ECLI:NL:PHR:2019:791

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 18/04593 Datum 26 juli 2019 Afdeling B

C.M. Ettema Inzake: Staatssecretaris van Financiën tegen [X] 1Inleiding 1.1 Vanaf welk moment tijdens de verbouwing van niet-woning tot woning, valt de verkrijging van een onroerende zaak niet langer onder het algemene overdrachtsbelastingtarief maar onder het verlaagde tarief voor woningen? Geldt voor het antwoord op deze vraag dezelfde maatstaf als voor de verkrijging van andere onroerende zaken, te weten dat het verkregene naar de aard bestemd moet zijn tot woning? Of geldt een strengere dan wel ruimere maatstaf? In deze conclusie ga ik in op die vragen. 1.2 Op 17 oktober 2016 heeft belanghebbende een appartementsrecht verkregen. Het appartementsrecht betreft een ruimte op de begane grond van het zogeheten [A] -gebouw (het transformatiepand). Het [A] -gebouw is een kantoorpand, dat wordt ontwikkeld ter transformatie in 25 wooneenheden. Tot 17 oktober 2016 heeft een aannemer verricht: (a) sloopwerkzaamheden, die in hoofdzaak bestaan uit het strippen van binnenwanden, systeemplafonds en vloerbedekkingen; (b) noodzakelijke werkzaamheden voor de gebruikswijziging van het transformatiepand en (c) vervangen van kozijnen. 1.3 Vanaf 17 oktober 2016 resteren de volgende werkzaamheden (a) monteren van staalconstructie voor balkons; (b) gereedmaken van casco van eigen berging; (c) gereedmaken van casco van eigen binnenwanden en kozijnen; (d) aanleggen van elektriciteits- en verwarmingsleidingen; (e) verrichten van stuc- en spuitwerk; (f) plaatsen van eigen tegelwerk en (g) de oplevering. 1.4 Voor de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) en het gerechtshof Den Haag (het Hof) was in geschil of het transformatiepand op 17 oktober 2016 een woning is als bedoeld in artikel 14(2) van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer 1970 (WBR). Zo ja, dan is overdrachtsbelasting verschuldigd voor de verkrijging van het transformatiepand naar een tarief van 2%. Zo neen, dan bedraagt het tarief volgens artikel 14(1) WBR 6%. 1.5 De Rechtbank heeft geoordeeld dat het transformatiepand een woning is. Zij heeft vooropgesteld dat het [A] -gebouw is ontworpen en gebouwd voor ander gebruik dan bewoning, namelijk als kantoor. Vervolgens is zij nagegaan of het [A] -gebouw door latere verbouwing naar zijn aard is bestemd tot woning op het moment van de verkrijging door belanghebbende. De toepassing van de uit de arresten van de Hoge Raad van 24 februari 2017 (de arresten van 24 februari 2017; zie onderdeel 2.2 hierna) voortvloeiende rechtsregels leidt de Rechtbank niet tot een duidelijke slotsom. Gelet op de tot dat moment verrichte bouwwerkzaamheden en de mede toegestane bestemming van bedrijfsruimte en kantoor, overweegt de Rechtbank dat het [A] -gebouw op 17 oktober 2016 niet langer naar zijn aard is bestemd tot kantoorpand en evenmin inmiddels naar zijn aard is bestemd voor bewoning. De Rechtbank kent daarom doorslaggevende betekenis toe aan de eisen en/of beperkingen die voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften voor (het gebruik van) het [A] -gebouw. Omdat belanghebbende ten tijde van de verkrijging beschikt over een omgevingsvergunning voor woningbouw, oordeelt de Rechtbank dat de onroerende zaak op grond van publiekrechtelijke voorschriften alleen is bestemd voor bewoning, zodat het tarief van 2% ten onrechte niet is toegepast. 1.6 Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank onderschreven dat het 2%-tarief ten onrechte niet is toegepast. Het legt aan zijn oordeel echter een andere onderbouwing ten grondslag. Het Hof overweegt dat ten tijde van de verkrijging sprake is van een pand dat in zijn totaliteit oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen, maar dat door de latere verbouwingswerkzaamheden in samenhang met de juridische splitsing in afzonderlijke onroerende zaken naar de aard tot verschillende woningen is bestemd. Hierbij wijst het Hof op de verbouwingswerkzaamheden die zijn verricht tot het moment van de verkrijging en constateert dat deze werkzaamheden het [A] -gebouw naar de aard hebben bestemd tot woning. Dit geldt volgens het Hof eens te meer voor de tot dan verrichte sloop- en opbouwwerkzaamheden. Het Hof acht nog richtinggevend dat deze bestemming strookt met de opzet en tenuitvoerlegging van het transformatieplan en de in dat verband al bestaande of verleende publiekrechtelijke vergunningen. 1.7 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) stelt twee middelen voor. Middel I keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat het transformatiepand een woning is als bedoeld in artikel 14(2) WBR. Middel II richt motiveringsklachten tegen de vaststelling van het Hof dat opbouwwerkzaamheden zijn gestart vóór het moment van de verkrijging. 1.8 Belanghebbende meent dat de bestreden uitspraak in stand moet blijven. Volgens belanghebbende bestrijdt middel I vergeefs het oordeel van het Hof dat het transformatiepand een woning is als bedoeld in artikel 14(2) WBR. Zij voert niet afzonderlijk verweer tegen middel II. 1.9 De Staatssecretaris heeft gerepliceerd, zij het slechts met overlegging van een geanonimiseerde uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch dat een vergelijkbaar geschil beoordeelt op een wijze die naar zijn zeggen overeenstemt met de door hem voorgestane zienswijze in dit geval. Belanghebbende heeft niet gedupliceerd. 1.10 Ik meen dat beide middelen terecht zijn voorgesteld maar niet tot cassatie kunnen leiden. Ik concludeer tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris. 2Onroerende zaak in staat van verbouwing: welke maatstaf? Een bijzondere maatstaf? 2.1 Sinds 15 juni 2011 bepaalt artikel 14(2) WBR dat de verkrijging van woningen (en van rechten waaraan woningen zijn onderworpen) is belast met overdrachtsbelasting naar een verlaagd tarief van 2%. Voor zover thans van belang, luidt dit artikellid als volgt: “In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. (…)” 2.2 In vier arresten van 24 februari 2017 heeft de Hoge Raad beoordeeld onder welke omstandigheden sprake is van een woning waarvan de verkrijging is belast naar het verlaagde tarief, en in drie daarvan zijn vuistregels geformuleerd ter beantwoording van deze vraag. Volgens de drie arresten wordt onder ‘woning’ als bedoeld in artikel 14(2) WBR verstaan het bouwwerk dat “naar zijn aard bestemd is voor bewoning”. De gegeven vuistregels beogen een zo objectief mogelijke maatstaf te geven door aan te knopen bij de kenmerken van het bouwwerk. Ik citeer uit één van deze arresten: “2.3.4. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. 2.3.5. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd.

3.1 Naar het oordeel van het Hof is het transformatiepand naar zijn aard tot woning bestemd op het verkrijgingstijdstip. Volgens het Hof: “5.2. (…) rechtvaardigen, in tegenstelling tot de door de Rechtbank gekozen onderbouwing van haar beslissing, de in dezen vastgestelde feiten en omstandigheden reeds de conclusie dat ten tijde van de verkrijging sprake is van een bouwwerk dat in zijn totaliteit oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen, maar dat door de later verrichte werkzaamheden in samenhang met de juridische splitsing in afzonderlijke onroerende zaken een bouwwerk is dat naar de aard tot bewoning is bestemd. Dat is toegestaan dat de onroerende zaken in voorkomend geval zullen worden gebruikt als woning met werkruimte aan huis, maakt deze bestemming naar de aard niet anders. Het Hof constateert derhalve dat de tot aan de verkrijging van het onderhavige appartementsrecht in en aan het voorheen als één kantoorgebouw te kwalificeren object verrichte werkzaamheden het verkregene naar de aard hebben bestemd als woning. De verrichte sloop- en opbouwwerkzaamheden hebben aan het pand nog meer gestalte gegeven dat sprake is van een bouwwerk dat naar de aard is bestemd voor bewoning. Niet beslissend maar wel mede richtinggevend acht het Hof dat de naar de aard geconstateerde bestemming tot woning niet in strijd komt met doch volledig spoort met de aanwezige opzet en tenuitvoerlegging van het geëntameerde totale transformatieplan en de in dat verband al vóór de verkrijging bestaande of afgegeven publiekrechtelijke vergunningen.” 3.2 Blijkens deze overweging kent het Hof mede betekenis toe aan de juridische splitsing van het transformatiepand in afzonderlijke appartementsrechten. Dat kan ik niet volgen. Immers, een juridische splitsing brengt geen wijziging in de bouwkundige kenmerken van een onroerende zaak, terwijl de vuistregels juist zoveel mogelijk aan de hand van die kenmerken beogen te bepalen of een onroerende zaak al dan niet een woning is. Uiteraard kan een juridische splitsing hand in hand gaan met een bouwkundige herindeling, bijvoorbeeld door het plaatsen van scheidingswanden. Maar een juridische splitsing kan evengoed geheel losstaan van een bouwkundige vernieuwing van een bouwwerk: een bestaand kantoorgebouw kan worden gesplitst in kleinere kantooreenheden met het oog op afzonderlijke verkoop voor gebruik als kantoor, evenals een bestaande woning valt te splitsen in appartementsrechten voor separate bewoning. Noch op zichzelf noch in samenhang met een dergelijke herindeling werpt de juridische splitsing mijns inziens enig licht op de bouwkundige kenmerken van de onroerende zaak. 3.3 Daarnaast heeft het Hof zijn oordeel dat het transformatiepand een woning is, mede gebaseerd op de werkzaamheden die daaraan zijn verricht tot het verkrijgingstijdstip. Als ik punt 2.5 in samenhang met punt 2.3 van de bestreden uitspraak goed lees en kijk naar de overgelegde foto’s van het transformatiepand, dan ga ik ervan uit dat tot het verkrijgingstijdstip de binnenwanden, systeemplafonds en vloerbedekkingen zijn gestript; tegelijk daarmee noodzakelijke werkzaamheden zijn verricht voor de splitsing en gebruikswijziging van het transformatiepand; en voorafgaand aan de verkrijging is begonnen met het vervangen van de kozijnen. Daarvan uitgaande, kan mijns inziens niet worden gezegd dat het transformatiepand op het verkrijgingstijdstip al de bouwkundige kenmerken van een woning heeft. De werkzaamheden die zijn verricht tot het verkrijgingstijdstip, lijken veeleer gericht te zijn geweest op het verwijderen van oorspronkelijke ‘kantoorpand’-kenmerken, en niet zozeer op het toevoegen of in de plaats stellen van nieuwe bouwkundige kenmerken. De enkele sloop van een bouwwerk dat naar zijn aard niet is bestemd voor bewoning, maakt daarvan nog geen woning; daarvoor is méér nodig. Ik kan dan ook niet plaatsen dat door de sloopwerkzaamheden de ‘woning’-kenmerken zodanig zouden zijn op het verkrijgingstijdstip dat, zoals het Hof oordeelt, het transformatiepand naar de aard is bestemd voor bewoning op dat tijdstip. 3.4 Naast de in onderdeel 3.3 aangehaalde sloopwerkzaamheden, verwijst het Hof naar opbouwwerkzaamheden ter onderbouwing van het oordeel dat het transformatiepand een woning is. Uit punt 2.3 van de bestreden uitspraak maak ik op dat deze opbouwwerkzaamheden bestaan uit het plaatsen van binnenwanden wat begint direct na afronding van de sloopwerkzaamheden op een etage, terwijl in punt 2.5 daarvan is vastgesteld dat vóór het verkrijgingstijdstip in dit geval de sloop op de begane grond net is afgerond en is begonnen met de vervanging van de kozijnen. Aangezien de opbouw na de sloop volgt en de vervanging van kozijnen vermoedelijk bestaande kozijnen betreft en geen kozijnen in nieuw geplaatste binnenwanden, neem ik aan dat is begonnen de binnenwanden te plaatsen (kort) na het verkrijgingstijdstip. Daarop duidt ook de vaststelling van het Hof dat op dit tijdstip onder meer nog als werkzaamheid moet plaatsvinden: “het casco gereed maken zijnde de binnenwanden en de kozijnen in het privégedeelte” (zie onderdeel 1.3). Ik kan dus evenmin plaatsen dat, zoals het Hof overweegt, tot het verkrijgingstijdstip opbouwwerkzaamheden zijn verricht die het transformatiepand (naar de bouwkundige aard) tot woning hebben bestemd. Enkel de vervanging van bestaande kozijnen lijkt mij onvoldoende voor die omslag, óók in samenhang met de sloopwerkzaamheden. Een nieuw kozijn dat een nieuwe woonfunctie dient, vervangt een oorspronkelijk bouwkundig kenmerk van het bouwwerk, maar maakt het nog niet naar de aard onbestemd voor gebruik als kantoorpand. Middel II is dus terecht voorgesteld. 3.5 Gelet op het voorgaande, meen ik dat de overwegingen die het Hof ten grondslag heeft gelegd aan het oordeel dat in dit geval sprake is van een woning, onvoldoende inzicht geven in diens gedachtegang. Voor zover het Hof de juridische splitsing en sloopwerkzaamheden van belang heeft geacht voor dit oordeel, geeft het oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting omdat geen van deze omstandigheden verband houden met een wijziging in de oorspronkelijke bouwkundige kenmerken van het [A] -gebouw. Voor zover het Hof dit oordeel heeft gegrond op de opbouwwerkzaamheden tot het verkrijgingstijdstip, is het oordeel onvoldoende gemotiveerd omdat die werkzaamheden nog geen wijziging hebben aangebracht in de oorspronkelijke bouwkundige kenmerken van het [A] -gebouw. Middel I klaagt mijns inziens terecht dat ’s Hofs oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk is. Middel I is dus ook terecht voorgesteld. 3.6 Als de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017 strikt moeten worden gelezen (zie onderdeel 2.34), dan laten de feitelijke vaststellingen over de verrichte sloop- en opbouwwerkzaamheden mijns inziens geen andere gevolgtrekking toe dan dat het transformatiepand niet nagenoeg alle bouwkundige kenmerken van een woning heeft op het verkrijgingstijdstip. Immers, in cassatie is onbestreden dat het het transformatiepand (nog) ontbreekt aan diverse woonvoorzieningen op dat tijdstip. Uitgaande van deze strikte lezing en feitelijke vaststellingen, kom ik tot de slotsom dat het transformatiepand geen ‘woning’ is als bedoeld in artikel 14(2) WBR en de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. 3.7 Zoals uiteengezet (zie onderdelen 2.35-2.38), heeft een strikte lezing niet mijn voorkeur. Als de vuistregel die de arresten van 24 februari 2017 geven over de gelijkstelling van een oorspronkelijk kantoorpand aan een oorspronkelijke woning los(ser) moeten worden gelezen, meen ik dat de feitelijke vaststellingen over de sloop- en opbouwwerkzaamheden geen andere gevolgtrekking toestaan dan dat het transformatiepand (toch) een ‘woning’ is als bedoeld in artikel 14(2) WBR.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in het jaar 2016, tenzij anders vermeld. Rechtbank Den Haag 30 november 2017, nr. SGR 17/2058, ECLI:NL:RBDHA:2017:15631. Gerechtshof Den Haag 21 september 2018, nr. BK-18/00020, ECLI:NL:GHDHA:2018:3224. Deze uitspraak is niet gepubliceerd. Wel gepubliceerd is de uitspraak van hetzelfde gerechtshof in de nagenoeg identieke zaak van de partner van de belanghebbende in de niet-gepubliceerde zaak. Deze laatste uitspraak betreft Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 11 januari 2019, nr. 17/00745, ECLI:NL:GHSHE:2019:81. Zie de artikelen XVI(C) en XXXVIII(2) van de Wet van 20 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012), Stb. 2011, 639. Het verlaagde tarief van 2% is aanvankelijk van kracht geworden als tijdelijke maatregel, namelijk tot 1 juli 2012. Zie artikel XVII van diezelfde wet. Nadien is de tijdelijke maatregel structureel geworden, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2012. Zie de artikelen VI en XXI(3) van de Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013), Stb. 2012, 321. Sinds 1 januari 2013 ziet artikel 14(2) WBR mede op aanhorigheden die (gaan) behoren tot een woning. Zie artikel VII(B) van de Wet van 20 december 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2013), Stb. 2012, 668. Dit speelt niet in deze zaak, zodat ik deze uitbreiding laat rusten. HR 24 februari 2017, nr. 16/01734, ECLI:NL:HR:2017:290, HR 24 februari 2017, nr. 16/02257, ECLI:NL:HR:2017:291, HR 24 februari 2017, nr. 16/03768, ECLI:NL:HR:2017:294 en HR 24 februari 2017, nr. 16/04101, ECLI:NL:HR:2017:295, alle na conclusie A-G Wattel. HR 24 februari 2017, nr. 16/04101, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2017:295. Zie punt 11 van de uitspraak van de Rechtbank en punt 5.2 van de uitspraak van het Hof. Ook in de literatuur wordt betoogd dat de arresten van 24 februari 2017 geen duidelijke grens suggereren in de overgang van niet-woning naar woning voor onroerende zaken in staat van verbouwing op het verkrijgingstijdstip. Zie A. Rozendal, ‘Het begrip ‘woning’ in de zin van de overdrachtsbelasting: de Hoge Raad schept duidelijkheid’, FBN 2017/4, punt 5. Zie punt 2.3.5 van HR 24 februari 2017, nr. 16/01734, ECLI:NL:HR:2017:290, HR 24 februari 2017, nr. 16/03768, ECLI:NL:HR:2017:294 en HR 24 februari 2017, nr. 16/04101, ECLI:NL:HR:2017:295, alle na conclusie A-G Wattel. Zie punt 5, onder 3 van zijn noot in BNB 2017/95. Zie ik het goed, dan komt de redactie van Vakstudie Nieuws tot dezelfde slotsom waar zij opmerkt dat “(…) een oorspronkelijk als niet-woning gebouwd bouwwerk is aan te merken als woning, wanneer het bouwwerk door latere verbouwing een aardverandering heeft ondergaan (…)”. Zie de aantekening in V-N 2017/13.17. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 115. Besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M, Stcrt. 2011, 12301. Mededeling Belastingdienst 21 oktober 2011, nr. rv0101z/1ed, NTFR 2011/2430. Zie onderdeel 2.6 van de gemeenschappelijke bijlage van A-G Wattel van 23 november 2016, ECLI:NL:PHR:2016:1222. HR 24 februari 2017, nr. 16/01734, ECLI:NL:HR:2017:290, HR 24 februari 2017, nr. 16/03768, ECLI:NL:HR:2017:294 en HR 24 februari 2017, nr. 16/04101, ECLI:NL:HR:2017:295, alle na conclusie A-G Wattel. Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 19, p. 32-33. De gedachtewisseling vangt aan in Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 14, p. 96-97 en keert terug in Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 35, p. 55; Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 38, p. 19-20; Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 69, p. 5; Kamerstukken 2016/17, 34 552, nr. 70, p. 90-91 en in Handelingen II 2016/17, 34 552, 22e zitting, p. 9. Handelingen II 2016/17, 34 552, 23e zitting, p. 24. De Staatssecretaris heeft de motie ontraden. Zie Handelingen II 2016/17, 34 552, 23e zitting, p. 31. Handelingen II 2016/17, 34 552, 24e zitting, p. 2. Zie punt 2.3.6 van HR 30 november 2018, nr. 17/04543, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2018:2110. Evenmin wordt aangesloten bij de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak als bedoeld in artikel 11(1)a1º Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), de verhuur van een als woning gebruikte onroerende zaak van artikel 11(1)b5º Wet OB of de woning als bedoeld in post b.8 van Tabel I bij de Wet OB dan wel de eigen woning als bedoeld in artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Tegen een dergelijke aansluiting zijn enkele bezwaren denkbaar. Zie hierover J.R.M. Kindt, ‘Het woningbegrip in de overdrachtsbelasting: tijd voor verandering’, WFR 2019/151, onderdeel 4. HR 24 februari 2017, nr. 16/01734, ECLI:NL:HR:2017:290, HR 24 februari 2017, nr. 16/03768, ECLI:NL:HR:2017:294 en HR 24 februari 2017, nr. 16/04101, ECLI:NL:HR:2017:295, alle na conclusie A-G Wattel. Zie ook onderdeel 2.21 van de gemeenschappelijke bijlage van A-G Wattel van 23 november 2016, ECLI:NL:PHR:2016:1222. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 27 juni 2017, nr. 16/00816, ECLI:NL:GHARL:2017:5323. Het tegen deze uitspraak gerichte cassatieberoep is verworpen onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO). Zie HR 9 februari 2018, nr. 17/03806, ECLI:NL:HR:2018:168. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 14 november 2017, nr. 16/01381, ECLI:NL:GHARL:2017:9868. Het tegen deze uitspraak gerichte cassatieberoep is verworpen onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO. Zie HR 8 juni 2018, nr. 17/06072, ECLI:NL:HR:2018:872. Gerechtshof Amsterdam 17 april 2018, nr. 17/00212, ECLI:NL:GHAMS:2018:1423. Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld. Voetnoot CE: in dit onderdeel overweegt en beslist de rechtbank dat het ziekenhuis de oorspronkelijke aard van verpleeg- of verzorgingsinstelling niet heeft verloren door de bouwkundige ingrepen die daaraan zijn gepleegd. Aan deze oorspronkelijke aard doet volgens de Rechtbank niet af dat die ingrepen het ziekenhuis geschikt hebben gemaakt voor (tijdelijke) bewoning en evenmin dat het ziekenhuis feitelijk (tijdelijk) bewoond is geweest. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 11 januari 2019, nr. 17/00745, ECLI:NL:GHSHE:2019:81. Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld. Voetnoot CE: deze werkzaamheden omvatten het realiseren van hal- en meterkast, toilet, trappen naar zit- en tv-hoek, keuken, bijkeuken en verdiepingstrap alsmede balustrades, grote en kleine slaapkamer, badkamer met toilet en cv-installatie, al het leidingwerk en de afwerking van muren en vloeren. Voetnoot CE: deze werkzaamheden betreffen splitsing van de balletzaal door plaatsing van een scheidingswand, ontkoppeling van aanwezige installaties en leidingen, slopen van aanwezige achterbouw, aanhelen van achtergevel, plaatsing van raamkozijnen en dakvensters, realiseren van draagconstructie en aanleggen van nutsvoorzieningen. HR 24 februari 2017, nr. 16/01734, ECLI:NL:HR:2017:290, HR 24 februari 2017, nr. 16/03768, ECLI:NL:HR:2017:294 en HR 24 februari 2017, nr. 16/04101, ECLI:NL:HR:2017:295, alle na conclusie A-G Wattel. Bovendien noemen de arresten van 24 februari 2017 de verkrijging van een school of kantoor met het oog op verbouwing tot woning, als voorbeeld van een geval waarin het verlaagde tarief niet wordt toegepast, hoewel de verkrijging wél een bijdrage zou leveren aan de doorstroming op de woningmarkt (zie onderdeel 2.30).

Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd. 2.3.6. Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.” 2.3 Het geciteerde arrest ziet op een boerderij met agrarische bedrijfsruimte. Na verbouwing is een keukenblok geplaatst met het oog op gebruik als kantine. Ook zijn systeemplafonds aangebracht, aansluitingen voor telefoon, dataverkeer en elektra aangelegd en is kantoorruimte gemaakt voor (in totaal) 38 werkplekken. Tegelijk zijn voorzieningen getroffen om vertrekken als badkamer of keuken te kunnen gebruiken en zijn alle oorspronkelijke leidingen behouden. Vervolgens is de boerderij in gebruik genomen als kantoor. De Hoge Raad laat het oordeel in stand dat de boerderij een ‘woning’ is (gebleven). In de twee andere arresten waarin de aangehaalde vuistregels zijn geformuleerd, gaat het telkens om panden die zijn gebouwd als woningen maar bepaalde woonvoorzieningen (zoals keuken en badkamer) missen. Opnieuw laat de Hoge Raad het oordeel in stand dat de panden ‘woningen’ zijn (gebleven). Het vierde arrest betreft een gebouw waarin een hospice is gevestigd. Anders dan het hof (en mijn ambtgenoot Wattel) oordeelt de Hoge Raad dat het gebouw geen ‘woning’ is. 2.4 In deze procedure staat vast – en wordt in cassatie niet bestreden – dat het [A] -gebouw oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen en gebouwd, namelijk als kantoor. In geschil is of het transformatiepand ten tijde van de verkrijging naar zijn aard tot woning is bestemd. Het Hof heeft beoordeeld of de tot aan de verkrijging verrichte verbouwingswerkzaamheden het transformatiepand “naar de aard als woning [hebben] bestemd”. Daarmee heeft het Hof dezelfde toets aangelegd als is aangehaald in de hiervoor geciteerde vuistregels. 2.5 Een verbouwing is een geleidelijk proces. Het neemt doorgaans meer tijd in beslag dan aanvankelijk verwacht en komt niet zelden uit op een resultaat dat weliswaar lijkt op de oorspronkelijke tekeningen maar ook daarvan afwijkt, al dan niet naar tevredenheid van de betrokken partijen. Als een onroerende zaak wordt verbouwd van, kort gezegd, niet-woning tot woning en de verkrijging plaatsvindt tijdens de verbouwing, is iedere grens die aangeeft tot welk moment in dit geleidelijke proces sprake is van een niet-woning en vanaf welk moment (opeens) sprake is van een ‘woning’, onmiskenbaar rigide en tot op zekere hoogte willekeurig. Toch is een grens vereist, gelet op het tariefverschil voor de heffing van overdrachtsbelasting. 2.6 Middel I stelt de vraag aan de orde onder welke omstandigheden een bouwwerk dat oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd voor ander gebruik dan bewoning maar op het moment van verkrijging wordt verbouwd voor bewoning ‘naar zijn aard tot woning is bestemd’. Volgens de Staatssecretaris zijn de in onderdeel 2.2 aangehaalde vuistregels niet toegesneden op een dergelijk bouwwerk en bieden de arresten van 24 februari 2017 (dus) geen uitsluitsel. In dit onderdeel 2 ga ik na of een bijzondere maatstaf geldt voor onroerende zaken die op het verkrijgingstijdstip worden verbouwd. In onderdeel 3 bespreek ik de resterende klachten van middel I, evenals middel II. 2.7 Neem ik met de Staatssecretaris aan dat de overgang van niet-woning naar woning niet aan de hand van de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017 kan worden bepaald maar bijzondere criteria nodig zijn om de aardverandering vast te stellen, dan zijn twee alternatieven denkbaar. Het eerste alternatief is een strengere maatstaf (zie hierover onderdelen 2.12-2.28 hierna). Een onroerende zaak die oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als niet-woning, zou bijvoorbeeld pas gelden als ‘woning’ nadat de laatste uitvoeringshandeling voor de verbouwing is afgerond. Vindt de verkrijging voordien plaats, dan zou de oorspronkelijke ontwerp- en bouwbestemming nog prevaleren en zou sprake zijn van een niet-woning. Dat zou dan zo zijn, ook al bezit de desbetreffende onroerende zaak op het verkrijgingstijdstip al enige bouwkundige kenmerken van een woning. Het zou zelfs zo zijn wanneer de bouwkundige kenmerken niet tot een duidelijke slotsom leiden, terwijl de arresten van 24 februari 2017 dan de publiekrechtelijke eisen of beperkingen voor (het gebruik van) het bouwwerk mede van betekenis achten (zie onderdeel 2.2). 2.8 Het tweede alternatief is een ruimere maatstaf dan uiteengezet in deze arresten (zie hierover onderdelen 2.29-2.38 hierna). Zo zou een niet-woning die wordt verbouwd tot woning kunnen worden aangemerkt als ‘woning’ vanaf het moment waarop (a) verbouwingsplannen en –tekeningen zijn gemaakt, of (b) de voor de verbouwing verleende omgevingsvergunning onherroepelijk is geworden, of (c) de eerste uitvoeringshandeling voor de verbouwing is verricht. Telkens zou de onroerende zaak dan al vóór of (vroeg) tijdens het verbouwingsproces een ‘woning’ worden, ook al bezit de desbetreffende onroerende zaak op het verkrijgingstijdstip nog niet alle bouwkundige kenmerken van een woning. 2.9 Voordat ik mij wend tot een strenger dan wel ruimer alternatief, merk ik op dat ik mij nog heb afgevraagd of een bouwwerk dat oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als niet-woning ook na verbouwing tot woning toch een niet-woning blijft, zolang niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het bouwwerk geschikt te maken voor ander gebruik dan bewoning. De arresten van 24 februari 2017 brengen het omgekeerde nadrukkelijk tot uiting: een oorspronkelijk als woning ontworpen en gebouwd bouwwerk blijft een ‘woning’ nadat het is verbouwd om het geschikt te maken voor ander gebruik, mits niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het bouwwerk geschikt te maken voor bewoning. 2.10 Van Straaten meent dat na verbouwing sprake blijft van een niet-woning als niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het bouwwerk weer geschikt te maken voor ander gebruik dan bewoning. Hij schrijft (met weglating van de voetnoot): “Als een woning door verbouwing (…) niet langer geschikt is voor bewoning blijft het bouwwerk toch de status woning houden, indien “niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken”. Omgekeerd geldt hetzelfde: als een niet-woning door verbouwing geschikt is geworden voor bewoning blijft het bouwwerk toch de status niet-woning houden, indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor ander gebruik dan bewoning geschikt te maken. Aldus leid ik af uit de laatste volzin van r.o. 2.3.5 [CE: zoals geciteerd in onderdeel 2.2].” 2.11 De vraag is of deze gevolgtrekking zich zonder meer laat afleiden uit de bedoelde volzin. Op deze volzin kom ik nog terug (zie onderdelen 2.34-2.38), maar ik merk in dit verband op dat daarin met een oorspronkelijk als woning ontworpen en gebouwd pand wordt gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd. Naar de letter genomen, geldt deze gelijkstelling ongeacht of na de verbouwing beperkte aanpassingen volstaan om het pand weer geschikt te maken voor het oorspronkelijke gebruik. Met andere woorden, van de gelijkstelling is niet uitgezonderd het geval waarin het pand is terug te brengen tot zijn oorspronkelijke aard na niet meer dan beperkte aanpassingen.

In een losse lezing wijzen die feitelijke vaststellingen mijns inziens sterk erop dat de verkrijging door belanghebbende heeft plaatsgevonden in de fase waarin de oorspronkelijke bouwkundige (kantoor)kenmerken van het [A] -gebouw niet langer aanwezig zijn, maar de nieuwe (woon)kenmerken nog niet zijn aangebracht. Uitgaande van een losse lezing en deze feitelijke vaststellingen, zou ik dus willen aannemen dat het [A] -gebouw op het verkrijgingstijdstip een ‘geenaardig’ bouwwerk is: enerzijds is het niet langer naar zijn aard bestemd tot kantoor doordat het bouwwerk intern is gestript (en pas weer geschikt voor gebruik als kantoor na herstel van de gestripte voorzieningen) (zie onderdeel 3.3), anderzijds is het nog niet naar zijn aard bestemd tot woning doordat scheidingswanden en woonvoorzieningen vooralsnog ontbreken (zie onderdeel 3.4). 3.8 Zo het [A] -gebouw wordt aangemerkt als geenaardig bouwwerk op het verkrijgingstijdstip, worden de publiekrechtelijke (gebruiks)eisen en (gebruiks)beperkingen mede van betekenis. De Rechtbank heeft doorslaggevende betekenis toegekend aan deze eisen en beperkingen, specifiek aan de omgevingsvergunning voor woningbouw waarover belanghebbende beschikt op het verkrijgingstijdstip. Ik citeer: “11. (…) De toepassing van de onder 10 opgenomen rechtsregels [de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017, CE] - in het bijzonder die in ov. 2.3.5 - op de onroerende zaak ten tijde van de onder 4 vermelde verkrijging, leidt de rechtbank niet tot een duidelijke slotsom. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Het pand was ten tijde van de verkrijging intern geheel gesloopt en er was een aanvang gemaakt met de opbouwwerkzaamheden. Op dat moment was er naar het oordeel van de rechtbank al geen sprake meer van een situatie waarin met niet meer dan beperkte aanpassingen het bouwwerk weer geschikt kon worden gemaakt voor een kantoorfunctie. De gemeente stond echter aan kopers naast de bestemming bewoning ook de bestemming bedrijfsruimtes en kantoren toe; van ten minste één kavel staat vast dat er zich ook daadwerkelijk een bedrijf heeft gevestigd. Ten tijde van de verkrijging bevond de kavel van eiseres zich naar het oordeel van de rechtbank dan in een staat waarvan niet kan worden geconcludeerd dat het zijn bestemming als kantoorpand had behouden, noch dat het bouwwerk inmiddels naar zijn aard was bestemd voor bewoning. Gelet hierop kent de rechtbank doorslaggevende betekenis toe aan de eisen en/of beperkingen die voor het (gebruik van de) onroerende zaak voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften (ov. 2.3.6 van het arrest onder 10). Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres ten tijde van de onder 4 vermelde verkrijging over een omgevingsvergunning voor het bouwen van een woning beschikte. Daarvan uitgaande - en in weerwil van de wetsgeschiedenis - is de rechtbank van oordeel dat de onroerende zaak op grond van publiekrechtelijke voorschriften alleen bestemd was voor bewoning en dus het tarief van 2% ten onrechte niet is toegepast.” 3.9 Naar ik aanneem, is de omgevingsvergunning voor het bouwen van een woning verleend aan belanghebbende in overeenstemming met het vigerende bestemmingsplan. Deze vergunning is onherroepelijk geworden in “medio augustus 2016”. Hoewel de toegestane bestemming een gemengde is, acht ik evenals de Rechtbank de omgevingsvergunning voldoende eenduidig: een omgevingsvergunning voor woningbouw beslist de bouwkundige twijfel over een geenaardig bouwwerk ten gunste van het verlaagde tarief. 3.10 De Rechtbank grondt haar twijfel niet uitsluitend op de bouwkundige kenmerken van het [A] -gebouw, maar ook op de toegestane bestemming. Dat lijkt mij niet terecht: de bestemming is een publiekrechtelijke (gebruiks)eis of (gebruiks)beperking die pas van belang wordt als twijfel bestaat over de bouwkundige kenmerken van een bouwwerk, maar kan niet zelf leiden tot twijfel. Daarnaast grondt de Rechtbank haar twijfel op de sloop- en opbouwwerkzaamheden die zijn verricht tot het verkrijgingstijdstip. Zoals gezegd (zie onderdeel 3.7), acht ik de feitelijke vaststellingen over deze werkzaamheden voldoende om het [A] -gebouw aan te merken als ‘geenaardig’ bouwwerk op het verkrijgingstijdstip en kunnen die feitelijke vaststellingen mijns inziens zelfstandig de twijfel van de Rechtbank dragen over de ‘kantoor’- en ‘woon’-kenmerken van het transformatiepand. 3.11 Als de Hoge Raad niet zou uitgaan van een strikte lezing van de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017 maar van een loss(er)e lezing, meen ik dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Zoals gezegd, heeft deze losse lezing mijn voorkeur. Deze brengt mee dat beide middelen terecht zijn voorgesteld, maar niet tot cassatie kunnen leiden.

Al met al twijfel ik of ieder tot woning verbouwd pand wordt gelijkgesteld aan een woning, ongeacht welke (mate van) aanpassingen nodig zijn voor ander gebruik. Maar deze twijfel kan blijven rusten, want zij is niet van belang voor deze zaak. Ik wend mij thans tot de juiste maatstaf voor deze zaak. Een strengere maatstaf? 2.12 In de gemeenschappelijke bijlage bij zijn conclusies voor de arresten van 24 februari 2017 heeft mijn ambtgenoot Wattel de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 14(2) WBR uitvoerig behandeld. Graag mag ik kortheidshalve naar de bijlage verwijzen. Hij komt tot de volgende slotsom: “2.20 In de wetsgeschiedenis is de afbakening van het begrip ‘woning’ aldus slechts bijkomend aan de orde gekomen. De parlementaire behandelingen concentreerden zich op de doeleffectiviteit van tijdelijke c.q. structurele tariefverlaging. 2.21 (…) Kennelijk gaat het om een zelfstandig begrip ‘woning’ voor overdrachtsbelastingtariefverlagingsdoeleinden, waarvoor het enige robuuste interpretatieve houvast is de in de parlementaire behandelingen en de beleidsuitlatingen steeds terugkerende omschrijving ‘onroerende zaken die naar hun aard bestemd zijn voor bewoning.’.” 2.13 In de beperkte parlementaire behandeling ter afbakening van het begrip ‘woning’ is kort ingegaan op onroerende zaken die worden verbouwd op het verkrijgingstijdstip: “(…) Daarnaast geldt de maatregel voor een nieuwe woning in aanbouw. Als de fundering is aangebracht is in dit kader sprake van een woning in aanbouw. Een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning valt niet onder de maatregel.” 2.14 Deze laatste opmerking brengt mij niet veel verder. Iets wat geen woning is, valt uiteraard niet onder een maatregel die zich uitstrekt tot woningen. Toch geldt de maatregel wél voor een fundering van een woning in aanbouw, die duidelijk nog geen woning is. Bedoeld zal dus zijn dat een onroerende zaak die (a) geen woning is tot het verbouwingstijdstip en (b) op het verkrijgingstijdstip door de verbouwing nog geen woning is geworden, niet valt onder artikel 14(2) WBR. Uit dit citaat leid ik af dat het verlaagde tarief wel geldt voor een niet-woning die door een verbouwing een ‘woning’ is geworden. De vraag blijft alleen op welk moment tijdens de verbouwing de niet-woning een ‘woning’ wordt. 2.15 Voorafgaand aan de wijziging van artikel 14(2) WBR is goedgekeurd dat vanaf 15 juni 2011 de verkrijging van woningen wordt belast met 2% overdrachtsbelasting. Naar aanleiding van dit beleidsbesluit heeft de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie vragen gesteld aan het ministerie van Financiën over de toepassing van het verlaagde tarief. De vragen en daaropvolgende antwoorden zijn gepubliceerd. Met mijn ambtgenoot Wattel meen ik dat de gepubliceerde antwoorden beleidsregels zijn waarop een belanghebbende zich kan beroepen en recht vormen waaraan de cassatierechter kan toetsen na een daartoe strekkende klacht. 2.16 In deze context acht ik de antwoorden op vragen 9, 12, 25 en 26 van belang; voor de overige antwoorden verwijs ik kortheidshalve naar de publicatie van het ministerie van Financiën. Ik citeer: “9. Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook als sprake is van de verkrijging van een woning die bestemd is om te worden gesloopt en te worden vervangen door nieuwbouw? Reactie: Ja, het verlaagde tarief geldt ook in deze situatie. De overdrachtsbelasting is een tijdstipbelasting. Het gaat erom dat op het tijdstip van de verkrijging sprake is van een woning. De onroerende zaak moet op het moment van de verkrijging zijn aan te merken als woning. Een woning waarvan de sloop al is aangevangen, is in dit kader geen woning. (…) 12. Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting bij de levering door de gemeente van een voormalige kleuterschool welke vervolgens door de koper gereed zal worden gemaakt voor bewoning? Reactie: Het verlaagde tarief geldt niet. Op het tijdstip van de verkrijging moet de onroerende zaak naar zijn aard bestemd zijn als woning. Een kleuterschool is dat niet. (…) 25. Een projectontwikkelaar koopt een woning met de bedoeling om de woning na verbouwing een ander gebruik te gaan geven (bijvoorbeeld gebruik als bedrijfsruimte). Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting, omdat ten tijde van de verkrijging sprake is van een woning? Reactie: Uit de vraag kan worden opgemaakt dat het pand op het tijdstip van de verkrijging wordt gebruikt als woning en naar zijn aard is bestemd als woning. Het verlaagde tarief kan dan worden toegepast. 26. Een projectontwikkelaar heeft een gebouw niet zijnde een woning gekocht met de bedoeling om het gebouw na verbouwing op te leveren als nieuwbouw woonappartementen. De levering vindt door middel van een ABC-levering direct plaats aan de toekomstige bewoners (het BTW aspect wordt buiten beschouwing gelaten). Thans wordt het gebouw in het kader van leegstandsbeheer tijdelijk bewoond. Kan het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting worden toegepast, omdat ten tijde van de verkrijging door de projectontwikkelaar het gebouw wordt bewoond? Reactie: Uit de vraag kan worden opgemaakt dat op het moment van levering aan de projectontwikkelaar sprake is van een gebouw, niet zijnde een woning ( bijv. kantoorpand), waardoor het pand naar zijn aard niet is bestemd als woning. De tijdelijke bewoning doet daaraan niet af. Het verlaagde tarief geldt niet. De plannen om het gebouw te verbouwen tot woonappartementen hebben voor de maatregel geen invloed. Er is geen sprake van een woning in aanbouw.” 2.17 Hieruit leid ik af dat volgens het ministerie van Financiën verbouwingsplannen nog geen transformatie tot gevolg hebben (antwoord op vragen 12, 25 en 26). Ook sloopplannen leiden niet tot een transformatie (antwoord op vraag 9). Maar uitvoering van sloopplannen heeft wel een transformatie tot gevolg; zodra de sloop is aangevangen, valt een woning niet langer onder het verlaagde tarief (antwoord op vraag 9). Evenzo kan uitvoering van verbouwingsplannen leiden tot een transformatie (zie onderdeel 2.14). 2.18 Daargelaten dat verbouwingsplannen onvoldoende zijn, bieden de aangehaalde antwoorden geen aanknopingspunten ter beantwoording van de vraag welke maatstaf geldt voor niet-woningen die worden verbouwd tot woningen. Ook biedt de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 14(2) WBR geen aanknopingspunten. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in de arresten van 24 februari 2017 (met mijn cursivering): “2.3.3. (…) kan uit de wetsgeschiedenis slechts worden opgemaakt dat de wetgever voor ogen had bij de heffing van overdrachtsbelasting voor het lage tarief in aanmerking te laten komen het bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’.” 2.19 De Staatssecretaris verwijst nog naar de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2017, in het bijzonder een opmerking uit een brief van zijn hand van 3 november 2016. Ik citeer (met weglating van voetnoten): “De heer Van Weyenberg vraagt of ik erken dat sprake is van een ongelijk fiscaal spelveld tussen nieuwbouw en herbestemming. Het klopt dat nieuwbouw enerzijds en het ombouwen van kantoorpanden naar woningen anderzijds in de overdrachtsbelasting verschillend behandeld worden. Dat is ook niet vreemd, want de situaties van nieuwbouw en transformatiebouw (of herbestemming) zijn in de praktijk zo verschillend van aard dat ook de wijze waarop de vaststelling of al dan niet sprake is van een woning verschilt. Bij de introductie van het verlaagde tarief voor nieuwbouw in de overdrachtsbelasting is in de memorie van toelichting expliciet aangegeven dat een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning, niet onder de maatregel valt.

Om aan de wens van de heer Van Weyenberg tegemoet te komen zal de reikwijdte van het verlaagde tarief dus uitgebreid moeten worden naar het ombouwen van kantoorpanden naar woningen. Deze uitbreiding van de toepassing van het verlaagd tarief leidt tot een budgettaire derving van naar schatting € 30 miljoen op jaarbasis. Voor deze budgettaire derving is geen passende dekking voorhanden.” 2.20 Deze opmerking dateert van na het verkrijgingstijdstip in dit geval. Zij maakt deel uit van een gedachtewisseling tussen de staatssecretaris van Financiën en het lid Van Weyenberg over de heffing van overdrachtsbelasting bij de verkrijging van onroerende zaken die worden verbouwd tot woning op het verkrijgingstijdstip. De gedachtewisseling heeft geresulteerd in een motie, die is verworpen. Wat daarvan verder zij, het wetsontwerp van het Belastingplan 2017 heeft artikel 14(2) WBR niet gewijzigd. Daardoor maakt de aangehaalde opmerking geen deel uit van de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 14(2) WBR en mist zij betekenis voor de uitleg van deze bepaling. 2.21 De tekst van artikel 14(2) WBR of de totstandkomingsgeschiedenis ervan sluit niet aan bij andere (heffings)wetten, zoals de tot woning dienende onroerende zaak als bedoeld in artikel 220a(2) van de Gemeentewet, ter beoordeling of een onroerende zaak die wordt verbouwd tot woning op het verkrijgingstijdstip, deelt in het verlaagde overdrachtsbelastingtarief. Wel sluit deze totstandkomingsgeschiedenis sommige beoordelingsmaatstaven uit die daarvoor anders in aanmerking zouden kunnen komen. In dit verband wijs ik opnieuw op de arresten van 24 februari 2017, waarin de Hoge Raad oordeelt: “2.3.4. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. (…)” 2.22 De totstandkomingsgeschiedenis en het beleid reiken dus geen strengere maatstaf aan dan die volgt uit de arresten van de Hoge Raad, maar maken uitsluitend onderscheid tussen onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning en andere onroerende zaken. 2.23 Kijk ik naar de feitenrechtspraak die is gewezen sinds de arresten van 24 februari 2017, dan zoeken de feitenrechters aansluiting bij de vuistregels van deze arresten, ook voor in verbouwing zijnde onroerende zaken. Zo heeft gerechtshof Arnhem-Leeuwarden beoordeeld of een wijk- en winkelcentrum dat wordt verbouwd tot woonruimte voor studenten, (al) een ‘woning’ is. Volgens het gerechtshof is de onroerende zaak nog bestemd om dienst te doen als kantoor bij de start van de verbouwing. Vervolgens oordeelt dit hof: “4.9. Van doorslaggevend belang is derhalve het antwoord op de vraag of op het moment van de verkrijging, te weten op 1 augustus 2013, een dusdanige verbouwing aan de onroerende zaak heeft plaatsgevonden dat sprake is van een wijziging van de aard van de onroerende zaak in een onroerende zaak dat [sic] naar zijn aard tot woning is bestemd. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft, in het licht van hetgeen de Inspecteur daar tegenover heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat een dergelijke verbouwing heeft plaatsgevonden. Daarbij neemt het Hof allereerst in aanmerking dat belanghebbende niets heeft overgelegd waaruit is op te maken welke concrete werkzaamheden per 1 augustus 2013 zijn afgerond en wat de precieze toestand van de onroerende zaak per die datum was. Het Hof neemt verder in aanmerking dat belanghebbende de bevindingen in het rapport van de bezichtiging op 12 september 2013 niet heeft bestreden en dat uit deze rapportage kan worden opgemaakt dat er zelfs op dat moment nog geen wooneenheden gereed waren en slechts met betrekking tot 30 percent van het pand sloop- en verbouwingswerkzaamheden zijn uitgevoerd, hetgeen wordt gestaafd met foto’s. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de door de Inspecteur bij het rapport gevoegde foto’s selectief zijn genomen, maar het Hof gaat aan deze stelling voorbij, nu belanghebbende daar in het geheel niets tegenover heeft gezet, hetgeen wel voor de hand had gelegen. Het Hof acht (…) niet aannemelijk dat de werkzaamheden op 1 augustus 2013 van een zodanige aard en omvang zijn geweest, dat de onroerende zaak als woning zou zijn aan te merken. (…)” 2.24 Hetzelfde gerechtshof heeft beoordeeld of een kantoorgebouw wordt aangemerkt als een ‘woning’ wanneer de bestemming al is gewijzigd naar bewoning maar de verbouwing nog moet starten op het verkrijgingstijdstip. Het hof oordeelt van niet: “4.2 (…) Vast staat dat op het moment van de verkrijging nog geen aanpassingen waren verricht aan het pand, waarvan niet in geschil is dat deze oorspronkelijk als kantoorgebouw was gebouwd. Tussen partijen is niet in geschil dat dit kantoorgebouw op het moment van verkrijging door belanghebbende ook de objectieve kenmerken van een kantoorgebouw had en derhalve naar de aard niet bestemd was voor bewoning (vgl. de arresten van 24 februari 2017, nrs. 16/01734, 16/02257, 16/03768 en 16/04101, ECLI:NL:HR:2017:290, 291, 294 en 295). Nu over dat laatste geen twijfel bestaat, komt aan de (naar woondoeleinden gewijzigde) bestemming van het pand geen doorslaggevende betekenis toe. Zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld, komt een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning, niet in aanmerking voor het verlaagde tarief van 2 procent. De omstandigheid dat de fundamenten van een kantoorgebouw kunnen dienen als fundamenten voor (te realiseren) appartementen geschikt voor bewoning, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Zolang op deze fundamenten een kantoorgebouw staat, dat naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, brengt deze constatering niet mee dat sprake is van een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, BRV. Ook het feit dat een verbouwing van een kantoorgebouw tot woning(en) doorgaans een geleidelijk proces is, waarbij het exacte omslagpunt moeilijk te duiden kan zijn, maakt niet dat reeds sprake is van een woning zodra vastomlijnde plannen voor een dergelijke verbouwing van een kantoorgebouw bestaan.” 2.25 Voor het gerechtshof Amsterdam is in geschil geweest of een voormalig psychiatrisch ziekenhuis dat wordt verbouwd tot zelfstandige woningen na al dienst te hebben gedaan als daklozenopvang en studentenhuisvesting, valt onder artikel 14(2) WBR. Vóór het verkrijgingstijdstip heeft het verantwoordelijke stadsdeel in een brief aangegeven een eventuele woonbestemming van dit ziekenhuis te overwegen. Het hof acht de verbouwingswerkzaamheden tot het verkrijgingstijdstip onvoldoende: “4.4.2. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende gestelde aanpassingen van het gebouw ten behoeve van daklozenopvang en bewoning door studenten geen wezenlijke wijziging hebben gebracht in de aard van het gebouw (zijnde een (voormalige) kliniek) ten tijde van de levering. Het Hof acht het plaatsen van enkele tussenwanden en het aanbrengen casu quo installeren van sloten en aansluitingen voor sanitair en meters, onvoldoende om het gebouw dat als kliniek is ontworpen en tot in november 2013 als zodanig heeft gefunctioneerd, per datum van verkrijging (1 juni 2015) als naar zijn aard bestemd voor bewoning aan te merken. Dit te minder nu – zoals ter zitting bij het Hof is vast komen te staan – de keukenblokken reeds deel uitmaakten van de kliniek.

Het Hof verenigt zich voorts met hetgeen in onderdeel van 14 van de rechtbankuitspraak is overwogen en beslist en voegt daar nog aan toe dat (ook) in hoger beroep niet aannemelijk is geworden dat het gebouw ten tijde van de verkrijging door studenten werd bewoond, anders dan – instrumenteel – als leegstandsbeheer (‘antikraak’) van het gebouw in de staat waarin het zich op dat moment bevond. 4.4.3. Nu in dit geval over de kwalificatie van het in geding zijnde gebouw geen twijfel bestaat – het gebouw is op het tijdstip van levering naar zijn aard niet bestemd voor bewoning – komt aan de brief van 11 maart 2014 verder geen betekenis toe (vgl. rechtsoverweging 2.3.6 van de arresten van 24 februari 2017 van de Hoge Raad, genoemd in onderdeel 11 van de rechtbankuitspraak); nog daargelaten dat die brief voor wat betreft een eventueel af te geven omgevingsvergunning op zichzelf niet erg concreet is.” 2.26 Voorts heeft het gerechtshof ’s-Hertogenbosch zich uitgelaten over de kwalificatie van een balletzaal die is verbouwd tot woning, deels vóór het verkrijgingstijdstip en deels daarna. Deze zaak betreft de partner van de belanghebbende in de uitspraak waarvan een geanonimiseerd afschrift is overgelegd in cassatie (zie onderdeel 1.9) en is nagenoeg identiek daaraan. In beide zaken merkt het hof de balletzaal niet aan als ‘woning’: “In dit geval betreft het een pand dat oorspronkelijk niet als woning is ontworpen en gebouwd. De vraag die moet worden beantwoord is of ten tijde van de verkrijging sprake is van een situatie dat de onroerende zaak naar zijn aard tot woning is bestemd. Vast staat dat de verbouwing tot woning ten tijde van de verkrijging nog niet was afgerond, omdat de onder 2.7. genoemde werkzaamheden zijn verricht na de datum van verkrijging. De onder 2.6. genoemde werkzaamheden, die voor de datum van verkrijging zijn afgerond, hebben grotendeels betrekking op de transformatie van een onzelfstandig deel van het complex naar een zelfstandige onroerende zaak. Naar het oordeel van het Hof zijn deze werkzaamheden onvoldoende om de zelfstandige onroerende zaak ten tijde van de verkrijging naar zijn aard als woning aan te merken. Hierbij is in aanmerking genomen dat de onroerende zaak, met name door het ontbreken van de leidingen voor keuken en sanitaire voorzieningen, nog niet alle bouwkundige kenmerken heeft van een woning. Dit betekent dat meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de onroerende zaak voor bewoning geschikt te maken. Dat het in dit geval gaat om een loftwoning, zonder – kort gezegd – indeling in verschillende leefruimtes, maakt dit niet anders. Immers, een loftwoning dient ook te beschikken over leidingen voor keuken en sanitaire voorzieningen. Anders dan de Rechtbank acht het Hof dus niet relevant of meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de onroerende zaak weer voor een andere vorm van gebruik dan bewoning geschikt te maken. Aan de vraag of mede betekenis moet worden toegekend aan de eisen of beperkingen die voor het gebruik voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften, komt het Hof in dit geval niet toe.” 2.27 Evenals het Hof heeft gedaan in de bestreden uitspraak, toetsen de andere hoven of de verbouwingswerkzaamheden die zijn aangevangen vóór het verkrijgingstijdstip van de onroerende zaak zodanig zijn gevorderd dat de onroerende zaak al kan worden aangemerkt als naar zijn aard te zijn bestemd voor bewoning op dat tijdstip. 2.28 Op grond van het voorgaande zie ik onvoldoende grond voor een strengere maatstaf dan de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017 om te beoordelen of een niet-woning die wordt verbouwd tot woning, valt onder artikel 14(2) WBR. De totstandkomingsgeschiedenis en het beleid reiken geen strengere maatstaf aan en onderscheiden uitsluitend tussen onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd tot woning en andere onroerende zaken (zie onderdelen 2.12-2.21). Dit vindt weerklank in de feitenrechtspraak: de gerechtshoven blijken eensgezind te toetsen of de verbouwing al heeft geleid tot transformatie in een bouwwerk dat naar zijn aard is bestemd tot woning op het verkrijgingstijdstip (zie onderdelen 2.23-2.27). Hoe zit het dan met een ruimere beoordelingsmaatstaf? Een ruimere maatstaf? 2.29 Net zo min als de totstandkomingsgeschiedenis en het beleid een strengere maatstaf aanreiken, suggereren zij een ruimere maatstaf. Sterker nog, een niet-woning gaat niet al over in een ‘woning’ zodra verbouwingsplannen beschikbaar zijn (zie onderdeel 2.17), maar wel op enig moment tijdens de verbouwing (zie onderdeel 2.14). Ook de hoven lijken aan te nemen dat de overgang tijdens de verbouwing geschiedt (zie met name onderdelen 2.25-2.26). 2.30 Het verlaagde overdrachtsbelastingtarief voor de verkrijging van woningen beoogt (mede) bij te dragen aan een grotere doorstroming op de woningmarkt. Daarbij zou het passen de overgang van een niet-woning in een ‘woning’ te situeren op een vroeg moment tijdens de verbouwing. In dit verband betoogt belanghebbende dat de transformatie van een kantoorgebouw in woningen eens te meer in aanmerking komt voor het verlaagde tarief, omdat de transformatie het woningaanbod vergroot. Dit betoog gaat echter niet op. Daarmee zou het beoogde doel de doorslag geven bij de kwalificatie van (sommige) woningen. Maar voor die doorslaggevende betekenis is juist geen plaats, blijkens de arresten van 24 februari 2017: “2.3.2. Voor zover het middel aldus moet worden verstaan dat in dit geval het lage tarief niet toepasselijk is omdat de verkrijging van het pand door belanghebbende niet bijdroeg aan de doorstroming op de woningmarkt, kan het geen doel treffen. Het middel moet worden toegegeven dat grotere doorstroming op de woningmarkt is genoemd als een van de doeleinden van de in artikel 14, lid 2, Wbr neergelegde tariefsverlaging. Daar staat tegenover dat de wetgever heeft aanvaard dat het verlaagde tarief ook toepasselijk zal zijn in bepaalde gevallen waarin de verkrijging van het bouwwerk redelijkerwijs niet in verband is te brengen met doorstroming op de woningmarkt (zoals bij tweede huizen en recreatiewoningen). Bovendien is toepassing van het verlaagde tarief uitgesloten in bepaalde gevallen waarin de verkrijging van het bouwwerk, ofschoon niet als woning ontworpen, aan die doorstroming wel een bijdrage zou kunnen leveren (scholen, kantoren, etc. die worden verkregen door iemand die er woonruimte van gaat maken). Aldus kan het door de wetgever met artikel 14, lid 2, Wbr mede nagestreefde doel van het bevorderen van doorstroming op de woningmarkt, niet doorslaggevend worden geacht bij de uitleg van het begrip woning in die wetsbepaling.” 2.31 Daarmee zie ik evenmin voldoende grond voor een ruimere maatstaf dan de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017. 2.32 De Staatssecretaris betoogt dat deze vuistregels niet specifiek zijn toegesneden op de verkrijging van een onroerende zaak die op het verkrijgingstijdstip wordt verbouwd tot woning. Die vuistregels missen inderdaad specificiteit, maar ik acht het gemis een gevolg van de keuze van de wetgever voor een objectieve maatstaf die uitgaat van de bouwkundige kenmerken van de desbetreffende onroerende zaak. Bij deze keuze knopen de arresten van 24 februari 2017 aan (zie onderdeel 2.2). Daarom gaat het betoog van de Staatssecretaris in zoverre niet op. 2.33 Bij gebrek aan een strengere of ruimere maatstaf, ligt het mijns inziens in de rede uit te gaan van dezelfde vuistregels – en dus dezelfde maatstaf – óók ter beoordeling of de verkrijging van een onroerende zaak die oorspronkelijk is gebouwd en ontworpen als niet-woning, valt onder artikel 14(2) WBR als gevolg van een verbouwing op het verkrijgingstijdstip. Dan wordt aangeknoopt bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd.

Voor het [A] -gebouw is het oorspronkelijk ontwerp- en bouwdoel een kantoor. 2.34 Ga ik uit van dezelfde vuistregels, dan verliest het oorspronkelijk ontwerp- en bouwdoel vervolgens niet eerder belang dan nadat de onroerende zaak zodanig is verbouwd dat de aard is gewijzigd van (in dit geval) kantoorpand naar woning. Immers, in het arrest van 24 februari 2017 over de boerderij is geoordeeld dat een oorspronkelijk kantoorpand alsnog wordt gelijkgesteld aan een oorspronkelijke woning als het “door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd”. Ik meen dat de laatstbedoelde vuistregel zich op twee manieren laat lezen, namelijk strikt en los. Een strikte lezing van deze vuistregel impliceert dat een kantoorpand toch geacht wordt oorspronkelijk te zijn ontworpen en gebouwd als woning na – dus: niet eerder dan – en als gevolg van een zodanig aardveranderende verbouwing dat het alle of nagenoeg alle bouwkundige kenmerken van een woning heeft. Van een dergelijke verbouwing is mijns inziens pas sprake als, bijvoorbeeld, alle woonvoorzieningen zijn geplaatst (keuken, badkamer, installaties en leidingwerk) en nog slechts afwerkingswerkzaamheden resteren. Anders gezegd, het verkregene van belanghebbende is eerst een ‘woning’ als het een woning is geworden door de verbouwing, hoewel het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als iets anders. Omgekeerd impliceert een strikte lezing dat het oorspronkelijk ontwerp- en bouwdoel prevaleert als de verbouwing niet ingrijpt in de bouwkundige aard van het kantoorpand of zolang een uiteindelijk aardveranderende verbouwing nog niet is gestart of nauwelijks is gevorderd op het verkrijgingstijdstip, zodat de oorspronkelijke bouwkundige kenmerken nog aanwezig zijn (vergelijk het oordeel van hof Arnhem-Leeuwarden in onderdeel 2.24 en dat van hof ’s-Hertogenbosch in onderdeel 2.26). Deze lezing heeft het voordeel van een eenvoudig en praktisch uitvoerbaar criterium dat zich moeizaam laat manipuleren en – daarmee – de rechtszekerheid dient. 2.35 Enerzijds zie ik de voordelen van een strikte lezing van de arresten van 24 februari 2017. Anderzijds zie ik als nadeel dat dan zeer restrictieve voorwaarden gelden alvorens sprake is van een pand dat gelijkgesteld wordt aan een oorspronkelijk als woning ontworpen en gebouwd pand, en – daardoor – onvoldoende recht wordt gedaan aan de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017 zelf. Als een kantoorpand niet eerder telt als oorspronkelijke woning dan het moment waarop een aardveranderende verbouwing haar beslag heeft gekregen, wordt het verlaagde tarief van artikel 14(2) WBR pas van toepassing wanneer de verkrijging plaatsvindt in een (zeer) laat stadium van deze verbouwing, bijvoorbeeld wanneer de verbouwing geheel of nagenoeg is afgerond. Daardoor is het moeilijk voorstelbaar dat in gevallen waarin een kantoorpand wordt verbouwd tot woning op het verkrijgingstijdstip, twijfel ontstaat over het antwoord op de vraag of het pand al naar zijn aard tot woning is bestemd dan wel nog steeds de oorspronkelijke bouwkundige kenmerken heeft. Maar in de arresten van 24 februari 2017 is onderkend dat de daarin geformuleerde vuistregels niet steeds tot een duidelijke slotsom zullen leiden en dat in die gevallen mede van betekenis wordt welke eisen en/of beperkingen voor (het gebruik van) het pand voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften (zie onderdeel 2.2). 2.36 In de gemeenschappelijke bijlage bij zijn conclusies voor de arresten van 24 februari 2017 heeft mijn ambtgenoot Wattel ‘dubbelaardige’ bouwwerken genoemd als voorbeeld van een geval waarin aansluiting bij het oorspronkelijk ontwerp- en bouwdoel of een al plaatsgehad hebbende aardveranderende verbouwing niet tot een duidelijke slotsom leidt. Een dubbelaardig bouwwerk is volgens hem een bouwwerk dat in zijn geheel ofwel woning ofwel iets anders kan zijn en naar zijn aard en ontwerp ook zo is gebouwd. Als een dergelijk dubbelaardig bouwwerk wordt verbouwd op het verkrijgingstijdstip, meen ik dat publiekrechtelijke eisen of beperkingen voor het gebruik van dit bouwwerk doorgaans moeten beslissen of de verkrijging valt onder het verlaagde tarief. Immers, de reeds bestaande twijfel of het bouwwerk naar zijn aard tot woning is bestemd, duurt tijdens de verbouwing voort. Dat is slechts anders als de verbouwing zodanig ingrijpend is dat het bouwwerk niet langer dubbelaardig is maar enkelaardig is geworden op het verkrijgingstijdstip. 2.37 Met een dubbelaardig bouwwerk acht ik vergelijkbaar het kantoorpand dat wordt verbouwd tot woning op het verkrijgingstijdstip. Dat acht ik met name het geval wanneer de verkrijging plaatsvindt tijdens de fase van de verbouwing waarin de oorspronkelijke bouwkundige (kantoor)kenmerken niet langer aanwezig zijn, maar nieuwe (woon)kenmerken nog niet zijn aangebracht. In deze fase is het (voormalige) kantoorpand geheel gestript tot de dragende muren, zodat het niet langer naar zijn aard is bestemd tot kantoor (en niet geschikt is voor gebruik als kantoor dan na herstel van de oorspronkelijke kantoorkenmerken). Tegelijk is het (voormalige) kantoorpand nog niet naar zijn aard bestemd tot woning (daarvoor zal de verbouwing eerst moeten worden afgerond, althans verder moeten vorderen). In feite is het een ‘geenaardig’ bouwwerk: een bouwwerk dat in zijn geheel is te bestemmen tot een woning dan wel tot iets anders of tot beide (evenals een ‘dubbelaardig’ bouwwerk), maar op het verkrijgingstijdstip de bouwkundige kenmerken van geen van beide heeft (anders dan een ‘dubbelaardig’ bouwwerk). Voor dat geval meen ik dat de publiekrechtelijke eisen of beperkingen voor (het gebruik van) het geenaardige bouwwerk beslissen of het verlaagde tarief van toepassing is. Daaraan doet mijns inziens niet af dat sloop een woning diskwalificeert voor de toepassing van het verlaagde tarief (zie onderdeel 2.17): het gaat hier namelijk om een oorspronkelijk als kantoor ontworpen en gebouwd pand. 2.38 Dit brengt mij bij de losse lezing van de vuistregel dat een oorspronkelijk kantoorpand pas wordt gelijkgesteld aan een oorspronkelijke woning als het “door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd”. Beslissen publiekrechtelijke eisen of beperkingen of een geenaardig bouwwerk een ‘woning’ is, dan blijft het voordeel van een eenvoudig en praktisch uitvoerbaar criterium overeind. Dan beslist namelijk welke (onherroepelijke) bestemming is verleend aan het bouwwerk in het bestemmingsplan dan wel wat voor (onherroepelijke) omgevingsvergunning is verleend voor de verbouwing van dit bouwwerk. Ook is het criterium nog steeds moeizaam te manipuleren, zodat het de rechtszekerheid dient. Anders dan waartoe de in onderdeel 2.34 bedoelde strikte lezing voert, heeft deze losse lezing het additionele voordeel dat zij beter past bij de overige vuistregels van de arresten van 24 februari 2017. Resumerend 2.39 Voor zover middel I betoogt dat niet moet worden uitgegaan van de vuistregels van de arresten van 24 februari 2017 ter beoordeling of kluskavels en transformatiepanden woningen als bedoeld in artikel 14(2) WBR zijn, faalt het derhalve. Mijns inziens moet worden uitgegaan van die vuistregels, ofwel in een strikte lezing (van een woning is eerst sprake na en als gevolg van een aardveranderende verbouwing) ofwel in een losse lezing (voor een geenaardig bouwwerk beslissen de publiekrechtelijke (gebruiks)eisen en (gebruiks)beperkingen).