ECLI:NL:PHR:2019:408

Nr. Hoge Raad: 18/03539 [X] Nr. Gerechtshof: 17/00416 Nr. Rechtbank: BRE 15/5280 Derde Kamer B tegen Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2011 Staatssecretaris van Financiën

1.1 Aan [X] te [Z] , België (hierna: belanghebbende) is een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2011 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.832. 1.2 De Inspecteur heeft de aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd. 1.3 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. 1.5 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. 1.6

De feiten 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. Belanghebbende, geboren op […] , heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij woont sinds 1 juni 2007 samen met zijn partner [A] (…) in een woning in België (…). Belanghebbende dreef in het onderhavige jaar, in de vorm van een eenmanszaak, een onderneming in Nederland. De werkzaamheden voor deze Nederlandse onderneming vonden zowel in Nederland als in België plaats. Het heffingsrecht over de inkomsten uit deze onderneming is voor 90% toegerekend aan Nederland en voor 10% aan België. 2.2. De woning is volledig eigendom van de partner. Ter zake van de woning wordt hypotheekrente betaald die, naar Nederlandse maatstaven, als aftrekbare kosten zoals bedoeld in artikel 3.120 van de Wet IB 2001 wordt aangemerkt. 2.3. Belanghebbende en de partner hebben beiden gekozen voor een behandeling als binnenlandse belastingplichtige zoals bedoeld in artikel 2.5 van de Wet IB 2001 (tekst voor het onderhavige jaar). Belanghebbende en de partner zijn fiscale partners. 2.4. De partner deed in Nederland aangifte IB/PVV over het jaar 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.139 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.367. Zij verzocht daarbij om een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor het totale bedrag van haar Belgische looninkomsten van € 103.139, zijnde ook haar volledige belastbare inkomen uit werk en woning, en voor een deel van de rendementsgrondslag voor de belastbare inkomsten uit sparen en beleggen. De definitieve aanslag IB/PVV over 2011 is conform de ingediende aangifte vastgesteld. 2.5. Belanghebbende deed in Nederland aangifte IB/PVV over het jaar 2011 naar de volgende bedragen: Winst uit onderneming € 64.158 Ondernemersaftrek -/- € 6.725 MKB-winstvrijstelling -/- € 6.892 Belastbare winst € 50.541 Loon € 2.752 WW-uitkering van UWV € 344 Inkomsten uit eigen woning -/- € 5.944 Uitgaven voor inkomensvoorzieningen -/- € 3.861 Inkomen box 1 € 43.832 Inkomen box 3 € 1.110 Verzamelinkomen € 44.942 Belanghebbende verzocht bij aangifte, voor zover hier van belang, om een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van 10% van de aangegeven belastbare winst (oftewel € 5.054), omdat hij voor dat deel werkte vanuit een vaste inrichting in België. Partijen zijn eenparig van mening dat de aan België toerekenbare winst € 5.054 bedraagt. 2.6. Met dagtekening 15 augustus 2014 heeft de Inspecteur de definitieve aanslag IB/PVV over 2011 conform de ingediende aangifte vastgesteld, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.832. De Inspecteur heeft daarbij geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend, omdat hij de aan België toerekenbare positieve inkomsten (winst) heeft gesaldeerd met de negatieve inkomsten uit de (in België gelegen) woning. De vermindering ter voorkoming van dubbele belasting bedraagt hierdoor in het onderhavige jaar nihil. Het Hof 2.2 In navolging van de Rechtbank heeft het Hof de Inspecteur in het gelijk gesteld. Niet in geschil is dat de normale toepassing van artikel 3 UBIB 2001 leidt tot een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van nihil, omdat de in dat artikel vervatte regels leiden tot een saldering van belanghebbendes in België behaalde winst met de negatieve inkomsten uit de in België gelegen woning. 2.3 Belanghebbende meent objectief vergelijkbaar te zijn met een inwoner van Nederland wiens inkomen, waaronder de belastbare inkomsten uit eigen woning, geheel in Nederland wordt vergaard, behoudens 10% van diens belastbare winst uit onderneming, die in België wordt vergaard. Een dergelijke inwoner zou recht hebben op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van € 5.054 (de Belgische winst), waarop de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning van € 5.944 niet in mindering zouden worden gebracht. 2.4 Als uitgangspunt hanteert het Hof dat de objectieve vergelijkbaarheid van ingezetene en niet-ingezetene moet worden beoordeeld in het licht van de doelstelling van de betrokken nationale wet- en regelgeving. Een verschillende behandeling op het terrein van de inkomstenbelasting van niet-ingezetenen en ingezetenen is in de regel niet discriminerend, aldus het Hof. Dat is slechts anders als de niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbare inkomsten verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit: 4.4.1. Belanghebbende heeft met zijn beroep op (kennelijk) artikel 49 van het VWEU slechts recht op de onder 4.2 genoemde behandeling van de aldaar bedoelde inwoner van Nederland indien hij objectief vergelijkbaar is met die inwoner, hetgeen moet worden beoordeeld in het licht van de doelstelling van de betrokken nationale wet- en regelgeving. Zoals de Rechtbank terecht heeft vooropgesteld, is een verschillende behandeling op het terrein van de inkomstenbelasting van niet-ingezetenen en ingezetenen in de regel niet discriminerend, omdat zij zich, gelet op de (locatie van) bronnen van inkomsten en de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie, in objectief verschillende situaties bevinden. Dat is, waar het gaat om het in aanmerking nemen van de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie, slechts anders indien de niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbare inkomsten verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De rechtbank Zeeland-West-Brabant. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 9 mei 2017, nr. BRE 15/5280, ECLI:NL:RBZWB:2017:3235 (niet gepubliceerd). Het hof ’s-Hertogenbosch. Hof ’s-Hertogenbosch 6 juli 2018, nr. 17/00416, ECLI:NL:GHSHE:2018:2857 (niet gepubliceerd). De staatssecretaris van Financiën. Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. België kent aftrek van rente voldaan ter zake van financiering van de eigen woning tot het bedrag van de forfaitaire huurwaarde, zie Tiberghien, Handboek voor Fiscaal Recht 2017/2018 (band 1/2), Mechelen: Wolters Kluwer 2017, p. 68-94. HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:1994:391, BNB 1995/187 met noot Daniels, FED 1995/521 met aantekening Kamphuis, V-N 1995/1129.28 met aantekening van de redactie, TVVS 1995/74 met noot Burgers. HvJ EU 14 maart 2019, C-174/18 (Jacob en Lennertz), ECLI:EU:C:2019:205, V-N 2019/18.7 en NTFR 2019/830 met commentaar Bosman. Zie onderdelen 4.7 t/m/ 4.10 van mijn conclusie bij HR 22 april 2016, BNB 2016/131 ; zie tevens voetnoten 9 en 12. Zie ook HR 22 april 2016, nr. 15/01467, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:696, BNB 2016/131 met noot Kavelaars, FED 2016/81 met aantekening Van den Broek, V-N 2016/27.7 met commentaar van de redactie, NTFR 2016/1377 met commentaar Noordenbos. Zie de arresten Renneberg (zie voetnoot 14), Gschwind (HvJ EG 14 september 1999, C-391/97, na conclusie A‑G Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:1999:409 , BNB 2001/78 met noot Burgers, V-N 1999/43.30 met noot van de redactie), Lakebrink (HvJ EG 6 juli 2007, C-182/06, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2007:203, BNB 2008/3 met noot Meussen, NTFR 2007/1334 met noot Marres) en Kieback (HvJ EU 18 juni 2015, C-9/14, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2015:406, BNB 2015/213 met noot Meussen, NTFR 2015/1876 met noot Korving). HvJ EG 16 oktober 2008, C-527/06 (Renneberg), na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2008:566, BNB 2009/50 met noot Burgers, FED 2008/123 met aantekening Thomas, V-N 2008/51.14 met aantekening van de redactie, NJ 2009/75 met noot Mok, NTFR 2008/2144 met commentaar Noordenbos. De zaak betrof een belanghebbende met een – met een hypothecaire lening gefinancierde – eigen woning in België, die zijn volledige arbeidsinkomen in Nederland verdiende. Zijn negatieve inkomsten uit de eigen woning hadden geen invloed op het bedrag van de belasting die hij daarvoor verschuldigd was (de onroerende voorheffing). Hij wilde in Nederland de negatieve inkomsten uit eigen woning in aftrek brengen. Dit artikel is per 1 januari 2015 vervallen; een nieuwe regeling is opgenomen in art. 7.8 Wet IB 2001. HvJ EG 12 december 2002, C-385/00 (De Groot), na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2002:750, BNB 2003/182 met noot Meussen en V-N 2002/61.6 met aantekening van de redactie. HvJ EU 14 maart 2019, C-174/18 (Jacob en Lennertz), ECLI:EU:C:2019:205, V-N 2019/18.7 en NTFR 2019/830 met commentaar Bosman. HvJ EG 14 september 1999, C-391/97 (Gschwind), na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:1999:409, BNB 2001/78 met noot Burgers en V-N 1999/43.30 met aantekening van de redactie. De inkomsten van echtgenoten werden aan de echtgenoten gezamenlijk toegerekend, waarbij het inkomen werd belast alsof ieder van de echtgenoten de helft van het inkomen had verworven. Met nuancering in HvJ 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie/Estland), ECLI:EU:C:2012:282. Zie hierover ook J.A.W. Vrolijks, NDFR commentaar, art. 2.5 Wet IB 2001, aant. 4.1.2 (online, bijgewerkt 11 januari 2019). Zie r.o. 4.8 van zijn uitspraak, geciteerd in onderdeel 2.5. Het Hof wijst er terecht op dat het bijzondere geval van non-heffing over in het woonland genoten inkomsten dat in de arresten HvJ Wallentin en Commissie/Estland aan de orde was, zich hier niet voordoet. Zie r.o. 4.9, geciteerd in onderdeel 2.6. Verweerschrift in beroep van de Inspecteur d.d. 28 oktober 2015, p. 8-9. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 2 juni 2012, nr. DGB 2012/2190M, Stcrt. 2012, 11800. Het besluit werkt terug tot en met 25 november 2011. Het besluit is geactualiseerd bij besluit van 26 april 2013, nr. DGB 2013/201M, Stcrt. 2013, 12466. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 2 juni 2012, nr. DGB 2012/2190M, Stcrt. 2012, 11800. Het besluit werkt terug tot en met 25 november 2011. Het besluit is geactualiseerd bij besluit van 26 april 2013, nr. DGB 2013/201M, Stcrt. 2013, 12466 . De staatssecretaris van Financiën heeft in dat besluit goedgekeurd dat buitenlands belastingplichtigen van wie het inkomen voor 90% of meer in Nederland is belast en bij wie op grond van de keuzeregeling de negatieve inkomsten uit de buitenlandse eigen woning in mindering op het inkomen uit werk en woning zijn gekomen, de negatieve inkomsten uit enig woning niet (in enig jaar) worden teruggenomen. HR 31 januari 2014, nr. 12/05227, ECLI:NL:HR:2014:168, BNB 2014/78 met noot Meussen, FED 2014/45 met aantekening Albert, V-N 2014/8.13 en NTFR 2014/701 met commentaar Wolvers.

Voor objectieve vergelijkbaarheid van niet-ingezetenen en ingezetenen is, indien het gaat om belastingvoordelen waarmee de draagkracht van de belastingplichtige (mede) wordt bepaald, vereist dat de woonlidstaat, vanwege het feit dat de belastingplichtige het belangrijkste deel van zijn inkomen elders dan op het grondgebied van de woonlidstaat heeft verworven, niet in staat is om hem de voordelen toe te kennen waarop aanspraak ontstaat indien zijn gehele inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking worden genomen (vgl. HvJ 9 februari 2017, C-283/15, ECLI:EU:C:2017:102, X, ov. 31-38). 4.4.2. Anders dan de Inspecteur heeft betoogd en anders dan de formulering uit het door de Rechtbank aangehaalde arrest van 22 april 2016, nr. 15/01467, ECLI:NL:HR:2016:696, BNB 2016/131, ov. 2.3.2, kan uit de rechtspraak van het HvJ volgens het Hof niet worden afgeleid dat die objectieve vergelijkbaarheid slechts aan de orde is indien de niet-ingezetene tenminste 90%, respectievelijk ten minste nagenoeg zijn gehele (gezins)inkomen in de niet- woonlidstaat verwerft (zie ook het onder 4.4.1 vermelde arrest C-283/15). Waar het op aankomt, is of het in de woonlidstaat verworven inkomen zodanig groot of gering is dat de woonlidstaat wel respectievelijk niet rekening kan houden met de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige. 4.5. Het door belanghebbende gewraakte verschil in behandeling betreft het feit dat Nederland de negatieve inkomsten uit de (in België gelegen) woning weliswaar in de belastinggrondslag begrijpt, maar die inkomsten vervolgens - bij het vaststellen van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting - in mindering brengt op belanghebbendes overige inkomsten uit België, namelijk zijn aan die staat toerekenbare belastbare winst uit onderneming. Het is die toerekening van de negatieve inkomsten uit de woning aan België die het door belanghebbende gewraakte verschil veroorzaakt. Gezien het arrest-Renneberg (HvJ 16 oktober 2008, C-527/06, ECLI:EU:C:2008:566), betreffen die negatieve inkomsten uit de woning een belastingvoordeel waarmee rekening wordt gehouden met de draagkracht van belanghebbende. Dat betekent dat belanghebbende, door de bedoelde toerekening van negatieve inkomsten aan België, slechts wordt gediscrimineerd indien wordt voldaan aan de hiervoor in 4.4 genoemde uitgangspunten (kortweg: de Schumacker-norm). 2.5 Naar het oordeel van het Hof moet de Schumacker-norm worden betrokken op het gezamenlijk inkomen van belanghebbende en zijn partner. Dat inkomen is ruimschoots voldoende voor het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende in België: 4.7. De Rechtbank heeft dienaangaande, onder verwijzing naar het arrest-Renneberg, geoordeeld dat duidelijk is dat het totale inkomen van de individuele gezinsleden leidend is. Het Hof is van oordeel dat die opvatting zo algemeen niet uit de rechtspraak van het HvJ is af te leiden. De aard van het inkomen dat leidend is, wordt bepaald door de aard en opzet van de belastingregeling van een lidstaat en de draagkrachtpost in die regeling waarop de belastingplichtige zich beroept. Indien de heffing over inkomen is geïndividualiseerd en de draagkrachtpost waarop aanspraak wordt gemaakt de individuele draagkracht van de belastingplichtige betreft, valt niet in te zien waarom de Schumacker-norm niet zou moeten worden betrokken op het individuele inkomen van de belastingplichtige. 4.8. De draagkrachtpost die in het onderhavige geding aan de orde is, betreft evenwel hypotheekrente ter zake van de woning, die volledig eigendom is van de partner, die die hypotheekrente heeft betaald. Belanghebbende heeft die hypotheekrente, ingevolge de keuzereling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001, bij aangifte in aftrek gebracht op diens inkomen doordat de partner ook in fiscale zin als partner van belanghebbende is aangemerkt. Belanghebbende kan dientengevolge de door de partner betaalde lasten ter zake van de woning in aanmerking nemen. Het fiscale partnerschap tussen belanghebbende en de partner leidt immers tot de mogelijkheid van vrije toedeling van belastbare inkomsten uit eigen woning, ongeacht op wie de aftrekbare kosten met betrekking tot die woning drukken. De wettelijke regeling staat belanghebbende en de partner aldus toe de belastbare inkomsten uit eigen woning op hun gezamenlijke (“gezins”)niveau in aanmerking te nemen, in de onderlinge verdeling die zij zelf wenselijk achten. De belastbare inkomsten uit eigen woning zijn dus in ieder geval in het onderhavige geval een post waarmee rekening wordt gehouden met draagkracht op het gezamenlijke niveau van belanghebbende en de partner. Dat betekent dat de Schumacker-norm moet worden betrokken op het gezamenlijk inkomen van belanghebbende en de partner, welk gezamenlijk inkomen ruimschoots voldoende moet worden geacht voor het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende in België. 2.6 Dat België geen of een minder ruimhartige regeling kent voor de fiscale vergelding van woonlasten betekent niet dat Nederland is gehouden dergelijke fiscale lasten te vergelden: 4.9. Belanghebbende heeft ten slotte nog betoogd, naar het Hof verstaat, dat de Belgische faciliteit voor lasten ter zake van de woning (de “woonbonus”) ongelijkwaardig is ten opzichte van de Nederlandse eigenwoningregeling van afdeling 3.6 van de Wet IB 2001, zodat Nederland deswege gehouden is de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning (effectief) in aanmerking te nemen. Het Hof verwerpt dat betoog. Dat de woonlidstaat (België) geen of een minder ruimhartige regeling kent voor de fiscale vergelding van woonlasten zoals hypotheekrente betekent niet dat de andere lidstaat (Nederland) om die reden gehouden is dergelijke lasten fiscaal te vergelden. Lidstaten zijn immers in zijn algemeenheid niet gehouden hun belastingregelingen aan te passen aan (disparitaire) regels van andere lidstaten (vgl. HvJ 7 november 2013, C-322/11, K, ECLI:EU:C:2013:716, ov. 79). Dit zou slechts anders zijn indien de woonstaat het aan die staat toerekenbare gezinsinkomen in het geheel niet zou belasten, waardoor met de persoonlijke draagkracht aldaar geen rekening kan worden gehouden (HvJ 1 juli 2004, C-169/03, ECLI:EU:C:2004:403, Wallentin en HvJ 10 mei 2012, C-39/10, ECLI:EU:C:2012:282, Commissie/Estland), maar een zodanig geval is niet aan de orde. 2.7 Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. Het cassatieberoep 2.8 In cassatie betoogt belanghebbende dat de vermindering van de voorkoming van dubbele belasting door de toepassing van artikel 3 UBIB 2001 in strijd is met het Unierecht. Hij herhaalt zijn standpunt dat hij objectief vergelijkbaar is met een inwoner van Nederland wiens inkomen, waaronder de belastbare inkomsten uit eigen woning, geheel in Nederland wordt vergaard, behoudens 10% van diens belastbare winst uit onderneming, die in België wordt vergaard. Een dergelijke inwoner zou recht hebben op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van € 5.054 (de Belgische winst), waarop de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning van € 5.944 niet in mindering zouden worden gebracht. 2.9 Zowel in Nederland als in België is de belastingheffing over inkomen geïndividualiseerd. Belanghebbende en zijn partner zijn in België geen fiscaal partners omdat zij “niet-wettelijk samenwonend” zijn waardoor zij individueel belastingplichtig zijn. Belanghebbende kan gelet op zijn beperkte individuele inkomen in België geen gelijkwaardig recht op aftrek geldend maken.

Daarom mag Nederland de aftrek niet weigeren. 3De behandeling van het middel 3.1 In deze zaak is aan de orde of de wijze waarop ten aanzien van belanghebbende de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend, in strijd is met het recht van de Europese Unie. 3.2 Voor de feiten verwijs ik naar onderdeel 2.1 van deze conclusie. 3.3 In de onderdelen 2.8 en 2.9 zijn de door belanghebbende in cassatie aangevoerde klachten weergegeven. 3.4 De eerste klacht houdt in dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of belanghebbendes woonland (België) voldoende rekening kon houden met diens negatieve opbrengst uit eigen woning, ten onrechte het totale gezinsinkomen in ogenschouw heeft genomen. 3.5 Daarnaast bestrijdt hij de gewraakte uitspraak op de grond dat hij daarin wordt gediscrimineerd omdat hij ongunstiger wordt behandeld dan een ingezetene van Nederland met dezelfde inkomsten als hij, welke ingezetene immers bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting de negatieve opbrengst eigenwoning niet in mindering hoeft te brengen op de winst uit buitenlandse vaste inrichting. Schumacker-doctrine 3.6 Onderstaande jurisprudentie ziet veelal op het vrije verkeer van werknemers, maar is mutatis mutandis van toepassing op de vrijheid van vestiging. Het HvJ EU overwoog in Jacob en Lennertz / België: 22 In dit verband is, indien het pensioen van Luxemburgse oorsprong dat Jacob ontvangt voortvloeit uit werkzaamheden in loondienst, artikel 45 VWEU inzake het vrije verkeer van werknemers relevant. Indien Jacob daarentegen werkzaamheden anders dan in loondienst heeft verricht in Luxemburg, is de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU van toepassing. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan welke bepaling van het VWEU van toepassing is. 23 Ook al zal het Hof de prejudiciële vraag onderzoeken vanuit het oogpunt van het vrije verkeer van werknemers, er moet worden opgemerkt dat de toepassing van de vrijheid van vestiging geenszins zou afdoen aan het antwoord van het Hof, aangezien dit antwoord daarop mutatis mutandis zou kunnen worden toegepast. 3.7 In de zogenoemde Schumacker-jurisprudentie oordeelde het HvJ EU dat ingezetenen en niet-ingezetenen bij directe belastingen in beginsel niet in dezelfde situatie verkeren, doch dat (toch) sprake is van discriminatie wanneer het werkland niet (kort gezegd) de personal allowances toekent aan een niet‑ingezetene die ‘het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat’: 35 Onder deze omstandigheden verzet artikel 48 van het Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid. 36 Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. (…) 38 In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden. Het criterium van het gezinsinkomen is ook in andere arresten genoemd. 3.8 Aan de werkstaat wordt in de genoemde gevallen dus de verplichting opgelegd om ten aanzien van de niet-ingezetene de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen op dezelfde wijze als ten aanzien van een ingezetene. 3.9 In het Rennebergarrest is door het HvJ EU geoordeeld dat dit eveneens geldt voor wat betreft de aftrek wegens negatieve opbrengst van de eigen woning wanneer het werkland deze naar nationaal recht fiscaalrechtelijk in aanmerking neemt ten aanzien van ingezetenen. Het HvJ EG heeft het argument van de Nederlandse regering – dat de negatieve fiscale gevolgen die Renneberg ondervindt van de aankoop van zijn woning in België, voortvloeien uit een dispariteit tussen de nationale belastingregels van de twee betrokken lidstaten – verworpen: 75 In dit verband dient te worden opgemerkt dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde verschil in behandeling, (…) niet voortvloeit uit de loutere dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels. Indien het Belgische stelsel van inkomstenbelastingen inderdaad is ingericht zoals deze regering het voorstelt, zou – ook indien het Koninkrijk België zou toestaan dat negatieve inkomsten als die in het hoofdgeding voor de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting van ingezetenen in aftrek worden gebracht – een belastingplichtige die zich bevindt in een situatie als die van Renneberg, die zijn inkomsten volledig of nagenoeg volledig in Nederland verwerft, immers in geen geval van een dergelijk voordeel kunnen profiteren. 76 Een ander argument dat de Nederlandse regering in dit verband ter terechtzitting heeft aangevoerd, komt er in wezen op neer dat het gevaar bestaat van dubbele verrekening van negatieve inkomsten uit in België gelegen onroerend goed van een niet-ingezeten belastingplichtige. Dit argument moet van de hand worden gewezen. 77 De nationale regeling inzake dubbele belastingheffing, gelezen in samenhang met artikel 24, § 1, punt 2, van het belastingverdrag, strekt er immers toe dit gevaar uit te sluiten ten aanzien van de ingezeten belastingplichtige die negatieve inkomsten heeft uit een in België gelegen onroerend goed, wiens situatie te vergelijken is met die van een niet-ingezeten belastingplichtige als Renneberg. 78 Wanneer een deel van de belastbare handelingen van een belastingplichtige wordt verricht op het grondgebied van een andere lidstaat dan die waarin hij zijn werkzaamheid in loondienst uitoefent, kan een lidstaat bovendien uit hoofde van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken om alle informatie die voor hem van nut kan zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen of die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de inkomstenbelasting die een belastingplichtige verschuldigd is overeenkomstig de wetgeving die hij toepast (arrest van 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C‑422/01, Jurispr. blz.

I‑6817, punt 42). 79 Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft verklaard, is een verschil in behandeling als aan de orde in het hoofdgeding, dat berust op de woonplaats, bijgevolg discriminerend aangezien de negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed door de betrokken lidstaat in aftrek worden gebracht bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over inkomsten uit met name arbeid van belastingplichtigen die in laatstgenoemde lidstaat wonen en werken, maar niet in aanmerking kunnen worden genomen in het geval van een belastingplichtige die zijn belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig verwerft uit een in diezelfde lidstaat uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, doch daar niet woont. 80 Derhalve vormt een nationale regeling als die in het hoofdgeding een belemmering van het vrije verkeer van werknemers die in beginsel ingevolge artikel 39 EG verboden is. Nationale wet 3.10 Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar op grond van artikel 2.5 Wet IB 2001 gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. Dat artikel luidde voor zover relevant: 1 De binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, en de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie (…) in de belastingheffing van die lidstaat (…) wordt betrokken, kunnen kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen. Voor de toepassing van deze bepaling kunnen bij ministeriële regeling bewijsmiddelen worden voorgeschreven. Een persoon die niet belastingplichtig is kan kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen indien hij daardoor wordt aangemerkt als partner van een belastingplichtige. De persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6) en de negatieve inkomsten uit gemeenschappelijke inkomensbestanddelen als bedoeld in artikel 2.17 blijven buiten aanmerking voorzover deze bij de partner bij de belastingheffing in de woonstaat of op de BES eilanden in aanmerking kunnen worden genomen. (…) 5 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld voor de vermindering van belasting en de verrekening van dividendbelasting voor dat deel van het belastbare inkomen dat niet behoort tot het Nederlandse inkomen volgens artikel 7.1, en dat deel dat wel daartoe behoort maar waarover het heffingsrecht op grond van het belastingverdrag niet aan Nederland is toegewezen. 3.11 Artikel 3, lid 1, UBIB 2001 luidde: De vermindering vanwege in het inkomen uit werk en woning begrepen niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten inkomensbestanddelen is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van de artikelen 2 tot en met 10 volgens de wet over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het gezamenlijke bedrag van de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddelen van het noemerinkomen staat tot het noemerinkomen. 3.12 De HvJ EG zaak De Grootbetrof een inwoner van Nederland die in 1994 inkomsten had verworven die deels ter heffing waren toegewezen aan Duitsland, Frankrijk en Engeland. In hetzelfde jaar betaalde hij een – in Nederland als persoonlijke verplichting aftrekbare – alimentatie aan zijn ex-echtgenote. In de andere landen werd met de alimentatiebetalingen geen rekening gehouden. De evenredigheidsbreuk bij de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting leidt ertoe dat een evenredig gedeelte van de alimentatie toegerekend wordt aan het buitenlandse deel van het inkomen, zodat belanghebbende feitelijk een evenredig deel van de aftrekpost verliest. Hetzelfde geldt voor een evenredig deel van de belastingvrije som. Dit verlies is een gevolg van de omstandigheid dat De Groot gebruik heeft gemaakt van het recht op vrij verkeer van werknemers. Het HvJ EG herhaalde dat de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen, slechts op de werkstaat rust wanneer de belastingplichtige zijn belastbaar inkomen geheel of nagenoeg geheel aldaar verdient en in de woonstaat geen inkomen van betekenis verwerft, zodat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie voortvloeien. In dit geval kan de woonstaat dat wel, en deze moet dan ook waarborgen dat De Groot die voordelen wel onverkort verkrijgt. Het HvJ kwam tot het oordeel dat: (…) artikel 48 van het Verdrag in de weg staat aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen. 3.13 In Jacob en Lennertz / België oordeelde het HvJ EU dat door de wijze waarop België de voorkoming van dubbele belasting berekent, waarbij vrijgestelde buitenlandse inkomsten pas achteraf van de belasting worden afgetrokken, belastingplichtigen een deel van de belastingvoordelen verliezen. Het HvJ EU oordeelde dat dit in strijd met artikel 45 VWEU is: 29 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde Belgische belastingregeling bepaalt dat de vrijgestelde buitenlandse inkomsten allereerst worden opgenomen in de belastinggrondslag ter bepaling van het tarief dat op de niet-vrijgestelde Belgische inkomsten van toepassing is, waarna de basisbelasting op grond van deze belastinggrondslag wordt berekend. De belastingverminderingen uit hoofde van de belastingvrije som, langetermijnsparen, met dienstencheques betaalde prestaties, energiebesparende uitgaven in een woning, uitgaven ter beveiliging van woningen tegen inbraak of brand en giften worden vervolgens van de basisbelasting afgetrokken. Pas nadat deze verminderingen zijn toegepast, wordt de basisbelasting overeenkomstig artikel 155 WIB 1992 verminderd naar verhouding van het aandeel van de vrijgestelde buitenlandse inkomsten in de totale inkomsten. 30 Er zij op gewezen dat de opname van de vrijgestelde buitenlandse inkomsten in de berekening van het Belgische heffingstarief, in de berekening van de Belgische belasting en in de belastinggrondslag voor de toekenning van de belastingvoordelen, tot de vrije keuze van het Koninkrijk België behoort om krachtens het beginsel van fiscale autonomie zijn belastingstelsel te organiseren en niet strijdig is met het vrije verkeer van werknemers indien die opname niet leidt tot een met het Unierecht strijdige discriminerende behandeling (zie in die zin arrest van 6 december 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754, punt 53).

Een dergelijke opname staat er immers op zichzelf niet aan in de weg dat deze inkomsten, in voorkomend geval door middel van vergoedingen achteraf, daadwerkelijk worden vrijgesteld in de zin van het Unierecht. 31 Echter, door de belastingverminderingen toe te passen op een grondslag die zowel de niet-vrijgestelde Belgische inkomsten als de vrijgestelde buitenlandse inkomsten omvat, en het aandeel dat deze buitenlandse inkomsten vertegenwoordigt in het totaal aan inkomsten dat de belastinggrondslag vormt pas achteraf van de belasting af te trekken, kan de Belgische belastingregeling, zoals de Belgische regering zelf in haar schriftelijke opmerkingen heeft erkend, ertoe leiden dat belastingplichtigen zoals verzoekers in het hoofdgeding een deel van de belastingvoordelen verliezen die hun volledig zouden zijn toegekend indien al hun inkomsten van Belgische oorsprong waren geweest en indien de belastingverminderingen derhalve enkel op deze inkomsten waren toegepast of indien de circulaire van 2008 op de betrokken voordelen van toepassing was geweest. 32 (…) 33 In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat de belastingverminderingen uit hoofde van de belastingvrije som, zoals de Belgische regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangegeven, in de rechtspraak van het Hof zijn erkend als belastingvoordelen die zijn verbonden aan de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, hetgeen voortvloeit uit punt 27 van dit arrest. 34 Dienaangaande volgt hieruit dat de Belgische belastingregeling niet in overeenstemming is met deze rechtspraak. 3.14 Wanneer de Schumacker-exceptie van toepassing is, geldt de verplichting die in het arrest De Groot is geformuleerd, op de werkstaat. In de regel zal deze geen betekenis hebben, omdat de werkstaat niet de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleent. Maar in dit geval is Nederland in werkelijkheid weliswaar de werkstaat, maar door de keuze voor toepassing van de fictie van artikel 2.5 Wet IB 2001 wordt de belasting geheven alsof Nederland woonstaat is en moet Nederland wel die aftrek verlenen. Dat betekent ook dat de negatieve opbrengst uit eigen woning in een dergelijk geval niet in de teller van de voorkomingsbreuk mag worden opgenomen. Het inkomenscriterium 3.15 De zaak Gschwindbetrof een Duitse regeling die was ingevoerd na de HvJ EG-uitspraken Schumacker en Wielockx. Buiten Duitsland woonachtige belastingplichtigen kwamen in aanmerking voor toepassing van een gezamenlijke aanslag van echtgenoten en van het belastingtarief als voorzien in de “splittingsregeling” indien het inkomen van beide echtgenoten ten minste 90% uit Duitsland afkomstig was, dan wel buiten Duitsland minder dan 24 000 DM werd verdiend. Die belastingplichtigen kwamen ook in aanmerking voor andere belastingvoordelen die aan ingezetenen werden toegekend op grond van hun persoonlijke en gezinssituatie. Die regeling was niet in strijd met het Unierecht, oordeelde het HvJ EG: 28. Een situatie als die van het hoofdgeding verschilt evenwel duidelijk van de situatie waarop het arrest Schumacker betrekking had. De inkomsten van Schumacker vormden nagenoeg het gehele fiscale gezinsinkomen en hijzelf, noch zijn echtgenote had in hun woonstaat inkomsten van betekenis op grond waarvan hun persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking had kunnen worden genomen. Door de vaststelling van een procentuele of absolute grens voor het inkomen dat in Duitsland belastbaar is, respectievelijk waarover geen Duitse belasting wordt geheven, houdt de Duitse wettelijke regeling juist rekening met de mogelijkheid om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen in de woonstaat op basis van een toereikende belastinggrondslag in aanmerking te nemen. 29 Aangezien in casu ongeveer 42 % van het wereldinkomen van het echtpaar Gschwind in de woonstaat wordt verkregen, kan de woonstaat overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Gschwind, aangezien de belastinggrondslag in die staat toereikend is om zulks mogelijk te maken. 30 Bijgevolg is niet aangetoond, dat voor de toepassing van belastingvoorschriften als die waarom het in het hoofdgeding gaat, de situatie van een niet-ingezeten echtpaar, waarvan een van de echtgenoten in de betrokken staat van heffing werkt, en waarvan de persoonlijke en gezinssituatie door de belastingdienst van de woonstaat in aanmerking kan worden genomen omdat de belastinggrondslag in laatstgenoemde staat toereikend is, vergelijkbaar is met de situatie van een ingezeten echtpaar, zelfs indien een van de echtgenoten in een andere lidstaat werkt. 31. Wat ten slotte het argument van de Commissie betreft, dat het niet logisch is om bij de controle van de inkomensgrenzen rekening te houden met de inkomsten van beide echtgenoten, aangezien de "splittingmethode" enkel wordt toegepast op de inkomsten van de niet-ingezeten belastingplichtige, volstaat het op te merken, dat hoewel in de staat van tewerkstelling het individu en niet het echtpaar belastingplichtig is, bij een regeling voor de vaststelling van het belastingtarief als de "splittingregeling" uiteraard rekening wordt gehouden met de inkomsten van ieder van de echtgenoten. 32. Uit een en ander volgt, dat artikel 48, lid 2, van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan de toepassing van een regeling van een lidstaat die aan ingezeten echtparen een belastingvoordeel verleent, zoals dat welk voortvloeit uit de toepassing van de „splittingregeling”, doch voor de toekenning van dat voordeel aan niet-ingezeten echtparen als voorwaarde stelt dat ten minste 90 % van hun wereldinkomen in die lidstaat aan belasting is onderworpen, of, indien dat percentage niet wordt bereikt, dat hun buitenlandse inkomsten die in die staat niet aan belasting zijn onderworpen, een bepaalde grens niet overschrijden, waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden. 3.16 Uit de bij de onderdelen 3.7-3.9 genoemde Europese jurisprudentie volgt dat de aftrekverplichting voor de werkstaat niet opgaat wanneer de betreffende niet-ingezetene niet nagenoeg het gehele gezinsinkomen in de werkstaat verwerft. 3.17 Dat heeft ook het Hof beslist voor deze zaak. 3.18 Maar het Hof meent dat de eis van het gezinsinkomen niet geldt wanneer het gaat om zuiver individuele inkomsten. Aangezien te dezen naar het oordeel van het Hof niet sprake is van zuiver individuele inkomsten, tellen die inkomsten in zijn visie mee in het gezinsinkomen. Met die eindconclusie stem ik in. Toch wil ik hier opmerken dat het mij voorkomt dat het Hof de eis van het HvJ EU daarmee enger uitlegt dan is bedoeld. Ik meen dat het Luxemburgse Hof ervan uitgaat dat een ‘gezin’ een economische eenheid vormt zodat de lasten die samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie, gezamenlijk worden gedragen uit het totaal van beider inkomsten. 3.19 Wanneer een ‘gezin’ in het woonland een substantieel inkomen verwerft, kan het woonland de persoonlijke en gezinssituatie fiscaal in aanmerking nemen. De vraag of dat land dat werkelijk doet, is een zaak ter discretie van de wetgever van dat land. Het volstaat dat het zou kunnen.

Indien de woonstaat dat niet doet, schept zulks niet een verplichting voor de werkstaat. 3.20 Blijkens het verweerschrift van de Inspecteur in beroep heeft hij als volgt onderbouwd dat minder dan 90% van het inkomen van belanghebbende (en zijn partner) in Nederland is belast: Bij belanghebbende en partner samen in de teller Belastbare winst Nederland € 45.487 Loon van [B] € 2.752 WW-uitkering van UWV € 344 € 48.583 Bij belanghebbende en partner samen in de noemer Verzamelinkomen belanghebbende € 44.932 Verzamelinkomen partner € 112.506 Bij: negatieve inkomsten uit eigen woning € 5.944 Bij: uitgaven voor inkomensvoorzieningen € 3.861 Bij: heffingsvrij vermogen van € 44.349 x 4% € 1.773 € 169.016 Het gezamenlijke wereldinkomen van belanghebbende en zijn partner was dus voor 48.583/169.016 = 28,7% in Nederland belastbaar. Hoewel in dit geval niet relevant omdat het gezinsinkomen van belang is, heb ik de toets ook uitgevoerd op het inkomen van belanghebbende als individu. Bij belanghebbende als individu is de teller: Belastbare winst Nederland € 45.487 Loon van [B] € 2.752 WW-uitkering van UWV € 344 € 48.583 Bij belanghebbende als individu is de noemer: Verzamelinkomen € 44.932 Bij: negatieve inkomsten uit eigen woning € 5.944 Bij: uitgaven voor inkomensvoorzieningen € 3.861 Bij: heffingsvrij vermogen van € 22.174 x 4% € 886 € 55.623 Het wereldinkomen van belanghebbende als individu was dus voor 48.583/55.623 = 87,3% in Nederland belastbaar. 3.21 De Inspecteur heeft volgens de methode beschreven in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 2 juni 2012 vastgesteld dat minder dan 90% van het inkomen van belanghebbende (en zijn partner) in Nederland is belast. 3.22 Omdat het gezinsinkomen in de voorliggende zaak niet nagenoeg geheel in Nederland wordt belast, is Nederland als werkstaat dus niet door het EU-recht verplicht de aftrek eigen woning toe te staan, zoals het Hof heeft beslist. 3.23 Dat belanghebbende de negatieve opbrengst eigen woning wel bij de berekening van het belastbaar inkomen in box 1 mocht aftrekken, is een gevolg van de omstandigheid dat het voormalige art. 2.5 Wet IB 2001 niet de inkomenseis kende die het HvJ EU stelt. 3.24 Maar dat artikel en zijn uitvoeringsbesluit eisten niet dat het resultaat eigen woning uit de berekening van de ‘voorkomingsbreuk’ moest worden geëlimineerd. Ook is de goedkeuring in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 2 juni 2012 in deze situatie niet van toepassing. 3.25 Dus faalt de eerste klacht. Discriminatie? 3.26 Uit het voorgaande volgt dat de Schumacker-jurisprudentie in belanghebbendes geval Nederland als werkstaat niet verplicht de aftrek van de negatieve inkomsten uit de eigen woning toe te staan. 3.27 Belanghebbende stelt dat hij wordt gediscrimineerd in vergelijking met een Nederlands ingezetene die inkomen uit buitenlandse vaste inrichting geniet en recht heeft op aftrek eigen woning ter zake van zijn in Nederland gelegen woning. 3.28 Hiertegen pleit dat het HvJ EU de ongelijke behandeling van niet-ingezetenen in vergelijking met ingezetenen alleen in strijd acht met het EU-rechtelijke gelijkheidsbeginsel onder de voorwaarden die zijn genoemd in onderdeel 3.7 en waaraan in dit geval niet is voldaan. 3.29 De Hoge Raad heeft dan ook in HR 31 januari 2014, BNB 2014/78, r.o. 6.2 geoordeeld dat het Unierecht zich niet verzet tegen de door belanghebbende aangevallen toepassing van de ‘voorkomingsbreuk’ in een geval waarin de Schumacker-exceptie niet geldt. 3.30 Derhalve faalt ook de tweede klacht.