ECLI:NL:PHR:2019:493

Nr. Hoge Raad: 18/04850 [X] Nr. Gerechtshof: 17/00553 Nr. Rechtbank: 17/1164 Derde Kamer B tegen Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2014 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1

1.2 Aan belanghebbende, [X] te [Z] , is een aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.998 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.234. 1.3 Aan belanghebbende is een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw voor het jaar 2014 opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 9.998. 1.4 De Inspecteur heeft, na tegen de aanslagen gemaakt bezwaar, de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard. De Inspecteur heeft de bezwaren aangemerkt als verzoeken om ambtshalve vermindering, deze verzoeken afgewezen en de aanslagen gehandhaafd. 1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. 1.7 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

De feiten 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “Feiten 1. Eiser woont sinds 8 juli 2013 in Nederland. Hij heeft de Britse nationaliteit. 2. Eiser heeft in de periode van 1998 tot en met 2003 in het Verenigd Koninkrijk gewerkt als “inspector” voor [C] . Ter zake van deze werkzaamheden heeft eiser pensioenrechten opgebouwd. 2. Eiser heeft met terugwerkende kracht vanaf 11 februari 2010 recht op een pensioen uit het [B-fonds] , Local Government Pension Scheme pension” (hierna: het pensioen). Eiser heeft in augustus 2012 een betaling ontvangen van GBP 18.615,81. Deze betaling ziet op de periode 10 februari 2010 tot 31 juli 2012. In 2014 heeft eiser een bedrag van totaal € 9.998 ontvangen. 3. Eiser heeft op 22 mei 2015 aangifte over 2014 gedaan naar een verzamelinkomen van € 11.232. In deze aangifte heeft eiser ten aanzien van de inkomsten van € 9.998 genoten uit het [B-fonds] een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd. 4. Verweerder heeft de aanslag ib/pvv 2014 opgelegd conform de aangifte, en daarbij de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend.” 2.2. Het Hof gaat van dezelfde feiten uit en voegt hier nog het volgende aan toe. 2.3. In het Verenigd Koninkrijk is over het pensioen (effectief) geen belasting geheven. Gerechtshof Amsterdam 2.2 In navolging van de Rechtbank heeft het Hof de Inspecteur in het gelijk gesteld. Op basis van art. 17, lid 1 Verdrag NL-VK 2008 wordt de belastingheffing over pensioenen toegewezen aan het woonland: Pensioenen en andere soortgelijke beloningen (met inbegrip van pensioenen betaald ingevolge een socialezekerheidsstelsel en lijfrenten) betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat zijn slechts in die Staat belastbaar. 2.3 Art. 30, lid 4 Verdrag NL-VK 2008 kent een overgangsregeling voor overheidspensioenen die zijn ontvangen vóór de inwerkingtreding van het Verdrag NL-VK 2008 op 25 december 2010: Niettegenstaande het tweede lid van dit artikel en de bepalingen van de artikelen 17 en 21 van dit Verdrag, indien een natuurlijke persoon onmiddellijk voor de inwerkingtreding van dit Verdrag betalingen ontving waarop artikel 19, tweede lid, onderdeel a, van het eerdere Verdrag van toepassing is, kan deze natuurlijke persoon besluiten dat de bepalingen van artikel 19, tweede lid, onderdeel a, en artikel 22 van het eerdere Verdrag van toepassing blijven op deze betalingen. 2.4 Art. 19, lid 2, onderdeel a Verdrag NL-VK 1980 luidt: Pensioenen, betaald door, of uit fondsen in het leven geroepen door, een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of dat onderdeel of dat publiekrechtelijke lichaam, mogen in die Staat worden belast. 2.5 Belanghebbende heeft de eerste betaling van het pensioen ontvangen in augustus 2012, derhalve ná 25 december 2010. Door de overgangsregeling niet toe te passen heeft de Inspecteur op goede gronden toepassing gegeven aan het Verdrag NL-VK 2008, aldus het Hof. 2.6 De overgangsregeling hanteert de bewoordingen “betalingen ontving”. Het Verdrag NL-VK 2008 zelf biedt geen nadere omschrijving van de wijze waarop deze term dient te worden uitgelegd. In zo een geval verwijst art. 3, lid 2 van dat verdrag naar uitleg conform het nationale recht van de staat die het Verdrag NL-VK 2008 toepast. 2.7 Belanghebbende voerde voor het Hof aan dat de eerste betaling wel reeds op 11 februari 2010 invorderbaar en rentedragend is geworden, wat volgens hem op basis van nationaal recht (art. 3.146 Wet IB 2001) betekent dat deze betaling in 2010 is ontvangen. 2.8 Art. 3.146 Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt: Loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, […] worden - voorzover niet anders is bepaald - geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn: a. ontvangen; b. verrekend; c. ter beschikking gesteld; d. rentedragend geworden of e. vorderbaar en inbaar geworden. 2.9 Het Hof heeft zich op dit punt aangesloten bij de Rechtbank. Die laatste heeft overwogen dat art. 3.146 Wet IB 2001 regelt op welk moment inkomsten worden geacht te zijn genoten. Dit artikel geeft echter geen nadere invulling van het begrip “betalingen ontving”. Het tijdstip van ontvangen van betalingen wordt genoemd als één van de momenten die gelden als genietingstijdstip. Het rentedragend en het vorderbaar en inbaar worden zijn eveneens genietingsmomenten, maar vallen niet onder het begrip ‘ontvangen’, aldus de Rechtbank en het Hof. 2.10 Ten aanzien van de stelling van belanghebbende dat de term “betalingen ontving” ruim moet worden uitgelegd, heeft het Hof overwogen: 5.2. In tegenstelling tot hetgeen belanghebbende meent is uit de parlementaire geschiedenis behorende bij het Verdrag niet af te leiden dat de bewoordingen ‘ontvangen van betalingen’ van artikel 30, lid 4, van het Verdrag dermate ruim dienen te worden geïnterpreteerd dat hieronder eveneens gevallen als het onderhavige, waarin onmiddellijk voorafgaand aan de inwerkingtreding van het Verdrag op 25 december 2010 (nog) geen sprake is van de daadwerkelijke uitbetaling (en aldus ontvangst van de pensioengelden), behoren te vallen. 5.3. In de parlementaire geschiedenis behorende bij artikel 30, lid 4, van het Verdrag is nader uiteengezet dat het de doelstelling van deze bepaling is om te voorkomen dat door een overgang van het heffingsrecht over de pensioeninkomsten van de kasstaat (het VK) naar de woonstaat (Nederland) zich bij pensioengerechtigden wijzigingen in de belastingdruk en dus inkomenseffecten zouden voordoen (zie Kamerstukken II 2009/2010, 32145, nrs. 3, 5 en 6). Uitgaande van deze doelstelling dient, naar het Hof begrijpt, sprake te zijn van reeds (daadwerkelijk) tot uitkering gekomen pensioengelden onmiddellijk voorafgaand aan de inwerkingtreding van het Verdrag op 25 december 2010. Indien dit niet het geval is doen de door de wetgever gevreesde inkomenseffecten zich niet voor daar de pensioengelden op dat moment nog niet worden uitbetaald en over die gelden (effectief) nog niet wordt geheven. Deze wetshistorische uitlegging is in lijn met een grammaticale interpretatie van de tekst, die de inspecteur voorstaat, waarin de bewoordingen letterlijk dienen te worden gelezen in die zin dat het moment van ontvangst van de gelden de verdeling van het heffingsrecht bepaalt. 5.4. Het Hof ziet, anders dan belanghebbende betoogt, in het bij Verdrag behorende Protocol tevens geenszins aanwijzingen voor de door belanghebbende voorgestane, ruime uitlegging. 2.11 In de MvT bij de goedkeuringswet van het Verdrag NL-VK 2008 is opgenomen: Beide staten hebben onderkend dat bovengenoemde benadering kan leiden tot een verschuiving van heffingsrechten over overheidspensioenen. Onder het Verdrag uit 1980 wordt het heffingsrecht over overheidspensioenen in beginsel toegewezen aan het land dat het overheidspensioen betaalt (bronstaat). In het nu voorliggende Verdrag zal het heffingsrecht echter in beginsel worden toegewezen aan het land waar de pensioengerechtigde woont (woonstaat). Daar de effectieve belastingdruk, inclusief sociale zekerheidspremies, over pensioenuitkeringen in Nederland en het VK niet gelijk is, kan het voorgaande leiden tot een verandering van de effectieve lastendruk voor bepaalde groepen van belastingplichtigen.

Inwonersvereiste Verdrag NL-VK 1980 4.1 Het volgende moet vooropgesteld worden. In hun stellingname gaan beide partijen er klaarblijkelijk van uit dat belanghebbende inwoner was van het VK en/of Nederland op 11 februari 2010. Voor toepassing van de overgangsregeling is immers vereist dat art. 19, lid 1, onderdeel a Verdrag NL-VK 1980 van toepassing is op de betalingen die zijn ontvangen vóór de inwerkingtreding van het Verdrag NL-VK 2008 op 25 december 2010. Gelet op het toepassingsbereik van het Verdrag NL-VK 1980 moet belanghebbende derhalve niet alleen de betaling ontvangen hebben vóór 25 december 2010, maar ook inwoner zijn geweest van één of beide van de verdragsluitende staten op het moment van ontvangst van de betaling. 4.2 Voor het vervolg van deze conclusie ga ik ervan uit dat belanghebbende voldoet aan het inwonersvereiste, zoals besproken in het vorige onderdeel. Grammaticale uitleg 4.3 In de Engelse tekst van het Verdrag NL-VK 2008, die evenals de Nederlandse authentiek is, luiden de in onderdeel 3.3 uit art. 30, lid 4 geciteerde woorden: ‘was in receipt of payments’ die dezelfde betekenis hebben als de genoemde Nederlandse. 4.4 Ingevolge art. 3, lid 2 Verdrag NL-VK 2008 moeten in het verdrag gebruikte maar daarin niet gedefinieerde termen worden uitgelegd naar gelang van de betekenis die deze hebben in het nationale recht van de staat die het verdrag toepast: Voor de toepassing van dit Verdrag door een Verdragsluitende Staat op enig moment heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop dit Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die Staat aan die uitdrukking wordt gegeven. 4.5 Het behoeft weinig betoog dat in de aangevallen uitspraak terecht ervan uit wordt gegaan dat belanghebbende naar de letter van het Verdrag NL-VK 2008 niet voor 25 december 2010 een betaling heeft ontvangen ter zake van zijn pensioenrecht. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in augustus 2012 een betaling heeft ontvangen. 4.6 Dat is ook niet hetgeen belanghebbende betwist. Zijn standpunt is dat aan de verdragsrechtelijke eis toch is voldaan nu het pensioenrecht is geëxpireerd en de (eerste) uitkering wel degelijk voor die datum zowel vorderbaar en inbaar als rentedragend was geworden. 4.7 Tot de gedingstukken behoort een brief van de pensioenuitvoerder aan belanghebbende d.d. 17 augustus 2012, waarin het volgende is vermeld: Following the decision made by your former employer, you are entitled to the retirement benefits shown below from 11/02/2010. […] The first pension will be paid month ending 31/08/2012. 4.8 Rechtbank en Hof wijzen erop dat art. 3.146 Wet IB 2001 uitdrukkelijk onderscheid maakt tussen ‘ontvangen’ van een bedrag enerzijds en ‘rentedragend’ dan wel ‘vorderbaar en inbaar’ worden anderzijds. Deze omstandigheid ondersteunt het aangevochten oordeel. 4.9 Bovendien wordt over het algemeen als uitgangspunt genomen dat verdragen bij voorkeur naar de letter moeten worden geïnterpreteerd ten einde verschillen in interpretatie door de betrokken nationale rechters te vermijden. Uitleg in licht van context en strekking 4.10 Het voorschrift van art. 3, lid 2 Verdrag NL-VK 2008 maakt op de hoofdregel echter, in overeenstemming met het zogenoemde Weense Verdragenverdrag, een uitzondering voor het geval de context zulks vereist. 4.11 Over wat tot de context behoort, bepaalt het Weense Verdragenverdrag: The context for the purpose of the interpretation of a treaty shall comprise, in addition to the text, including its preamble and annexes: (a) any agreement relating to the treaty which was made between all the parties in connexion with the conclusion of the treaty; (b) any instrument which was made by one or more parties in connexion with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty. 4.12 Dergelijke gezamenlijk tot stand gekomen of bekrachtigde documenten met een nadere toelichting op de overgangsregeling van art. 30, lid 4 Verdrag NL-VK 2008 zijn niet beschikbaar. 4.13 De HR legt verdragsbepalingen in voorkomende gevallen uit naar doel en strekking. Zie bijvoorbeeld HR BNB 2002/184: 3.5. Artikel 24, lid 2, onderdeel c, van het Belastingverdrag met Japan heeft de strekking te voorkomen, dat Nederland voor de in die bepaling bedoelde bestanddelen van het inkomen, welke in Japan mogen worden belast, een vermindering van belasting verleent welke groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting dat zonder een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn. Bij de berekening van de belasting die zonder een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verschuldigd zou zijn dient met alle voor die berekening van belang zijnde regels rekening te worden gehouden waaronder ook eventuele andere op de desbetreffende inkomensbestanddelen van toepassing zijnde regelingen ter voorkoming van dubbele belastingheffing. 3.6. Nu over het op grond van het Belastingverdrag met Zwitserland aan Zwitserland ter heffing toegewezen gedeelte van de royalty's feitelijk in Nederland geen belasting verschuldigd is, zou een verrekening van de over dit gedeelte van de royalty's ingehouden bronbelasting met de in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting in strijd komen met de in punt 3.5 vermelde strekking van artikel 24, lid 2, onderdeel c, van het Belastingverdrag met Japan. Dit zou ook niet sporen met het streven verrekening van de buitenlandse bronheffing te laten plaatsvinden met de belasting die de vaste inrichting verschuldigd is in het land waarin deze zich bevindt (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21september 1999, zaak nr. C-307/97 (Saint-Gobain), BNB 2000/75). De in het middel verdedigde opvatting, dat de toerekening van de royalty's aan de vaste inrichting in Zwitserland verrekening van de in Japan ingehouden bronbelasting niet in de weg staat, kan, gelet op het vorenoverwogene, niet als juist worden aanvaard. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden. Context en strekking van de overgangsregeling 4.14 Voor het onderhavige geval is relevant dat blijkens de parlementaire geschiedenis van de Nederlandse goedkeuringswet de verdragsluitende partijen hebben beoogd te verhinderen dat inkomenseffecten zouden optreden door de verschuiving van het heffingsrecht die kan optreden doordat het Verdrag NL-VK 2008 ten aanzien van de heffing over pensioenen een andere regeling geeft dan die van het Verdrag NL-VK 1980. 4.15 De overgangsregeling van art. 30, lid 4 is erop gericht dat de druk van belasting en premies niet hoger wordt door de inwerkingtreding van het Verdrag NL-VK 2008. Daarbij wordt het aan de belanghebbende overgelaten te bepalen of voor hem het nieuwe of het oude verdrag het gunstigst is. 4.16 Inkomenseffecten door verschuiving van het heffingsrecht treden op – of althans kunnen optreden – wanneer een of meer uitkeringen onder de werking van het oude verdrag worden belast, en de overige uitkeringen onder het nieuwe.

4.31 Het middel van belanghebbende slaagt voor zover het betoogt dat de grammaticale uitleg van het Hof de strekking van de onderhavige overgangsregeling heeft miskend. De Hoge Raad kan de zaak niet zelf afdoen, omdat niet is vastgesteld of de met terugwerkende kracht toegekende pensioentermijnen vóór 25 december 2010 vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden. Verwijzing moet daarom volgen. 5Het tweede middel: PVV en inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zvw 5.1 Het tweede middel van belanghebbende komt op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur terecht het pensioen afkomstig uit het VK in aanmerking heeft genomen bij het bepalen van het premie-inkomen voor de Wfsv en het bijdrage-inkomen voor de Zvw. 5.2 Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte voorbij is gegaan aan het arrest van het HvJ EU Nikula. Volgens belanghebbende mag op basis van dit arrest het overheidspensioen uit het VK niet in aanmerkingen worden genomen voor de heffing van de bijdragen of premies voor de ziektekostenverzekering die worden geheven in Nederland.

Vo. (EG) 883/2004 6.2 Vo. (EG) 883/2004 regelt dat onderdanen en inwoners van de EU slechts zijn onderworpen aan de sociale zekerheidswetgeving van één lidstaat. 6.3 Niet-actieven zijn slechts onderworpen aan de sociale zekerheidswetgeving van de woonstaat op basis van art. 11, lid 3, onderdeel e Vo. (EG) 883/2004. 6.4 Op basis van de verordening is belanghebbende derhalve onderworpen aan de Nederlandse Wfsv en Zvw. Dit is niet in geschil. Arrest Nikula 6.5 Belanghebbende werpt op dat het arrest Nikula niet toestaat dat het pensioen uit het VK in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van het premie- en bijdrage-inkomen voor toepassing van respectievelijk de Wfsv en de Zvw. 6.6 In de zaak Nikula ontving een inwoner van Finland een pensioen uit zowel Finland als Zweden. Zij was onbeperkt belastingplichtig in Finland en haar pensioen uit Zweden werd in aanmerking genomen voor het bepalen van de verschuldigde Finse premies voor de ziektekostenverzekering. Nikula heeft vervolgens verzocht om de Zweedse pensioentermijnen niet in aanmerking te nemen. Dit verzoek heeft geleid tot een prejudiciële vraag aan het HvJ EU. 6.7 In zijn antwoord op deze prejudiciële vraag heeft het HvJ EU onder meer het volgende overwogen: 32. Ongeacht de gehanteerde berekeningswijze mag het bedrag van de bijdragen of premies evenwel niet hoger zijn dan dat van de door organen van de lidstaat van de woonplaats uitgekeerde pensioenen, aangezien, […] krachtens artikel 33, lid 1, van verordening nr. 1408/71 de bijdragen of premies voor de ziektekostenverzekering uitsluitend kunnen worden ingehouden op de door de staat van de woonplaats uitgekeerde pensioenen of renten […]. 6.8 Ik versta het middel van belanghebbende aldus dat Nederland als woonstaat – gelet op het aangehaalde arrest - geen bijdragen of premies mag heffen, omdat Nederland aan hem geen pensioenen of renten heeft uitgekeerd. Vervanging van Vo. (EEG) 1408/71 door Vo. (EG) 883/2004 6.9 Het arrest Nikula is echter gewezen onder de Vo. (EEG) 1408/71, die is ingetrokken bij de inwerkingtreding van Vo. (EG) 883/2004 per 1 mei 2010. 6.10 Art. 33, lid 1 Vo. (EEG) 1408/71 luidde: Het orgaan van een lidstaat dat een pensioen of rente verschuldigd is en dat een wettelijke regeling toepast waarin is bepaald, dat voor rekening van een pensioen‑ of rentetrekker bijdragen of premies worden ingehouden om de kosten van de prestaties bij ziekte en moederschap te dekken, is gemachtigd deze bedragen, berekend overeenkomstig de betrokken wettelijke regeling, in te houden op het pensioen of de rente welke dit orgaan verschuldigd is, voorzover de prestaties krachtens de artikelen 27, 28, 28 bis, 29, 31 en 32 voor rekening van een orgaan van bedoelde lidstaat komen 6.11 Het corresponderende art. 30 van de thans geldende Vo. (EG) 883/2004 luidt: Het orgaan van een lidstaat dat krachtens de door dat orgaan toegepaste wetgeving belast is met het inhouden van de premies of bijdragen ter dekking van prestaties bij ziekte en van moederschaps- en daarmee gelijkgestelde vaderschapsuitkeringen, kan slechts deze premies of bijdragen, welke worden berekend overeenkomstig de door dit orgaan toegepaste wetgeving, heffen en innen voorzover de kosten voor de verstrekkingen die moeten worden verleend krachtens de artikelen 23 tot en met 26, worden gedragen door een orgaan van genoemde lidstaat. 6.12 Nu de zinsnede “in te houden op het pensioen of de rente welke dit orgaan verschuldigd is” bij inwerkingtreding van de Vo. (EG) 883/2004 is vervallen, is het in onderdeel 6.7 geciteerde oordeel niet van toepassing onder de nieuwe verordening. De maximering van de door de woonstaat te heffen premies of bijdragen is daarmee per 1 mei 2010 vervallen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Londen 26 september 2008, Trb. 2008/201. Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland. Wet financiering sociale verzekeringen. Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Zorgverzekeringswet. Belastingdienst/kantoor Eindhoven. Rechtbank Noord-Holland Rechtbank Noord-Holland 18 oktober 2017, nr. HAA 17/1164, ECLI:NL:RBNHO:2017:8527 (http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:RBNHO:2017:8527), V-N 2018/11.2.2, NTFR 2017/3142, m.nt. A.H.W. Steijn. Hof Amsterdam. Hof Amsterdam 9 oktober 2018, nr. 17/00553, ECLI:NL:GHAMS:2018:3916, V-N 2019/4.1.1, NTFR 2018/2772, m.nt. M. Wolff. De staatssecretaris van Financiën. Voetnoot A-G: het tweede lid regelt het moment waarop het Verdrag NL-VK 1980 wordt beëindigd. Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Den Haag 7 november 1980, Trb. 1980/205 gewijzigd door de protocollen Trb. 1983/128 en Trb. 1989/128. Zie onderdeel 4.4. Wet inkomstenbelasting 2001. Memorie van toelichting. Kamerstukken II 2009/10, 32 145, 3, par. 3.4. Voetnoot A-G: het besluit van de verdragspartijen om in het Verdrag NL-VK 2008 een artikel betreffende overheidsdiensten op te nemen zonder hierin een regeling te treffen voor overheidspensioenen. Alle pensioenuitkeringen vallen hierdoor onder het reguliere pensioenartikel, ongeacht of deze zijn opgebouwd in de private of de publieke sector. Een splitsing van pensioenuitkeringen is niet langer noodzakelijk, hetgeen de uitvoering ten goede komt. Nota naar aanleiding van het verslag. Kamerstukken II 2009/10, 32 145, 6, p. 14. Hof van Justitie van de Europese Unie. Zie onderdeel 2.2. Zie onderdeel 2.4. Belanghebbende stelt dat het pensioen is genoten/ontvangen per 11 februari 2010. Waar belanghebbende woonde op 11 februari 2010 is uit het dossier niet duidelijk. Wel is duidelijk dat belanghebbende per 8 juli 2013 inwoner van Nederland is geworden (zie onderdeel 2.1), dat hij op 17 augustus 2012 post heeft ontvangen van de pensioenuitvoerder op een adres in Frankrijk (zie onderdeel 4.8) en dat hij tot 2003 werkte in het VK (zie onderdeel 2.1). Zie onderdeel 2.3. Art. 1 Verdrag NL-VK 1980: “Deze Overeenkomst is van toepassing op personen die inwoner zijn van een van de Staten of van beide Staten.” Zie Van Dale’s woordenboek Engels-Nederlands. Zie onderdeel 2.1. E. Reimer & A. Rust (red.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Alphen a/d Rijn: Kluwer Law International 2015, p. 39: “In interpreting international agreements according to these rules the text of the treaty is of primary importance (i.e., the ‘ordinary meaning’ of the ‘terms’), and the wording not of the individual provision, but that of the entire agreement in context.”; and F. Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law, IBFD Doctoral Series vol. 7, par. 10.2: “The text of a tax treaty is the primary object of interpretation. It is a well-established principle that the starting point of any interpretation is the elucidation of the meaning of the text, not an investigation into the intention of the parties. In other words, the relevant question is not so much what a treaty was intended to say, but rather what it actually says. Therefore, an interpretation going beyond what is expressed or necessarily implied in the actual terms of a tax treaty in order to give effect to the presumed intention of the parties would be in flagrant contradiction of the textual approach underlying the provisions of Articles 31 and 32 VCLT.” Op de hoofdregel worden uitzonderingen gemaakt wanneer andere factoren van rechtsvinding daartoe nopen. Zie bijvoorbeeld B.J. Arnold, “The Interpretation of Tax Treaties: Myth and Reality”, Bulletin for International Taxation, 2010 (Volume 64), No. 1: “I have tried to dispel the myth that it is possible to establish meaningful rules or methods for the interpretation of tax treaties. Words always require interpretation, whether they are used in ordinary conversation, newspapers, books, legislation, constitutions, or treaties. In all cases, the process of interpretation requires appropriate consideration of the ordinary or dictionary meaning of the words, the context in which the words are used, their purpose, and all other relevant information. The weight to be given to the various indicia of meaning depends on the circumstances and cannot be established by a priori rules, as many would wish. Interpretation requires judgement; it is inherently subjective. The quest for certainty, for the elimination of subjectivity is misguided or futile. Certainty can be achieved only by arbitrary rules (for example, any uncertainty must be resolved in favour of one side or the other) that involve sacrificing the true goal of all interpretation: to get the right or the most appropriate meaning. Any attempt to control the interpretation of treaties, or statutes, by courts is doomed to failure because the interpretive rules themselves require interpretation and it is the judges who perform that function.42 Perhaps this explains the misplaced focus of scholars on treaty interpretation: they have little influence on the selection of judges. I have argued that the interpretive rules of the Vienna Convention are not particularly useful in interpreting and applying the provisions of tax treaties. Conversely, those rules are not particularly harmful as long as they are not taken too seriously and are not applied narrowly or mechanically. They may even serve a useful purpose as a framework for arguments about treaty interpretation. This may explain why the myth that meaningful rules for the interpretation of tax treaties can and should be established has persisted for so long, and will no doubt continue despite my efforts to debunk it. In the end, however, all arguments about methods or rules of interpretation are rhetorical (in the classical sense) devices that can be used to impress and persuade others about the meaning of language.” Zie onderdeel 4.4. Art. 31, lid 1 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, Wenen 23 mei 1969, Trb. 1972/51. Art. 31, lid 2 Weense Verdragenverdrag. HR 8 februari 2002, nr. 36.155, ECLI:NL:HR:2002:AB2825 (http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2002:AB2825), BNB 2002/184, m.nt. I.J.J. Burgers. Zie onderdelen 2.11 en 2.12. Hier wordt niet gedoeld op wettelijke of moratoire rente (zoals in het geval van belanghebbende), maar rente als het gevolg van het omzetten van een recht op inkomsten in een lening. Zie onderdeel 4.29. Art. 3.146, lid 1, onderdeel d Wet IB 2001. Art. 19, lid 2, onderdeel a Verdrag NL-VK 1980. Art. 17, lid 1 Verdrag NL-VK 2008. Van Dale’s vertaling van het Engelse “accrue”. Voetnoot A-G: sectie 569 Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003: “This section applies to any pension paid by or on behalf of a person who is in the United Kingdom.” Zie onderdeel 2.8. Art.

Om eventuele negatieve effecten in de effectieve lastendruk te mitigeren, zijn partijen overeengekomen dat de regeling van het Verdrag uit 1980 na inwerkingtreding van het nu voorliggende Verdrag nog van toepassing kan blijven voor die belastingplichtigen die daar prijs op stellen. In de inwerkingtredingtredingsbepaling van het Verdrag is hiertoe een overgangsregeling opgenomen (artikel 30, vierde lid). 2.12 Verder is in de NnavV opgenomen: Omdat naar verwachting een aantal belastingplichtigen onder het voorliggende Verdrag zal worden geconfronteerd met een hogere effectieve belastingdruk dan onder het Verdrag uit 1980 en een aantal belastingplichtigen juist met een lagere effectieve druk, is het de verwachting dat de effecten voor de schatkist per saldo beperkt zullen zijn. Echter, om in individuele gevallen eventuele nadelige effecten van deze verschuiving te verzachten, is voor gepensioneerden die onmiddellijk voor het van toepassing worden van het voorliggende Verdrag reeds onder de reikwijdte van artikel 19, tweede lid, onderdeel a, uit het Verdrag uit 1980 vielen, de mogelijkheid geschapen deze oude bepaling te blijven toepassen. In dat geval zal het heffingsrecht derhalve niet verschuiven. 2.13 Voor het tweede geschilpunt betreffende de aanslag PVV en de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw heeft het Hof zich ook bij de overwegingen van de Rechtbank aangesloten, die luiden: 20. Met betrekking tot de premies zorgverzekering en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringwet, is de Verordening (EG) 883/2004 (hierna: de Verordening) van toepassing. Artikel 11, derde lid, van de Verordening, luidt als volgt: Behoudens de artikelen 12 tot en met 16: a) geldt voor degene die werkzaamheden al dan niet in loondienst verricht in een lidstaat, de wetgeving van die lidstaat; b) geldt voor ambtenaren de wetgeving van de lidstaat waaronder de dienst waarbij zij werkzaam zijn, ressorteert; c) geldt voor degene die een werkloosheidsuitkering ontvangt overeenkomstig artikel 65 volgens de wetgeving van de lidstaat van zijn woonplaats, de wetgeving van die lidstaat; d) geldt voor degene die wordt opgeroepen of opnieuw wordt opgeroepen voor militaire dienst of vervangende burgerdienst in een lidstaat, de wetgeving van die lidstaat; e) geldt voor eenieder op wie de bepalingen van de onderdelen a) tot en met d) niet van toepassing zijn, de wetgeving van de lidstaat van zijn woonplaats, onverminderd andere bepalingen van deze verordening die hem prestaties garanderen krachtens de wetgeving van een of meer andere lidstaten. 21. Artikel 11, derde lid, regelt de toewijzing van de inkomsten voor de zogenaamde ‘inactieven’. De in geding zijnde pensioeninkomsten van eiser vallen derhalve onder het sub e gestelde. Deze bepaling wijst de belastingheffing toe aan het woonland. Hieruit volgt dat verweerder terecht de premies volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet heeft geheven Het cassatieberoep 2.14 In cassatie komt belanghebbende met twee middelen op tegen de uitspraak van het Hof. 2.15 In de eerste plaats klaagt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat voor toepassing van de overgangsregeling in art. 30, lid 4 Verdrag NL-VK 2008 sprake dient te zijn van reeds tot uitkering gekomen pensioengelden. 2.16 Het tweede middel houdt in dat het Hof voorbij is gegaan aan jurisprudentie van het HvJ EU en daarom ten onrechte heeft geoordeeld dat de PVV en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw juist zijn vastgesteld. 3Het eerste middel: toewijzing van belastingheffing 3.1 Tussen partijen is onbetwist dat het heffingsrecht ter zake van een pensioen als dat van belanghebbende in het Verdrag NL-VK 2008 in beginsel is toegewezen aan Nederland, terwijl dat in het Verdrag NL-VK 1980 was toegewezen aan het VK. 3.2 Aan een gerechtigde tot een pensioen als dat van belanghebbende komt evenwel ingevolge art. 30, lid 4 Verdrag NL-VK 2008 onder voorwaarden het recht toe om toepassing te verzoeken van de regeling uit het oude verdrag, zodat de uitkeringen worden belast in het VK. Deze regeling wordt wel aangeduid als ‘overgangsregeling’. 3.3 Daartoe is vereist dat die gerechtigde onmiddellijk voor de inwerkingtreding van het Verdrag NL-VK 2008 ‘betalingen ontving’ uit het desbetreffende pensioenrecht. 3.4 Partijen houdt verdeeld de vraag of in het onderhavige geval is voldaan aan die eis, nu het pensioenrecht weliswaar voor de datum van inwerkingtreding van het Verdrag NL-VK 2008 is geëxpireerd maar de eerste uitbetaling pas na die datum plaats vond. 3.5 De Rechtbank en het Hof oordelen dat niet aan de eis is voldaan; belanghebbende komt hiertegen in het eerste middel op.

De verdragsluitende partijen hebben de uitkeringen van de eerste groep aangeduid als uitkeringen waarvoor de betaling werd ontvangen vóór 25 december 2010. Een voorbeeld 4.17 Hierna volgt een voorbeeld om te laten zien dat een grammaticale uitleg van de overgangsregeling niet in alle gevallen te rijmen is met de strekking van die regeling. 4.18 Gesteld dat geen overgangsregeling was ingesteld en aan iemand in de situatie van belanghebbende vóór 25 december 2010 een termijn uit een ‘Engels’ pensioen werd uitbetaald, dan zou die termijn worden belast naar het recht van het Verenigd Koninkrijk, terwijl alle na die datum uitbetaalde termijnen zouden worden belast naar Nederlands recht. De overgangsregeling bewerkstelligt dat die persoon ervoor kan kiezen om alle uitkeringen uit dat pensioenrecht naar het recht van het bronland te laten belasten. 4.19 Gesteld dat de persoon uit het vorige onderdeel vóór 25 december 2010 recht had op een termijn uit het ‘Engelse’ pensioen – en die termijn eventueel dan rentedragend was geworden – maar de uitbetaling pas plaatsvond na 25 december 2010, dan had het volgende gegolden: - naar nationaal Nederlands recht was de termijn genoten en belastbaar vóór 25 december 2010; - vanuit Nederlands perspectief moest hierop het belastingverdrag van 1980 worden toegepast en werd de belastingheffing over de termijn toegewezen aan het Verenigd Koninkrijk; - na die datum ontvangen termijnen werden in Nederland belast. 4.20 Dus treden de in onderdeel 4.16 bedoelde verschuiving van heffingsrechten en de mogelijk daaruit voortvloeiende inkomenseffecten op die de verdragsluitende partijen willen vermijden. 4.21 De overgangsregeling brengt in het voorbeeld uit onderdelen 4.18 en 4.19 geen wijziging wanneer de uitdrukking ‘betalingen ontving’ letterlijk wordt verstaan, waarmee ik bedoel: op de wijze als door het Hof geïnterpreteerd. In dat geval wordt immers ervan uitgegaan dat voor de inwerkingtreding van het Verdrag NL-VK 2008 geen termijnen uit het geëxpireerde pensioenrecht door belanghebbende waren (en nu parafraseer ik) ‘genoten’. Het gevolg daarvan is, zoals het Hof dan ook besliste, dat geen beroep kan worden gedaan op de overgangsregeling. Genietingstijdstip naar het recht van het VK 4.22 Alhoewel niet beslissend, acht ik het toch ook niet zonder belang dat ook in het recht van het VK de regel geldt dat pensioen van natuurlijke personen wordt geacht te zijn genoten wanneer het recht op de beloning ontstaat. Het moment van betaling is zelfs irrelevant volgens het recht van het VK. 4.23 Sectie 571 van de Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003 regelt dat een pensioen in aanmerking wordt genomen voor de Britse inkomstenbelasting in het jaar waarin het aan de pensioengerechtigde toekomt, ongeacht of daadwerkelijk tot uitbetaling is overgegaan: If section 569 applies, the taxable pension income for a tax year is the full amount of the pension accruing in that year irrespective of when any amount is actually paid. Context en strekking van de overgangsregeling nopen tot nuancering van de letterlijke tekst 4.24 Beide verdragspartijen gaan er voor hun respectievelijke inkomstenbelasting dus van uit dat in principe termijnen uit het pensioenrecht worden belast in het jaar waarin zij volgens de contractuele regeling aan de begunstigde opkomen. Uitgaande van de heffing in dat jaar wordt een rechthebbende de overgangsregeling ook niet onthouden wanneer een betaling waarop hij recht heeft, is vertraagd. De tekst van het verdrag gaat uit van de hoofdregel (aansluiten bij het moment van betaling) en vermeldt niet de nuanceringen daarop die de nationale wet voor bijzondere gevallen kent (zoals de heffing bij vorderbaar en inbaar worden). 4.25 Er hoeft dus niet altijd sprake te zijn van reeds feitelijk uitbetaalde pensioengelden onmiddellijk voorafgaand aan de inwerkingtreding van het Verdrag NL-VK 2008 om naar het recht van de kasstaat belastbaar te zijn en daarmee onder de beoogde reikwijdte van de overgangsregeling te vallen. 4.26 Gezien het hiervoor gegeven voorbeeld en de genoemde context en strekking moet de bepaling naar mijn mening zo worden uitgelegd dat voor toepassing van de overgangsregeling de betalingen naar nationaal recht moeten zijn ‘genoten’ voordat het nieuwe verdrag in werking is getreden. Genietingstijdstip naar nationaal recht 4.27 In het nationale recht regelt art. 3.146 Wet IB 2001 het genietingstijdstip van pensioentermijnen. Hoewel de termijnen met terugwerkende kracht tot 11 februari 2010 zijn toegekend, zijn zij niet vóór 25 december 2010 ontvangen, verrekend of ter beschikking gesteld. 4.28 Belanghebbende stelt dat de termijnen rentedragend zijn geworden vóór 25 december 2010, omdat de pensioenuitvoerder rente vergoed over de met terugwerkende kracht toegekende termijnen. In BNB 1977/167 oordeelde de HR echter “dat het verschuldigd worden van moratoire interessen niet kan worden begrepen onder rentedragend worden”. De pensioentermijnen zijn derhalve ook niet vóór 25 december 2010 rentedragend geworden in de zin van art. 3.146, lid 1, onderdeel d Wet IB 2001. 4.29 Belanghebbende stelt verder dat de pensioentermijnen vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden vóór 25 december 2010. Het Hof is aan de beoordeling van deze stelling niet toegekomen. 4.30 Of het pensioen vorderbaar en inbaar is geworden vóór 25 december 2010, moet worden vastgesteld aan de hand van de door de HR BNB 1977/101 gegeven maatstaf: O. dienaangaande: dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld, dat van inbaarheid van inkomsten in de zin van artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 eerst sprake is wanneer, zo de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zou plaatsvinden; dat het Hof, uitgaande van zijn feitelijke en mitsdien in cassatie onaantastbare vaststelling dat betaling van het weduwenpensioen in 1973 door of vanwege de schuldenaar - zo belanghebbende daarom zou hebben gevraagd - niet, laat staan zonder verwijl, zou zijn geschied, dan ook terecht heeft beslist dat het weduwenpensioen over de in 's Hofs uitspraak genoemde periode in 1973 niet inbaar was;