ECLI:NL:PHR:2020:1182

P.M. Frielink In de zaak [verdachte] , geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1975, hierna: de verdachte. De verdachte is bij arrest van 6 november 2019 door het gerechtshof Amsterdam wegens “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, terwijl hij feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd”, veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van acht maanden. Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. Mr. J.W. Weehuizen, advocaat te 's-Hertogenbosch, heeft één middel van cassatie voorgesteld. Het middel – gelezen en begrepen in het licht van de daarop gegeven toelichting – houdt in dat de verwerping van het verweer dat er sprake is van schending van het una via beginsel en het ne bis in idem beginsel, onbegrijpelijk, althans onvoldoende, is gemotiveerd. Ten laste van de verdachte is bewezen verklaard dat: “ [A] van 29 februari 2012 tot en met 28 januari 2014, in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting over de aangiftetijdvakken januari 2012 tot en met december 2013 onjuist heeft gedaan, immers heeft [A] opzettelijk op de bij de Inspecteur der Belastingen of de Belastingdienst ingeleverde elektronische aangiftebiljetten over genoemde tijdvakken een te hoog bedrag aan voorbelasting opgegeven en/of een te laag bedrag aan omzet en/of een te laag bedrag aan te betalen omzetbelasting, zulks terwijl dat feit er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedraging hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven.” 5. Het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 23 oktober 2019 houdt – voor zover van belang – in: “De voorzitter deelt mondeling mede de korte inhoud van de volgende bij het hof ingekomen stukken: (…) - een brief van de raadsman van 17 oktober 2019 met bijlagen, inhoudende de aansprakelijkstelling voor de belastingschulden van de verdachte in privé. (…) De voorzitter houdt voor het tripartite overleg van 20 oktober 2015, waarin het besluit is genomen om een strafrechtelijk onderzoek te starten en dat daarmee de strafrechtelijke weg is ingeslagen. Tevens houdt de voorzitter voor D1, pagina 14 van 14, kopje 11 boete, waarin staat dat moet worden afgezien van een boete. Het nadeel is € 196.742,00. (…) De raadsman deelt mede: In de stukken bevindt zich een brief van 1 juni 2016, deze is van na het rapport dat de voorzitter heeft voorgehouden en waarin staat dat geen boetes zouden worden opgelegd. In de brief van 1 juni 2016 staat dat de verdachte aansprakelijk wordt gehouden voor die boetes en dat die boetes tot uitdrukking worden gebracht in het terug te betalen bedrag. De datum van de dagvaarding ligt later dan de opgelegde boetes. Toen de dagvaarding binnen kwam is het cliënt duidelijk geworden dat er een strafprocedure zou worden gestart. De voorzitter houdt mij voor dat [A] , de vennootschap van cliënt, de boetes opgelegd heeft gekregen. Het overleg was gericht op cliënt in privé en niet op de BV. (…) Desgevraagd deelt de raadsman mede: Volgens mij is er geen bezwaar gemaakt tegen de oplegging van de boetes en ook niet tegen de fiscale aansprakelijkheid. De verdachte verklaart: Tijdens het gesprek met de FIOD is gezegd: Wat er nu gaat gebeuren, u kunt binnen nu en een aantal maanden óf een brief van de belastingdienst krijgen óf u kunt worden vervolgd. Als eerste kwam de brief van de Belastingdienst. Pas later kreeg ik de dagvaarding. De verdachte en de raadsman voeren het woord tot verdediging. De raadsman deelt mede: Ik verzoek u het openbaar ministerie niet-ontvankelijk te verklaren. Ik heb u een brief van de Belastingdienst toegezonden; dit betreft een brief aan cliënt, nadat het rapport omtrent het boekenonderzoek was uitgebracht. In die brief staat ook nadrukkelijk dat cliënt aansprakelijk wordt gehouden, niet alleen voor de belastingaanslagen, maar ook voor de vergrijpboetes. Dit kan gezien worden als een kennisgeving van niet verdere vervolging ex artikel 243 van het Wetboek van Strafvordering. Het is evident dat de vergrijpboete ziet op de belastingkwestie die ook in deze procedure aan de orde is. De advocaat-generaal stelt dat in oorsprong de schuld van de BV is, maar dat lijkt me niet relevant voor dit artikel. Cliënt heeft twee keer deze affaire aan zijn broek hangen. Voor zover het hof hier anders over denkt, moet dit op zijn minst doorwerking hebben in de op te leggen straf.” 6. Het hof heeft dit verweer als volgt samengevat en verworpen: “Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie De raadsman heeft ter terechtzitting in hoger beroep primair betoogd dat het openbaar-ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard en heeft daartoe het volgende aangevoerd. De verdachte heeft van de Belastingdienst een brief ontvangen waarin nadrukkelijk staat dat hij aansprakelijk wordt gesteld voor de belastingaanslagen en op te leggen vergrijpboetes. Deze brief is verzonden nadat het rapport over het boekenonderzoek was uitgebracht en dient volgens artikel 243 Sv te gelden als een kennisgeving van niet verdere vervolging. Nu de officier van justitie toch tot een strafrechtelijke vervolging is overgegaan is dit volgens de raadsman in strijd met het una-via-beginsel. Het hof overweegt als volgt. Bij de beoordeling van het verweer moet worden vooropgesteld dat in art. 167, eerste lid, Sv aan het openbaar ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaatsvinden. De beslissing van het openbaar ministerie tot vervolging over te gaan leent zich slechts in zeer beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing in die zin dat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor een niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging op de grond dat het instellen of voortzetten van die vervolging onverenigbaar is met beginselen van een goede procesorde. Een uitzonderlijk geval als zojuist bedoeld doet zich voor wanneer de vervolging wordt ingesteld of voortgezet terwijl geen redelijk handelend lid van het openbaar ministerie heeft kunnen oordelen dat met (voortzetting van) de vervolging enig door strafrechtelijke handhaving beschermd belang gediend kan zijn. Indien een rechter tot het oordeel komt dat sprake is van zo een geval waarin het openbaar ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in de vervolging, gelden voor deze beslissing zware motiveringseisen. Verder is van belang dat uit het overzichtsproces-verbaal, pagina 4 van het dossier, blijkt dat naar aanleiding van het besluit in het tripartiete overleg (TPO) van 20 oktober 2015 een strafrechtelijk onderzoek is ingesteld tegen de verdachte en de rechtspersoon [A] Deze beslissing om een strafrechtelijk onderzoek in te stellen en de beslissing tot uiteindelijke vervolging van de verdachte in persoon, kon door het openbaar ministerie in redelijkheid worden genomen. Aan de verdachte zijn geen bestuursrechtelijke boetes opgelegd zodat, anders dan de verdediging heeft betoogd, geen sprake is van schending van het una-via beginsel. De verdediging heeft in dit verband gewezen op twee naheffingsaanslagen ten name van [A] met dagtekening 30 juni 2016 waarbij over het tijdvak 01-01-2012 tot en met 01-12-2012 (PF: bedoeld zal zijn 31-12-2012) en het tijdvak 01-01-2013 tot en met 01-12-2013 (PF: bedoeld zal zijn 31-12-2013) twee boetes zijn opgelegd. De verdachte is bij brief van 1 juni 2016 aansprakelijk gesteld als bestuurder van [A] op de grond van artikel 36 Invorderingswet 1990 om de onbetaald gebleven belastingschulden te betalen.

Deze aan [A] opgelegde fiscale boetes zijn niet opgelegd aan de verdachte en ook het feit dat de verdachte op grond van de Invorderingswet aansprakelijk is gesteld voor de betaling van de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen, brengt niet mee dat het openbaar ministerie de verdachte niet strafrechtelijk als natuurlijk persoon/feitelijk leidinggever kon vervolgen. De vraag of aan [A] een vergrijpboete opgelegd had mogen worden, gelet op punt 11 van het rapport inzake een ingesteld boekenonderzoek bij [A] , waarin staat dat moet worden afgezien van het opleggen van een boete, dient in het kader van een (ambtshalve) bezwaar bij de belastinginspecteur aan de orde gesteld te worden. Het verweer wordt verworpen.” 7. Art. 243 lid 2 Sv luidt: “Indien terzake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een mededeling als bedoeld in artikel 5:50, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht is verzonden, heeft dit dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging.” Art. 5:44 Awb luidt: “1. Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd. 2. Indien de gedraging tevens een strafbaar feit is, wordt zij aan de officier van justitie voorgelegd, tenzij bij wettelijk voorschrift is bepaald, dan wel met het openbaar ministerie is overeengekomen, dat daarvan kan worden afgezien. 3. Voor een gedraging die aan de officier van justitie moet worden voorgelegd, legt het bestuursorgaan slechts een bestuurlijke boete op indien: a. de officier van justitie aan het bestuursorgaan heeft medegedeeld ten aanzien van de overtreder van strafvervolging af te zien, of b. het bestuursorgaan niet binnen dertien weken een reactie van de officier van justitie heeft ontvangen.” Art. 5:50 Awb luidt: “1. Indien de overtreder in de gelegenheid wordt gesteld over het voornemen tot het opleggen van een bestuurlijke boete zijn zienswijze naar voren te brengen, a. wordt het rapport reeds bij de uitnodiging daartoe aan de overtreder toegezonden of uitgereikt; b. zorgt het bestuursorgaan voor bijstand door een tolk, indien blijkt dat de verdediging van de overtreder dit redelijkerwijs vergt. 2. Indien het bestuursorgaan nadat de overtreder zijn zienswijze naar voren heeft gebracht, beslist dat: a. voor de overtreding geen bestuurlijke boete zal worden opgelegd, of b. de overtreding alsnog aan de officier van justitie zal worden voorgelegd, wordt dit schriftelijk aan de overtreder medegedeeld.” 8. Vooropgesteld kan worden dat een tuchtrechtelijke, civielrechtelijke of administratiefrechtelijk beslissing jegens één en dezelfde persoon naar aanleiding van één en dezelfde gedraging op zichzelf niet aan een latere strafrechtelijke vervolging van die persoon voor die gedraging in de weg staat. Dat kan anders zijn indien een bestuurlijke sanctie is opgelegd. Zo bepaalt art. 243 lid 2 Sv dat indien terzake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dit dezelfde rechtsgevolgen heeft als een kennisgeving van niet verdere vervolging. Hierbij past dat in art. 5:44 lid 1 Awb de spiegelbeeldige situatie is geregeld. “Deze una via-regeling zou kunnen worden gezien als een rechtsgebiedsoverstijgende ne bis in idem-regeling. Aan ‘dezelfde gedraging’ in art. 5:44 lid 1 Awb komt dezelfde betekenis toe als aan ‘hetzelfde feit’ in art. 68 Sr.” Het aan art. 68 Sr ten grondslag liggende ne bis in idem-beginsel kan in bepaalde gevallen bescherming bieden tegen strafrechtelijke vervolging na oplegging van een bestuursrechtelijke sanctie. De enkele omstandigheid dat een bestuurlijk en strafrechtelijk traject samenlopen is hiervoor onvoldoende. 9. Voor de beoordeling van de onderhavige zaak is onder meer van belang dat het ne bis in idem beginsel slechts toepasselijk is indien het gaat om een tweede vervolging van dezelfde persoon. In art. 51 lid 1 Sr is expliciet bepaald dat strafbare feiten kunnen worden begaan door zowel natuurlijke personen als rechtspersonen. Als een strafbaar feit is begaan door een rechtspersoon, kan zowel die rechtspersoon als degene die feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging van die rechtspersoon, voor hetzelfde feit strafrechtelijk worden vervolgd en bestraft (art. 51 lid 2 Sr). Als dat kan, staat er op zichzelf ook niets aan in de weg dat ten aanzien van een en dezelfde gedraging de natuurlijk persoon (als feitelijk leidinggevende) strafrechtelijk wordt vervolgd, terwijl de rechtspersoon administratiefrechtelijk wordt beboet. 10. In de onderhavige zaak is de verdachte (als natuurlijk persoon) per brief van 1 juni 2016 door de Belastingdienst op grond van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor aan de rechtspersoon opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting en vergrijpboetes. Eerst na die aansprakelijkstelling is de verdachte als natuurlijk persoon in de onderhavige strafzaak gedagvaard. Volgens de verdediging is deze gang van zaken in strijd met het una via-beginsel zoals neergelegd in de artikelen 5:44 en 5:50 Awb en art. 243 Sv. In cassatie wordt geklaagd dat het hof niet begrijpelijk zou hebben overwogen dat de boetes aan de rechtspersoon [A] zijn opgelegd en dat de omstandigheid dat de verdachte door de Belastingdienst is verplicht om die boetes te betalen dit niet anders maakt. Daarmee zou volgens de steller van het middel “het bestuursorgaan” de verdachte bestraffen en zou deze beslissing “evident een strafrechtelijk karakter hebben.” Die beslissing en de onderhavige strafvervolging zouden bovendien hetzelfde feit betreffen, zowel juridisch als feitelijk, waardoor de verdachte twee keer wordt bestraft voor hetzelfde feit, hetgeen strijdig zou zijn met “het una via-beginsel/ne bis in idem uitgangspunt”. Tot slot zou het hof onbegrijpelijk de oplegging van de onvoorwaardelijke gevangenisstraf niet hebben gemotiveerd, nu het una via-beginsel ook ziet op voorkoming van dubbele bestraffing en zelfs al zou een recht op vervolging bestaan, “dan behoort dat beginsel in ieder geval door te werken naar de bestraffing”. 11. Uit hetgeen onder randnummer 6 is weergegeven blijkt dat het hof het verweer gemotiveerd heeft verworpen. Het hof heeft bij de verwerping van het verweer vooropgesteld – samengevat – dat ingevolge art. 167 lid 1 Sv het openbaar ministerie een zelfstandige vervolgingsbevoegdheid is toegekend en dat de beslissing van het openbaar ministerie om tot vervolging over te gaan zich slechts in zeer beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing leent. 12. Het hof heeft vervolgens overwogen dat de “aan (de rechtspersoon) opgelegde fiscale boetes (niet) zijn (…) opgelegd aan de verdachte en (…) het feit dat de verdachte op grond van de Invorderingswet aansprakelijk is gesteld voor de betaling van de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen, brengt niet mee dat het openbaar ministerie de verdachte niet strafrechtelijk als natuurlijk persoon/feitelijk leidinggever kon vervolgen.” Ik leid hieruit af dat het hof het voor de ontvankelijkheid van de officier van justitie niet relevant vindt dat de verdachte op grond van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk is gesteld zowel voor de belastingschulden van de rechtspersoon, als voor de aan de rechtspersoon opgelegde fiscale boetes. 13. In HR 21 september 2004, ECLI:NL:PHR:2004:AO4045, NJ 2005/18 speelde een met de onderhavige zaak vergelijkbare situatie. In die zaak werd de verdachte vervolgd voor het feitelijk leidinggeven aan het door een BV als werkgever niet doen van opgave aan het GAK van het door werknemers genoten loon. De verdachte was als bestuurder van de BV ook hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de naheffing van de premies met verhoging.

In hoger beroep was aangevoerd dat sprake was van dubbele bestraffing voor hetzelfde feit nu de verdachte eerder in zijn hoedanigheid van bestuurder van de BV aansprakelijk was gesteld voor een aan die BV opgelegde verhoging. Het hof verwierp dat verweer “reeds op de grond dat de boete aan B.V. U. is opgelegd (waarvoor verdachte weliswaar hoofdelijk aansprakelijk is) en niet aan de verdachte, zodat geen sprake is van dubbele bestraffing.” In cassatie werd over de verwerping van het verweer geklaagd. De Hoge Raad overwoog: “3.4 Geen in de onderhavige zaak toepasselijke rechtsregel brengt mee dat de in het verweer bedoelde aansprakelijkstelling in de weg staat aan een strafvervolging ter zake van feiten als welke hier zijn bewezenverklaard. Voor wat het gedane beroep op niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging betreft, heeft het Hof het verweer dus terecht verworpen.” 14. In de onderhavige zaak ligt in de overwegingen van het hof besloten dat hoewel aan de rechtspersoon onder meer een (fiscale) boete is opgelegd, de aansprakelijkheidsstelling van de verdachte voor de belastingschulden van de rechtspersoon niet impliceert dat die boete nu aan de verdachte is opgelegd. Het hof heeft daartoe overwogen dat de verdachte bij brief van 1 juni 2016 aansprakelijk is gesteld voor niet betaalde belastingschulden en opgelegde fiscale boete(s) aan de rechtspersoon. Het hof heeft verder vastgesteld dat de naheffingsaanslag en de in dat verband opgelegde fiscale boetes over de tijdvakken 2012 en 2013 eerst bij brief van 30 juni 2016 aan de rechtspersoon zijn opgelegd. Dit betekent dat de persoonlijke aansprakelijkheidsstelling van de verdachte op 1 juni 2016 eenvoudigweg niet kan zien op de pas op 30 juni 2016 aan de rechtspersoon opgelegde naheffingsaanslagen en fiscale boetes. Daarmee heeft het hof kennelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat de aansprakelijkheidstelling van de verdachte voor de belastingschulden en fiscale boetes van de rechtspersoon – anders dan in hoger beroep is betoogd en de steller van het middel wil – niet ziet op de in de onderhavige zaak ten laste gelegde tijdvakken en perioden en dat dit derhalve niet in de weg staat aan strafvervolging van de verdachte als feitelijk leidinggever. Reeds hierom faalt de klacht en ga ik verder niet in op het betoog dat de aansprakelijkheidstelling van de verdachte voor aan de rechtspersoon opgelegde naheffingsaanslagen, inclusief de opgelegde fiscale boetes, een schending van het una via-beginsel zou opleveren. 15. Ten slotte wordt in de cassatieschriftuur nog een opmerking gemaakt over de straftoemeting. Indien is bedoeld te klagen dat het hof ongemotiveerd een gevangenisstraf heeft opgelegd, merk ik op dat het hof onder het kopje ‘oplegging van straf’ de opgelegde gevangenisstraf uitvoerig heeft gemotiveerd. Indien is bedoeld te klagen dat het hof bij de strafoplegging geen rekening heeft gehouden met de aan de rechtspersoon opgelegde fiscale boetes, ziet het eraan voorbij dat het hof daartoe, gelet op hetgeen hiervoor over die fiscale boetes en de aansprakelijkheidsstelling is opgemerkt, niet gehouden was. 16. Het middel faalt en kan worden afgedaan met een aan art. 81 lid 1 RO ontleende motivering. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 17. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. De procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden plv. AG Zie J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 562, G.J.M. Corstens bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, Het Nederlands Strafprocesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 211 en T&C, commentaar op art. 68 Sr, aant. 2. Corstens/Borgers & Kooijmans, a.w., p. 211. Zie ook De Hullu, a.w., p. 563-565. Corstens/Borgers & Kooijmans, a.w., p. 212 met verwijzing naar HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:434, NJ 2015/256 m.nt. B.F. Keulen. Zie over de toetsingsmaatstaf voor ‘hetzelfde feit’ en de relevante vergelijkingsfactoren HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102, NJ 2011/394, m.nt. Buruma. Zie HR 9 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:222, NJ 2016/143, m.nt. Kooijmans voor de toepassing daarvan indien (ook) een bestuurlijke boete is opgelegd. Ten overvloede kan erop worden gewezen dat art. 68 Sr zelf enkel bescherming biedt tegen een (nieuwe) vervolging indien – kort gezegd – de Nederlandse strafrechter reeds onherroepelijk over het hetzelfde feit heeft beslist. Zie onder meer De Hullu, a.w., p. 547 e.v.. Vgl. F.C.W. de Graaf, Meervoudige aansprakelijkstelling: een analyse van rechtsfiguren die aansprakelijkstelling voor meer dan één strafbaar feit normeren, ’s-Gravenhage: Boom Juridisch 2018, p. 278-279. Zie ook Corstens/Borgers & Kooijmans, a.w., p. 212. Voor zover is bedoeld te betogen dat de rechtspersoon en natuurlijk persoon te vereenzelvigen zijn, kan worden opgemerkt dat in hoger beroep daarover niets is aangevoerd. Gelet daarop was het hof niet tot een (nadere) motivering gehouden. Overigens is er slechts zelden sprake van vereenzelviging van de rechtspersoon en de natuurlijk persoon. De enkele omstandigheid dat een verdachte – zoals in de onderhavige zaak – enig bestuurder en aandeelhouder van de rechtspersoon is, is daarvoor onvoldoende. Zie over vereenzelviging van een rechtspersoon en een natuurlijk persoon De Hullu, a.w., p. 120-121 met onder meer een verwijzing naar HR 20 juni 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4312, NJ 1990/811, m.nt Van Veen (fiscale kamer) en HR 19 maart 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD7004, NJ 2002/581. Zie ook Corstens/Borgers & Kooijmans, a.w., p. 212 en G.J.M. Corstens in: M.S. Groenhuijsen en J.B.H.M. Simmelink (red.), Glijdende schalen. Liber amicorum J. de Hullu, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2004, p. 95-109. In art. 36 lid 1 Invorderingswet 1990 is geregeld dat – kort gezegd en voor zover van belang – iedere bestuurder van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover dat lichaam aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, hoofdelijk aansprakelijk is voor de door het lichaam verschuldigde omzetbelasting. Deze bepaling strekt ertoe misbruik van rechtspersonen te bestrijden alsook bestuurders van rechtspersonen voor bepaalde door de rechtspersoon verschuldigde, maar onbetaald gebleven belastingen aansprakelijk te kunnen stellen. De aansprakelijkstelling van de bestuurder kan gepaard gaan met invordering van kosten, rente en – de aan de rechtspersoon opgelegde – boete, voor zover het ontstaan van de belastingschulden aan de bestuurder is te wijten. Zie Kamerstukken II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 96. Zie voorts J.H.P.M. Raaijmakers, Fiscale aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet 1990. (Fiscale brochures. Div.), Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 16-21 en 48-49 en Raaijmakers in: P.J. Wattel e.a. (red.), Invordering. Fiscaal commentaar, Deventer: Kluwer 2001, p. 412. Zie verder over deze vorm van bestuurdersaansprakelijkheid onder meer J.J. Vetter, A.J. Tekstra & W. de Wit, Invordering van belastingen. (Fiscale studieserie., 2), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 55-65. Vermelding verdient dat dit arrest in fiscale kringen is bekritiseerd. Zie daarvoor de annotator Vetter (FED 2004/655) die ‘vreest’ dat het oordeel van de Hoge Raad (en de AG) onjuist is. Hij krijgt bijval van annotator Stijnen (RSV 2005/124). Beiden verwijzen naar HR 25 juni 1997, BNB 1997/275 en FED 1997/483. Zie voorts ook Raaijmakers 2016, a.w., p. 16-21 en 49 over de aard van de aansprakelijkheidsstelling als bedoeld in de artikelen 32 en 36 Invorderingswet in het licht van art. 6 EVRM, Raaijmakers 2001, a.w., p. 409 e.v. en J.H.P.M. Raaijmakers, Bestuurdersaansprakelijkheid, Deventer: Wolters Kluwer 2017, p. 34-35. Omdat ik meen dat het middel vanwege andere redenen niet kan slagen (zie hierna), laat ik dit rusten.