof Amsterdam 2.8 Het Hof is, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat het tuinhuis niet tot de eigen woning behoort. Het Hof beslist dat inkomsten uit de tijdelijke verhuur van een gedeelte van de eigen woning niet belast kunnen worden op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 en het tuinhuis dientengevolge behoort tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen. 2.9 Het Hof heeft overwogen dat: […]. Niet in geschil is dat de door belanghebbende tijdelijk verhuurde ruimte zich bevindt in een tuinhuis en dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als een aanhorigheid; dit laatste is althans niet weersproken door de inspecteur. Daaruit volgt dat het tuinhuis slechts tijdelijk als hoofdverblijf (tezamen met belanghebbendes woning) aan belanghebbende ter beschikking staat. Het tuinhuis kan in dat geval niet tot de eigen woning worden gerekend. Nu de heffing over de tijdelijke verhuur van artikel 3.113 ziet op de eigen woning van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001, en het in het kader van Airbnb-activiteiten verhuurde tuinhuis daar niet toe behoort, zijn de inkomsten uit hoofde van die activiteiten niet als belastbare inkomsten uit eigen woning aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen. Uit het systeem van de wet volgt dat het tuinhuis dan behoort tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen. 2.10 Vervolgens heeft het Hof overwogen dat er geen beperking is aangebracht van het begrip ‘eigen woning’ door middel van bijvoorbeeld een voor zover-bepaling of een bepaling van gelijke strekking (r.o. 4.5). 2.11 Voorts overweegt het Hof dat: 4.6. […] het verschil met artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 niet slechts grammaticaal maar fundamenteler is, aangezien anders dan voorheen de regeling van de tijdelijke verhuur met ingang van 2001 aansluit bij de systematiek van de eigen woning-regeling. Het verschil tussen artikel 3.113 Wet IB 2001 en artikel 42a, achtste, lid Wet IB 1964 komt duidelijk tot uitdrukking nu in laatst bedoelde bepaling expliciet is geregeld dat de woning voor zover deze tijdelijk ter beschikking is gesteld van derden, niet als eigen woning kan worden aangemerkt. Artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 kan daardoor ook anders dan artikel 3.113 Wet IB 2001, betrekking hebben op meerdere woningen; er is dan ook geen koppeling met het als hoofdverblijf ter beschikking staan. 4.7.1. Gegeven het verschil in bewoordingen en systematiek tussen artikel 3.113 Wet IB 2001 en artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964, kan het Hof de inspecteur niet volgen waar hij stelt dat uit het ontbreken van een expliciete toelichting in de wetsgeschiedenis op dit punt, blijkt dat met ingang van 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzicht van de voordien geldende regeling; naar het oordeel van het Hof dient de – op zichzelf duidelijke – tekst van de wet te prevaleren bij het ontbreken van een toelichting. […]. 3Behandeling van het principale beroep Inleiding 3.1 In geschil is de belasting over de inkomsten uit de verhuur van een deel van de eigen woning. 3.2 Het Hof heeft geoordeeld dat het tuinhuis door de verhuur ervan niet meer ter beschikking stond aan belanghebbende en daardoor niet tot de eigen woning kan worden gerekend (r.o. 4.4). Verder heeft het Hof geoordeeld dat de verhuur van het tuinhuis niet als tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001 is aan te merken en dat de verhuurinkomsten dus niet kunnen worden belast op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001. 3.3 De Staatssecretaris is van mening dat de verhuuropbrengsten belast zijn op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001. De Staatssecretaris betoogt in middel 1 dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als deel van de eigen woning. Daartoe betoogt de Staatssecretaris dat een aanhorigheid altijd tot de eigen woning behoort en dat de kortstondige verhuur van een deel van de eigen woning niet belet dat dit deel de bewoners anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. 3.4 In middel 2 wordt geklaagd dat het Hof onterecht heeft geoordeeld dat de verhuurinkomsten niet op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 zijn belast. Middel 2 betoogt dat ook de kortstondige verhuur van delen van de eigen woning is aan te merken als tijdelijke verhuur. 3.5 Hierna zal ik eerst onderzoeken of de verhuur van het tuinhuis invloed heeft op de kwalificatie daarvan als deel van de eigen woning. Daarna zal ik onderzoeken of tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001 ook betrekking kan hebben op een deel van de eigen woning. Aanhorigheid 3.6 Het Hof heeft vastgesteld dat tussen belanghebbende en de Inspecteur al bij aanvang van het geschil niet in geding was dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als een aanhorigheid in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001. 3.7 Vooropgesteld zij dat de toets of een object kwalificeert als een ‘aanhorigheid’, vooral een feitelijke is, waar m.i. ruimte is gelaten aan de feitenrechtspraak om dit per geval te beoordelen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard en het incidenteel beroep van belanghebbende ongegrond. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Het Hof vermeldt [Q]. Dit lijkt een abuis te zijn. Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Rechtbank Noord-Holland. Rechtbank Noord-Holland 30 mei 2018, nr. HAA 17/4535, ECLI:NL:RBNHO:2018:4343, NLF 2018/1357 met annotatie van T. Hoogwout, V-N 2018/34.5 met annotatie van Redactie, FutD 2018-1603 met annotatie van Fiscaal up to Date, NTFR 2018/1590 met annotatie van H.A. Elbert. Gerechtshof Amsterdam. Hof Amsterdam 11 juli 2019, nr. 18/00398, ECLI:NL:GHAMS:2019:2424, FutD 2019-1923 met annotatie van Fiscaal up to Date, NLF 2019/1734 met annotatie van J. van den Berg, V-N 2019/36.3 met annotatie van Redactie, NTFR 2019/2307 met annotatie van A.J.M. Arends, Vp-bulletin 2019/46 met annotatie van S.G.M.J. Rebbens en J.M.P. Tobben. De Staatssecretaris van Financiën. Wet inkomstenbelasting 2001. Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 42-43. De Rechtbank verwijst hier naar een arrest van de Hoge Raad over de vraag of kalverboxen al dan niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan de stal. Dit lijkt per abuis. Bedoeld is vermoedelijk een verwijzing zijn naar de ‘carvanstallingsarresten’; HR 4 april 1984, nr. 22 427, ECLI:NL:HR:1984:AW8561, BNB 1984/144, V-N 1984/928, 19 met annotatie van Redactie, en HR 2 december 1992, nr. 27 896 ECLI:NL:HR:1992:BH8402, BNB 1993/92 met annotatie van J.P. Scheltens, V-N 1993/54, 15 met annotatie van Redactie. Onderdeel 4, punt 5, van de bestreden uitspraak. De Staatssecretaris bedoelt naar mijn indruk dat het tuinhuis ‘ook ten tijde van de verhuur’ moet worden aangemerkt als deel van de eigen woning, Onderdeel 2, punt 1 van de bestreden uitspraak. Hof Amsterdam 23 maart 2009, nr. 07/00877, ECLI:NL:GHAMS:2009:BO7170. Onderdeel 4, punt 4 van de bestreden uitspraak. HR 16 juli 1993, nr. 29 174, ECLI:NL:HR:1993:ZC5412, BNB 1993/281 met annotatie van P. den Boer en HR 17 december 1980, nr. 20 227 ECLI:NL:HR:1980:AW9839, BNB 1981/57 met annotatie van J.P. Scheltens. Deze zaken betreffen respectievelijk de vraag of een schapenstal en een afgescheiden tuin zijn aan te merken als aanhorigheden. De Hoge Raad stelde daar bij de volgende criteria vast: ‘3.3. Het oordeel dat de stal geen aanhorigheid in vorenbedoelde zin is, wordt in cassatie bestreden. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een dergelijke aanhorigheid is van belang of de stal behoort bij de als woning in gebruik zijnde boerderij, daarbij in gebruik is, en daaraan dienstbaar is. Of de stal behoort bij deze woning hangt daarbij weer af van diverse omstandigheden, zoals de afstand tussen de stal en de woning, de bouwkundige situatie, en de bereikbaarheid van de stal vanuit de woning of vanaf de daarbij behorende grond. Derhalve is het Hof uitgegaan van een onjuiste opvatting omtrent het begrip aanhorigheid door te oordelen dat de stal geen aanhorigheid is op de enkele grond dat de stal steeds een bedrijfsgebouw is geweest en door belanghebbende wordt gebruikt voor het uit liefhebberij houden van schapen.’ Onderdeel 3.6. De Hoge Raad heeft in zijn jurisprudentie geoordeeld dat er sprake is van ter beschikking stellen aan derden in het geval die derden het gebruiksrecht van de woning of ruimte hebben verkregen. Het gedogen van gebruik is daarbij geen gebruiksrecht. Van terbeschikkingstelling is sprake als het gebruiksrecht van de ruimte is afgestaan aan een derde. Mij staat voor dat ook bij de kortstondige verhuur van slechts een deel van de eigen woning, moet worden aangenomen dat deze ruimte op dat moment niet meer ter beschikking staat aan de belastingplichtige en zijn huishouden. Ten tijde van verhuur heeft de huurder immers het gebruiksrecht van de ruimte gekregen. Op dat moment kan de verhuurder niet voor zijn eigen behoefte de ruimte gebruiken om hier bijvoorbeeld een hobby te beoefenen. Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 146 en 147. Er is in de literatuur opgemerkt dat de woordkeuze in het zevende lid van artikel 3.111, Wet IB 2001, slecht is. Verdedigd wordt dat het beter was geweest om in dit lid op te nemen dat de woning ook bij tijdelijke verhuur wordt geacht aan de belastingplichtige ter beschikking te staan. Zie ook M.J.J.R. van Mourik en H.P.M. van Bijnen, De eigen woning in de Wet IB 2001, 3e druk, Den Haag 2020, p. 57. ‘Gelet op het vorenstaande rijst de vraag of lid 7 iets toevoegt. […] Ik sluit daarom niet uit dat de wetgever met lid 7 heeft bedoeld te zeggen dat een woning die tijdelijk ter beschikking gesteld wordt, anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking blijft staan. Een woning moet de belastingplichtige immers ook ter beschikking staan (zie par. 2.2.8). Daaraan wordt niet meer voldaan als een woning door de belastingplichtige (tijdelijk) ter beschikking is gesteld. Lid 7 zorgt er dan bij wijze van fictie voor dat een tijdelijk ter beschikking gestelde woning ter beschikking blijft staan en daardoor een eigenlijke eigen woning blijft, vooropgesteld dat de feiten en omstandigheden niet uitwijzen dat het hoofdverblijf is verplaatst. Wordt lid 7 op deze manier uitgelegd, dan krijgt de bepaling meer betekenis. De tekst van de wet ten spijt.’. Zie ook onderdeel 4, punt 4 van de bestreden uitspraak van het Hof en M.J.J.R. van Mourik en H.P.M. van Bijnen, De eigen woning in de Wet IB 2001, 3e druk, Den Haag 2020, p. 354 en 355. De tekst (voorafgaand aan de invoering van de Wet IB 2001) van artikel 42a Wet IB 1964 luidde – voor zover relevant – als volgt: […] 2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen de behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat. […] 8.Voor zover een woning ten gevolge van het tijdelijk ter beschikking stellen van derden niet als eigen woning kan worden aangemerkt, worden, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk: a. de inkomsten gesteld op drie kwart van de ter zake van dat ter beschikking stellen verkregen voordelen en andere voordelen uit de onroerende zaak niet in aanmerking genomen; b. de kosten, lasten en afschrijvingen in aanmerking genomen als ware de woning niet ter beschikking gesteld van derden. […]. Onderdeel 4, punten 6 en 7, van de bestreden uitspraak. Kamerstukken II 11998/99, 26 727, nr. 3, p. 147. Artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 was een antimisbruikbepaling. Kosten voor groot onderhoud waren voor de eigen woning niet aftrekbaar, terwijl deze kosten wel aftrekbaar waren met betrekking tot verhuurd onroerend goed. Het achtste lid van artikel 42a, Wet IB 1964 moest derhalve voorkomen dat de kosten voor groot onderhoud voor de eigen woning alsnog in aftrek konden worden gebracht, door de eigen woning tijdelijk te verhuren en tijdens de verhuur dit groot onderhoud te laten uitvoeren. Het antimisbruikelement van deze regeling is naar de achtergrond verdwenen door de invoer van het boxenstelsel. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 147. Deze wijziging lijkt te zijn ingegeven door de wil van de wetgever om de eigen woning niet uit box I te ‘laten vallen’ in het geval de woning tijdelijk verhuurd wordt. Daarmee wijkt de wetgever af van het vroegere artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964, waar de woning niet langer kwalificeerde als eigen woning bij tijdelijke verhuur. Belanghebbende verwijst in dit kader naar de arresten HR 4 april 1984, nr.

Denkbaar is dat een dergelijk tuinhuis dat fungeert als gastenverblijf, dermate zelfstandig zou kunnen zijn dat dit, gezien de eigen nutsvoorzieningen, keuken, badkamer en toilet niet meer behoort tot de woning in kwestie. Dat is uiteraard afhankelijk van de feiten van het geval. In deze zaak staat in ieder geval vast dat het tuinhuis, in zijn hoedanigheid als hobbyruimte en gastenverblijf, als aanhorigheid in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 moet worden aangemerkt. Aanhorigheid en de eigen woning 3.8 Het Hof is van oordeel ‘dat het tuinhuis slechts tijdelijk als hoofdverblijf (tezamen met belanghebbendes woning) aan belanghebbende ter beschikking staat en dat het tuinhuis daarom niet tot de eigen woning kan worden gerekend’. 3.9 Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende richten zich tegen dit oordeel. In middel 1 van het beroepschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris dat zodra geconstateerd is dat sprake is van een aanhorigheid, deze altijd tot de eigen woning behoort. De Staatssecretaris betoogt verder dat uit de tekst van artikel 3.111 Wet IB 2001 naar voren komt ‘dat het (hoofd)gebouw de betrokkenen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan’. De eisen die aan een aanhorigheid worden gesteld, stellen volgens middel 1 al veilig dat de aanhorigheid moet behoren bij, gebruikt worden bij en dienstbaar zijn aan de woning/ het eigen gebruik. Derhalve zal de aanhorigheid altijd ter beschikking staan aan het hoofdverblijf, aldus de Staatssecretaris. 3.10 Op grond van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 maken ‘de daartoe behorende aanhorigheden’ in beginsel deel uit van de eigen woning. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad komt naar voren dat een object een aanhorigheid is als deze behoort bij de woning, in gebruik is bij de woning of daaraan dienstbaar is. Zoals hierboven opgemerkt is niet in geschil dat het tuinhuis is aan te merken als aanhorigheid. 3.11 De wet eist ook niet uitdrukkelijk dat de aanhorigheden zelf in de functie van hoofdverblijf aan de belastingplichtige en diens huishouden ter beschikking staan. In artikel 3.111, lid 1, slot van de aanhef, Wet IB 2001 slaat de bijzin ‘voor zover dat de belastingplichtige (…) als hoofdverblijf ter beschikking staat’ terug op enkelvoudige onzijdige woorden zoals ‘gebouw’ en ‘gedeelte’, maar niet op het meervoudige woord ‘aanhorigheden’, temeer niet nu in die bijzin de werkwoordsvorm enkelvoudig is (’staat’). 3.12 Dit lijkt mij in overeenstemming met de wetssystematiek. Daarin versta ik de aard van een aanhorigheid als bepaald door de functionaliteit: een bijgebouw dat weliswaar aan het hoofdgebouw dienstbaar maar daaraan ondergeschikt is. Daaraan doet een tijdelijk gebruik van de aanhorigheid dat niet spoort met de hoofdfunctie, niet af. Dat gebruik is niet beslissend voor de beschikbaarheid als hoofdverblijf van het geheel. 3.13 Dit zou naar het mij voorkomt anders kunnen worden wanneer een aanhorigheid permanent voor een ander doel dan als hoofdverblijf voor de belanghebbende cum suis wordt gebruikt en deze zodoende niet meer dienstbaar is aan het hoofdgebouw en een zelfstandige eigen functie heeft (zie tevens onderdeel 3.7). Maar daarmee zou het bijgebouw ook niet meer kwalificeren als aanhorigheid. Dat geval doet zich in deze zaak echter niet voor. Terbeschikkingstelling van een aanhorigheid 3.14 Ten tijde van de verhuur van het tuinhuis staat dit niet aan het hoofdverblijf van belanghebbende en haar huishouden ter beschikking. Betekent dit dan ook dat het tuinhuis de kwalificatie als eigen woning verliest? Voor zover nodig verhindert de wet dit gevolg door een fictie. In het zevende lid van artikel 3.111, Wet IB 2001 is bepaald dat in het geval van het tijdelijk ter beschikking stellen van de woning, deze niet de kwalificatie ‘eigen woning’ verliest. Een soortgelijke regeling is opgenomen in artikel 3.114 Wet IB 2001 voor de permanente kamerverhuur. 3.15 In het oordeel van het Hof lijkt besloten te liggen dat alleen in het geval er sprake is van tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001, het zevende lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 van toepassing is. Deze redenering lijkt mij juist. 3.16 Artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 is naar ik meen door de wetgever in het leven geroepen omdat de wetgever wilde voorkomen dat door het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning aan derden, deze niet langer zou kwalificeren als eigen woning en renteaftrek niet langer mogelijk zou zijn. Daarmee heeft de wetgever mijns inziens willen aansluiten bij het ‘tijdelijk ter beschikking stellen aan derden’ in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001. Artikel 3.113, Wet IB definieert aldus ‘tijdelijke verhuur’ en artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 verbindt daar het gevolg aan dat de woning niet de kwalificatie als ‘eigen woning’ verliest. Artikel 3.113, Wet IB 2001 moet dan ook in samenhang worden gelezen met artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001. Als er sprake is van tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001, dan is dus artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 ook van toepassing. Uitleg van artikel 3.113 Wet IB 2001 conform artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964? 3.17 Uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.113 Wet IB 2001 is niet eenduidig naar voren gekomen of de wetgever naast de verhuur van de gehele eigen woning ook de kortstondige verhuur van een deel van de eigen woning onder het regime van tijdelijke verhuur van artikel 3.113, Wet IB 2001 heeft willen laten vallen. 3.18 Daardoor is er tussen partijen een meningsverschil ontstaan of artikel 3.113 Wet IB 2001 conform zijn voorganger, artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964, moet worden uitgelegd. Het Hof en de Staatssecretaris zijn van mening dat onder tijdelijke verhuur in de zin van artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 ook de verhuur van een deel van de eigen woning kon vallen. De Staatssecretaris keert zich in middel 2 tegen het oordeel van het Hof dat artikel 3.113 Wet IB 2001 niet in het licht van de wetsgeschiedenis van artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 en de wetsgeschiedenis van de invoering van de vrijstelling voor inkomsten uit kamerverhuur kan worden uitgelegd. 3.19 In de memorie van toelichting bij artikel 3.113 Wet IB 2001 is het volgende opgenomen: Dit artikel bevat de regeling voor tijdelijke verhuur van de eigen woning van artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling is van belang voor woningen die normaliter hoofdverblijf zijn maar bijvoorbeeld door verblijf in het buitenland dan wel tijdens de vakantie tijdelijk aan derden, zijn verhuurd. 3.20 De memorie van toelichting laat zien dat de bewindsman de bedoeling heeft gehad om de regeling zoals die was opgenomen in artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 vast te leggen in artikel 3.113, Wet IB 2001. Bij vergelijking tussen artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 en artikel 3.113 Wet IB 2001, blijkt echter dat, deels in latere fase van de behandeling van het wetsvoorstel, verscheidene wijzigingen zijn aangebracht. 3.21 Zo (i) was artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 een antimisbruikbepaling en (ii) is de bewoording van de wettekst gewijzigd. Daarnaast (iii) is het opvallend dat er ook onduidelijkheid bestaat over de vraag of artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 wel van toepassing was op de verhuur van delen van de eigen woning.

22 427, ECLI:NL:HR:1984:AW8561, BNB 1984/144, V-N 1984/928, 19 met annotatie van Redactie, en HR 2 december 1992, nr. 27 896 ECLI:NL:HR:1992:BH8402, BNB 1993/92 met annotatie van J.P. Scheltens. Mijns inziens worden deze arresten ten onrechte aangehaald. Anders dan door belanghebbende wordt voorgestaan heeft de Hoge Raad in deze arresten niet beslist dat een ruimte die ter beschikking is gesteld is aan derden alsnog als deel van de eigen woning kwalificeert, omdat het hoofdgebouw nog steeds als hoofdverblijf van belastingplichtige was aan te merken. De Hoge Raad heeft in deze zaken beslist dat ondanks dat er caravans in de ruimte geparkeerd stonden, de belastingplichtige nog steeds het gebruiksrecht van de ruimte had. In de parlementaire geschiedenis is bij de totstandkoming van artikel 42a Wet IB 1964 zover mij bekend hier niks over opgemerkt. De vraag kwam pas later aan de orde toen de Raad van State in haar advies met betrekking tot de kamerverhuurvrijstelling de mogelijke samenloop tussen deze vrijstelling en de tijdelijke verhuur aan de orde stelde. Naar aanleiding hiervan is de wettekst van de kamerverhuurvrijstelling aangepast en is er een voorbeeld opgenomen in de memorie van toelichting, zie respectievelijk Kamerstukken II 1991/92, 22 336, nr. B, p. 4 en Kamerstukken II 1991/92, 22 336, nr. 3, p. 3 en 4. De Hoge Raad heeft zich in het arrest HR 30 november 1994, nr. 29997, ECLI:NL:HR:1994:AA2998, BNB 1995/28 met annotatie van J.E.A.M. van Dijck ten overvloede uitgelaten over deze vraag. Onderdelen 3.20 en 3.21. Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 3, p. 44 (toelichting op het toenmalige artikel 3.119a, lid 7, Wet IB 2001). NTFR 2019/2307 met annotatie van A.J.M. Arends. Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 146 en 147. Onderdelen 3.16. Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 146 en 147. Daarnaast zijn er nog andere nadelige gevolgen aan te wijzen als een woning door verhuur niet langer is aan te merken als eigen woning en na de verhuur weer wel. Een gevolg is bijvoorbeeld dat telkens als een belastingplichtige een deel van zijn eigen woning verhuurt, dit deel ten tijde van de verhuur niet langer als eigen woning kwalificeert, met alle nadelige gevolgen van dien. Er is sprake van een vervreemding van de eigen woning. Vervolgens zou na de verhuur het tuinhuis weer als deel van de eigen woning kwalificeren en is er dus sprake van een verwerving. Deze opeenvolgende vervreemding en verwerving kunnen naast de belemmering van aftrek van een deel van de hypotheekrente gevolgen hebben voor de bijleenregeling, maximale eigenwoningschuld en de eigenwoningreserve. Daarnaast zal het verhuurde deel van de eigen woning in veel gevallen niet belast zijn in box III. Immers, het verhuurde deel van de woning wordt alleen belast naar het forfait van box III als deze wordt verhuurd ten tijde van de peildatum voor box III. Als laatste verdient nog opmerking dat deze uitleg de praktische uitvoerbaarheid in de weg zal staan. Naast dat dit moeilijk controleerbaar zal zijn, is ook in de literatuur opgemerkt dat dit maar moeilijk te verwerken zal zijn in het systeem van vooringevulde aangiften. Zie ook FutD 2019-1923 met annotatie van Fiscaal up to Date. Hof Den Bosch, 13 oktober 2016, in de zaken nrs. 15/00753 en 15/00754, ECLI:NL:GHSHE:2016:4603, NLF 2017/0534 met annotatie van A. de Beer, NTFR 2017/841 met annotatie van J. de Haan, V-N 2017/17.5 met annotatie van Redactie. 21 november 2016, nr. DGB-2016-4601. Hof Den Bosch, 13 oktober 2016, in de zaken nrs. 15/00753 en 15/00754, ECLI:NL:GHSHE:2016:4603, NLF 2017/0534 met annotatie van A. de Beer, V-N 2017/17.5 met annotatie van Redactie, NTFR 2017/841 met annotatie van J. de Haan. HR 9 maart 1988, nr. 24.199, ECLI:NL:HR:1988:ZC3780, BNB 1988/148 met annotatie van P. den Boer. Zie ook R.E.C.M. Niessen & R.M.P.G. Niessen-Cobben, Inleiding formeel belastingrecht, Den Haag 2018, p. 42 en 43 en P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Den Haag 2013, p. 75 en 76. HR 9 maart 1988, nr. 24.199, ECLI:NL:HR:1988:ZC3780, BNB 1988/148 met annotatie van P. den Boer.

Het lijkt erop dat dit wel het geval was, maar eenduidig is dit antwoord niet. 3.22 Aangezien een vergelijking tussen beide artikelen nog maar moeilijk te maken is en het karakter van beide artikelen wezenlijk verschilt, meen ik dat artikelen 3.113 en 3.111, lid 7, Wet IB 2001 op voet van de eigen tekst en ratio moeten worden uitgelegd. Uitleg artikelen 3.111, lid 7, en 3.113 Wet IB 2001 3.23 Het Hof heeft geoordeeld dat onder de eigen woning niet ‘delen van de eigen woning [kan] worden verstaan’. 3.24 Ik meen dat de Staatssecretaris terecht opkomt tegen dit oordeel van het Hof. Artikel 3.113 Wet IB 2001 heeft het over ‘de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden’. Deze tekst sluit niet uit dat hieronder ook delen van de eigen woning worden verstaan. Uit de toelichting op het huidige artikel 3.119aa, lid 4, Wet IB 2001 komt bijvoorbeeld naar voren dat, in het kader van de vervreemding van de eigen woning, onder eigen woning ook een deel van de eigen woning moet worden verstaan.In de literatuur wordt daarnaast terecht opgemerkt dat als op grond van artikel 3.111 lid 7, Wet IB 2001 de gehele woning in het geval van tijdelijke verhuur blijft kwalificeren als eigen woning, het eigenaardig zou zijn wanneer dit niet voor de verhuur van een deel van de eigen woning zou gelden. 3.25 Uit de memorie van toelichting komt naar ik meen naar voren dat de wetgever, anders dan voorheen, heeft willen voorkomen dat de woning door tijdelijke verhuur niet langer kwalificeert als eigen woning. Artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 zorgt er dan ook voor dat een eigen woning in geval van kortstondige verhuur blijft kwalificeren als eigen woning, zodat bijvoorbeeld de aftrek van de hypotheekrente niet verloren zou gaan. Bijgevolg worden de inkomsten uit verhuur belast op grond van 3.113 Wet IB 2001. 3.26 Naar mijn mening is het in overeenstemming met de ratio van de artikelen 3.111, lid 7, en 3.113 Wet IB 2001 om ook de kortstondige verhuur van delen van de eigen woning aan te merken als tijdelijke verhuur. Hieruit volgt dat de verhuurde delen van de eigen woning aan te merken blijven als eigen woning en dat de inkomsten uit verhuur van delen van de woning op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 zijn belast, hetgeen uit een oogpunt van ratio legis eveneens meer voor de hand ligt dan onbelastbaarheid. 3.27 Middelen 1 en 2 slagen derhalve. 4Behandeling van de klachten van belanghebbende 4.1 In het incidenteel beroep begrijp ik dat belanghebbende zich enerzijds op het gelijkheidsbeginsel en anderzijds op het vertrouwensbeginsel beroept. 4.2 Belanghebbende voert aan dat de staatssecretaris in een eerdere zaak een ander standpunt had ingenomen. De staatssecretaris heeft geen beroep in cassatie ingesteld tegen een uitspraak van een Hof waarin was geoordeeld dat het verhuurde deel van de eigen woning niet langer als box I vermogen kwalificeerde. De staatssecretaris heeft de keuze om niet in cassatie te gaan nader gemotiveerd en daarbij opgemerkt dat hij het eens was met het oordeel van het Hof dat het verhuurde deel niet langer als box I vermogen kwalificeerde. Daarnaast, zo klaagt belanghebbende, was dit standpunt ook op de website van de Belastingdienst te vinden. Gelijkheidsbeginsel 4.3 Voor zover belanghebbende een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel in het licht van de uitspraak Hof Den Bosch, kan het beroep niet slagen aangezien dit beroep feitelijke grondslag mist. Belanghebbende heeft zich voor het Hof niet op het gelijkheidsbeginsel beroepen, waardoor het Hof dus ook niet kon vaststellen of belanghebbende in dezelfde omstandigheden verkeert als de persoon over wie de uitspraak handelt waarop de staatssecretaris reageerde. Verder heeft het Hof ook niet kunnen vaststellen of de staatssecretaris beoogde de betreffende belastingplichtige te bevoordelen. Vertrouwensbeginsel 4.4 Voor zover het incidenteel beroep van belanghebbende ziet op het vertrouwensbeginsel, merk ik het volgende op. 4.5 Voor meer algemene inlichtingen geldt dat daar in beginsel geen vertrouwen aan ontleend kan worden. Hier wordt alleen een uitzondering op gemaakt als ‘de belastingplichtige de onjuistheid niet had behoeven te beseffen en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten’. 4.6 Belanghebbende heeft in feitelijke instantie niet gesteld dat zij door de informatie op de website van de Belastingdienst niet alleen de verschuldigde belasting moet betalen, maar hier ook schade door lijdt. Een beroep op het vertrouwensbeginsel kan mijns inziens daarom niet slagen.