ECLI:NL:PHR:2020:177

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/03875 Datum 25 februari 2020 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Belasting pers.auto’s en motorrijw. 2016 Nr. Gerechtshof 18/00281 Nr. Rechtbank AWB 17/4997

R.L.H. IJzerman in de zaak van [X] h.o.d.n. [A] tegen de Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , handelend onder de naam [A] te [Z] , belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden (hierna: het Hof) van 9 juli 2019. 1.2 Het gaat in deze procedure om de vraag of de onderhavige personenauto (hierna: de auto) ten tijde van de registratie, in 2016, in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens (hierna: het Nederlandse kentekenregister), ingevolge de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM), moet worden aangemerkt als een ‘nieuwe’ of een ‘gebruikte’ auto. 1.3 Uit artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM volgt dat de belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een auto in het Nederlandse kentekenregister. Blijkens artikel 9, vijfde lid, van de Wet BPM (wettekst 2016) geldt voor een nieuwe auto de catalogusprijs bij aanvang van de dag waarop aan de personenauto een kenteken wordt toegekend. Ingevolge artikel 9, zesde lid, van de Wet BPM, geldt voor een gebruikte auto de catalogusprijs van het tijdstip waarop deze auto voor het eerst in gebruik is genomen. 1.4 Ingevolge artikel 10 van de Wet BPM wordt voor een ‘gebruikte personenauto’ een bepaalde vermindering op de verschuldigde BPM toegepast. Voor nieuwe auto’s is wettelijk niet voorzien in enige vermindering ten opzichte van de in aanmerking te nemen catalogusprijs. 1.5 In casu is de auto over de weg getransporteerd van Oostenrijk naar Nederland. Ten tijde van de registratie in het Nederlandse kentekenregister had de auto een kilometerstand van minder dan 22. Bij het transport van de auto naar Nederland is schade aan de voorzijde van de auto ontstaan. Het gaat om schade als gevolg van het transport. Door die transportschade en de daardoor opgeroepen herstelkosten is de economische waarde van de auto gedaald. 1.6 In de aangifte BPM is belanghebbende in verband daarmee uitgegaan van een gebruikte auto en heeft op basis daarvan een vermindering toegepast volgens artikel 10 van de Wet BPM. De Inspecteur gaat daarentegen uit van een nieuwe auto, waarvoor als zodanig geen recht bestaat op vermindering. Dit heeft geleid tot oplegging van de onderhavige naheffingsaanslag. 1.7 De Rechtbank heeft, kort gezegd, geoordeeld dat de auto is aan te merken als een ‘gebruikte’ auto, omdat het aannemelijk is dat de auto zich eerder in een concurrentieverhouding bevindt met tweedehands auto’s dan met ‘echte’ nieuwe auto’s (zonder herstelde schade). 1.8 Het Hof heeft daarentegen geoordeeld dat sprake is van een nieuwe auto, omdat deze nauwelijks op de weg was gebruikt. Voor een nieuwe auto bestaat geen recht op een vermindering. Er is hier volgens het Hof geen schending van het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU, aangezien een soortgelijk voertuig op de binnenlandse markt bij de berekening van de verschuldigde BPM ter zake van de registratie in het kentekenregister evenmin in aanmerking komt voor een vermindering. Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen die oordelen. 1.9 Indien de Hoge Raad met het Hof van oordeel is dat sprake is van een ‘nieuwe’ auto, wordt toegekomen aan de vraag wat de juiste toepassing is van artikel 110 VWEU. Daarbij speelt wat moet worden gezien als een referentieauto bij een niet of nauwelijks gebruikte auto met schade. 1.10 De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van belanghebbende besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.1 De Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft op 29 maart 2018 uitspraak gedaan. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de auto is aan te merken als een gebruikte auto. Het is volgens de Rechtbank aannemelijk dat de auto zich eerder in een concurrentieverhouding bevindt met tweedehands auto’s dan met ‘echte’ nieuwe auto’s (zonder herstelde schade).

De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vermindert de naheffingsaanslag BPM tot € 34; (…)

1. Op 30 november 2016 heeft eiser aangifte gedaan voor de BPM ter zake van een Audi A1 Sportbreak - 1.0 TFSi Design Pro Line Plus (hierna: de auto). De auto heeft een datum van eerste toelating in Oostenrijk van 29 juli 2016. In de berekening bij de aangifte is onder 3d. bij de vraag welke methode wordt gekozen voor de vermindering op de BPM, “Taxatierapport” aangekruist. Bij de aangifte heeft eiser een taxatierapport van AutomobielTaxaties gevoegd. Deze heeft de handelsinkoopwaarde van de auto aan de hand van een koerslijst van Eurotaxglass bepaald op € 17.292. Op dit bedrag is een bedrag van € 2.149,62 aan schade in mindering gebracht (72% van € 2.986). De bruto BPM volgens de aangifte bedraagt € 1.891, waarop 49,36% wordt afgeschreven. 2. Op het moment van aangifte had de auto een kilometerstand van 12. Eiser heeft op grond van de aangifte een bedrag aan BPM betaald van € 958. 3. Verweerder heeft een naheffingsaanslag opgelegd van € 933, aangezien volgens hem eiser ten onrechte een vermindering heeft toegepast voor gebruikte auto’s. Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. Hij stelt dat de auto als gebruikte auto moet worden aangemerkt, aangezien de auto flinke schade had bij de aankoop. Daardoor is de auto niet vergelijkbaar met een nieuwe auto vrij van schade. Verweerder weerspreekt dat sprake is van een gebruikte auto. Enige transportschade is geen reden om uit te gaan van een gebruikte auto. Er is geen reden voor afschrijving en de naheffingsaanslag BPM is terecht opgelegd naar het juiste bedrag. 4. In geschil is of de BPM tot het juiste bedrag is vastgesteld, meer specifiek of de auto als nieuw of gebruikt moet worden aangemerkt. Nieuw of gebruikt 5. De Wet BPM maakt voor de berekening van de verschuldigde BPM onderscheid tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. Onder een nieuwe personenauto moet volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2017:79) worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in voormelde zin kan worden aangemerkt, moet daarom als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet BPM worden aangemerkt. 6. Vast staat dat de auto tot aan de registratie in Nederland niet tot nauwelijks is gebruikt. De kilometerstand is op het moment van de aangifte 12. In zoverre is er geen aanleiding om te oordelen dat de auto als een ‘gebruikte personenauto’ moet worden aangemerkt. 7. De vraag is of dit is anders is in verband met de door eiser gestelde transportschade. Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van (enige) transportschade aan de auto. Ook staat tussen partijen vast dat de schade geen schade is als gevolg van gebruik van de auto, maar schade is als gevolg van het transport vóórdat de auto in gebruik werd genomen. Wel is tussen partijen in geschil wat het effect van de transportschade is en of het tot een waardevermindering van de auto leidt. Daarnaast is de hoogte van het in aanmerking te nemen schadebedrag in geschil. 8. Voor de beoordeling of sprake is van een ‘nieuwe’ of ‘gebruikte auto’ zijn de feitelijke omstandigheden van belang. Voor het standpunt van verweerder dat geen sprake is van een gebruikte auto, pleit onder meer het geringe aantal kilometers. De gemachtigde van eiser heeft ter zitting verklaard dat de staat van de auto minder is dan van een ‘echte’ nieuwe auto gelet op de transportschade. De rechtbank acht deze stelling - die door verweerder ook niet uitdrukkelijk is bestreden - aannemelijk. Alles afwegende is de rechtbank van oordeel dat de auto is aan te merken als een gebruikte auto. 9. De rechtbank is van oordeel dat deze uitleg van het begrip ‘gebruikte auto’ in een dergelijk geval ook het meest recht doet aan artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). Daarbij verdient opmerking dat verweerder niet heeft bestreden dat dit geval onder het toepassingsbereik van dat artikel valt en dat hier sprake is van een ingevoerde auto. Artikel 110 VWEU brengt met zich dat, kort gezegd, ter zake van auto’s afkomstig uit andere lidstaten geen hogere belasting mag worden geheven dan ter zake van gelijksoortige binnenlandse auto’s. In bijvoorbeeld het arrest Siilin (C-101/00) heeft het HvJ overwogen dat voertuigen gelijksoortig zijn wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden, waarbij de mate van concurrentie tussen twee modellen afhangt van de vraag in hoeverre zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van onder meer prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Hoewel deze overwegingen zien op (ingevoerde) gebruikte voertuigen, acht de rechtbank deze overwegingen ook bruikbaar bij de beoordeling of een ingevoerde auto als gebruikt of als nieuw moet worden aangemerkt nu dat bepalend is voor de belastingdruk. De rechtbank overweegt dat zij aannemelijk acht dat de onderhavige auto zich eerder in een concurrentieverhouding bevindt met tweedehandsauto’s dan met ‘echte’ nieuwe auto’s (zonder herstelde schade). Verschuldigde BPM 10. Eiser heeft ter bepaling van de waarde van de auto in de staat waarin deze ten tijde van de aangifte verkeerde een taxatierapport laten opstellen. In het taxatierapport is rekening gehouden met een aftrek in verband met schade van € 2.149,92 (72%). Eiser heeft deze schade uitgebreid gecalculeerd. Verweerder heeft daartegen ingebracht dat de omvang van de schade te ruim is meegenomen in het taxatierapport. Verweerder gaat uit van beperktere reële schade van € 305. 11. Nu verweerder geen taxatie heeft laten uitvoeren, is de door eiser gestelde schade onvoldoende gemotiveerd betwist. Bovendien heeft verweerder ter zitting, naar aanleiding van de door de gemachtigde getoonde foto’s, erkend dat sommige onderdelen in z’n geheel moesten worden vervangen terwijl de schade zich aan de linkerzijde bevond. Het voorgaande brengt mee dat de rechtbank uit zal gaan van het door eiser gestelde bedrag van € 2.149,92. 12. Gelet op de historische nieuwprijs voor de auto van € 28.251 en uitgaande van de door gemachtigde ter zitting overgelegde koerslijst (met een juiste datum van eerste toelating) met een inkoopwaarde € 17.825 en een schadebedrag van € 2.149,92 bedraagt de afschrijving 47,5%. Uitgaande van de historische BPM van € 1.891 betekent dit dat € 992 aan BPM verschuldigd is. Eiser heeft € 958 BPM op aangifte betaald. Gelet hierop dient de onderhavige naheffingsaanslag BPM van € 933 te worden verminderd tot € 34. Dit leidt tot een gegrond beroep.(…) 2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van een nieuwe auto voor de BPM, zodat een vermindering niet aan de orde is. Volgens het Hof is er geen schending van artikel 110 VWEU, aangezien een soortgelijk voertuig op de binnenlandse markt bij de berekening van de verschuldigde BPM ter zake van de registratie in het kentekenregister evenmin in aanmerking komt voor een vermindering. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd ten bedrage van € 933. (…) 1.2 Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar is door de Inspecteur (…) ongegrond verklaard. 1.3 (…) De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. (…) 2. De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende heeft op 30 november 2016 aangifte voor de BPM gedaan ter zake van een auto van het merk Audi Type A1 Sportback (hierna: de auto). De auto is op 29 juli 2016 in Oostenrijk voor het eerst toegelaten tot de openbare weg.

In hoger beroep is uitsluitend in geschil of de auto voor de toepassing van de Wet BPM ten tijde van het belastbare feit (de registratie in het Nederlandse kentekenregister) als een nieuwe auto (standpunt Inspecteur) of als een gebruikte auto (standpunt belanghebbende) moet worden aangemerkt.

Nieuw of gebruikt 4.1 Onder een nieuwe personenauto in de zin van de Wet BPM moet volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (zie onder meer HR 21 september 2018, nr. 17/02947, ECLI:NL:HR:2018:1695, HR 27 januari 2017, nr. 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:79, HR 29 januari 2016, nr. 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119 en HR 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199). 4.2 Gelet op de in onderdeel 2.1 van deze uitspraak vermelde feiten, waarbij moet worden benadrukt dat de auto ten tijde van de registratie ervan in het Nederlandse kentekenregister geen sporen van gebruik of beschadiging door gebruik van de auto vertoonde - de transportschade vormt geen schade als gevolg van gebruik van de auto als vervoermiddel -, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden geconcludeerd dan dat de auto na vervaardiging ervan nauwelijks is gebruikt, zodat sprake is van een nieuwe auto voor de toepassing van de Wet BPM. Een vermindering (afschrijving) op de voet van artikel 10 van de Wet BPM is dan niet aan de orde. Naar het oordeel van het Hof leidt dit niet tot een schending van het bepaalde in artikel 110 VWEU, aangezien een soortgelijk voertuig op de binnenlandse markt bij de berekening van de verschuldigde BPM ter zake van de registratie in het kentekenregister evenmin in aanmerking komt voor een vermindering van de BPM op de voet van artikel 10 van de Wet BPM. Het andersluidende standpunt van belanghebbende wordt verworpen. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd. De naheffingsaanslag is terecht aan belanghebbende opgelegd. (…)

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 In het beroepschrift in cassatie van belanghebbende ligt de klacht besloten dat sprake is van discriminatie nu voor de heffing van BPM door het Hof geen rekening is gehouden met de werkelijke afschrijving en waardevermindering van de auto. Het Hof heeft de schadeauto in de heffing betrokken, gebaseerd op een waarde die ver uitgaat boven de werkelijke waarde door een nieuwe, onbeschadigde, auto als referentieauto te gebruiken bij de vaststelling van de belasting. Het gevolg daarvan is dat de schadeauto in de onderhavige casus, in relatie tot een nieuwe onbeschadigde auto, zwaarder wordt belast. 3.3 Het beroepschrift in cassatie van belanghebbende houdt met name het volgende in. 1. Inleiding en verzoek om prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie Opnieuw een procedure over de kwestie 'nieuw of gebruikt'. Ofschoon uw college al diverse malen uitspraak heeft gedaan over dit onderwerp en een toetsingskader heeft ontwikkeld, wordt dit toetsingskader heel verschillend geïnterpreteerd door feitenrechters. Om die reden is de onderhavige procedure van belang voor de rechtsontwikkeling. (…) Gezien de onduidelijkheid over deze materie en de wisselende uitspraken van diverse feitenrechters in dit verband, verzoek ik uw college een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie. Deze zou als volgt kunnen luiden: "Staat het gemeenschapsrecht, meer in het bijzonder artikel 110 VWEU, in de weg aan de uitleg van een nationale wettelijke regeling, krachtens welke bij de beantwoording van de vraag of in het kader van de referentietoets sprake is van een nieuwe of gebruikte auto, enkel wordt getoetst of de auto niet of nauwelijks in gebruikt, in die zin dat er kilometers gemaakt zijn, en voor het overige geen acht wordt geslagen op andere omstandigheden die van invloed kunnen zijn op de concurrentieverhoudingen, zoals een eerdere toelating in het buitenland, verstreken fabrieksgarantie, een lagere gerealiseerde verkoopprijs ten opzichte van de nieuwprijs, of een ernstige schade?" (…) 3.1. Auto met schade in de heffing betrekken als nieuwe auto? Artikel 10 Wet BPM hanteert als uitgangspunt dat de belasting verschuldigd is over de catalogusprijs van de auto minus een afschrijving. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat hiermee is bedoeld aan te sluiten bij de waardeontwikkeling van de auto tijdens de levensduur, vgl. MvT, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 16. Als uitgangspunt geldt aldus dat bij invoer van een auto de werkelijke afschrijving wordt gehanteerd voor de vermindering van de verschuldigde BPM, vgl. de noot onder HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, VN 2009/28. Bij de beoordeling van maatregelen van de lidstaten in het licht van artikel 110 VWEU, moet in aanmerking worden genomen dat dit artikel zich ertegen verzet dat belasting wordt geheven die is gebaseerd op een hogere dan de werkelijke waarde van het belastbaar goed, vgl. C-47/88, Commissie/Denemarken 11 december 1990 Jur. Blz. I-4509, r.o. 18. Bij de heffing van belasting op auto's moet derhalve rekening worden gehouden met de werkelijke waardevermindering ervan, vgl. C-345/93, Nunes Tadeu, 9 maart 1995, Jur blz. I-479 r.o. 29, en C-393/98, Gnomes Valente, 22 februari 2001, jur. Blz., I-1327, r.o. 23. Belanghebbende voerde een auto in met een ernstige transportschade. Ondanks deze schade, waardoor de waarde van de auto is gedaald, betrekt het gerechtshof de auto in de heffing zonder daarop enige afschrijving toe te passen. Door aldus de werkelijke waarde van de auto buiten beschouwing te laten, handelt het gerechtshof naar mijn mening in strijd met het gemeenschapsrecht, de bedoeling van de wetgever en het doel en strekking van de wet BPM. Ten onrechte gaat het gerechtshof aldus voorbij aan de werkelijke afschrijving en waardevermindering van de schadeauto. Het gerechtshof betrekt de schadeauto in de heffing en baseert zich daarbij op een waarde die namelijk ver uitgaat boven de werkelijke waarde van de auto. In dezen moet worden onderzocht hoe de door belanghebbende voldane BPM zich verhoudt tot de BPM die drukt op vergelijkbare, reeds in Nederland geregistreerde auto's (referentieauto's). Volgens vaste rechtspraak van het HvJEG moet een auto die als referentie dient ter berekening van de belasting die verschuldigd is voor een ingevoerd voertuig, een gelijksoortig voertuig zijn. Bij de beoordeling van de gelijksoortigheid waarop het in artikel 90, eerste alinea EG neergelegde verbod is gebaseerd, moet worden onderzocht of de betrokken producten vergelijkbare eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen. In het arrest Siilin heeft het HvJEG met betrekking tot voertuigen overwogen dat deze gelijksoortig zijn in de zin van art 90, eerste alinea EG wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden, waarbij de mate van concurrentie tussen twee modellen afhangt van de vraag in hoeverre zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van onder meer prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de eigenschappen het dichts aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. In casu wordt belanghebbendes auto, die ernstig beschadigd is geraakt, in het kader van de heffing van de belasting vergeleken met nieuwe en schadevrije auto's. Dit is naar mijn mening onjuist, nu de schadeauto niet in dezelfde behoefde voorziet als een schadevrije auto. De schadeauto leunt qua eigenschappen niet het dichts aan tegen een schadevrije auto. De schadeauto en een onbeschadigde auto staan niet in een concurrentieverhouding tot elkaar, en bevinden zich in een andere economische context, omdat de schadeauto minder waard is dat de schadevrije auto. Om de gelijksoortige producten te bepalen die de grondslag vormen voor de vergelijking van de belastingheffing, moet rekening worden gehouden met de economische context evenals met de wezenlijke eigenschappen van het voertuig, zoals gebruiksverleden, aanwezige garantie en schade. Uitgaande van de belasting die nog rust op de waarde van een voertuig dat zich reeds in de lidstaat bevindt en dat in deze lidstaat in hetzelfde handelsstadium en met dezelfde kenmerken is ingevoerd, kan dan aldus worden nagegaan of een belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen een discriminerende werking heeft. Discriminatie doet zich voor wanneer de op een voertuig geheven belasting hoger is dan het bedrag dat nog is begrepen in de waarde van een gelijksoortig voertuig dat zich reeds op de markt bevindt en dat in hetzelfde handelsstadium als het voertuig in onbeschadigde staat is belast. Door de nieuwe, onbeschadigde, auto als referentieauto te gebruiken bij de vaststelling van de belasting, wordt de schadeauto van belanghebbende, in relatie tot de onbeschadigde auto, zwaarder belast. Aldus getuigt de opvatting van het gerechtshof, dat de schadeauto van belanghebbende in het kader van de belasting gelijksoortig is aan een nieuwe, onbeschadigde auto, naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting. (…) 3.4 In het verweerschrift heeft de Staatssecretaris gesteld: Belanghebbende heeft een auto geïmporteerd die - naar niet in geschil is - niet of nauwelijks is gebruikt in de zin dat er geen eerdere gebruiker was en ermee niet of nauwelijks is gereden. De kilometerstand van de auto bedroeg op het moment van de registratie in Nederland tussen de 12 en 22 km. Ook niet in geschil is dat de auto bij het transport schade opgelopen heeft aan de voorzijde (bumper, grill en mistlampen).

Van een dergelijke bevoordeling kan in het onderhavige geval geen sprake zijn. Er is dus ook geen reden om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. 4Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur 4.1 BPM wordt geheven ter zake van de registratie van een kenteken, van in casu een personenauto, in het Nederlandse kentekenregister. Wetgeving 4.2 De wettelijke uitgangspunten en procedures zijn vastgelegd in de volgende artikelen uit de Wet BPM (geldend voor het onderhavige jaar 2016): Artikel 11. Onder de naam ‘belasting van personenauto's en motorrijwielen’ wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's.2. De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het kentekenregister. Artikel 2In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:a. kentekenregister: het register, genoemd in artikel 1, eerste lid, onderdeel i, van de Wegenverkeerswet 1994;b. registreren of registratie: het inschrijven en te naam stellen dan wel op naam stellen van een motorrijtuig in het kentekenregister;c. normale gebruiksschade: slijtage en kleine beschadigingen die ontstaan door gebruik van een voertuig en die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig. Artikel 3Onder personenauto wordt in deze wet en de daarop berustende bepalingen verstaan (…) Artikel 51. Met betrekking tot een geregistreerde personenauto, een geregistreerd motorrijwiel of een geregistreerde bestelauto wordt de belasting geheven van degene op wiens naam het motorrijtuig wordt dan wel is gesteld in het kentekenregister. Artikel 61. De belasting moet op aangifte worden voldaan. Artikel 91. De belasting voor een personenauto wordt bepaald aan de hand van de volgende tabel (…).2. (…)5. Voor een nieuwe personenauto, een nieuw motorrijwiel of een nieuwe bestelauto geldt de catalogusprijs bij aanvang van de dag waarop aan de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto wordt ingeschreven in het kentekenregister.6. Voor een gebruikte personenauto, een gebruikt motorrijwiel of een gebruikte bestelauto geldt de catalogusprijs van het tijdstip waarop de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen. Artikel 101. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, berekend met inachtneming van een vermindering.2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto's en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.(…)6. In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel.7. De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.8. Indien sprake is van:a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, ofb. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland,wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.9. Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. (…).10. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. (…). 4.3 Voor een ‘gebruikte’ auto waarvoor een ‘vermindering’ wordt toegepast op de voet van artikel 10 van de Wet BPM, is van belang de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: UR BPM). Artikel 11. Deze regeling geeft uitvoering aan de artikelen (…) 10, tweede, zesde en achtste lid, (…), van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992. (…) Artikel 84. De opgaaf, bedoeld in artikel 10, negende lid, van de wet, bestaat uit:a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; ofb. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport:- dat is opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I; en- dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, in overeenstemming met het eerste aandachtsstreepje. (…). 4.4 Het taxatierapport, bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, dient in ieder geval te voldoen aan de volgende voorwaarden. Bijlage 1 1. Algemeen (…) 2. Voertuigkenmerken (…) 3. Waardebepaling voertuig3.1. De consumentenprijs van het motorrijtuig op de datum van eerste toelating wordt aangegeven. De consumentenprijs is de netto catalogusprijs inclusief omzetbelasting en belasting van personenauto’s en motorrijwielen. Tevens wordt afzonderlijk opgenomen de in de consumentenprijs begrepen waarde van de standaarduitrusting, de waarde van de accessoires en de waarde van eventuele pakketten.3.2. De handelsinkoopwaarde van 3 tot 5 referentiemotorrijtuigen wordt vermeld. De handelsinkoopwaarde van het referentiemotorrijtuig is de door wederverkopers betaalde inkoopprijs voor een gebruikt motorrijtuig bij koop van een niet-wederverkoper (particulier of ondernemer).3.3. Een referentiemotorrijtuig is een motorrijtuig waarvan het model, de leeftijd, de kilometerstand, normale gebruikschade en andere algemene kenmerken vergelijkbaar zijn met het getaxeerde motorrijtuig. Onder andere kenmerken worden ook begrepen de rijwaardige staat van het motorrijtuig en het feit of voor de omzetbelasting sprake is van een marge-auto of BTW-auto, de mate van courantheid, al dan niet een ex-schade motorrijtuig, kleur, garantierisico, import van buiten de EU.3.4. (…) 4.5 In de Leidraad BPM 2006 staat in paragraaf 7.5.2, vervallen per 16-6-2010, het volgende over het begrip gebruikte motorrijtuigen.

4.1. De Wet BPM maakt voor de berekening van de verschuldigde BPM onderscheid tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. Onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in voormelde zin kan worden aangemerkt, moet daarom als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet BPM worden aangemerkt. 4.2. Belanghebbende heeft zich ten eerste op het standpunt gesteld dat reeds om het tijdsverloop tussen de eerste toelating van de auto in het buitenland op 3 augustus 2015 en de registratie van de auto in Nederland op 22 augustus 2015 sprake is van een gebruikte auto. Deze stelling slaagt naar het oordeel van de rechtbank niet. Het enkele feit dat tussen de eerste toelating en de registratie in Nederland 19 dagen zijn verstreken is onvoldoende om tot het oordeel te komen dat sprake is van een gebruikte auto. Aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden dient getoetst te worden of de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest wil sprake zijn van een nieuwe auto. Ook faalt het beroep op de zogenoemde Leidraad BPM 2006, omdat die leidraad is ingetrokken voordat het belastbare feit zich hier voordeed en dus niet van toepassing is. Verder kan belanghebbende niet baten haar betoog over de discrepantie met de teruggaaf bij export. Deze zaak ziet immers niet op een geval van export. 4.3. Vast staat dat de auto tot aan de registratie in Nederland nauwelijks tot niet in gebruik geweest. De kilometerstand is op het moment van de aangifte 72 km; de kilometerstand op het moment van de registratie in Nederland is op grond van de stukken niet bekend. Beoordeeld naar de in 4.1 vermelde maatstaf is er daarom ook in zoverre geen grond om te oordelen dat de auto kan worden aangemerkt als een ‘gebruikte personenauto’. 4.4. De vraag is of een ander oordeel aangewezen is in verband met de in 2.2 vermelde inbraakschade. Tussen partijen is niet in geschil dat die inbraakschade tot een waardevermindering heeft geleid. Vast staat eveneens dat de schade geen schade is als gevolg van gebruik, maar schade is als gevolg van diefstal vóórdat de auto in gebruik is genomen. Voor de bepaling of sprake is van een ‘gebruikte auto’ is niet alleen de kilometerstand ten tijde van de registratie van belang. Ook is van belang wie als eerste gebruiker van de auto is aan te merken en de staat van de auto; voor de staat van de auto kan indicatief zijn de verhouding tussen de koopprijs en de catalogusprijs. Voor het standpunt van de inspecteur dat geen sprake is van een gebruikte auto, pleit - naast het geringe aantal kilometers - dat belanghebbende (of een opvolgend koper) als eerste gebruiker is aan te merken. Vast staat immers dat belanghebbende de auto in Duitsland heeft geregistreerd na de aankoop en dat de kilometerstand op het moment van aankoop nagenoeg nul was. Voor het standpunt van belanghebbende pleit dat de staat van de auto minder is dan van een ‘echte’ nieuwe auto gelet op de inbraakschade en dat de waardevermindering niet als gering is aan te merken gelet de verhouding tussen de in 2.1 vermelde koopprijs en de catalogusprijs van € 35.992. Alles afwegende is de rechtbank van oordeel dat de auto is aan te merken als een gebruikte auto. De rechtbank acht deze uitleg van het begrip ‘gebruikte auto’ in een dergelijk geval ook het meest recht doet aan artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). Daarbij verdient opmerking dat de inspecteur niet heeft bestreden dat dit geval onder het toepassingsbereik van dat artikel valt en dat hier sprake is van een ingevoerde auto. Artikel 110 VWEU brengt met zich dat, kort gezegd, ter zake van auto’s afkomstig uit andere lidstaten geen hogere belasting mag worden geheven dan ter zake van gelijksoortige binnenlandse auto’s. In bijvoorbeeld het arrest Siilin (C-101/00) heeft het HvJ overwogen dat voertuigen gelijksoortig zijn wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden, waarbij de mate van concurrentie tussen twee modellen afhangt van de vraag in hoeverre zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van onder meer prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Hoewel deze overwegingen zien op (ingevoerde) gebruikte voertuigen, acht de rechtbank deze overwegingen ook bruikbaar bij de beoordeling of een ingevoerde auto als gebruikt of als nieuw moet worden aangemerkt nu dat bepalend is voor de belastingdruk. De rechtbank overweegt dat zij aannemelijk acht dat de onderhavige auto zich eerder in een concurrentieverhouding bevindt met tweedehandsauto’s dan met ‘echte’ nieuwe auto’s (zonder schade). 4.22 Daarentegen heeft Hof ’s-Hertogenbosch op 6 december 2018 geoordeeld dat een niet of nauwelijks gebruikte auto met inbraakschade als een nieuwe auto dient te worden aangemerkt. Deze zaak ligt thans voor bij de Hoge Raad met als zaaknummer 19/00245. 4.2. Het Hof stelt voorop dat de Hoge Raad in de arresten van 27 januari 2017, nrs. 16/02949 en 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:78 en 79, en het arrest van 21 september 2018, nr. 17/02947, ECLI:NL:HR:2018:1695, een toetsingskader heeft gegeven voor beantwoording van de vraag of een auto als nieuw dan wel als gebruikt in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet BPM 1992, aangemerkt moet worden. De Hoge Raad heeft in voornoemde arresten overwogen dat onder een nieuw motorrijtuig moet worden verstaan een motorrijtuig dat na de vervaarding ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. 4.3. Het Hof ziet in al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en ook overigens geen aanleiding om te twijfelen aan de Europeesrechtelijke houdbaarheid van het door de Hoge Raad gehanteerde toetsingskader en gaat voorbij aan het verzoek van belanghebbende om met betrekking tot de invulling van de in artikel 9 respectievelijk artikel 10, lid 1, van de Wet BPM 1992 opgenomen begrippen “nieuwe personenauto” en “gebruikte personenauto” op de voet van artikel 267 van het VWEU een prejudiciële vraag voor te leggen aan het HvJ EU. Het Hof ziet ook overigens geen reden om af te wijken van het door de Hoge Raad gehanteerde toetsingskader en zal dit dan ook toepassen. 4.4. Het Hof gaat bij beantwoording van de vraag of de auto na de vervaarding ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest - in tegenstelling tot de Rechtbank - voorbij aan de waardevermindering van de auto als gevolg van de inbraakschade. Deze schade is namelijk niet aan te merken als schade, die is ontstaan door gebruik van de auto als vervoermiddel, doch als schade die is ontstaan als gevolg van inbraak. De waardevermindering van de auto die het gevolg is van de inbraakschade, is derhalve niet indicatief voor de mate waarin de auto is gebruikt. 4.5. Gesteld noch gebleken is dat de auto op het moment van registratie gebruikssporen vertoonde. Voorts had de auto op het moment van registratie een kilometerstand van 72. Voornoemde feiten en omstandigheden leiden tot de conclusie dat de auto op het moment van registratie “niet of nauwelijks in gebruik is geweest” als bedoeld in de jurisprudentie van de Hoge Raad. Het Hof merkt de auto voor de toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet BPM 1992 derhalve als een nieuwe personenauto aan. 4.23 Rolleman heeft bij deze hofuitspraak geannoteerd. Voor de heffing van BPM maakt de Wet BPM onderscheid tussen nieuwe voertuigen en gebruikte voertuigen. Op basis van de jurisprudentie, onder meer de arresten HR 27 januari 2017, nr. 16/02949, NTFR 2017/268 en nr. 16/03401, NTFR 2017/269, wordt onder een nieuwe personenauto verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest.

5.2 Op basis van het geringe aantal kilometers is sprake van een ‘nieuwe auto’. Daarvan uitgaande biedt de wetgeving niet de mogelijkheid de in aanmerking te nemen catalogusprijs te verminderen, in casu met de herstelkosten. 5.3 Belanghebbende bepleit echter vermindering. Daarin heeft zij de Rechtbank aan haar zijde gevonden. De Rechtbank is namelijk gekomen tot het oordeel dat de auto is aan te merken als een ‘gebruikte auto’, omdat het aannemelijk is dat de auto zich eerder in een concurrentieverhouding bevindt met tweedehands auto’s dan met ‘echte’ nieuwe auto’s (zonder herstelde schade). Uitgaande van het zijn van ‘gebruikte auto’, is vermindering mogelijk op grond van artikel 10 van de Wet BPM. 5.4 Ik zou de benadering van de Rechtbank willen aanmerken als meer gericht op een economisch reëel eindresultaat. Die benadering is ook te zien in andere lagere jurisprudentie. 5.5 Wat het Hof daarentegen heeft gedaan is mijns inziens te zien als het stapsgewijs volgen van de wet, met inachtneming van bestaande jurisprudentie van de Hoge Raad. Dat leidt ertoe dat de auto, wegens een zeer gering aantal gereden kilometers, als nieuw is aangemerkt. De consequentie hiervan is dat wettelijk niet is voorzien in enige korting op de in aanmerking te nemen catalogusprijs. 5.6 Ik merk op dat het naar mijn mening in lijn is met de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat van een ‘nieuwe’ auto sprake is indien daarmee niet of nauwelijks gereden is ten tijde van de registratie. Het gaat daarbij om de mate van gebruik van de auto. Een sprekend voorbeeld lijkt mij het arrest van 14 september 2012. Daarin ging het om een auto met slechts 174 kilometer op de teller die 4,5 jaar ongebruikt in een showroom had gestaan. Dit had uiteraard - feitelijk en economisch beschouwd - een prijsdrukkend effect. Belanghebbende wilde daarom vermindering verkrijgen op de catalogusprijs. De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat hier sprake was (gebleven) van een nieuwe auto, met als wettelijke consequentie dat moet worden uitgegaan van de toepasselijke catalogusprijs, zonder vermindering. 5.7 In het Kaderbesluit bpm, als gewijzigd bij besluit van 7 april 2017, ná het voor deze procedure relevante belastingjaar 2016, is in onderdeel 6.3 een toelichting opgenomen over het begrip ‘nieuw’ motorrijtuig. Daarin worden ook andere factoren genoemd dan het aantal gereden kilometers. 6.3. (…) Of sprake is van een motorrijtuig welk niet of nauwelijks in gebruik is geweest, is sterk afhankelijk van de omstandigheden. Het gaat er in feite om te bezien of sprake is van een occasion, een tweedehandsauto, dan wel een nieuwe, nog niet daadwerkelijk door een ander in gebruik genomen auto (conclusie A-G, 23 april 2015, ECLI:NL:PHR:2015:608). Verder kan in de totaalbeoordeling nog worden gedacht aan de leeftijd (tijdsverloop tussen datum eerste toelating in het buitenland en datum eerste registratie in Nederland), kilometerstand en gebruikssporen. (…). 5.8 Naast de kilometerstand zijn genoemd de leeftijd en gebruikssporen. Echter, de leeftijd lijkt mij geen punt, gezien het voornoemde showroom arrest. Verder lijkt het mij dat met ‘gebruikssporen’ is bedoeld gebruik op de weg. Dus geen transportschade, zoals in casu. 5.9 Ik merk op dat het wettelijke uitgangspunt van het baseren van de heffing op de cataloguswaarde wel efficiënt is voor de uitvoering van de Wet BPM, maar op zichzelf al niet realistisch is. De in feite voor nieuwe auto’s betaalde bedragen liggen vaak onder de catalogusprijs. De markt wil een bepaalde speelruimte hebben. Dat is door de Hoge Raad onder ogen gezien in een arrest van 13 maart 1996. 5.10 Het is ook maar de vraag hoe de in feite gerealiseerde in- en verkoopprijzen zich zullen verhouden tot de vrij forfaitaire benaderingen van catalogusprijs en vermindering ingevolge de Wet BPM. De in feite gerealiseerde transactieprijzen zijn anders dan waarvan de Wet BPM uitgaat als forfaitair en praktisch. 5.11 In zoverre komt het mij voor dat de benadering van de Rechtbank, als meer gericht op een economisch reëel eindresultaat, minder goed in overeenstemming is met de uitgangspunten en wetssystematiek van de Wet BPM. 5.12 Overigens schijnt het mij toe dat de benadering van het Hof steun kan vinden in een vergelijkbare procedure bij het Gerechtshof Leeuwarden van 3 januari 2012, die door de Hoge Raad is afgedaan met artikel 81 Wet RO. Daar was sprake van een exclusieve auto met een consumentenprijs - zijnde de catalogusprijs inclusief BPM en omzetbelasting - van € 283.373, waarvoor de Nederlandse koper bereid was (zelfs) meer te betalen. De auto had lakschade op de rechterportier, met een schadeherstelbedrag van € 1.600. Dat nam niet weg dat de niet of nauwelijks gebruikte auto is aangemerkt als een ‘nieuwe auto’. 5.13 Er is naar mijn mening onvoldoende reden om af te wijken van de lijnen gekozen in de jurisprudentie van de Hoge Raad, als toegepast door het Hof. Dat betekent dat in casu de auto moet worden aangemerkt als een ‘nieuwe auto’. 5.14 Dan wordt nu toegekomen aan de vraag of deze Nederlandse uitleg ertoe kan leiden dat discriminatoire concurrentievervalsing kan ontstaan, waartegen artikel 110 VWEU gericht is. 5.15 In dat kader heeft belanghebbende in zijn beroepschrift in cassatie voorgesteld dat de Hoge Raad de volgende prejudiciële vraag zal stellen aan het Hof van Justitie. "Staat het gemeenschapsrecht, meer in het bijzonder artikel 110 VWEU, in de weg aan de uitleg van een nationale wettelijke regeling, krachtens welke bij de beantwoording van de vraag of in het kader van de referentietoets sprake is van een nieuwe of gebruikte auto, enkel wordt getoetst of de auto niet of nauwelijks in gebruikt, in die zin dat er kilometers gemaakt zijn, en voor het overige geen acht wordt geslagen op andere omstandigheden die van invloed kunnen zijn op de concurrentieverhoudingen, zoals een eerdere toelating in het buitenland, verstreken fabrieksgarantie, een lagere gerealiseerde verkoopprijs ten opzichte van de nieuwprijs, of een ernstige schade?" 5.16 In het beroepschrift in cassatie van belanghebbende ligt de klacht besloten dat sprake is van discriminatie nu voor de heffing van BPM door het Hof geen rekening is gehouden met de werkelijke afschrijving en waardevermindering van de auto. 5.17 Daar is in het verweerschrift in cassatie tegenin gebracht: De Inspecteur heeft uiteengezet dat de Belastingdienst alle auto's waar niet of nauwelijks mee gereden is, als nieuwe auto's beschouwt. Derhalve worden alle auto's met een zeer lage kilometerstand in de heffing van de BPM betrokken zonder dat daarbij een afschrijving in aanmerking wordt genomen. 5.18 De Hoge Raad heeft op 27 januari 2017 geoordeeld over ‘vergelijkbare nieuwe personenauto’s’, het tijdstip van registratie en de vraag of sprake is van een verboden discriminerende heffing op grond van artikel 110 VWEU. 2.4.2 De bpm, verschuldigd ter zake van de registratie van een nieuwe of gebruikte personenauto in Nederland, wordt bepaald ten tijde van die registratie (voor de auto’s: 2014) aan de hand van het alsdan geldende tarief. Voor de beantwoording van de vraag of het aldus voor een uit een andere lidstaat afkomstige nieuwe personenauto berekende bedrag aan bpm een op grond van artikel 110 VWEU verboden discriminerende heffing vormt, dient te worden onderzocht of in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto’s bij registratie in dezelfde periode (2014) buiten het bereik van die heffing blijven dan wel dat een lager bedrag aan bpm wordt geheven, en niet, zoals belanghebbende voorstaat, op het door belanghebbende bepleite eerdere tijdstip.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Hof Arnhem - Leeuwarden 9 juli 2019, nr. 18/00281, ECLI:NL:GHARL:2019:5721. Zie meer uitgebreid over de vermindering en het taxatierapport overweging 1 van de uitspraak van de Rechtbank, opgenomen in onderdeel 2.1 van deze conclusie. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. Rechtbank Gelderland 29 maart 2018, nr. AWB 17/4997, ECLI:NL:RBGEL:2018:1345 (deze uitspraak is niet gepubliceerd op www.rechtspraak.nl). Regeling van 28 december 1992, Stcrt. 1992, 252, zoals laatstelijk gewijzigd op 30 december 2015, Stcrt. 2015, 47716 (i.w.tr. 01-01-2016). Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2014, tot wijziging van enige uitvoeringsregelingen inzake de fiscaliteit en douane alsmede van de Wet op de accijns, nr. IZV 2014/715M, Stcrt. 2014, 36880. Zie voor een toelichting op de regeling inzake de nadere eisen bij taxatierapporten voor de BPM p. 37-38 (niet in deze conclusie opgenomen). Kaderbesluit BPM, besluit van 23 november 2015, nr. BLKB 2015/1382M, Stcrt. 2015, 42967, zoals gewijzigd per 7 april 2017, nr. BLKB2017/1135M, Stcrt. 2017, 21206. Kamerstukken II 1992/93, nr. 3, p. 16-17. Kamerstukken II 1992/93, nr. 3, p. 44-45.

HR 8 juli 2005, nr. 39.939, ECLI:NL:HR:2005:AT8944. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, ECLI:NL:HR:2009:BI5100. Hof Arnhem 10 juli 2012, nr. 11/00666, ECLI:NL:GHARN:2012:BX4775. HR 8 maart 2013, nr. 12/03887, ECLI:NL:HR:2013:BZ3605. HR 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199. Voetnoot A-G: zie Hof Leeuwarden 3 januari 2012, nr. BK 11/00032 BPM, ECLI:NL:GHLEE:2012:BV0218. HR 29 januari 2016, nr. 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119. HR 27 januari 2017, nr. 15/02273, ECLI:NL:HR:2017:45. HR 27 januari 2017, nr. 16/03401, ECLI:NL:HR:2017:79. HR 27 januari 2017, nr. 16/02949, ECLI:NL:HR:2017:78. HR 21 september 2018, nr. 17/02947, ECLI:NL:HR:2018:1695. Rb. Zeeland-West-Brabant 15 februari 2018, nr. BRE 16/2808, ECLI:NL:RBZWB:2018:895. Vergelijk met onderdeel 2.1 van deze conclusie. Hor ’s-Hertogenbosch 6 december 2018, nr. 18/00104, ECLI:NL:GHSHE:2018:5167. NTFR 2019/907. Hof Amsterdam 15 januari 2019, nr. 18/00016, ECLI:NL:GHAMS:2019:89. Een voorbeeld van een dergelijke uitzondering op het aantal kilometers is te vinden in de thans bij de Raad voorliggende zaak met nummer 19/00101, zie de conclusie van A-G IJzerman van 25 november 2019, ECLI:NL:PHR:2019:1228. V-N 2019/19.14. HR 15 november 2019, nr. 18/00246, ECLI:NL:HR:2019:1783. Vgl. de beschikking van het Hof van Justitie van 17 april 2018, C-640/17, Luís Manuel dos Santos, ECLI:EU:C:2018:275, punten 12 tot en met 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak. HR 13 december 2019, nr. 18/04153, ECLI:NL:HR:2019:1951. Vgl. HvJ 21 november 2013, X, C‑302/12, ECLI:EU:C:2013:756, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Vgl. HvJ 17 april 2018, C-640/17, Luís Manuel dos Santos, ECLI:EU:C:2018:275, punten 12 tot en met 15 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Zie meer volledig de uitspraken van de Rechtbank en het Hof, opgenomen in onderdeel 2 van deze conclusie. Zie onderdeel 4.21 van deze conclusie. Vgl. de onderdelen 4.10 en verder van deze conclusie. Zie onderdeel 4.14. Zie onderdeel 4.6. Vgl. 4.24. HR 13 maart 1996, nr. 30716, ECLI:NL:HR:1996:AA1851. Zie bijvoorbeeld de diverse bedragen als genoemd in onderdeel 12 van de uitspraak van de Rechtbank; geciteerd in onderdeel 2.1 van deze conclusie. Zie 5.3 en 5.4. Zie onderdeel 4.13. Zie onderdeel 3.3. Zie 4.19. Vgl. de onderdelen 4.26 en 4.27. Zie ook hoofdstuk 5 in de conclusie van 25 september 2019, nr. 18/01389, ECLI:NL:PHR:2019:946 en de daarin opgenomen literatuurverwijzingen inzake ‘the test of the hypothetical identical product’.

Zie in dit kader ook het verderop in dit hoofdstuk opgenomen arrest van de Hoge Raad van 29 januari 2016. Gebruikte motorrijtuigen zijn motorrijtuigen waarvoor door de RDW een datum is vastgesteld waarop het motorrijtuig in het verleden tot het verkeer is toegelaten, en motorrijtuigen waarvoor een kenteken is toegekend, afgegeven, gedateerd en op naam gesteld. 4.6 In het Kaderbesluit bpm, gewijzigd bij besluit van 7 april 2017, ná het voor deze procedure relevante belastingjaar 2016, is in onderdeel 6.3 een toelichting opgenomen over het begrip ‘nieuw’ motorrijtuig. 6.3. Eerder geregistreerde motorrijtuigen welke voor de heffing van bpm als nieuw hebben te gelden De belasting voor een nieuw motorrijtuig wordt bepaald aan de hand van artikel 9 van de wet. Is sprake van een gebruikt motorrijtuig dan wordt de hiervoor genoemde belasting bepaald met inachtneming van een vermindering volgens artikel 10 van de wet. Volgens de maatschappelijke norm is een nieuw motorrijtuig een motorrijtuig welk in Nederland op de consumentenmarkt wordt gebracht en dat nog niet eerder geregistreerd is geweest. Een eerder in het buitenland geregistreerd motorrijtuig welk na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest heeft ook te gelden als een nieuw motorrijtuig (HR 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7199). Hieraan staat niet in de weg de leeftijd van het motorrijtuig, het al ingegaan zijn van de fabrieksgarantie of een kilometerstand die hoger is dan 0. Van een nieuw motorrijtuig is eveneens sprake in de situatie waarin de Nederlandse koper van het motorrijtuig degene is die het motorrijtuig voor het eerst in gebruik neemt (HR 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5100). Aan een vermindering op grond van artikel 10 van de wet wordt in deze gevallen dan ook niet toegekomen (HR 27 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:79). Of sprake is van een motorrijtuig welk niet of nauwelijks in gebruik is geweest, is sterk afhankelijk van de omstandigheden. Het gaat er in feite om te bezien of sprake is van een occasion, een tweedehandsauto, dan wel een nieuwe, nog niet daadwerkelijk door een ander in gebruik genomen auto (conclusie A-G, 23 april 2015, ECLI:NL:PHR:2015:608). Verder kan in de totaalbeoordeling nog worden gedacht aan de leeftijd (tijdsverloop tussen datum eerste toelating in het buitenland en datum eerste registratie in Nederland), kilometerstand en gebruikssporen. (…). 4.7 Artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) luidt als volgt. De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd. Parlementaire geschiedenis 4.8 In de memorie van toelichting op de Wet BPM is het volgende geschreven over de vermindering van belasting ter zake van ‘gebruikte’ personenauto’s. (…), is tevens in het wetsvoorstel voorzien in een regeling ter bepaling van de aan een motorrijtuig toe te rekenen belasting van personenauto’s, die aansluit bij de levensduur. Bij de regeling ter bepaling van de afwaardering van de belasting is in zekere mate aansluiting gezocht bij de waarde-ontwikkeling van het motorrijtuig gedurende de levensduur. (…) Op deze wijze «drukt» op in het buitenland gekochte motorrijtuigen en die welke in Nederland worden betrokken hetzelfde bedrag aan belasting van personenauto’s. 4.9 Verderop in deze memorie van toelichting staat een definitie van ‘gebruikt’, namelijk in de artikelsgewijze toelichting op artikel 9 (oud). Gebruikte personenauto’s en motorrijwielen zijn die motorrijtuigen die al eens geregistreerd zijn geweest. Jurisprudentie 4.10 Nadere jurisprudentie met betrekking tot de vraag of sprake is van ‘nieuw’ of ‘gebruikt’ heb ik eerder in een conclusie van 28 mei 2018 opgenomen. Thans heb ik opgenomen wat ik voor het onderhavige geval van belang acht. 4.11 De Hoge Raad heeft op 8 juli 2005 geoordeeld dat onder ‘nieuw’ wordt verstaan ‘ongebruikt’. 3.4.3. Ingevolge artikel 9, lid 5, van de Wet geldt voor een nieuwe personenauto de catalogusprijs bij aanvang van de dag waarop aan de personenauto een kenteken wordt toegekend. Mede gelet op de tekst van artikel 9, lid 6, van de Wet wordt onder 'nieuw' verstaan 'ongebruikt'. (…). 4.12 De Hoge Raad heeft op 29 mei 2009 geoordeeld dat niet uitsluitend auto’s waarvoor nog geen (buitenlands) kenteken is toegekend als nieuw kunnen worden aangemerkt. 3.3.3. Middel 4 bestrijdt het oordeel van het Hof dat voor de toepassing van de rechtspraak van het Hof van Justitie op de onderhavige auto’s nieuwe auto’s als referentieauto's kunnen gelden. Het middel berust op het onjuiste uitgangspunt dat de onderhavige auto’s niet vergelijkbaar zijn met nieuwe auto’s, dat wil zeggen auto’s die in Nederland op de consumentenmarkt worden gebracht en waarvoor nog geen kenteken is toegekend, aangezien - aldus het middel - voor de onderhavige auto’s al een kenteken was toegekend voordat zij in Nederland werden geregistreerd. De omstandigheid dat de auto’s in Duitsland zijn geregistreerd voordat zij in Nederland werden geregistreerd, staat niet in de weg aan het oordeel dat de auto’s - behoudens in één geval - als nieuwe personenauto moeten worden aangemerkt, nu de Nederlandse kopers de auto’s voor het eerst in gebruik hebben genomen. Anders dan het middel betoogt kunnen derhalve niet uitsluitend personenauto’s waarvoor nog geen kenteken is toegekend als nieuw in de zin van de Wet worden aangemerkt. (…). 4.13 Het Gerechtshof Arnhem heeft op 10 juli 2012 geoordeeld dat een niet of nauwelijks gebruikte auto met een kras in het lakwerk op de rechterportier, nog steeds als nieuw kan worden aangemerkt en dat dit oordeel geen strijd oplevert met artikel 110 VWEU. Het ging om een auto met een consumentenprijs van € 283.373 en een lakschade van € 1.600. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie afgedaan met toepassing van artikel 81, lid 1, RO. Uit de hofuitspraak: 2.9. Tussen partijen is niet in geschil dat de catalogusprijs inclusief BPM en omzetbelasting (consumentenprijs) € 283.373 bedraagt (…) (…) 4.6. Naar het oordeel van het Hof heeft de auto ten tijde van de registratie op 16 maart 2007 - ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM is ter zake van deze registratie belasting verschuldigd - voor de toetsing aan het gemeenschapsrecht te gelden als een nieuwe auto. Het Hof acht daarbij van belang dat de Nederlandse koper de eerste gebruiker is van de auto, dat de auto in een zodanige staat verkeerde dat de Nederlandse koper bereid was daarvoor een hogere prijs dan de catalogusprijs te betalen, en dat met de auto slechts een gering aantal (aflever)kilometers was gereden. Dat de auto in Duitsland was geregistreerd voordat deze in Nederland is geregistreerd, staat niet in de weg aan het oordeel dat deze auto voor de toetsing aan het gemeenschapsrecht als nieuwe personenauto kan worden aangemerkt (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, LJN BI5100, BNB 2009/186). De beschadiging aan de auto ten tijde van de registratie - een kras in het lakwerk op de rechterportier waarvan de herstelkosten € 1.600 bedragen - is niet zodanig dat dit aan voornoemd oordeel in de weg staat.

Het lastige punt in het onderhavige geval is dat de auto weliswaar nog nauwelijks gebruikt is geweest (slechts voor 72 km), maar desondanks al wel een flinke waardevermindering kent. Is het referentievoertuig voor de beoordeling of voldaan is aan de eisen van art. 110 VWEU dan nog steeds wel een nieuwe auto zonder schade? Of moet tot de ‘gebruikssporen’ ook de door de inbraak ontstane schade gerekend worden? Het hof vindt dat dit niet het geval is, maar ik ben desondanks toch benieuwd naar het oordeel van de Hoge Raad hierover. 4.24 Het Hof Amsterdam heeft op 15 januari 2019 geoordeeld dat de grens tussen nieuw en gebruikt ligt bij 1.000 (buitenlandse) kilometers. Een uitzondering daarop is volgens deze hofuitspraak andere gebruikssporen dan de lage kilometerstand. Het dient dan te gaan om zodanige gebruikssporen dat een modale autokoper niet (meer) bereid is om de auto als nieuw te aanvaarden. 5.2 In meergenoemd arrest HR 21 september 2018, nr. 17/02947, heeft de Hoge Raad in overweging 2.4.2 geoordeeld dat met de desbetreffende personenauto een zodanig aantal kilometers in het buitenland is gereden (circa 3.000) dat deze niet kon worden aangemerkt als een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Hieruit volgt dat een motorrijtuig, enkel vanwege het aantal kilometers dat er mee is gereden in het buitenland, reeds als ‘gebruikt’ kan worden aangemerkt. Dit roept de vraag op bij welk in het buitenland gereden kilometrage naar maatschappelijke opvattingen geen sprake meer is van een nieuwe auto. Naar het oordeel van het Hof ligt deze grens bij 1.000 (buitenlandse) kilometers: op het moment dat deze kilometerstand is bereikt zal de modale autokoper een auto niet meer als nieuw aanvaarden en is daarom naar maatschappelijke opvattingen geen sprake meer van een nieuwe auto. Een auto met een lagere kilometerstand dient in beginsel als nieuw te worden aangemerkt, tenzij andere gebruikssporen dan de kilometerstand er toe leiden dat de auto als ‘gebruikt’ moet worden aangemerkt. Het dient dan te gaan om zodanige gebruikssporen dat een modale autokoper niet (meer) bereid is om de auto als nieuw te aanvaarden. 4.25 De Redactie Vakstudie Nieuws heeft hierbij het volgende opgemerkt. De grens is nu gezakt naar 1000 km. Naar verwachting zal het aantal importauto’s met een km-aantal net boven de 1000 bij de registratie toenemen. Dit zal dan ook vast niet de laatste zaak zijn waarin het vraagstuk over nieuw of gebruikt aan de orde wordt gesteld. Het criterium ‘niet of nauwelijks in gebruik geweest’ vraagt naar onze opvatting echter om een bredere toets dan alleen de vaststelling van de km-stand. 4.26 De Hoge Raad heeft op 15 november 2019 over artikel 110 VWEU en gebruikte motorvoertuigen maatstaven genoemd. 2.4.1 Met het oog op de behandeling van de klachten stelt de Hoge Raad het volgende voorop. Artikel 110, eerste alinea, VWEU beoogt te waarborgen dat de binnenlandse belastingen volstrekt neutraal zijn voor de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en producten die vanuit andere lidstaten worden binnengebracht. Daarom verbiedt deze bepaling elke lidstaat om op producten van de overige lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan de belastingen die op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Een schending van artikel 110 VWEU doet zich bij een belasting als de bpm voor wanneer het bedrag aan belasting ter zake van de registratie van een gebruikt voertuig dat uit een andere lidstaat afkomstig is, hoger is dan het restbedrag van de belasting dat is begrepen in de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd, gebruikt motorvoertuig. 2.4.2 De hiervoor in 2.4.1 bedoelde volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen vereist dus dat bpm zo wordt geheven dat deze de handel in nationale gebruikte voertuigen op de binnenlandse markt niet begunstigt, waardoor het binnenbrengen van gelijksoortige gebruikte voertuigen zou worden ontmoedigd. De voor de auto in aanmerking te nemen afschrijving als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet mag daarom in geen geval lager zijn dan de afschrijving die zich voordoet bij een gelijksoortig in Nederland geregistreerd, gebruikt motorvoertuig. 4.27 De Hoge Raad heeft op 13 december 2019 nadere uitleg gegeven over de in casu relevante toetsing aan artikel 110 VWEU. 2.4.1 Het is een lidstaat toegestaan om een uit een andere lidstaat afkomstig motorvoertuig aan een registratiebelasting te onderwerpen wanneer dit voertuig is bestemd voor gebruik in de eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk wordt gebruikt, mits deze heffing geen inbreuk maakt op het Unierecht. Dit geldt evenzeer indien het een motorvoertuig betreft dat is bestemd voor tijdelijk verblijf en gebruik in deze lidstaat of daar feitelijk tijdelijk wordt gebruikt. 2.4.2 Artikel 110 VWEU, waarop het middel uitdrukkelijk een beroep doet, verbiedt de lidstaten op producten van andere lidstaten een hogere binnenlandse belasting te heffen dan wordt geheven op gelijksoortige nationale producten. Onder nationale producten moeten worden verstaan de producten die in deze lidstaat in de handel zijn gebracht en zich aldus in die lidstaat op de (handels)markt bevinden. Een lidstaat maakt bij de heffing van een registratiebelasting voor personenauto’s inbreuk op het Unierecht indien het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten niet is verzekerd doordat die belasting niet volstrekt neutraal is ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich al op de binnenlandse markt bevinden en producten die vanuit andere lidstaten worden binnengebracht. Hetgeen hiervoor is overwogen, betekent dat artikel 110 VWEU vereist dat de bpm zo wordt geheven dat deze de handel (verkoop) van nationale voertuigen op de binnenlandse markt niet begunstigt waardoor de invoer van gelijksoortige voertuigen zou worden ontmoedigd. 2.4.4 (…) Artikel 110 VWEU strekt slechts ertoe te voorkomen dat van producten uit andere lidstaten een hogere belasting wordt geheven dan die rust op nationale producten. Voor motorvoertuigen die in een andere lidstaat worden aangekocht, pakt de door het middel bestreden in de Wet voorgeschreven wijze van heffing van bpm niet nadeliger uit dan voor in Nederland geregistreerde motorvoertuigen. (…)

De omstandigheid dat volgens de Leidraad BPM een personenauto reeds als gebruikt kan worden aangemerkt in de zin van artikel 10 van de Wet BPM, indien deze in Nederland wordt geregistreerd nadat daarvoor in een andere lidstaat een kenteken was toegekend, staat evenmin aan dat oordeel in de weg (HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, LJN BI5100, BNB 2009/186). 4.14 De Hoge Raad heeft op 14 september 2012 geoordeeld over een auto met 174 kilometer op de teller, welke 4,5 jaar ongebruikt in een showroom heeft gestaan. De auto is uiteindelijk verkocht voor een veel lager bedrag dan de netto catalogusprijs. Het Hof heeft volgens de Hoge Raad met juistheid geoordeeld dat niettemin sprake was van een ‘nieuwe’ auto. 3.1.1. Belanghebbende heeft omstreeks 2 juli 2009 op een veiling een personenauto met een kilometerstand van 174 (hierna: de auto) gekocht. De koopprijs bedroeg € 8600 exclusief veilingkosten en omzetbelasting. De auto was ongeveer vier en een half jaar tevoren in nieuwe staat afgeleverd aan de voormalige eigenaar, en is in die periode niet geregistreerd geweest in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. 3.1.2. Op 3 juli 2009 heeft belanghebbende de auto doen registreren in het kentekenregister en met het oog daarop een bedrag van € 4179 aan belasting op personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm) op aangifte voldaan. Bij de berekening van de bpm is hij uitgegaan van de in 2005 voor dit type en model bekendgemaakte netto catalogusprijs van € 16.769. 3.1.3. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het hiervoor in 3.1.2 vermelde, door hem op aangifte voldane bedrag, omdat naar zijn mening de oorspronkelijke catalogusprijs niet langer van toepassing is en de bpm berekend moet worden uitgaande van de reële waarde van de auto. 3.2. Het Hof heeft uit de wetsgeschiedenis van artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) afgeleid dat de wetgever heeft bedoeld de door de importeur of fabrikant geadviseerde verkoopprijs ten grondslag te leggen aan de heffing van bpm. Daarmee is naar het oordeel van het Hof uitgesloten dat bij de bepaling van de verschuldigde bpm voor een nieuwe personenauto waardeveranderingen van een te registreren auto ten opzichte van de catalogusprijs in aanmerking worden genomen. 3.3.1. De klachten houden in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat moet worden uitgegaan van de oorspronkelijke catalogusprijs van de auto. Volgens de klachten kan deze prijs niet meer gelden, omdat het model van dit type auto in 2008 is vervangen door een ander model met een andere catalogusprijs. In dat geval moet de maatstaf van heffing worden bepaald op de werkelijke waarde (de veilingprijs) van de auto. 3.3.2. Voor de berekening van de verschuldigde bpm maakt de Wet onderscheid tussen nieuwe en gebruikte personenauto's (artikel 9, leden 5 en 6, van de Wet). In dit verband moet onder een nieuwe personenauto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, LJN BI5100, BNB 2009/186). Vast staat dat de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks is gebruikt. Het Hof heeft mitsdien met juistheid geoordeeld dat belanghebbende een nieuwe personenauto in de zin van de Wet ter registratie heeft aangeboden. Voor dat geval bepaalt artikel 9, lid 5, van de Wet dat als grondslag voor de heffing van bpm de catalogusprijs moet worden gehanteerd. Onder catalogusprijs wordt ingevolge artikel 9, lid 4, van de Wet verstaan de door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs die naar zijn inzicht bij de verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. Het gaat daarbij om de op de dag van de registratie voor het desbetreffende type en model personenauto laatstelijk door de fabrikant of importeur kenbaar gemaakte catalogusprijs. Het Hof heeft daarom terecht de veilingprijs als maatstaf van heffing voor de auto verworpen. Daaraan doet niet af dat het model van de auto verouderd was. Anders dan de klachten verdedigen kan de voor de auto bekend gemaakte 'veilingadviesprijs' niet als grondslag dienen, omdat deze prijs niet door de importeur of fabrikant bekend is gemaakt. De omstandigheid dat in 2008 een catalogusprijs kenbaar is gemaakt voor een nieuw model van hetzelfde type personenauto, brengt niet mee dat de voor het oudere model geldende catalogusprijs uit 2005 niet langer van toepassing kan zijn. 4.15 De Hoge Raad heeft op 29 januari 2016 geoordeeld dat voor het als nieuw aanmerken van een personenauto niet uitsluitend bepalend is of voor die personenauto eerder een kenteken is toegekend. 4.1. Middel I richt zich met een rechtsklacht tegen de hiervoor in 3.3, eerste en tweede volzinnen, omschreven oordelen van het Hof. Onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 29 mei 2009, nr. 08/00824, ECLI:NL:HR:2009:BI5100, BNB 2009/186 (hierna: het arrest BNB 2009/186), en van 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, BNB 2012/280 (hierna: het arrest BNB 2012/280), betoogt het middel dat de enkele omstandigheid dat een auto in het buitenland is geregistreerd geweest voordat hij in Nederland werd geregistreerd, niet eraan in de weg staat die auto als nieuwe personenauto in de zin van de Wet aan te merken. Anders dan het Hof heeft geoordeeld heeft deze jurisprudentie niet alleen betekenis in gevallen waarin sprake is van toetsing aan het gemeenschapsrecht maar heeft deze, aldus het middel, ook te gelden binnen het kader van de toepassing van het nationale recht. Het bepaalde in paragraaf 7.5.2 van de Leidraad BPM 2006 moet overeenkomstig de hiervoor bedoelde jurisprudentie worden uitgelegd, hetgeen betekent, aldus middel I, dat voor het als nieuw aanmerken van een personenauto niet uitsluitend bepalend is of voor die personenauto eerder een kenteken is toegekend. 4.2. Bij de behandeling van middel I wordt het volgende vooropgesteld. Voor de berekening van de verschuldigde BPM maakt de Wet onderscheid tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto (zie onder meer artikel 9, leden 5 en 6, en artikel 10 van de Wet). Onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (zie het arrest BNB 2012/280). Ten tijde van de registratie van de auto werd ingevolge beleid van de staatssecretaris van Financiën, neergelegd in paragraaf 7.5.2 van de Leidraad BPM 2006, een personenauto aangemerkt als een gebruikte personenauto ingeval daarvoor eerder een kenteken is toegekend, dat is afgegeven, gedateerd en op naam gesteld. Belanghebbende kan zich met voorbijgaan aan de hiervoor vermelde uitlegging van de Wet met vrucht op dit beleid beroepen. 4.16 De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 januari 2017, nr. 15/02273, over de heffing van BPM en artikel 110 VWEU overwogen. 2.4.1 Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat een belastingstelsel slechts geacht kan worden verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat producten uit andere lidstaten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg geen discriminerende gevolgen heeft. Uit die rechtspraak volgt dat artikel 110 VWEU wordt geschonden wanneer het bedrag van een registratiebelasting als de bpm op een tweedehands motorvoertuig uit een andere lidstaat hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands motorvoertuigen.

Om dergelijke discriminerende gevolgen te voorkomen, moet bij de registratie van een uit een andere lidstaat afkomstig gebruikt motorvoertuig een reële waardevermindering van het motorvoertuig in aanmerking worden genomen en moet in alle gevallen kunnen worden gekozen voor het laagste restbedrag aan registratiebelasting dat bij een redelijke benadering van de werkelijke waarde geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige reeds in het binnenland geregistreerde gebruikte personenauto’s (vergelijk voor dit een en ander het arrest HvJ BNB 2016/183, en de in dat arrest aangehaalde rechtspraak). 2.4.2. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat, teneinde te voldoen aan artikel 110 VWEU, bij de berekening van de waardedaling van de referentieauto moet worden uitgegaan van enerzijds de prijs waarvoor de referentieauto in nieuwe staat door een particulier is aangekocht (en bij welke prijsvorming rekening wordt gehouden met het wettelijk verschuldigde bedrag aan bpm ter zake van de registratie als ongebruikte auto en het wettelijk verschuldigde bedrag aan omzetbelasting ter zake van de levering) en anderzijds van de prijs waarvoor de referentieauto in dezelfde gebruikte staat als de auto waarvoor het bedrag aan verschuldigde bpm moet worden bepaald, door een handelaar van een particulier wordt aangekocht (vgl. het arrest BNB 2009/273, onderdeel 3.3, het arrest BNB 2012/147, onderdeel 3.5.3, en het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2014, nr. 13/02558, ECLI:NL:HR:2014:2707, BNB 2015/2, onderdeel 3.6.2). 4.17 De Hoge Raad heeft (eveneens) op 27 januari 2017, nr. 16/03401, in een zaak waar het ging over auto’s met lage kilometerstanden zonder sporen van gebruik of beschadiging, geoordeeld dat een personenauto die niet als een nieuwe personenauto kan worden aangemerkt, als een gebruikte auto moet worden aangemerkt. 2.3.1 In het arrest van 29 januari 2016, 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119, BNB 2016/69 (hierna: het arrest BNB 2016/69), onderdeel 4.2, heeft de Hoge Raad overwogen dat de Wet voor de berekening van de verschuldigde bpm onderscheid maakt tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest van 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, BNB 2012/280, herhaald dat onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in voormelde zin kan worden aangemerkt, moet daarom - zo volgt uit het arrest BNB 2016/69 - als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet worden aangemerkt. De door het Hof in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak aangehaalde passage uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 45, op het voorstel voor artikel 9 van de Wet noopt - anders het Hof heeft geoordeeld - niet tot de conclusie dat van een gebruikte personenauto in de zin van de Wet reeds sprake is wanneer deze voorafgaand aan de overbrenging naar Nederland op kenteken is gezet. De wetgever is kennelijk uitgegaan van de gebruikelijke situatie dat een personenauto die in het buitenland is geregistreerd (geweest) met het oog op de toelating op de openbare weg ook aldaar op de openbare weg daadwerkelijk in gebruik is geweest. 4.18 De Hoge Raad heeft (eveneens) op 27 januari 2017, nr. 16/02949, herhaald dat onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. 2.3.2 In het arrest van 29 januari 2016, 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119, BNB 2016/69 (hierna: het arrest BNB 2016/69), onderdeel 4.2, heeft de Hoge Raad overwogen dat de Wet voor de berekening van de verschuldigde bpm onderscheid maakt tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest van 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, BNB 2012/280, herhaald dat onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in voormelde zin kan worden aangemerkt, moet daarom - zo volgt uit het arrest BNB 2016/69 - als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet worden aangemerkt. 4.19 De Hoge Raad heeft hierna in hetzelfde arrest over ‘vergelijkbare nieuwe personenauto’s’, het tijdstip van registratie en de vraag of sprake is van een verboden discriminerende heffing op grond van artikel 110 VWEU, het volgende overwogen. 2.4.2 (…) Voor de beantwoording van de vraag of het aldus voor een uit een andere lidstaat afkomstige nieuwe personenauto berekende bedrag aan bpm een op grond van artikel 110 VWEU verboden discriminerende heffing vormt, dient te worden onderzocht of in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto’s bij registratie in dezelfde periode (2014) buiten het bereik van die heffing blijven dan wel dat een lager bedrag aan bpm wordt geheven, en niet, zoals belanghebbende voorstaat, op het door belanghebbende bepleite eerdere tijdstip. Aangezien in de periode waarin de auto’s in Nederland voor het eerst werden geregistreerd, ook op alle in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto’s bij registratie werd geheven naar het tarief van 2014, is van onverenigbaarheid met artikel 110 VWEU geen sprake. In dit verband is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de hiervoor in 2.3.2 gegeven uitlegging van het begrip gebruikte personenauto’s strookt met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie over de toepassing van artikel 110 VWEU bij de heffing van een registratiebelasting op uit een andere lidstaat afkomstige tweedehands motorvoertuigen. De klachten falen in zoverre eveneens. 4.20 De Hoge Raad heeft op 21 september 2018 opnieuw arrest gewezen over ‘nieuw’ of ‘gebruikt’. Het ging in deze casus om een auto welke een zodanig aantal kilometers in het buitenland had gereden, dat deze niet als ‘nieuw’ kon worden aangemerkt. 2.3.3. Uit het voorgaande moet worden afgeleid dat voor het antwoord op de vraag of de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering kan worden toegepast, beslissend is in welke staat (nieuw of gebruikt) een personenauto, motorrijwiel of bestelauto verkeert op het tijdstip waarop het belastbare feit voor de bpm plaatsvindt. Dat is het tijdstip van de registratie van dat motorrijtuig in het kentekenregister. Indien dat motorrijtuig niet is geregistreerd in het kentekenregister en daarmee in Nederland gebruik is gemaakt van de weg door een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam aan wie dat motorrijtuig feitelijk ter beschikking staat, is het tijdstip van het belastbare feit de aanvang van dat gebruik. 2.3.4. Onder een nieuw motorrijtuig moet worden verstaan een motorrijtuig dat na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (vgl. HR 27 januari 2017, nr. 16/02949, ECLI:NL:HR:2017:78, BNB 2017/68, rechtsoverweging 2.3.2 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Indien in geschil is of het desbetreffende motorrijtuig ten tijde van het belastbare feit in gebruikte staat verkeert, rusten de stelplicht en de bewijslast ter zake op de belanghebbende die zich op de vermindering van bpm beroept. 4.21 De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft op 15 februari 2018 geoordeeld dat de inbraakschade in dat geval dermate omvangrijk is, zodat de auto zich minder goed laat vergelijken met een ‘nieuwe auto’ zonder schade. De auto wordt aangemerkt als een ‘gebruikte auto’. De motivering is vergelijkbaar met de motivering van de Rechtbank Gelderland van 29 maart 2018 in de onderhavige procedure en is daarom hieronder opgenomen.