ECLI:NL:PHR:2019:804

Nr. Hoge Raad: 18/04149 [X] B.V. Nr. Gerechtshof: 17/00466 t/m 17/00469 Nr. Rechtbank: HAA 15/1820 t/m HAA 15/1823 tegen Derde Kamer A Douanerechten 1 januari 2009 t/m 31 juli 2011 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Als een onderneming goederen invoert in de Unie, deze goederen bewerkt of verwerkt en vervolgens de bewerkte of verwerkte goederen weer uitvoert, voorziet de douanewetgeving in een regeling op grond waarvan geen rechten bij invoer verschuldigd zijn. Het betreft de douaneregeling actieve veredeling. Voor het gebruik van deze regeling gelden voorwaarden en verplichtingen. Zo heeft de onderneming een vergunning van de douane nodig. Worden de voorwaarden of verplichtingen van de regeling niet in acht genomen, dan kan een douaneschuld ontstaan. In deze conclusie onderzoek ik of het gebruik dat belanghebbende van de regeling heeft gemaakt leidt tot een douaneschuld bij invoer. Ook behandel ik de vraag of een wijziging van een eerder verleende vergunning terugwerkende kracht heeft. Voorts ga ik na of, als inderdaad een douaneschuld is ontstaan, de inspecteur in dit geval had moeten afzien van boeking achteraf. 1.2 In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan. 1.3 Belanghebbende behoort tot het multinationale [X] concern, dat zich bezig houdt met de fabricage van en de handel in multifunctionele kantoormachines en onderdelen daarvan. Belanghebbende fabriceert toner cartridges voor het concern. Daarnaast verricht zij activiteiten zoals het aanpassen en assembleren van kantoormachines voor diverse afzetmarkten en beheert zij een distributiecentrum waar producten worden opgeslagen ten behoeve van de handelsactiviteiten op het westelijk halfrond. De goederen die belanghebbende fabriceert of assembleert komen van buiten het douanegebied van de Unie. Deze worden na opslag, fabricage of assemblage in het vrije verkeer gebracht dan wel weer uitgevoerd. 1.4 In verband met dit laatste beschikt belanghebbende over een vergunning actieve veredeling met toepassing van het schorsingssysteem. 1.5 Op 22 september 2005 is een dergelijke vergunning aan belanghebbende afgegeven voor de periode 18 juni 2004 tot 18 juni 2007. In de vergunning wordt voor de GN-code, de omschrijving, de hoeveelheid en de waarde van de goederen die onder de douaneregeling mogen worden geplaatst verwezen naar bijlage 1 bij de vergunning. Voor de veredelingsproducten verwijst de vergunning naar bijlage 2. Bijlage 1 en 2 betreffen lijsten waarin omschrijvingen van de goederen, (interne) artikelcodes en GN-codes zijn opgenomen. Belanghebbende heeft deze lijsten opgesteld en bij de aanvraag voor de vergunning gevoegd. 1.6 Na afloop van de geldigheid van een vergunning is steeds op verzoek van belanghebbende een nieuwe vergunning verstrekt. Tussentijds heeft belanghebbende drie keer verzocht een eerder verleende vergunning te wijzigen. Eén daarvan betreft de vergunning die is afgegeven voor de periode 18 juni 2010 tot 18 juni 2013. Op verzoek heeft de Inspecteur op 15 juli 2011 een gewijzigde vergunning afgegeven. De vergunning vermeldt als ingangsdatum “18 juni 2010 (Versie 15 juli 2011)”. Bij de gewijzigde vergunning zijn nieuwe bijlagen gevoegd. In deze bijlagen zijn niet langer de achtcijferige GN-codes van de goederen vermeld, maar de viercijferige codes van de post van het GS (ofwel: de eerste vier cijfers van de GN-code). 1.7 De douaneaangiften worden door belanghebbende op elektronische wijze gedaan door inschrijven in haar eigen administratie. Belanghebbende dient maandelijks op elektronische wijze een aanvullende aangifte in bij de douane. 1.8 De Inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld met als doel vast te stellen of de goederen die zij vanuit het douane-entrepot onder de regeling actieve veredeling heeft geplaatst in de periode 1 januari 2009 tot en met 14 juli 2014 daartoe zijn vergund. De resultaten van dit onderzoek hebben geleid tot het uitreiken van uitnodigingen tot betaling (utb’s) van douanerechten. In de bezwaarfase heeft de Inspecteur de utb’s verminderd. 1.9 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 28 juli 2017 ongegrond verklaard. 1.10 Voor het Hof heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat geen douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 204(1)b Communautair douanewetboek (CDW) omdat alle goederen die onder de regeling actieve verdeling zijn geplaatst onder de aan haar verleende vergunningen vallen. Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met het enkel aannemelijk maken dat andere GN-codes en artikelcodes zijn gebruikt niet heeft aangetoond dat andere goederen onder de regeling zijn gebracht dan waarvoor de vergunning gold. Naar het oordeel van het Hof dienen de invoergoederen te worden geïdentificeerd aan de hand van de GN-code. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende invoergoederen onder de regeling mag plaatsen indien deze kunnen worden ingedeeld onder één van de achtcijferige GN-codes die zijn genoemd in de vergunningen, omdat zij een vergunning heeft aangevraagd en verkregen op achtcijferniveau. Daar heeft het Hof ten overvloede aan toegevoegd dat indien wordt uitgegaan van enkel de eerste vier cijfers van de in de vergunningen vermelde goederencodes, 36 van de in de utb’s begrepen 49 artikelen nog altijd niet onder de reikwijdte van de vergunning vallen. Het Hof heeft het primaire standpunt van belanghebbende verworpen. 1.11 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de afgifte van een gewijzigde vergunning met hetzelfde vergunningnummer en dezelfde ingangs- en vervaldatum, onder toevoeging van een versiedatum, in redelijkheid niet anders kan worden begrepen dan dat de lopende vergunning met ingang van die versiedatum is gewijzigd. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat belanghebbende niet heeft verzocht de vergunning met terugwerkende kracht te wijzigen en vergunningverlening met terugwerkende kracht aan stringente voorwaarden is gebonden. 1.12 Met betrekking tot belanghebbendes beroep op artikel 220(2)b CDW heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet gehouden was van navordering af te zien. Het Hof heeft van belang geacht dat bij de aanvaarding van de aangiften geen vergelijking heeft plaatsgevonden van de vermelde goederencodes met de in de vergunning vermelde goederencodes. Onder die omstandigheden is geen sprake van een vergissing die aan een actieve gedraging van de Inspecteur is toe te schrijven. Ten overvloede heeft het Hof geoordeeld dat voor het geval de aanvaarding van de aangiften toch als een vergissing in de zin van artikel 220(2)b CDW moet worden aangemerkt, belanghebbende deze vergissing eenvoudig had kunnen ontdekken door de bijlagen 1 en 2 bij de aan haar verleende vergunning in ogenschouw te nemen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Bijlage: formulier “Aanvraag voor een vergunning voor het gebruik van een economische douaneregeling/ voor een bijzondere bestemming”. Deze feiten heb ik mede ontleend aan het hoger beroepschrift van belanghebbende. Dit zijn de producten die het resultaat zijn van veredelingshandelingen. Zie artikel 114(2)d Communautair douanewetboek. Te weten de achtcijferige code van de Gecombineerde Nomenclatuur. Het Hof heeft in punt 2.1 van zijn uitspraak een citaat van de vergunning opgenomen waaruit deze informatie blijkt. De inspecteur van de Belastingdienst/Douane. Het Geharmoniseerd Systeem. Rechtbank Noord-Holland 28 juli 2017, nrs. HAA 15/1820 tot en met 15/1823, ECLI:NL:RBNHO:2017:6275. Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb 1992, L 302, blz. 1. Hof Amsterdam 21 augustus 2018, nrs. 17/00466 tot en met 17/00469, ECLI:NL:GHAMS:2018:3011. HvJ 22 februari 2001, Eru Portuguesa, C-187/99, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2001:114. Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, Pb 2013, L 269, blz. 1. HvJ 4 juni 2009, Pometon, C-158/08, ECLI:EU:C:2009:349. Een vergelijking met de Engelse, Duitse, Franse en Italiaanse tekst van het arrest leert dat het hier niet om een vertaalfout gaat. In de authentieke Italiaanse versie: “paesi della Comunità”. Zie over het doel van de regeling ook: HR 19 april 2019, nr. 17/01695, na conclusie van mijn hand, ECLI:NL:HR:2019:631, punt 3.2.1. Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb 1993, L 253, blz. 1. Als invoergoederen worden beschouwd de onder een schorsingsregeling geplaatste goederen, alsmede de goederen waarvoor in het kader van de regeling actieve veredeling het terugbetalingssysteem is toegepast. Zie daarvoor artikel 84(2) CDW. Met de invoering van het DWU is het terugbetalingssysteem komen te vervallen. Actieve veredeling is thans alleen mogelijk met toepassing van het systeem inzake schorsing. Deze voorwaarden zien erop toe dat de wezenlijke belangen van communautaire producenten niet worden geschaad als gevolg van het afgeven van een vergunning voor het gebruik van de regeling. Zie artikel 117(c) CDW. Te weten de codes 01, 10, 11, 31 of 99. De betekenis van deze codes is terug te vinden in bijlage 70 van de UCDW. De andere uitzonderingen lijken mij zich niet voor te doen. HvJ 6 september 2012, Döhler Neuenkirchen, C-262/10, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2012:559, punten 40, 41 en 45. Deze verplichting is opgenomen in artikel 521 UCDW.

Hij heeft daarnaast gewezen op het Handboek Douane en een commentaar uit de Douane-Update die zijn mening onderschrijven en op Punt en Van Vliet die in hun boek Douanerechten een andere mening lijken te hebben, namelijk dat sprake is van het niet voldoen aan verplichtingen (art. 204(1)a CDW). Ik verwijs naar de conclusie voor de citaten (de onderdelen 7.7.6, 7.7.7 en 7.7.10). Witte, Zollkodex, 6. Auflage 2013, Zollkodex Art. 204 Rn. 26 - 27, Beck-online. CE: Zollkodex CE: Durchführungsverordnung zum Zollkodex Schwarz e.a, Zollrecht; Kommentar, Texte und Entscheidungssammlung, 3. Auflage, Carl Heymanns Verlag KG, München, Band 1/3, Aufl. - 35 Lfg./Juli 2003, Art. 204/6, Rz. 11. Zie onderdeel 7.7.5 van de conclusie van 21 april 2004, nr. 38995, ECLI:NL:PHR:2006:AP2046. D.G. van Vliet, Douanerecht, Kluwer, Deventer 2019, blz. 114. Ter zitting voor het Hof heeft de Inspecteur opgemerkt dat in de aanvraag van de vergunning de handelsbeschrijving van de goederen is vermeld. Indien de aanvraag onvolledig is, wordt de termijn verlengd tot het moment waarop de douaneautoriteiten de ontbrekende of de door hen gevraagde aanvullende inlichtingen hebben ontvangen. Tenzij geldige redenen worden aangevoerd voor afwijkingen van deze regel.

HR 12 maart 2010, nr. 08/00309, ECLI:NL:HR:2010:BH6375 (verwijzingsarrest). HvJ 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe), C-153/10, ECLI:EU:C:2011:224. HR 20 april 2012, nr. 08/00309bis, ECLI:NL:HR:2012:BW3283 (arrest ná HvJ). Als met de wijziging is beoogd andere goederen onder de reikwijdte van de vergunning te brengen is bovendien niet voldaan aan de voorwaarde dat de wijziging betrekking heeft op dezelfde goederen.

HR 19 november 2010, nr. 09/01149, ECLI:NL:HR:2010:BM1931, punt 3.3. HvJ 16 maart 2017, Veloserviss, C-47/16, ECLI:EU:C:2017:220. CE: Om verwarring te voorkomen wijs ik erop dat dit een eerder door het HvJ gewezen arrest is in een andere zaak van dezelfde belanghebbende. HR 19 maart 2010, nr. 08/03239, ECLI:NL:HR:2010:BL7964, punt 4.2. HvJ 1 april 1993, Hewlett Packard, C-250/91, na conclusie A-G Tesauro, ECLI:EU:C:1993:134. Het HvJ geeft in dit arrest weliswaar uitleg aan een bepaling die voorkwam in een voorloper van het CDW, maar aangezien dezelfde bepaling in het CDW is overgenomen, meen ik dat de uitleg ook geldt voor de bepaling in het CDW. Het aanvaarden van de aangifte vindt bij belanghebbende plaats door inschrijving in haar administratie (zie 1.7 en artikel 76(3) CDW). HvJ 18 oktober 2007, Agrover, C-173/06, na conclusie A-G Trstenjak, ECLI:EU:C:2007:612, punt 32.

Hieruit volgt dat (ook) aan de tweede voorwaarde voor het afzien van navordering niet is voldaan. 1.13 Het Hof heeft bij uitspraak van 21 augustus 2018 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 1.14 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij drie middelen voorgesteld. 1.15 Middel 1 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat bij gebruikmaking van de regeling actieve veredeling vooraf duidelijk moet zijn welke invoergoederen onder deze regeling mogen worden geplaatst en dat deze invoergoederen dienen te worden geïdentificeerd aan de hand van de goederencode. Volgens de toelichting is er geen specifieke wettelijke voorwaarde die eist dat voor goederen in de aangifte dezelfde goederencode wordt gebruikt als in de vergunning. Van belang is of voor de in de aangifte omschreven goederen een vergunning is afgegeven. Subsidiair betoogt het middel dat voldoende is dat de goederencode op viercijferniveau overeenstemt met die van vergunning. Het oordeel van het Hof dat de achtcijfercode in de aangifte moet worden vermeld omdat die code in de vergunning ter aanduiding van de goederen is gebruikt, is onjuist. De wettelijke bepalingen kennen deze voorwaarde niet. 1.16 Middel 2 bestrijdt het oordeel van het Hof dat de afgifte van een gewijzigde vergunning met hetzelfde vergunningnummer en dezelfde ingangs- en vervaldatum, onder toevoeging van een versiedatum in redelijkheid niet anders kan worden begrepen dan dat de lopende vergunning met ingang van die versiedatum is gewijzigd. Het gaat om een wijziging van een bestaande vergunning waarbij de Inspecteur niet heeft aangegeven dat deze wijziging slechts voor de toekomst zou gelden. Het ligt voor de hand dat de wijziging geldt vanaf de datum van afgifte van de oorspronkelijke vergunning omdat deze door de wijziging in overeenstemming werd gebracht met de wettelijke bepalingen. 1.17 Middel 3 betoogt in de eerste plaats dat het niet voldoen van de verschuldigde rechten het gevolg is geweest van vergissingen van de douaneautoriteiten. In het voortdurende overleg tussen belanghebbende en ambtenaren van de douane is de wijze van aangifte doen steeds uitgebreid aan de orde geweest. Deze ambtenaren hebben de ingediende aangiften gezien en hadden de beschikking over de vergunningen zodat een vergelijking van aangiften en vergunningen mogelijk was. Daardoor is sprake van actieve gedragingen van deze ambtenaren omdat zij meenden dat belanghebbende mocht handelen zoals zij handelde. Het middel bestrijdt daarnaast het oordeel dat belanghebbende de vergissing redelijkerwijs had kunnen ontdekken. In de ogen van belanghebbende zijn de aangiften steeds juist geweest. Als blijkt dat dit standpunt niet klopt, dan is het in ieder geval pleitbaar. 1.18 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 1.19 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. 1.20 In onderdeel 2 van deze conclusie ga ik aan de hand van de wettelijke bepalingen na welke voorwaarden en/of verplichtingen gelden voor het plaatsen van goederen onder de douaneregeling actieve veredeling. Naar mijn mening ontstaat op grond van artikel 204(1)b CDW een douaneschuld indien goederen onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst terwijl die goederen niet zijn vermeld in de vergunning. Indien een vergunning is aangevraagd en verkregen waarin de goederen worden aangeduid met de achtcijferige GN-code, dient de identificatie van de goederen plaats te vinden aan de hand van die achtcijferige code. ’s Hofs oordeel dat bij het plaatsen van de goederen onder de regeling een douaneschuld is ontstaan getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel 1 faalt daarom. 1.21 Onderdeel 3 van de conclusie besteedt aandacht aan de vraag wanneer een wijziging van een vergunning terugwerkende kracht heeft. De regels die gelden voor het afgeven van een vergunning met terugwerkende kracht kunnen mijns inziens op overeenkomstige wijze worden toegepast op wijzigingen van een vergunning. Naar mijn mening heeft het Hof kunnen oordelen dat de wijziging van de vergunning in werking is getreden op de dag van afgifte van die wijziging. Middel 2 faalt om die reden. 1.22 In onderdeel 4 beoordeel ik tot slot of de Inspecteur van navordering heeft moeten afzien. Het Hof heeft mijns inziens ten onrechte niet beoordeeld of het bij een vergelijking van de aanvullende aangiften en de vergunningen voor de Inspecteur direct duidelijk zou zijn dat voor de aangegeven goederen geen vergunning is verleend. Middel 3 is terecht voorgesteld voor zover het ’s Hofs oordeel bestrijdt dat de Inspecteur geen vergissing heeft gemaakt. Tot cassatie leidt dit echter niet omdat belanghebbende de vergissing redelijkerwijs heeft kunnen ontdekken. 1.23 Aangezien alle middelen falen, geef ik de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. 2Voorwaarden regeling actieve veredeling 2.1 De douaneregeling actieve veredeling is een economische douaneregeling (zie artikel 84(1)b CDW). De regeling maakt het voor een bedrijf mogelijk goederen in te voeren, deze goederen te bewerken, te verwerken of te herstellen, en de bewerkte, verwerkte of herstelde goederen uit te voeren zonder dat rechten bij invoer zijn verschuldigd. Op die manier kan het bedrijf de veredelingsproducten buiten de Unie verhandelen zonder dat op die producten door de Unie geheven invoerrechten drukken. Ook is het mogelijk de veredelingsproducten na de veredelingshandelingen niet uit te voeren maar alsnog in het vrije verkeer te brengen. Dat kan voordelig zijn, indien de invoerrechten voor de veredelingsproducten lager zijn dan die voor de ingevoerde goederen. 2.2 In de voorloper van het CDW, te weten Verordening (EEG) nr. 1999/85 van de Raad van 16 juli 1985 betreffende de regeling actieve veredeling, is de doelstelling van de regeling in de considerans als volgt omschreven: “Overwegende dat in het kader van de internationale arbeidsverdeling talrijke ondernemingen in de Gemeenschap goederen uit derde landen gebruiken voor het vervaardigen van voor uitvoer bestemde produkten; Overwegende dat het, om deze ondernemingen wat de bevoorrading betreft dezelfde kansen te bieden als ondernemingen uit derde landen die dezelfde goederen produceren, alsook ter bevordering van de uitvoer door de communautaire ondernemingen, van belang is hun de mogelijkheid te verschaffen de grondstoffen onder dezelfde voorwaarden te verwerven als ondernemingen uit derde landen; Overwegende dat de uitgevoerde verkregen produkten dus niet met rechten bij invoer moeten worden belast wanneer aan bepaalde economische voorwaarden is voldaan, dit om de wezenlijke belangen van de communautaire producenten niet te schaden; dat dit resultaat kan worden verkregen ofwel door niet-toepassing van deze rechten wanneer de niet-communautaire goederen onder de regeling actieve veredeling worden geplaatst ofwel door toepassing ervan op deze goederen, gevolgd door terugbetaling of kwijtschelding ervan wanneer de verkregen produkten worden uitgevoerd;” 2.3 De wetgever heeft destijds dus beoogd de concurrentiepositie van binnen de Gemeenschap (thans de Unie) gevestigde ondernemingen op gelijke hoogte te plaatsen ten opzichte van ondernemingen in derde landen die dezelfde goederen produceren.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) heeft in Eru Portuguesa overwogen dat de doelstelling van de regeling is ondernemingen in de Gemeenschap die goederen uit derde landen gebruiken voor het vervaardigen van voor uitvoer bestemde producten, in internationaal verband niet te benadelen: “24 Zoals het Hof reeds heeft geconstateerd, is [de regeling actieve veredeling] ingevoerd teneinde ondernemingen in de Gemeenschap die goederen uit derde landen gebruiken voor het vervaardigen van voor uitvoer bestemde producten, in internationaal verband niet te benadelen, door hun de mogelijkheid te verschaffen deze goederen onder dezelfde voorwaarden te verwerven als ondernemingen buiten de Gemeenschap. Op grond van deze regeling kunnen uit derde landen ingevoerde goederen worden vrijgesteld van douanerechten wanneer zij in de Gemeenschap bepaalde bewerkingen of verwerkingen ondergaan en vervolgens als veredelingsproducten opnieuw uit de Gemeenschap worden uitgevoerd (arrest van 29 juni 1995, Temic Telefunken, C-437/93, Jurispr. blz. I-1687, punten 18 en 19).” 2.4 Verordening (EEG) nr. 1999/85 is op 1 januari 1994 vervangen door het CDW. In het CDW is dezelfde regeling opgenomen. Het CDW is van toepassing in de periode waarin belanghebbende de aangiften voor het plaatsen van de goederen onder de regeling heeft gedaan. Thans is de douaneregeling actieve veredeling in gewijzigde vorm opgenomen in het Douanewetboek van de Unie (DWU). Zie artikel 256 DWU en verder. 2.5 In Pometon heeft het HvJ bevestigd dat de hiervoor vermelde doelstelling van de regeling actieve veredeling ook geldt voor de regeling in het CDW, al gebruikt het HvJ in dit arrest hiervoor iets andere en vooral opmerkelijke bewoordingen: “24 Actieve veredeling heeft immers blijkens het geheel van voorschriften waaraan zij is onderworpen tot doel, van douanerechten enkel vrij te stellen de goederen die slechts tijdelijk in het communautaire douanegebied worden gebracht om er te worden bewerkt, hersteld of verwerkt, en daarna weer te worden uitgevoerd, waardoor wordt voorkomen dat de economische activiteit van de landen van de Gemeenschap wordt benadeeld.” 2.6 Opmerkelijk is dat het HvJ spreekt over de landen van de Gemeenschap. Doorgaans worden de ‘landen’ van de Gemeenschap in de wetgeving en rechtspraak aangeduid als de lidstaten. Ik wijs bijvoorbeeld op artikel 3(2) CDW dat spreekt over “het grondgebied van de lidstaten”. Eveneens is het opvallend dat het HvJ hier verwijst naar de economische activiteit van de landen van de Gemeenschap, terwijl het eerder in Eru Portuguesa sprak over de ondernemingen in de Gemeenschap. Wat hier van zij, ik meen dat het HvJ in beide arresten hetzelfde doel voor ogen heeft gehad. 2.7 In het CDW zijn de bepalingen over actieve veredeling opgenomen in de artikelen 84 tot en met 90 en de artikelen 114 tot en met 129. De eerstgenoemde artikelen bevatten de bepalingen die de economische douaneregelingen gemeen hebben. De laatstgenoemde artikelen zien alleen op actieve veredeling. De Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek (UCDW) kent eenzelfde opbouw. De gemene bepalingen zijn opgenomen in de artikelen 496 tot en met 523 en de specifieke in de artikelen 536 tot en met 550. 2.8 Het CDW kent twee varianten van de regeling. Het schorsingssysteem en het terugbetalingssysteem. Deze varianten zijn omschreven in artikel 114(1) CDW, welk artikel als volgt luidt: “1. Onverminderd artikel 115, kunnen in het douanegebied van de Gemeenschap onder de regeling actieve veredeling de volgende goederen een of meer veredelingshandelingen ondergaan: a) niet-communautaire goederen die bestemd zijn om in de vorm van veredelingsprodukten uit het douanegebied van de Gemeenschap te worden wederuitgevoerd, zonder dat deze goederen aan rechten bij invoer of aan handelspolitieke maatregelen onderworpen zijn; b) in het vrije verkeer gebrachte goederen, waarbij de voor deze goederen geldende rechten bij invoer worden terugbetaald of kwijtgescholden indien zij in de vorm van veredelingsprodukten uit het douanegebied van de Gemeenschap worden uitgevoerd.” 2.9 In letter a is het schorsingssysteem omschreven, in letter b het terugbetalingssysteem (zie artikel 114(2) CDW). Een belangrijk verschil tussen beide systemen is dat de invoergoederen bij het schorsingssysteem niet in het vrije verkeer worden gebracht. Dit betekent dat de invoergoederen na plaatsing onder de regeling onder douanetoezicht blijven. Belanghebbende beschikt over een vergunning actieve veredeling met toepassing van het schorsingssysteem. Om die reden besteed ik verder geen aandacht aan het terugbetalingssysteem. 2.10 Op grond van artikel 85 CDW is voor het gebruik van de douaneregeling actieve veredeling een door de douaneautoriteiten afgegeven vergunning vereist. De voorwaarden waaronder de regeling wordt gebruikt, worden in de vergunning vastgesteld, aldus bepaalt artikel 87(1) CDW. De houder van de vergunning dient de douaneautoriteiten mededeling te doen van elk feit dat zich na afgifte van de vergunning voordoet en dat gevolgen kan hebben voor de handhaving of de inhoud van de vergunning (artikel 87(2) CDW). 2.11 Artikel 540 UCDW schrijft voor dat in de vergunning wordt vermeld op welke wijze de in de veredelingsproducten verwerkte goederen worden geïdentificeerd. 2.12 Ingevolge artikel 497 UCDW wordt een vergunning schriftelijk aangevraagd volgens het in bijlage 67 bij de UCDW opgenomen model. In deze bijlage zijn diverse formulieren opgenomen, waaronder het model “Aanvraag voor een vergunning voor het gebruik van een economische douaneregeling/ voor een bijzondere bestemming”. Een afbeelding van het formulier heb ik opgenomen in de bijlage bij deze conclusie. In het formulier zijn genummerde vakken opgenomen. Volgens de algemene opmerkingen zijn de vetgedrukte vakken in principe verplicht. In vak 7 (vetgedrukt) worden de onder de douaneregeling te plaatsen goederen vermeld. Het vak bevat vier invulvelden te weten: GN-code, omschrijving, hoeveelheid en waarde. Het bedoelde gedeelte van het formulier ziet er als volgt uit: In de bijlage is voorts een toelichting bij de formulieren opgenomen. In de toelichting op vak 7 is bij GN-code voorgeschreven dat de volledige code volgens de gecombineerde nomenclatuur (acht cijfers) wordt vermeld. Bij omschrijving is vermeld: “geef de handelsomschrijving en/of technische beschrijving”. In een noot betreffende actieve en passieve veredeling is vermeld dat bij GN-code de viercijfercode mag worden vermeld. Het ligt voor de hand aan te nemen dat de wetgever met de viercijfercode heeft gedacht aan de eerste vier cijfers van de achtcijferige GN-code. Op het gebruik van de viercijfercode bestaan uitzonderingen, waaronder de uitzondering dat de economische voorwaarden worden aangeduid met een bepaalde code. 2.13 Uit het dossier is mij niet duidelijk geworden of deze laatstgenoemde uitzondering zich in het geval van belanghebbende voordoet. Vak 10 van de vergunningen vermeldt geen code voor de economische voorwaarden, maar bevat de omschrijving “De economische voorwaarden worden overeenkomstig artikel 539 TVO CDW geacht te zijn vervuld”. Aangezien de Inspecteur noch de Staatssecretaris het standpunt heeft ingenomen dat een uitzondering zich voordoet, ga ik ervan uit dat dat niet het geval is. Het Hof is blijkens zijn uitspraak ervan uitgegaan dat de uitzonderingen hier niet aan de orde zijn (zie punt 5.5). Het feit dat bij de op 15 juli 2011 afgegeven gewijzigde vergunning de Inspecteur heeft toegestaan de goederen in bijlage 1 bij de vergunning te omschrijven met de viercijfercode, wijst erop dat dat uitgangspunt juist is. Het was voor belanghebbende derhalve mogelijk geweest om ook bij de aanvragen van de eerder afgegeven vergunningen in vak 7 de eerste vier cijfers van de GN-code te vermelden.

2.14 Indien niet is voldaan aan een van de verplichtingen die voortvloeien uit het gebruik van een douaneregeling of indien een van de voorwaarden die zijn gesteld voor de plaatsing van goederen onder een regeling niet in acht is genomen, ontstaat een douaneschuld bij invoer. Dit volgt uit artikel 204(1) CDW: “1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat: a) indien niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit de tijdelijke opslag van deze goederen of uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, of b) indien een van de voorwaarden die zijn gesteld voor de plaatsing van de goederen onder deze regeling of voor de toekenning van een verlaagd recht bij invoer of van een nulrecht uit hoofde van het gebruik van de goederen voor bijzondere doeleinden, niet in acht is genomen, in andere gevallen dan die bedoeld in artikel 203, tenzij vaststaat dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleken voor de juiste werking van de tijdelijke opslag of de betrokken douaneregeling.” 2.15 Gelet op de tekst van dit artikel gaat het bij letter a om het geval dat niet wordt voldaan aan verplichtingen die gelden op het moment dat goederen onder een regeling zijn geplaatst. Bij letter b gaat het om voorwaarden die gelden voor het plaatsen van de goederen onder de regeling (een voorwaarde vooraf). 2.16 Blijkens rechtspraak van het HvJ over het niet voldoen aan verplichtingen die gelden op het moment dat goederen onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst, moeten de begunstigden deze verplichtingen strikt nakomen. De reden is dat de regeling een uitzonderlijke maatregel vormt en dat het risico bestaat dat niet-communautaire goederen in het economische circuit van de lidstaten komen. In Döhler Neuenkirchen gaat het om de verplichting de aanzuiveringsafrekening binnen de voorgeschreven termijn in te dienen. Het HvJ overweegt: “40 In herinnering moet worden gebracht dat de regeling actieve veredeling in de vorm van het schorsingssysteem een uitzonderlijke maatregel vormt die ertoe strekt de afwikkeling van bepaalde economische activiteiten vlotter te laten verlopen. Deze regeling veronderstelt de aanwezigheid, op het douanegebied van de Unie, van niet-communautaire goederen waarvoor een risico bestaat dat zij in het economische circuit van de lidstaten terechtkomen zonder te zijn ingeklaard (zie arrest van 15 juli 2010, DSV Road, C‑234/09, Jurispr. blz. I‑7333, punt 31). 41 Aangezien deze regeling voor de hand liggende risico’s inhoudt voor de juiste toepassing van de douanevoorschriften van de Unie en voor de inning van de douanerechten, moeten de begunstigden ervan de daaruit voortvloeiende verplichtingen strikt nakomen. De gevolgen die zij ondergaan bij niet-nakoming van hun verplichtingen moeten dus eveneens strikt worden uitgelegd (zie arrest van 14 januari 2010, Terex Equipment e.a., C‑430/08 en C-431/08, Jurispr. blz. I‑321, punt 42). (…) 45 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat de schending van een met de regeling actieve veredeling in de vorm van het schorsingssysteem verbonden verplichting, waaraan na de beëindiging van de betrokken douaneregeling moet worden voldaan, in casu de verplichting om de aanzuiveringsafrekening binnen de door artikel 521, lid 1, eerste alinea, eerste streepje, van de uitvoeringsverordening voorgeschreven termijn van 30 dagen in te dienen, voor alle aan te zuiveren goederen een douaneschuld doet ontstaan met toepassing van artikel 204, lid 1, sub a, van het douanewetboek tenzij is voldaan aan de voorwaarden van artikel 859, punt 9, van de uitvoeringsverordening.” 2.17 Deze rechtspraak geldt naar mijn mening ook voor het (niet) in acht nemen van de voorwaarden die voor de plaatsing van goederen onder de regeling actieve veredeling zijn gesteld als bedoeld in artikel 204(1)b CDW. Aan deze voorwaarden moeten de begunstigden van de regeling strikt gevolg geven. 2.18 Op grond van artikel 204(1) CDW ontstaat geen douaneschuld als vaststaat dat het verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleken voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling. In artikel 859 UCDW zijn de gevallen opgesomd die worden beschouwd als een verzuim zonder werkelijke gevolgen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat artikel 859 UCDW in dit geval toepassing mist (zie punt 28 van haar uitspraak). Voor het Hof heeft belanghebbende niet langer het standpunt ingenomen dat het verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleken. Deze kwestie speelt evenmin in cassatie een rol, zodat ik hier verder geen aandacht aan besteed. 2.19 Zoals ik hiervoor al heb vermeld, is voor het gebruik van de douaneregeling actieve veredeling een vergunning vereist. De voorwaarden voor het gebruik van de regeling zijn in de vergunning vastgesteld, waaronder de wijze van identificatie van de in de veredelingsproducten verwerkte goederen. De vergunning vermeldt welke goederen onder de regeling geplaatst mogen worden. Deze goederen zijn geïdentificeerd door middel van de GN-code, omschrijving, hoeveelheid en waarde. De aanvrager van de vergunning levert deze informatie aan, die de douaneautoriteiten dan in principe overnemen in de vergunning. De douaneautoriteiten verlenen de vergunning door gebruikmaking van het model in bijlage 67 van de UCDW (artikel 505(a) UCDW). Uit een en ander volgt dat een voorwaarde voor het plaatsen van een goed onder de douaneregeling is dat het goed in de vergunning is vermeld als goed dat onder de regeling mag worden geplaatst. Als een goed onder de douaneregeling is geplaatst en dat goed niet is vermeld in de vergunning, ontstaat naar mijn mening – althans afgaande op de bepalingen van de douanewetgeving – een douaneschuld op grond van artikel 204(1)b CDW. 2.20 Mijn ambtsvoorganger De Wit heeft zich eerder gebogen over de vraag of bij het plaatsen van goederen onder de regeling met een – in zijn woorden – ontoereikende vergunning een douaneschuld ontstaat door de toepassing van laatstgenoemde bepaling. Hij concludeerde dat dit het geval is, onder meer door te wijzen op artikelsgewijze commentaren op het CDW in de Duitse literatuur. 2.21 Witte schrijft in zijn commentaar op artikel 204(1)b CDW: “3. Nichterfüllte Voraussetzungen (Absatz 1 Buchst. b) Die Einfuhrzollschuld entsteht ebenfalls, wenn Voraussetzungen für die Überführung von Waren in Zollverfahren oder für die Gewährung von Abgabenbegünstigungen auf Grund der Verwendung der Ware zu besonderen Zwecken bei Überführung in das Verfahren nicht erfüllt sind. Entstehungstatbestand ist dabei regelmäßig Art. 204 (1) Buchst. b. a) Verfahren. ZK und DVO verlangen häufig das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen für die ordnungsgemäße Überführung einer Ware in das betreffende Zollverfahren. Soweit diese Voraussetzungen bei Überführung in das betreffende Zollverfahren nicht erfüllt sind, führt das zur Einfuhrzollschuldentstehung gem. Art. 204 (1) Buchst. b 1. Fall. Erfasst wird hier vor allem das Fehlen einer Bewilligung für die Inanspruchnahme des Zollverfahrens. Gem. Art. 85 bedürfen sämtliche Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung einer Bewilligung. Mit Überführung zu einem nicht bewilligten Zollverfahren entsteht die Einfuhrzollschuld. Dabei ist es unerheblich, ob nie eine Bewilligung vorlag oder eine zuvor erfüllte Bewilligung wegen Ablaufs der Geltungsdauer erloschen ist. (…)” 2.22 Tevens heeft De Wit gewezen op het commentaar van Schwarz e.a.: “c) Nichterfüllung von Voraussetzungen (Buchst. b) aa) Eine Zollschuld nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. B - 1.

Alternative entsteht, wenn eine Ware in ein Zollverfahren übergeführt wird, obwohl dafür nicht die Voraussetzungen gegeben sind, falls nicht schon vorher ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung nach Art. 203 Abs. 1 iVm. Art. 865 DVO vorliegt. (...). Der og Tatbestand ist auch erfüllt, wenn diese Pflichtverletzung erst nach Überführung der Ware in das Verfahren festgestellt wird. Auf den Zeitpunkt der Feststellung kommt es hierbei nicht an. Durch die Nichteinhaltung von verfahrensspezifischen Voraussetzungen entsteht nur dann eine Zollschuld, wenn dies die Überführung zu einem nicht-bewilligten Zollverfahren zur Folge hat. Zu diesem Verfahren zählen gem. Art. 84 Abs. 1 Buchst. b (...) die aktive (...) Veredelung (...). Nur diese Verfahren müssen gemäß Art. 85 bewilligt werden. Die besonderen Bewilligungsvoraussetzungen sind dafür in den jeweiligen Abschnitten des ZK enthalten. Voraussetzungen für die Bewilligung sind, dass der Beteiligte die erforderlich Gewähr für den ordnungsgemäßen Ablauf des Verfahrens bietet und zum anderen die Zollbehörden die Möglichkeit haben, die Prüfung und Überwachung zu gewährleisten." 2.23 De Wit betoogde dat gevallen waarin sprake is van een ontoereikende vergunning niet anders moeten worden behandeld dan gevallen waarin helemaal geen vergunning is afgegeven. 2.24 Thans zijn de bepalingen over het ontstaan van een douaneschuld uit het CDW samengevoegd in artikel 79 DWU. Het onderscheid tussen het niet naleven van verplichtingen en van de voorwaarden bestaat nog steeds. Artikel 79(1) letters a en c DWU luiden: “1. Ten aanzien van aan invoerrechten onderworpen goederen ontstaat een douaneschuld bij invoer door niet-naleving van: a) een van de bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen betreffende het binnenbrengen van niet-Uniegoederen in het douanegebied van de Unie, de onttrekking van dergelijke goederen aan douanetoezicht, of het verkeer, de veredeling, de opslag, de tijdelijke opslag, de tijdelijke invoer of de verwijdering van dergelijke goederen binnen dat douanegebied; (…) c) een van de voorwaarden voor de plaatsing van niet-Uniegoederen onder een douaneregeling of voor de toekenning van een vrijstelling of van een verlaagd invoerrecht op grond van de bijzondere bestemming van de goederen.” 2.25 Van Vliet schrijft over deze bepaling dat indien goederen onder de regeling actieve veredeling zijn gebracht terwijl voor deze goederen de daarvoor verleende vergunning niet van toepassing is, een douaneschuld ontstaat wegens het niet naleven van de voorwaarden voor de plaatsing van de goederen onder de regeling als bedoeld in artikel 79(1)c DWU. Ik citeer: “Ingevolge art. 79 lid 1 aanhef en onderdeel c DWU ontstaat een douaneschuld indien achteraf blijkt dat goederen ten onrechte onder een douaneregeling zijn geplaatst omdat aan de voorwaarden daarvoor niet was voldaan. (…) Voor de plaatsing van niet-Uniegoederen onder een bepaalde douaneregeling moet in het algemeen aan zekere voorwaarden worden voldaan. Zo kan een vergunning zijn vereist (zie 11.2). Dat is bijvoorbeeld het geval bij de regeling actieve veredeling (zie 15.2.2.1). Indien goederen onder de regeling actieve veredeling worden gebracht terwijl voor deze goederen de daarvoor verleende vergunning niet van toepassing was, ontstaat een douaneschuld op de voet van art. 79 lid 1 aanhef en onderdeel c DWU. Het verschil met het niet-naleven van verplichtingen in de zin van art. 79 lid 1 onderdeel a derde zinsdeel DWU (zie 4.3.4.1) is dat het bij dat belastbare feit gaat om het niet-nakomen van verplichtingen die bestaan in de periode waarin de goederen zich onder de in die bepalingen bedoelde regeling bevinden. Art. 79 lid 1 onderdeel c DWU ziet op het plaatsen van goederen onder een douaneregeling zonder dat aan een voorwaarde vooraf is voldaan.” 2.26 Het voorgaande bevestigt mijn eerder ingenomen standpunt (zie onderdeel 2.18) dat ook bij een ontoereikende vergunning een douaneschuld ontstaat op grond van artikel 204(1)b CDW. 2.27 Vervolgens is het van belang te weten wanneer sprake is van een ontoereikende vergunning of anders gezegd hoe moet worden bepaald of goederen onder de regeling zijn geplaatst terwijl de vergunning niet op die goederen ziet. 2.28 De vergunning bevat zoals gezegd de voorwaarden voor het gebruik van de regeling. In vak 7 van de vergunning is aangegeven welke goederen onder de regeling geplaatst mogen worden. Die goederen worden daarin vermeld aan de hand van de GN-code, omschrijving, hoeveelheid en waarde. Aangezien de hoeveelheid en waarde niet veel zegt over de aard van de goederen, zijn met name de GN-code en de omschrijving van belang. 2.29 Het uitgangpunt is dat de vergunning de achtcijferige GN-code vermeldt. Bij de regeling actieve veredeling mag, zich hier niet voordoende uitzonderingen daargelaten, de viercijferige code worden vermeld. Naar mijn mening is het aan de vergunninghouder om te kiezen welke code hij wil hanteren. Als in de aanvraag voor de vergunning de achtcijferige GN-code is opgegeven, dan geldt – ervan uitgaande dat de douaneautoriteiten die GN-code in de vergunning overnemen – de voorwaarde dat de goederen worden geïdentificeerd met de achtcijferige code. 2.30 Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende een vergunning heeft aangevraagd en verkregen waarin de goederen aan de hand van de achtcijferige GN-code zijn geïdentificeerd. Dit betekent dat de identificatie van goederen die onder de regeling zijn geplaatst geschiedt aan de hand van de achtcijferige code. Voor zover middel 1 betoogt dat uitsluitend behoeft te worden nagegaan of de viercijferige code overeenkomt met de in de vergunning vermelde code, faalt het naar mijn mening. Voor het geval de Hoge Raad dit anders ziet, merk ik op dat dit nog niet meebrengt dat de utb’s moeten worden vernietigd. Het Hof heeft immers ook ten overvloede geoordeeld dat uitgaande van de viercijfercode, nog steeds 36 van de 49 aangegeven artikelen niet onder de reikwijdte van de vergunning vallen. Als middel 1 naar het oordeel van de Hoge Raad uitsluitend op deze grond terecht is voorgesteld, moet verwijzing volgen om de hoogte van de verschuldigde rechten opnieuw vast te stellen. 2.31 Wat de omschrijving van de goederen betreft is in de bijlage bij de aan belanghebbende verleende vergunning zowel een (interne) artikelcode als een omschrijving van de goederen in woorden opgenomen. Ik neem aan dat de laatstbedoelde omschrijving de handelsbenaming of technische omschrijving van de goederen is. 2.32 Het Hof heeft geoordeeld dat een douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 204(1)b CDW. In de oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat belanghebbende andere goederen onder de regeling heeft gebracht dan waarvoor de vergunning is afgegeven. Dit oordeel gaat, gelet op hetgeen ik hiervoor heb betoogd, niet uit van een onjuiste rechtsopvatting. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd gelet op het feit dat zowel de GN-code als de (interne) artikelcode van de goederen die onder de regeling zijn geplaatst niet overeenkomen met de in de aan belanghebbende verleende vergunning vermelde codes. Dit betekent dat middel 1 ook voor het overige faalt. 3Heeft een wijziging van een vergunning terugwerkende kracht? 3.1 Nadat een aanvraag voor een vergunning voor de regeling actieve veredeling is ingediend, beslissen de douaneautoriteiten in principe binnen 30 dagen of de vergunning wordt verleend, aldus bepaalt artikel 506 UCDW. 3.2 Volgens artikel 507(1) UCDW geldt als hoofdregel dat een vergunning in werking treedt op de dag van afgifte of op een in de vergunning genoemde latere datum.

Het derde lid van dit artikel bepaalt dat een vergunning voor actieve veredeling vanaf de datum van inwerkingtreding niet meer dan drie jaar geldig is. 3.3 De douaneautoriteiten mogen vergunningen met terugwerkende kracht afgeven. In beginsel treedt een vergunning met terugwerkende kracht niet eerder in werking dan op de dag waarop de aanvraag is ingediend. Hierop bestaan twee uitzonderingen. In het geval van een verlenging van een eerder afgegeven vergunning mogen de douaneautoriteiten terugwerkende kracht verlenen tot de dag waarop de eerder afgegeven vergunning niet meer geldig was. De tweede uitzondering houdt in dat de douaneautoriteiten in geval van buitengewone omstandigheden terugwerkende kracht mogen verlenen tot uiterlijk een jaar voordat de aanvraag werd ingediend. Dit is geregeld in artikel 508 UCDW. Ik citeer deze bepaling voor zover thans relevant: “1. De douaneautoriteiten mogen vergunningen met terugwerkende kracht afgeven, behalve voor de regeling douane-entrepots. Onverminderd het bepaalde in de leden 2 en 3 treedt een vergunning met terugwerkende kracht in geen geval eerder in werking dan op de dag waarop de aanvraag wordt ingediend. 2. Indien de aanvraag voor verlenging van een vergunning betrekking heeft op dezelfde activiteiten en goederen, kan een vergunning met terugwerkende kracht worden verleend vanaf de datum waarop de oorspronkelijke vergunning is verstreken. 3. In buitengewone omstandigheden kan de terugwerkende kracht van een vergunning nog verder teruggaan, uiterlijk tot een jaar voordat de aanvraag werd ingediend, mits wordt aangetoond dat een economische behoefte aanwezig is en: a) de aanvraag geen verband houdt met pogingen tot bedrog of kennelijke nalatigheid; b) de geldigheidsduur die op grond van artikel 507 zou zijn toegekend, niet is verstreken; c) uit de boekhouding van de aanvrager blijkt dat aan alle voorwaarden voor toekenning van de regeling is voldaan en, in voorkomend geval, de goederen voor de betrokken periode kunnen worden geïdentificeerd en de regeling op grond van de boekhouding kan worden gecontroleerd, en d) alle formaliteiten om de situatie van de goederen te regulariseren kunnen worden verricht, zo nodig met inbegrip van de ongeldigmaking van de aangifte.” 3.4 Over een aanvraag tot wijziging van een afgegeven vergunning bepaalt artikel 505(c) UCWD dat de douaneautoriteiten een gewijzigde vergunning afgeven door middel van elke passende handeling. De UCDW bevat geen bijzondere bepalingen over het verlenen van terugwerkende kracht aan een gewijzigde vergunning. In het CDW zijn enkele algemene bepalingen opgenomen die gaan over beschikkingen. Artikel 9(4) CDW bepaalt dat de wijziging van een beschikking van kracht wordt op de datum waarop zij wordt bekendgemaakt. Onder omstandigheden kunnen de douaneautoriteiten het van kracht worden op een latere datum doen ingaan. Mijn ambtsvoorganger Van Hilten is uitgebreid ingegaan op onder meer deze bepaling in een zaak over een door de Britse douane met terugwerkende kracht afgegeven herziene bindende tariefinlichting (bti). Zij heeft vraagtekens gezet bij de in haar woorden “communautaire juistheid” van die beschikking wat betreft de eraan verleende terugwerkende kracht. In de daarop volgende arresten van de Hoge Raad en het HvJ is echter geen duidelijkheid gekomen over die kwestie omdat de belanghebbende om een andere reden geen beroep kon doen op de bti. 3.5 Ik meen dat de bijzondere bepalingen in de UCDW over de terugwerkende kracht bij het verlenen van een vergunning op overeenkomstige wijze kunnen worden toegepast bij het afgeven van een gewijzigde vergunning. 3.6 Daarvan uitgaande gelden voor het afgeven van een gewijzigde vergunning de volgende regels: Een gewijzigde vergunning treedt in werking op de dag van afgifte of een in de vergunning genoemde latere datum; De douaneautoriteiten mogen terugwerkende kracht verlenen tot de dag waarop de aanvraag tot wijziging is ingediend; In geval van buitengewone omstandigheden mogen de douaneautoriteiten terugwerkende kracht verlenen tot uiterlijk een jaar voordat de aanvraag tot wijziging van de vergunning is aangevraagd, mits voldaan is aan de in artikel 508(3) UCDW genoemde voorwaarden. 3.7 De oplettende lezer heeft waarschijnlijk opgemerkt dat ik de eerste uitzondering die in artikel 508(2) UCDW is vermeld niet heb genoemd. Naar mijn mening is deze uitzondering niet van toepassing op een wijziging van een bestaande vergunning. De daarin beschreven situatie dat de douaneautoriteiten terugwerkende kracht kunnen verlenen tot de dag waarop de eerder afgegeven vergunning is verstreken, doet zich namelijk niet voor. Er is immers een geldige vergunning. 3.8 Wat de tweede uitzondering betreft, die van de buitengewone omstandigheden, merk ik op dat mijn ambtsvoorganger Van Hilten eerder is ingegaan op de betekenis van die woorden. Ik verwijs naar onderdeel 5.3 van haar conclusie van 8 april 2010. In die zaak ging het weliswaar over de terugwerkende kracht van een vergunning voor passieve veredeling, maar de bepalingen over de terugwerkende kracht zijn zowel van toepassing op die regeling als op de regeling actieve veredeling. 3.9 De Hoge Raad heeft in die zaak arrest gewezen en geoordeeld dat buitengewone omstandigheden zich niet voordeden. Hij overweegt ter zake als volgt: “Anders dan het eerste middel betoogt, dient het begrip 'buitengewone omstandigheden' in artikel 508, lid 3, aanhef, van de UCDW niet noodzakelijkerwijze op dezelfde wijze te worden uitgelegd als het begrip 'bijzondere omstandigheden' in artikel 239 van het Communautair douanewetboek in samenhang met de artikelen 899 en 905 van de UCDW, aangezien artikel 508, lid 3, van de UCDW in een andere context staat dan de laatstvermelde bepalingen. Het middel slaagt voor het overige. 's Hofs oordeel dat in dit geval sprake is van buitengewone omstandigheden in de zin van artikel 508, lid 3, aanhef, van de UCDW geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In de redengeving van dit oordeel ligt de vaststelling besloten dat belanghebbende reeds eerder - op of voor 17 januari 2002 - de vergunning had kunnen aanvragen om vervolgens met toepassing daarvan de producten uit te voeren dan wel in te voeren, maar dat zij op grond van haar onzekerheid over de afzetmogelijkheden binnen de Gemeenschap dat niet heeft gedaan. Een dergelijke omstandigheid vormt geen buitengewone omstandigheid die de terugwerkende kracht van de vergunning kan rechtvaardigen, omdat deze onzekerheid belanghebbende niet hoefde te beletten, al was het maar voor de zekerheid, de vergunning aan te vragen. Andere omstandigheden heeft het Hof niet vastgesteld.” 3.10 Over de betekenis van de bewoordingen buitengewone omstandigheden levert dit arrest niet veel inzicht, behalve dan dat die betekenis niet gelijk is aan die van het in artikel 239 CDW gebruikte begrip bijzondere omstandigheden, en dat onzekerheid over afzetmogelijkheden geen buitengewone omstandigheid is omdat die onzekerheid de belanghebbende niet hoefde te beletten (tijdig) een vergunning aan te vragen. 3.11 Gelet op het voorgaande meen ik dat een wijziging van een vergunning normaal gesproken in werking treedt op de dag van afgifte van de gewijzigde vergunning (of in voorkomend geval op een latere datum). De bepalingen staan toe dat de douaneautoriteiten terugwerkende kracht verlenen. Gelet op het gebruik van de bewoordingen “de douaneautoriteiten mogen”, “kan een vergunning met terugwerkende kracht” en “kan de terugwerkende kracht van een vergunning” gaat het om een bevoegdheid waar zij gebruik van kunnen maken, als de vergunninghouder daarom heeft verzocht, of als zij daar zelf aanleiding toe zien.

In het eerstgenoemde geval is het aan de vergunninghouder om aan te tonen dat de omstandigheden rechtvaardigen dat de douaneautoriteiten terugwerkende kracht verlenen. 3.12 Het Hof heeft in essentie geoordeeld dat de wijziging van de vergunning op 15 juli 2011 in werking is getreden op de datum van afgifte van de gewijzigde vergunning. Het heeft derhalve de hoofdregel toegepast en geen aanleiding gezien te oordelen dat aan die wijziging terugwerkende kracht is verleend. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat niet om terugwerkende kracht is verzocht en uit de gewijzigde vergunning niet blijkt dat terugwerkende kracht is verleend. Bovendien heeft het Hof erop gewezen dat aan het verlenen van terugwerkende kracht stringente voorwaarden zijn gebonden. 3.13 Gelet op hetgeen ik hiervoor heb opgemerkt over het verlenen van terugwerkende kracht aan een vergunning, welke regels op overeenkomstige wijze van toepassing zijn op wijzigingen van een vergunning, meen ik dat deze oordelen niet getuigen van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft mijns inziens kunnen oordelen dat de wijziging van de vergunning in werking is getreden op de datum van afgifte van de vergunning. In de eerste plaats omdat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft bevestigd dat niet om terugwerkende kracht is verzocht. In de tweede plaats omdat het voor de hand had gelegen dat de Inspecteur met zoveel woorden in de gewijzigde vergunning had vermeld dat hij terugwerkende kracht aan de wijziging verleent, als hij dit uit eigener beweging had willen verlenen. De oordelen van het Hof zijn dan ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 3.14 Dit betekent dat middel 2 faalt. 4Afzien van navordering? 4.1 Middel 3 tot slot betoogt dat de Inspecteur heeft moeten afzien van navordering op grond van artikel 220(2)b CDW. 4.2 Volgens deze bepaling gaan de douaneautoriteiten niet over tot boeking achteraf indien: “het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan.” 4.3 Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat deze bepaling de bescherming beoogt van het gewettigd vertrouwen van de belastingschuldige en van toepassing is als is voldaan aan drie cumulatieve voorwaarden. In Veloserviss verwoordt het HvJ dit als volgt: “23 (…) artikel 220, lid 2, onder b), van het douanewetboek de bescherming beoogt van het gewettigd vertrouwen van de belastingschuldige in de juistheid van alle factoren die een rol spelen bij het besluit om al dan niet douanerechten te heffen (arresten van 18 oktober 2007, Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, punt 31, en 10 december 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, punt 43). 24 Uit vaste rechtspraak van het Hof vloeit dienaangaande voort dat een importeur slechts een gewettigd vertrouwen uit hoofde van die bepaling kan inroepen, en aldus aanspraak kan maken op de aldaar vastgestelde uitzondering op navordering, wanneer aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan. Allereerst moet inning van de rechten achterwege zijn gebleven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten zelf, vervolgens moet de vergissing van deze autoriteiten van dien aard zijn geweest dat een belastingplichtige te goeder trouw deze redelijkerwijze niet kon ontdekken, en ten slotte moet laatstbedoelde voor zijn douaneaangifte aan alle voorschriften van de geldende regelgeving hebben voldaan (zie met name arresten van 18 oktober 2007, Agrover, C‑173/06, EU:C:2007:612, punt 35, en 15 december 2011, Afasia Knits Deutschland, C‑409/10, EU:C:2011:843, punt 47).” 4.4 Wat de eerste voorwaarde betreft dat de inning van de rechten achterwege is gebleven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten zelf, geven uitsluitend vergissingen die aan een actieve gedraging van de douaneautoriteiten zijn toe te schrijven recht op niet-navordering (punt 28 van Veloserviss en de aldaar aangehaalde rechtspraak). 4.5 Het enkele aanvaarden van een aangifte zonder dat een controle heeft plaatsgevonden, levert in beginsel geen actieve gedraging van de douaneautoriteiten op. Uit rechtspraak van het HvJ met betrekking tot de tariefindeling volgt echter dat dit anders kan zijn als een vergelijking van de in de aangifte vermelde gegevens direct aan het licht zouden brengen dat de in de aangifte vermelde goederencode niet juist is. In Hewlett-Packard overweegt het HvJ dienaangaande: “19 Wat de omstandigheid betreft dat de bevoegde autoriteiten geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de goederen door de belastingschuldige in zijn douaneaangifte, volgt uit het arrest Foto-Frost (reeds aangehaald, r. o. 24), dat er in een dergelijk geval sprake is van een vergissing van de bevoegde douaneautoriteiten indien de douaneaangifte van de belastingschuldige alle voor de toepassing van de betrokken regeling vereiste feitelijke gegevens bevatte, zodat een latere controle waartoe de bevoegde instanties eventueel zouden overgaan, geen nieuwe gegevens aan het licht kan brengen. 20 Dit is met name het geval, wanneer alle door de belastingschuldige ingediende douaneaangiften volledig waren in die zin, dat zij met name, naast de aangegeven tariefpost, de beschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur bevatten, en wanneer gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen heeft plaatsgevonden, zonder dat er met betrekking tot de tariefpost ooit bezwaar is gemaakt.” 4.6 Ik sluit niet uit dat deze redenering ook opgaat in het geval dat goederen onder de regeling actieve veredeling zijn gebracht en het bij een vergelijking van de aangifte met de voor de regeling afgegeven vergunning voor de douaneautoriteiten direct duidelijk zou zijn dat voor de betreffende goederen geen vergunning is verleend. De douaneautoriteiten beschikken immers zelf over een exemplaar van die vergunning. Een eventuele latere controle zou dan geen nieuwe gegevens aan het licht brengen. Dit levert dan een vergissing van de douaneautoriteiten op als de douaneautoriteiten gedurende een langere periode en een groot aantal aangiften nooit bezwaar hebben gemaakt. 4.7 Middel 3 betoogt in wezen dat deze situatie zich wat belanghebbende betreft heeft voorgedaan. 4.8 Het Hof heeft geoordeeld dat het enkele aanvaarden van de aangiften geen actieve gedraging oplevert in de zin van de rechtspraak van het HvJ. Blijkens zijn uitspraak heeft het Hof hier het oog op de ontvangst van de maandelijkse aanvullende aangifte. Het Hof heeft niet onderzocht of een vergelijking van de aanvullende aangiften met de vergunning geen nieuwe gegevens aan het licht zouden brengen met betrekking tot de vraag of goederen onder de regeling zijn geplaatst die daartoe niet zijn vergund. Dit betekent dat middel 3 in zoverre terecht is voorgesteld. Tot cassatie leidt dit echter niet omdat het Hof ook heeft geoordeeld dat belanghebbende een eventuele vergissing van de Inspecteur eenvoudig had kunnen ontdekken.