ECLI:NL:PHR:2019:1371

E.M. Wesseling-van Gent In de zaak [eiseres] B.V. tegen Landsontvanger van Curaçao Deze zaak betreft het door de Landsontvanger van Curaçao gelegde bodembeslag op alle roerende zaken in een pand. Op het adres van dit pand staan eiseres tot cassatie alsmede de belastingschuldige ingeschreven. Eiseres tot cassatie heeft als derde verzet ingesteld op de voet van art. 8 van de Landsverordening houdende regeling van de invordering van belastingen, bijdragen en vergoedingen door middel van dwangschriften alsmede van de rechtspleging inzake van belastingen, bijdragen en vergoedingen In cassatie gaat het om beantwoording van de vraag of de gehele bodem als ‘bodem’ van de belastingschuldige heeft te gelden. In dat verband komt de invulling van dat begrip in art. 22, lid 3, Invorderingswet 1990 aan de orde aan de hand van de Nederlandse rechtspraak en literatuur. Tevens wordt geklaagd dat het hof met zijn oordeel dat de Ontvanger de ‘reële eigendom’ van eiseres tot cassatie niet hoeft te ontzien, buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden.

en procesverloop 1.1 Door verweerder in cassatie (hierna: de Ontvanger) is op 10 augustus 2015 bodembeslag gelegd ten laste van [A] BV (hierna: [A] ), voor dwangschriften met als totale invorderbare bedragen en kosten: NAf 17.662,76, NAf 34.644,16 en NAf 939,430,95. 1.2 Het bodembeslag is gelegd aan de [a-straat 1] . 1.3 [A] en eiseres tot cassatie (hierna: [eiseres] ) staan beide ingeschreven op het adres van het pand aan de [a-straat 1] (hierna: het pand). 1.4 [A] is dividendgerechtigde van [eiseres] uit kracht van certificaten. 1.5 De directeur van [A] is [betrokkene 1] (hierna: [betrokkene 1] ). Hij is in 1966 als werknemer bij [eiseres] in dienst getreden. Later is hij indirect eigenaar van [eiseres] geweest. Thans is hij (nog slechts) directeur van [A] . Hij is 73 jaar oud. Hij had ten tijde van de beslaglegging toegang tot een eigen kamer in het pand. Hij komt daar doorgaans enkele uren in de week. Als de andere delen van het pand niet op slot zijn, kan [betrokkene 1] zich er toegang toe verschaffen. 1.6 De processen-verbaal van beslag zijn op 10 augustus 2015 aan [A] betekend. 1.7 [eiseres] heeft op 21 oktober 2015 derdenverzet ingesteld als bedoeld in art. 4 lid 2 en art. 8 van de Landsverordening houdende regeling van de invordering van belastingen, bijdragen en vergoedingen door middel van dwangschriften alsmede van de rechtspleging inzake van belastingen, bijdragen en vergoedingen. 1.8 Vervolgens heeft [eiseres] bij verzoekschrift, ingekomen bij de griffie van het Gerecht in eerste aanleg van Curaҫao (hierna: het GEA) op 23 november 2015, op de voet van art. 4 lid 2 van genoemde Landsverordening het geding aanhangig gemaakt en gegrondverklaring van het verzet verzocht. 1.9 Het GEA heeft, voor zover in cassatie van belang, bij verstekvonnis van 15 februari 2016: - het aan de Ontvanger gerichte verzet van 21 oktober 2015 gegrond verklaard; - bepaald dat de door de Ontvanger gelegde bodembeslagen worden opgeheven; - gedaagde in de kosten van dit geding veroordeeld; - het vonnis uitvoerbaar bij voorraad verklaard. 1.10 De Ontvanger is tegen dit verstekvonnis in verzet gekomen. Hij heeft daarbij in conventie gevorderd, voor zover van belang, dat bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, (i) hij goed opposant wordt verklaard en (ii) het vonnis waarvan verzet wordt vernietigd en opnieuw rechtdoende geopposeerde niet-ontvankelijk wordt verklaard in haar verzoek althans haar verzoek alsnog wordt afgewezen. Aan deze vordering heeft de Ontvanger ten grondslag gelegd dat het bodembeslag is gelegd op de roerende zaken aanwezig op de bodem aan de [a-straat 1] ; dat dit het adres is waar de belastingschuldige, [A] , blijkens de registratie van de Kamer van Koophandel staat geregistreerd; dat het gehele perceel als bodem van de belastingschuldige heeft te gelden en dat daaraan niet afdoet dat ook [eiseres] op hetzelfde adres staat geregistreerd, omdat ingevolge de rechtspraak niet is vereist dat de belastingschuldige met uitsluiting van ieder ander van het perceel gebruik maakt. 1.11 Daarnaast heeft de Ontvanger in reconventie – verkort weergegeven – gevorderd dat [eiseres] de executie door de Ontvanger moet gehengen en gedogen van de op 10 augustus 2015 voor (het verhaal van) de belastingschulden van [A] in beslag genomen bodemzaken. 1.12 Het GEA heeft, voor zover in cassatie van belang, bij uitvoerbaar bij voorraad verklaard vonnis van 13 februari 2017: in conventie: - het verzet (van de Ontvanger, toev. A-G) gegrond verklaard; - het tussen partijen gewezen verstekvonnis van 15 januari 2016 vernietigd; en opnieuw rechtdoende: - het verzet van [eiseres] tegen het bodembeslag ongegrond verklaard; in reconventie: - bepaald dat [eiseres] de executie door de Ontvanger van de op 10 augustus 2015 voor de belastingschulden van [A] in beslaggenomen bodemzaken moet gehengen en gedogen en - het meer of anders gevorderde afgewezen. 1.13 [eiseres] is bij akte van hoger beroep van 27 maart 2017 van dit vonnis in hoger beroep gekomen bij het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (hierna: het hof). Zij heeft vervolgens bij memorie van grieven acht grieven aangevoerd en geconcludeerd dat het hof het vonnis zal vernietigen en de vorderingen van de Ontvanger in verzet en in reconventie alsnog al afwijzen. 1.14 De Ontvanger heeft de grieven bestreden en geconcludeerd dat het hof [eiseres] niet-ontvankelijk zal verklaren in het hoger beroep, althans het vonnis waarvan beroep zal bevestigen. 1.15 Op 27 februari 2018 hebben partijen pleitnota's overgelegd. Aan die van [eiseres] is een productie gehecht. 1.16 Het hof heeft bij tussenvonnis van 24 juli 2018 de zaak naar de rol verwezen voor het nemen van een akte en vervolgens bij eindvonnis van 23 oktober 2018 het vonnis waarvan beroep bevestigd en [eiseres] uitvoerbaar bij voorraad in de kosten van het hoger beroep veroordeeld. 1.17 [eiseres] heeft tegen eindvonnis van 23 oktober 2018 tijdig cassatieberoep ingesteld. De Ontvanger heeft afgezien van het indienen van een verweerschrift. [eiseres] heeft haar standpunt schriftelijk toegelicht. 2Bespreking van het cassatiemiddel 2.1 Het cassatiemiddel bestaat uit drie onderdelen. Onderdeel 1 is gericht tegen rov. 2.10 en 2.12, waarin het hof het volgende heeft overwogen (voor de volledigheid wordt eveneens rov. 2.11 geciteerd): “2.10 Met betrekking tot het gebruik overweegt het Hof als volgt. De in rov. 2.7 genoemde omstandighedenzijn, behoudens bijzondere omstandigheden die het anders zouden maken, voldoende om aan te nemen dat het gehele pand feitelijk in gebruik was bij [A] . Weliswaar heeft [eiseres] gesteld dat met [betrokkene 1] is afgesproken dat hij uitsluitend zijn eigen kamer gebruikt, maar dit is betwist en niet specifiek te bewijzen aangeboden. De stelling is ook onvoldoende gespecificeerd. Zonder nadere uitleg ligt het immers niet voor de hand dat [betrokkene 1] niet gebruik zou kunnen maken van de wc, de printer, het koffiezetapparaat e.d. in andere delen van het pand. Daarom passeert het Hof die stelling. Voor het overige heeft [eiseres] onvoldoende gesteld om een afwijking te kunnen rechtvaardigen van het oordeel dat het gehele pand feitelijk in gebruik is bij [A] . Zo is niet van belang voor welke bezigheden [A] het pand gebruikt en ook niet of [A] betrokken is bij de bezigheden van [eiseres] . Ook is onvoldoende gesteld om aan te nemen dat de enkele omstandigheid dat [betrokkene 1] een eigen kamer heeft, ertoe leidt dat gesproken dient te worden van een feitelijke en overzichtelijke gescheiden onderverdeling van het pand. Evenmin is gesteld of gebleken dat de andere delen van het pand tijdens de aanwezigheid van [betrokkene 1] doorgaans op slot zijn. 2.11 Met betrekking tot het tweede vereiste (de beschikking over het pand) geldt het volgende. De in rov. 2.7 genoemde omstandigheden wijzen erop dat [betrokkene 1] en daarmee [A] zonder voorafgaande toestemming van [eiseres] of anderen over het gehele pand kon beschikken. Weliswaar heeft [eiseres] gesteld dat [betrokkene 1] dat niet kon, maar die stelling is in het licht van de vaststaande omstandigheden onvoldoende gespecificeerd en bewijs ervan is niet specifiek aangeboden. Die stelling wordt daarom gepasseerd. 2.12 Het gehele pand dient dus als de bodem van [A] te worden aangemerkt.” 2.2 Het onderdeel bestaat uit vier subonderdelen. Alvorens deze te bespreken stel ik het volgende voorop. Bodembeslag 2.3 Het gaat in deze zaak over het verzet van [eiseres] tegen het door de Ontvanger gelegde beslag ten laste van [A] op het adres van het pand waarop zowel [eiseres] als [A] staan ingeschreven.

2.34 Onderdeel 2 is derhalve eveneens terecht voorgesteld. 2.35 Nu de onderdelen 1 en 2 m.i. tot cassatie aanleiding geven, dient het bestreden vonnis te worden vernietigd en dient het hof zich opnieuw te buigen over de vraag of het gehele pand aan de [a-straat 1] als de bodem van de belastingschuldige [A] dient te worden aangemerkt. 2.36 Voor de volledigheid ga ik ook in op onderdeel 3. Dit onderdeel is gericht tegen rov. 2.14, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld (voor de volledigheid wordt eveneens de in cassatie onbestreden rov. 2.13 geciteerd): “2.13 Aangenomen dient te worden dat de Landsontvanger in beginsel ‘reële eigendom’ van een derde (in dit geval: [eiseres] ) dient te ontzien. Daaronder wordt verstaan de situatie dat de zaken in economisch opzicht in overwegende mate aan de juridisch derde-eigenaar toebehoren. Verhaal op zaken van een derde is echter wel gerechtvaardigd indien de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft ze (in voldoende mate, mede) als zaken van de belastingschuldige aan te merken. 2.14 De in rov. 2.7 genoemde omstandigheden wijzen erop dat [eiseres] en [A] in juridisch, economisch en feitelijk opzicht in voldoende mate met elkaar zijn verbonden om aan te nemen dat de beslagen zaken weliswaar als reële eigendom van [eiseres] dienen te worden beschouwd, maar daarmee ook als reële eigendom van [A] (een "reële", niet-juridische vorm van mede-eigendom dus). Daarom behoeft in dit geval de omstandigheid dat mede sprake is van reële eigendom van [eiseres] de Landsontvanger er niet van te weerhouden het bodembeslag te doen leggen en te handhaven en de dwanginvordering ten laste van [A] met behulp daarvan te vervolgen. [eiseres] moet deze executie gehengen en gedogen.” 2.37 Het onderdeel klaagt dat het hof in de bestreden rov. 2.14 buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden en een verrassingsbeslissing heeft gegeven. Het onderdeel voert daarvoor – zakelijk – aan dat de Ontvanger heeft gesteld dat geen sprake is van reële eigendom omdat [eiseres] de zaken niet verhuurt aan [A] ('geen operational lease'). Het hof oordeelt dat de beslagen zaken weliswaar als reële eigendom van [eiseres] dienen te worden beschouwd, maar komt desalniettemin met een geheel andere - eigen - redenering tot het oordeel waarom toch geen bescherming van [eiseres] plaatsvindt. Het onderdeel klaagt voorts dat het oordeel onvoldoende is gemotiveerd omdat niet blijkt waarom het hof meent dat in augustus 2015 nog sprake van een zodanige verwevenheid tussen [A] en [eiseres] dat de reële eigendom van [eiseres] aan [A] moet worden toegerekend en de reële eigendom van [eiseres] niet wordt beschouwd tegen het bodembeslag gelegd in augustus 2015. 2.38 De fiscus respecteert reële eigendom van een derde. Dit is tegemoetkomend beleid jegens de derde op wiens zaak beslag is gelegd. Uit artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 volgt dat onder reële eigendom van de derde wordt verstaan de situatie waarin de zaken zowel juridisch eigendom zijn van de derde, als in economisch opzicht in overwegende mate aan hem toebehoren. Verhaal op zaken van een derde is echter gerechtvaardigd wanneer de economische verhouding tussen de belastingschuldige en de zaken aanleiding geeft deze als zijn zaken aan te merken. Dat wil zeggen dat de derde niet beschikt over de reële eigendom van de zaken. Volgens de Leidraad kunnen hiervoor als voorbeelden gelden: (i) de gevallen waarin zaken zijn geleverd in huurkoop of onder eigendomsvoorbehoud; (ii) situaties waarin door middel van leasing of andere vormen van huur of bruikleen het economische risico van waardevermindering van de zaken in overwegende mate bij de belastingschuldige ligt. Partijdebat 2.39 [eiseres] is in haar achtste grief opgekomen tegen het oordeel van het GEA in rov. 4.8 van zijn vonnis van 13 februari 2017 over de stelling van [eiseres] dat de beslagen goederen enkel het juridisch en economisch eigendom zijn van [eiseres] . Zij heeft bij memorie van grieven, voor zover thans van belang, het volgende aangevoerd: “Grief 8: 33. Ten onrechte oordeelt de eerste rechter in punt 4.8 dat [eiseres] niet heeft bewezen dat zij de reële eigendom heeft van alle goederen. Toelichting 34. Indien de bodem mede in gebruik zou zijn van [A] , wat niet het geval is, dan geldt dat alle goederen de reële eigendom zijn van [eiseres] . Die goederen worden dan zoals de eerste rechter oordeelt ontzien. 35. [eiseres] is altijd zowel juridisch als economisch eigenaar van de roerende goederen [] geweest. 36. Overgelegd wordt de jaarrekening van [eiseres] over 2015 (prod 7). Het betreft een gecontroleerde jaarrekening. 37. Noemenswaardig is allereerst dat ook de registeraccount [A] niet als een gerelateerde vennootschap beschouwt. Zie pagina 7 van de jaarrekening. 38. Op pagina 2 van de jaarrekening van [eiseres] staat dat de boekwaarde van “property and equipment” per eind 2015 bedraagt Naf. 1.880.143. Op pagina 9 van de jaarrekening is dit bedrag nader gespecificeerd in de posten: (…), b. Furniture, fixtures and equipment (…). 39. De beslagen roerende zaken bevinden zich in de post Furniture, fixtures and equipment. 40. De registeraccountant heeft een “detail materiele activa” opgemaakt (prod 8). (…). 41. Alle roerende zaken die in [a-straat 1] staan en ook dus die de deurwaarder heeft opgesomd, zijn in deze lijst opgenomen. 42. Een registeraccount, te meer een die een controle uitvoert, somt niet alleen goederen op (zoals een deurwaarder doet), maar onderzoekt ook of de goederen op de juiste jaarrekening worden geplaatst. In dit geval zijn er meerdere bedrijven aan [a-straat 1] gevestigd. Echter alle goederen zijn door de accountant in de gecontroleerde jaarrekening van [eiseres] geplaatst omdat [eiseres] daarvan de eigenaar is. 43. Er zijn niet eens afspraken tussen [eiseres] en [A] die zelfs ook maar de gedacht[e] kunnen oproepen dat die goederen economisch van [A] zouden kunnen zijn. Doorgaans zijn het afspraken tussen partijen (zoals financial lease vs operational lease, [etc]) die in rechte ter beoordeling komen te liggen voor de vraag omtrent reële eigendom. Dat er geen afspraken zijn, komt omdat [A] natuurlijk helemaal geen roerende goederen nodig heeft. Alles is van [eiseres] zowel juridisch als economisch. [eiseres] heeft dan ook de reële eigendom, zodat de Landsontvanger haar goederen behoort te ontzien en de Landsontvanger het verzet als toegezegd gegrond had behoren te verklaren.” 2.40 De Ontvanger heeft daartegenover het volgende aangevoerd: “Ad Grief 8 51. Terecht oordeelt het GEA in punt 4.8 dat [eiseres] niet heeft bewezen dat zij de reële eigendom heeft van alle zaken. Toelichting: 52.

De conclusie strekt tot vernietiging van het vonnis van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 23 oktober 2018 en tot terugwijzing. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Zie het tussenvonnis van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (hierna: het hof) van 24 juli 2018, rov. 2.2 en het eindvonnis van dit hof van 23 oktober 2018, rov. 2.7. Zie tevens het verstekvonnis van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao (hierna: het GEA) van 15 februari 2016, alsmede het vonnis van het GEA van 13 februari 2017, rov. 2. Voor zover thans van belang. Zie voor het geding in eerste aanleg het vonnis van het GEA van 15 februari 2016 onder “Het procesverloop” en van 13 februari 2017, rov. 1. Het volledige procesverloop in hoger beroep is opgenomen in de vonnissen van het hof van 24 juli 2018, van 23 oktober 2018, telkens rov. 1. Zie rov. 3.2 van het vonnis van het GEA van 13 februari 2017. Zie rov. 1.4 van het tussenvonnis van het Gemeenschappelijke Hof van 24 juli 2018 en zie processtuknummer 10 van het A-dossier. Het verzoekschrift in cassatie is op 23 januari 2019 per fax ingekomen ter griffie van de Hoge Raad. In deze zaak geldt ingevolge art. 4 Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad voor Aruba, Curaçao, St Maarten en voor Bonaire, Sint Eustatius en Saba een cassatietermijn van drie maanden. Bij brief van 18 maart 2019. Dat zijn de hierboven onder 1.3-1.5 vastgestelde feiten. Gerecht in Eerste Aanleg van Curaçao 29 september 2015, ECLI:NL:OGEAC:2015:40, Power Lease Caribbean N.V. vs SVB. Luidende: “Het burgerlijk en handelsrecht, de burgerlijke rechtsvordering, het strafrecht, de strafvordering, het auteursrecht, de industriële eigendom, het notarisambt, zomede bepalingen omtrent maten en gewichten worden in Nederland, Aruba, Curaçao en Sint Maarten zoveel mogelijk op overeenkomstige wijze geregeld.” Zie daarover ook o.m. Vakstudie Invorderingswet, art 22 Invorderingswet 1990, aant. 3. Zie ook de s.t. van [eiseres] onder 1.1. Zie het verzoekschrift in cassatie, p. 3. Geraadpleegd zijn: Staten van Curaçao, 1942-1943-22, Landsverordening houdende regeling van de invordering van belastingen door middel van dwangschriften alsmede van de rechtspleging inzake van belastingen 1943, nr. 1-7. In de memorie van toelichting bij deze Landsverordening (nr. 3) wordt verwezen naar de Memorie van Toelichting op de ontwerp-Landsverordening op de invordering van directe belastingen 1943, Staten van Curaçao, 1942-1943-22, nr. 3. Daarin staat vermeld (p. 1) dat de invordering van belastingen nog steeds wordt beheerst door de bepalingen van de Verordening betreffende de rechtspleging en invordering inzake van belastingen 1908 en (p. 2) dat de bepalingen in het ontwerp Landsverordening op de invordering van belastingen middels dwangschriften en op de rechtspleging inzake belastingen 1943 deels zijn overgenomen uit de regeling van 1908 en deels nieuw zijn. De regeling uit 1908 heb ik niet tijdig kunnen raadplegen. HR 18 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0373, NJ 1992/298, m.nt. H.J. Snijders, rov. 4.4. HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:896, NJ 2014/203, JOR 2014/185, m.nt. A.J. Tekstra, rov. 3.5-3.7. Vakstudie Invorderingswet, art. 22 Invorderingswet 1990, aant. 4.17.1. Met verwijzing naar Vakstudie Invorderingswet, art. 22 Invorderingswet 1990, aant. 4.17.1; Faillissementswet (losbl.), Fiscaal commentaar (J.J. Vetter), § 13.5; A. van Eijsden (eindred.), Invorderingsgids 2013, p. 152; conclusie A-G Timmerman (ECLI:NL:PHR:2013:BZ7199) vóór HR 21 juni 2013, onder 4.17; B. Wessels, Insolventierecht, Gevolgen van faillietverklaring (2), 2010, nr. 3519; R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Invordering, 2008, p. 83. Zie ook J.J. Vetter, A.J. Tekstra, Invordering van belastingen, 2016, nr. 1407. Aldus B. Wessels, Gevolgen van faillietverklaring 2019, nr. 3519 en J.J. Vetter, Failissementswet II.1.13.5. Anders: Vetter/Tekstra, a.w. nr. 1407; Vakstudie Invorderingswet, art. 22 Invorderingswet 1990, aant. 4.17.1; A. van Eijsden (eindred.), Invorderingsgids 2013, par. 16.1.4; R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Invordering, 2014, par. 5.4.4.4; conclusie A-G Timmerman (ECLI:NL:PHR:2013:BZ7199) vóór HR 21 juni 2013, onder 4.17; die allen – overigens zonder nadere toelichting – niet relevant achten wie eigenaar is van het perceel. Zie voor feitenrechtspraak na het arrest Ontvanger/Den Besten o.m. rb. Oost-Brabant 12 oktober 2016, ECLI:NL:RBOBR:2016:5600, rov. 5.10-5.13 en gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 mei 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:1887, rov. 6.5.4, waarin het hof het volgende overwoog: “Nu vaststaat dat R. ten tijde van het intreden van haar faillissement feitelijk geen toegang had tot de bedrijfsterreinen zonder medewerking van [V&M] en zij daar bovendien ook niet krachtens een rechtsverhouding toe gerechtigd was, waren de bedrijfsterreinen op het beslissende moment niet de bodem van R.” Zie het verzoekschrift in cassatie, p. 4. Met verwijzing naar de memorie van grieven, par. 30. Met verwijzing naar de memorie van grieven, onder 13-17 en onder 28 e t/m f. Memorie van grieven, onder 28 a. Met verwijzing naar het antwoord in oppositie, tevens antwoord in reconventie onder 8. Memorie van grieven, onder 28 c. Memorie van grieven, onder 28 g. Memorie van grieven, onder 28 h. Zie daarover ook het pleidooi van [eiseres] onder 23-25. Memorie van antwoord, par. 33. Memorie van antwoord, par. 45. Zie de memorie van grieven, onder 28 g. Vakstudie Invorderingswet, art. 22 Vakstudie Invorderingswet 1990, aant. 4.17.2. Volgens Vetter/Tekstra, a.w., nr. 1407, is onduidelijk of de omvang van het medegebruik relevant is, maar blijkt uit arresten van de gerechtshoven Den Haag (8 januari 1986, ECLI:NL:GHSGR:1986:AL4214, NJ 1987/394), ‘s-Hertogenbosch (3 februari 1986, ECLI:NL:GHSHE:1986:AB8280, NJ 1987/182 en 18 oktober 1988, V-N 1989, p. 1030) en Arnhem (26 januari 1988, V-N 1988, p. 787), dat deze hoven vinden dat het medegebruik door de belastingschuldige iets moet voorstellen, voordat tot bodem van de belastingschuldige geconcludeerd kan worden. Er wordt verwezen naar de memorie van antwoord, onder 52 (processtuknummer 9 in het A-dossier). Zie over reëele eigendom en het terughoudend beleid zoals geformuleerd in artikel 22.8.10 van de Leidraad Invordering 2008 ook mijn conclusie (ECLI:NL:PHR:2018:1075) vóór HR 7 december 2018, onder 2.18 e.v. met verdere verwijzingen. A.J. Tekstra, Commentaar op Invorderingswet 1990, art. 22, aant. C2. Vakstudie Invorderingswet, art. 22 Vakstudie Invorderingswet 1990, aant. 3.8.

Daarop is de Landsverordening van den 31sten December 1942 houdende regeling van de invordering van belastingen, bijdragen en vergoedingen door middel van dwangschriften alsmede van de rechtspleging inzake van belastingen, bijdragen en vergoeding (hierna: Lv Dwanginvordering of Lv DwInv), van toepassing. Hoofdstuk I van deze Landsverordening bevat voorschriften voor de invordering door middel van dwangschriften. 2.4 Art. 8 Lv Dwanginvordering bepaalt het volgende: “Behoudens in het geval dat een recht van terugvordering bestaat jegens degene die een zaak onrechtmatig of van een onbevoegde heeft verkregen, kunnen derden echter nimmer verzet in rechte doen tegen de inbeslagneming ter zake van belastingen, bijdragen, vergoedingen, verhogingen en boeten, van roerende zaken, tot stoffering van een huis of ten gebruike van een plantage dienende, alsmede van ingeoogste vruchten, wanneer die zaken of vruchten zich tijdens de inbeslagneming bevinden in het bezit van de schuldenaar of in het huis, op de plantage of het erf, door hem bewoond of in gebruik.” 2.5 Het voorschrift is nagenoeg gelijk aan art. 16 Invorderingswet 1845, thans art. 22 lid 3 Invorderingswet 1990 (Iw). Daarin is, voor zover thans van belang, bepaald dat derden nimmer verzet in rechte kunnen doen tegen de beslaglegging ter zake van naheffingsaanslagen (…) “indien de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land, zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden.” 2.6 Het GEA heeft in zijn eindvonnis voorop gesteld (rov. 4.7) dat derden ingevolge het hierboven geciteerde art. 8 Lv Dwanginvordering nimmer verzet in rechte kunnen doen tegen de inbeslagneming van roerende zaken wanneer die zaken zich tijdens de inbeslagneming bevinden in het bezit van de schuldenaar of in het huis bij hem in gebruik, maar dat in Nederland op grond van de ‘Leidraad Invordering’ en de jurisprudentie dienaangaande, het eigendomsrecht van een derde wordt ontzien in die gevallen waarin sprake is van reële eigendom van de derde, het zogenaamde terughoudend beleid. 2.7 Het GEA heeft er vervolgens op gewezen dat in een eerdere uitspraak reeds is geoordeeld dat het concordantiebeginsel ook voor de Invorderingswet en de Nederlandse rechtspraak ten aanzien daarvan geldt. Die eerdere uitspraak betreft het vonnis van het GEA van 29 september 2015, waarin de vraag aan de orde was of SVB art. 8 Lv Dwanginvordering kon tegenwerpen aan haar wederpartij die stelde dat zij eigenares is van een zaak die volgens SVB onder het gelegde beslag viel. Het GEA overwoog in die zaak over het concordantiebeginsel als volgt: “3.5 Ter zitting is kort stilgestaan bij de vraag of bij de uitleg van de hier aan de orde zijnde bepalingen van de Lv Dwanginvordering plaats is voor een concordante uitleg met de Nederlandse tegenhanger, de Invorderingswet. Volgens de ter zitting aanwezige deurwaarder van SVB geldt het concordantiebeginsel niet voor belastingwetgeving en is de Nederlandse (rechtspraak over de) Invorderingswet hier om die reden niet mede richtinggevend. Het Gerecht ziet dit anders. Het betreft hier de tenuitvoerlegging van een dwangschrift door (bodem)beslag en de goederenrechtelijke aanspraken - ook van derden - met betrekking tot de beslagen zaak. Dit is meer een privaatrechtelijke dan een publiekrechtelijke (fiscale) aangelegenheid (vgl. GHvJ 16 maart 2010, ECLI:NL:OGHNAA:2010:BO4551 SVB vs SFT Bank). Het concordantiebeginsel, neergelegd in art. 39 Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, heeft als uitgangspunt dat onder meer het burgerlijk recht, het handelsrecht en het burgerlijk procesrecht in Nederland, Aruba, Curaçao en Sint Maarten zoveel mogelijk op overeenkomstige wijze worden geregeld. De rechter kan in voorkomende gevallen door middel van concorderende interpretatie de eenheid van het rechtssysteem in stand houden en herstellen. Aanwijzingen dat de wetgever van Curaçao op het hier aan de orde zijnde punt van het bodembeslag juist heeft willen afwijken van het Nederlandse recht of dat op dit punt een relevant verschil in maatschappelijke opvattingen een afwijkende uitleg rechtvaardigt, zijn gesteld noch gebleken. De elders in het Koninkrijk in de rechtspraak gegeven interpretatie van met art. 8 Lv Dwanginvordering corresponderende bepalingen kan derhalve van pas komen bij de beoordeling van geschillen als het onderhavige. 2.8 Tegen het hierboven onder 2.7 genoemde oordeel van het GEA over toepasselijkheid van het concordantiebeginsel in deze zaak is geen grief gericht. 2.9 De concorderende uitleg van art. 8 LV Dwanginvordering betreft echter niet alleen het vraagstuk van de reële eigendom, maar ook de uitleg van het begrip ‘zaken die zich tijdens de inbeslagneming bevinden in het huis, door hem gebruik’. In geval van toepassing van het eerste lid van art. 39 van het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden is dan de Nederlandse rechtspraak en literatuur over het begrip ‘bodem’ in art. 22 Iw 1990 van belang, alsmede het daarover in de Leidraad Invordering neergelegde beleid. 2.10 Het hof heeft in rov. 2.8 en 2.9 als volgt geoordeeld: “2.8 Ten eerste dient beoordeeld te worden of het gehele pand aan de [a-straat 1] als de bodem van de belastingschuldige [A] dient te worden aangemerkt. [eiseres] bestrijdt dat. Volgens haar kan alleen de kamer van [betrokkene 1] als zodanig worden aangemerkt. 2.9 Er gelden twee vereisten. Ten eerste moet het gehele pand ten tijde van de beslaglegging feitelijk in gebruik zijn bij [A] . Het gebruik behoeft niet exclusief te zijn. Er kan sprake zijn van gelijktijdig medegebruik van dezelfde bodem door [eiseres] of nog anderen. Ten tweede is vereist dat [A] ten tijde van de beslaglegging onafhankelijk van anderen de beschikking had over het gehele pand. Aan dit vereiste is voldaan indien [A] zonder voorafgaande toestemming van [eiseres] of anderen over het gehele pand kon beschikken.” 2.11 M.i. is het hof is er bij zijn beoordeling of het verzet doel treft, gelet op het woordgebruik ‘bodem’ in rov. 2.9, van uitgegaan dat ten aanzien van de invulling van de bepaling van art. 8 Lv Dwanginvordering het concordantiebeginsel geldt en dat deze bepaling aan de hand van art. 22 lid 3 Invorderingswet 1990, inclusief de hierop betrekking hebbende Nederlandse rechtspraak dient te worden verstaan. 2.12 [eiseres] neemt voor de vraag of het huis bij de belastingschuldige in gebruik is als bedoeld in art. 8 Lv DWInv, tot uitgangspunt dat het hof terecht heeft aangesloten bij de jurisprudentie van de Hoge Raad omtrent het begrip 'bodem' van art. 22, lid 3, Invorderingswet 1990. In de s.t. van [eiseres] wordt nog wel opgemerkt (onder 1.2) dat het “de (toekomstige) wetstoepassing [zou] verduidelijken indien de Hoge Raad bereid zou zijn om te bevestigen dat inderdaad ook op het 'bodembeslag' van de Landsverordening het concordantiebeginsel van toepassing is.” 2.13 Naar aanleiding daarvan heb ik getracht in de ontstaansgeschiedenis van de Landsverordening te achterhalen of de tekst direct is gebaseerd op het Nederlandse voorschrift. Daarvan is mij niet gebleken. Gelet evenwel op de hierboven onder 2.5 vermelde overeenkomst tussen art. 8 Lv DWInv en art. 22 Iw 1990 meen ik dat het concordantiebeginsel van toepassing is op art. 8 Lv DWInv. Maatstaf; bodem 2.14 Met betrekking tot het begrip ‘bodem’ in art.

[eiseres] heeft ook thans in hoger beroep geen stellingen aangedragen die kunnen leiden tot de conclusie dat er sprake is van juridisch relevant reëel eigendom binnen het toetsingskader van het bodembeslag. Van een reëel eigendomsconstructie zou bijvoorbeeld sprake zijn, indien [eiseres] de inboedelgoederen voor [A] zou hebben gefinancierd onder behoud van het juridisch eigendom, waarbij alle inboedelzaken die dienen tot stoffering van het kantoorpand tijdelijk bij [A] in gebruik zijn tegen een betaling, met de afspraak dat [A] na ommekomst van een bepaalde tijd haar vestigingsplaats zou wijzigen met achterlating van alle inboedelzaken in het pand, waarna [eiseres] aldaar haar intrek zou nemen en aldus het economisch eigendom van die zaken zou behouden en het pand gemeubileerd en wel zelf zou betrekken, dan [] wel gemeubileerd zou verhuren aan een ander. Van een dergelijke tijdelijke gebruiksconstructie is echter helemaal niet gebleken. 53. Wat [eiseres] in haar hoger beroep doet is niets anders dan bewijs leveren, dat zij een derde is in de zin van artikel 8 DwInv, waarmee [eiseres] bewijs levert dat zij als derde zich niet kan verzetten tegen inbeslagneming van de roerende zaken die bij [A] in bezit zijn, uit hoofde van medegebruik van de bodem. 54. In punt 42 stelt [eiseres] daarenboven ook nog, dat er op adres [a-straat 1] meerdere bedrijven, en dus ook andere bedrijven, zijn gevestigd. [eiseres] zal zich dan ook dienen te realiseren, dat [eiseres] daardoor ook is blootgesteld is aan mogelijke tenuitvoerlegging van dwangschriften op haar eigendommen voor belastingschulden van die andere ondernemingen, die aldaar medegebruik hebben van de bodem, een en ander op de voet van artikel 8 Dw Inv.” 2.41 Bij pleidooi is [eiseres] vervolgens ingegaan op het - hierboven geciteerde - betoog van de Landsontvanger in par. 52, memorie van antwoord dat er een vorm van financieringsstructuur moet zijn: “35. (…). In casu is er geen financieringsstructuur voor die goederen en dat heeft een reden. [A] heeft geen enkele van die goederen in het perceel in gebruik en heeft dus geen financieringsstructuur nodig want zij heeft die goederen niet aangeschaft. Die goederen zijn daarom in alle opzichten in volle eigendom (in iedere zin van het woord, dus ook reële eigendom) en alleen en uitsluitend in gebruik bij [eiseres] . Dit blijkt ook uit de goedgekeurde jaarrekeningen met de overige stukken die [eiseres] heeft overgelegd en waartegen de Landsontvanger niets heeft aangevoerd. 36. Juist omdat [A] noch in termen van gebruik, noch in termen van bezit, noch in termen van juridische of economische eigendom ook maar iets te maken heeft met die goederen, heeft [eiseres] als eerste conclusie daaraan verbonden dat de bodem van [A] hooguit beperkt is tot de kamer van [betrokkene 1] en als tweede conclusie dat als [de] bodem het gehele perceel zou beslaan die goederen in de meeste pure zuivere vorm allemaal de reële eigendom zijn van [eiseres] . De einduitkomst is linksom of rechtsom hoe dan ook hetzelfde, namelijk dat het verzet gegrond is. [eiseres] meent dat het bodemvraagstuk als eerste beantwoord moet worden en de bodem is volledig van [eiseres] .” 2.42 De Ontvanger heeft zich tot slot bij pleidooi (onder 3) beperkt tot bespreking van de vraag of de bodem van het vestigingsadres van de belastingschuldige, binnen het kader van de fiscale invordering kwalificeert als een gezamenlijk bodem en in dat kader opgemerkt dat juridische verhoudingen die tot een andere conclusie zouden moeten leiden niet zijn gesteld en daarvan niet is gebleken. 2.43 Uit het hiervoor weergegeven partijdebat volgt dat [eiseres] , aan de hand van de jaarrekening van [eiseres] over 2015 alsmede van een door de registeraccountant opgemaakt “detail materiele activa”, heeft gesteld (i) altijd zowel juridisch als economisch eigenaar van de roerende goederen te zijn geweest en (ii) geen (lease)afspraken met [A] heeft gemaakt omdat [A] geen roerende zaken nodig heeft. De Ontvanger heeft de stelling van [eiseres] dat de beslagen goederen enkel haar juridisch en economisch eigendom zijn betwist met de tegenwerping dat niet is gebleken van een reële eigendomsconstructie. 2.44 Partijen hebben niet gedebatteerd over de vraag of [eiseres] en [A] zodanig in juridisch, economisch en feitelijk opzicht met elkaar zijn verbonden om aan te nemen dat de beslagen zaken weliswaar als reële eigendom van [eiseres] dienen te worden beschouwd, maar daarmee ook als reële eigendom van [A] . Alvorens zijn oordeel op deze grond te baseren, had het hof partijen in de gelegenheid moeten stellen zich hierover uit te laten. Voor zover het onderdeel klaagt dat het hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden en een verrassingsbeslissing heeft gegeven, slaagt het mitsdien. 2.45 Daarnaast heeft het hof niets vastgesteld over de juridische, economische en feitelijke verwevenheid tussen [eiseres] en [A] (zie ook hierboven onder 2.27). Ook de motiveringsklacht slaagt derhalve.

22 Iw 1990 heeft de Hoge Raad in het arrest Big Dutchman/Ontvanger geoordeeld dat sprake is van ‘bodem’ indien het perceel op het tijdstip van de beslaglegging feitelijk in gebruik is bij de belastingschuldige en hij daarover onafhankelijk van anderen de beschikking heeft, waarbij naast de feitelijke omstandigheden ook de rechtsverhoudingen tussen de betrokken partijen in aanmerking kunnen worden genomen. 2.15 In het arrest Ontvanger/Den Besten heeft de Hoge Raad allereerst de maatstaf van het arrest Big Dutchman/Ontvanger bevestigd en is vervolgens ingegaan op het betoog van het cassatiemiddel dat enig gebruik van het perceel voldoende is om het als bodem van de belastingschuldige aan te merken, althans dat als regel of uitgangspunt moet worden aanvaard dat daartoe voldoende is dat de curator op het perceel activiteiten verricht tot beheer en vereffening van de boedel, zoals het verkopen van voorraden of het in staat stellen van derden de aan hen toebehorende zaken op te halen, ongeacht de omvang van die activiteiten. De Hoge Raad overwoog dienaangaande het volgende: 3.6 (…) Dit betoog is in zijn algemeenheid onjuist, zodat het onderdeel faalt. Voor zover de curator op het perceel handelingen verricht die strekken tot beheer en vereffening van de failliete boedel als bedoeld in art. 68 Fw, dient tot uitgangspunt dat niet reeds op die enkele grond sprake is van de bodem van de belastingschuldige in de zin van art. 22 lid 3 Iw 1990. Voor zover de curator echter op het perceel van de belastingschuldige handelingen verricht tot voortzetting van diens bedrijf als bedoeld in art. 98 Fw, brengt dat in beginsel wel mee dat sprake is van diens bodem in de zin van art. 22 lid 3 Iw 1990. 3.7 Anders dan (…) betoogt, is de enkele aanwezigheid van (een gedeelte van) de administratie van de belastingschuldige op het perceel waarop voorheen de onderneming van de belastingschuldige werd geëxploiteerd, onvoldoende grond voor de conclusie dat sprake is van bodem van de belastingschuldige.” 2.16 Op grond van artikel 22.1 van de Leidraad Invordering 2008 moet onder ‘bodem’ worden verstaan het perceel of het gedeelte van een perceel (curs. A-G) dat bij de belastingschuldige – voor welk doel dan ook – in gebruik is en waarover hij onafhankelijk van anderen de – feitelijke – beschikking heeft. Bovendien kan er, aldus artikel 22.1 van de Leidraad, sprake zijn van een gemeenschappelijke bodem als een perceel bij meer dan een natuurlijke en/of rechtspersoon in gebruik is. 2.17 Volgens Vakstudie Invorderingswet betekent 'onafhankelijk van anderen' zonder toestemming van anderen, maar niet met uitsluiting van anderen. Er kan dus sprake zijn van een gemeenschappelijke bodem als een perceel bij meer dan een persoon in gebruik is, zoals onder meer bij samenlevingssituaties. Ook wordt opgemerkt dat het niet mogelijk is precies aan te geven welke omstandigheden, zelfstandig of in onderlinge samenhang, beslissend zijn voor de vraag of aan het bodemcriterium wordt voldaan. 2.18 Uit het hierboven geciteerde arrest Ontvanger/Den Besten volgt m.i. dat enig gebruik van het perceel onvoldoende is om het als bodem van de belastingschuldige aan te merken. Verder hangt het af van de concrete omstandigheden van het geval of sprake is van bodem in de zin van art. 22 lid 3 Iw 1990. Dit brengt mee dat de beoordeling daarvan in hoge mate feitelijk is. 2.19 In de conclusie vóór het arrest Ontvanger/Den Besten heeft A-G Rank-Berenschot de volgende aan de overzichtsliteratuur ontleende opsomming gegeven van feitelijke en juridische gegevens die van belang kunnen zijn bij de beoordeling van de vraag of de bodem bij de belastingschuldige in gebruik is: (a) wie heeft met sleutels toegang tot de bodem; (b) wie hebben zonder toestemming van anderen toegang tot de bodem; (c) wie verkeert met enige regelmaat op de bodem; (d) wiens administratie (over recente jaren) is op de bodem aanwezig; (e) wiens roerende zaken zijn op de bodem aanwezig; (f) wie is eigenaar of huurder; (g) wie heeft de telefoon-, fax-, gas- en electriciteitsaansluitingen op zijn naam; (h) zijn de telefoon, telefax e.d. nog in werking en worden deze nog gebruikt; (i) ontvangt de belastingplichtige zijn post op het beslagadres; (j) welk adres staat op het briefpapier van de belastingschuldige; (k) welk adres staat in het uittreksel van het handelsregister van de Kamer van Koophandel; (l) hoe luidt het dienstverband en wat is de plaats van tewerkstelling van personeelsleden; (m) verricht de belastingschuldige op of vanaf de bodem nog (ondernemings)activiteiten, op liquidatie gerichte activiteiten daaronder begrepen; (n) voor wiens rekening wordt de onderneming voortgezet, en (o) wat is de rol van de belastingschuldige bij voortzetting van de onderneming. Bespreking subonderdelen 1a-d 2.20 [eiseres] neemt tot uitgangspunt dat de door het hof in rov. 2.8 en 2.9 geciteerde maatstaven juist zijn in het licht van de jurisprudentie van de Hoge Raad over de vraag wat het begrip bodem inhoudt in art. 22 Invorderingswet 1990. In cassatie is derhalve onbestreden dat het gaat om de beoordeling van de vraag of het gehele pand aan de [a-straat 1] als de bodem van de belastingschuldige [A] dient te worden aangemerkt, en dat daarvoor twee vereisten gelden. 2.21 Onderdeel 1 heeft betrekking op het eerste vereiste dat het hof in rov. 2.9 heeft genoemd, te weten dat het gehele pand ten tijde van de beslaglegging feitelijk in gebruik is bij [A] . 2.22 Subonderdeel 1a stelt voorop dat het hof op zichzelf een juist oordeel heeft gegeven door te beoordelen of het gehele pand feitelijk in gebruik was bij [A] . Het subonderdeel klaagt vervolgens in de kern dat het hof niet heeft vastgesteld dat [betrokkene 1] ( [A] ) de andere ruimtes - behalve het eigen kantoor van [A] - ook daadwerkelijk feitelijk gebruikt of heeft gebruikt en aldus een onjuiste maatstaf aangelegd, dan wel zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd. Volgens subonderdeel 1b is het oordeel van het hof dat de in rov. 2.7 genoemde feiten voldoende zijn om aan te nemen dat het gehele pand feitelijk in gebruik was bij [eiseres] , daarnaast onvoldoende begrijpelijk gemotiveerd omdat, samengevat, het feit dat [betrokkene 1] gedurende die enkele uren per week de andere kamers in het pand, die niet op slot zijn, ook zou kunnen betreden niet maakt dat het gehele pand dan feitelijk door [A] wordt gebruikt. Subonderdeel 1c klaagt dat het oordeel voorts onbegrijpelijk is omdat het hof relevante en niet betwiste omstandigheden (zie hierna onder 2.24) niet in zijn oordeel heeft betrokken: Subonderdeel 1d klaagt tot slot dat het hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd met zijn oordeel in rov. 2.10 dat de enkele omstandigheid dat [betrokkene 1] een eigen kamer heeft, onvoldoende is om aan te nemen dat gesproken dient te worden van een feitelijke en overzichtelijk gescheiden onderverdeling van het pand. Het subonderdeel betoogt dat het hof in rov. 2.7 van het bestreden vonnis heeft geoordeeld dat sprake is van het gebruik van slechts één kamer gedurende enkele uren per week en vraagt zich vervolgens af waarom er dan voor het overige nog een feitelijk en overzichtelijk gescheiden onderverdeling moet zijn van het pand. Volgens het subonderdeel rijst daarnaast de vraag wat een 'bodem' is bij een verzamelgebouw dat door verschillende partijen wordt gebruikt, waarbij elke partij uiteraard wel via een gezamenlijke gang naar zijn eigen kamer wandelt en vaak ook gebruik mag maken van gezamenlijke voorzieningen als een gezamenlijke wc of een gezamenlijk keukentje.

De opvatting dat bij een dergelijk gebouw het gehele pand plotseling de bodem wordt van de huurder/feitelijk gebruiker van één kamer is volgens het subonderdeel onjuist, althans het oordeel is zonder nadere toelichting onbegrijpelijk. 2.23 Ik behandel de subonderdelen gezamenlijk. 2.24 De in subonderdeel 1c genoemde omstandigheden zijn de volgende: (i) sinds 12 januari 2009 hield [A] geen aandelen meer indirect in [eiseres] ; (ii) [eiseres] is eigenaar van het pand aan de [a-straat 1] waarin [eiseres] ook haar onderneming drijft; (iii) op het beslagexploit van de deurwaarder wordt vermeld: “In de kamer van [betrokkene 1] ”; (iv) [betrokkene 1] maakt nooit gebruik van de andere ruimtes; (v) [betrokkene 1] kan alleen in de desbetreffende eigen kamer tijdens kantooruren van [eiseres] . De baliemedewerker van [eiseres] opent dan de voordeur voor hem. [eiseres] heeft dus zelfs over de eigen kamer geen onafhankelijk gebruik; (vi) de rekeningen voor gas, licht en elektra gaan naar [eiseres] . 2.25 Genoemde omstandigheden betreffen voor een deel stellingen die in de memorie van grieven onder 13-17 zijn opgenomen met betrekking tot grief 3, waarin wordt opgekomen tegen het oordeel van het GEA in rov. 4.5 dat [A] volgens [eiseres] een houdstermaatschappij is. Voor een ander deel wordt verwezen naar par. 28 van de memorie van grieven, dat onderdeel uitmaakt van de toelichting op grief 6. In die grief wordt geklaagd over het oordeel van het GEA in rov. 4.6 dat het pand niet feitelijk en op overzichtelijke wijze is onderverdeeld tussen de beide vennootschappen en dat de Ontvanger er van had mogen uitgaan dat de bodem (mede) bij [A] in gebruik was. 2.26 De Ontvanger heeft met betrekking tot de door [eiseres] aangevoerde omstandigheden bij memorie van antwoord onder meer gesteld dat de entiteit [A] nog steeds actief is op het betreffende kantooradres ten aanzien van de eigen bedrijfsactiviteiten en dat er feitelijk op het betreffende adres van de belastingschuldige, [a-straat 1] , sprake is van één kantoorgebouw, waarbij de aangewezen kamer niet kan worden geïnterpreteerd als een feitelijke onderverdeling, nu de natuurlijke perso(o)n(en) verbonden aan de belastingschuldige feitelijk de vrije, onbelemmerde toegang hadden tot het gehele gebouw, al was het maar om iets te drinken en om naar het toilet te gaan en een vergadering (bijvoorbeeld van certificaathouders) te houden in de vergaderruimte. 2.27 Het hof heeft in rov. 2.10 geoordeeld dat [eiseres] onvoldoende heeft gesteld om een afwijking te kunnen rechtvaardigen van het oordeel dat het gehele pand feitelijk in gebruik is bij [A] en dat niet van belang is voor welke bezigheden [A] het pand gebruikt en ook niet of [A] betrokken is bij de bezigheden van [eiseres] . Het hof is aldus niet – kenbaar – ingegaan op de stellingen van [eiseres] met betrekking tot de rechtsverhouding tussen [eiseres] en [A] , de eigendom van het pand, het gebruik van de andere ruimtes, de toegang en de rekeningen voor gas, licht en elektra, die naar [eiseres] gaan. Nu deze stellingen een rol kunnen spelen bij de beoordeling of aan het bodemcriterium is voldaan (zie hierboven onder 2.19), is het oordeel van het hof m.i. onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd. Onderdeel 1 slaagt in zoverre. 2.28 Onderdeel 2 is gericht tegen rov. 2.11 en rov. 2.12 (hierboven geciteerd), meer in het bijzonder tegen het oordeel dat [A] onafhankelijk van anderen de beschikking had over het gehele pand. Het gaat hier dus om het tweede vereiste dat het hof in rov. 2.9 heeft genoemd. 2.29 Het onderdeel klaagt dat het hof niet ingegaan is op de essentiële stelling van [eiseres] dat [A] ( [betrokkene 1] ) het gehele pand en zelfs zijn eigen kamer niet onafhankelijk van anderen kon gebruiken. In de memorie van grieven is hieromtrent het volgende gesteld: “ [betrokkene 1] is nooit in zijn kamer aan [a-straat 1] buiten de kantooruren van [eiseres] om. Hij verschijnt alleen tijdens kantooruren als de baliemedewerker van [eiseres] er is omdat dan de deur voor hem open gaat. In zoverre heeft hij (en met hem [A] ) zelfs over zijn eigen kamer geen onafhankelijk gebruik.” 2.30 De Ontvanger heeft bij memorie van antwoord hierop als volgt gereageerd: “38. De toegang tot het betreffende pand moet onafhankelijk van anderen zijn. Doorslaggevend is hierbij niet of de belastingschuldige feitelijk altijd gebruik maakte van alle ruimtes, maar of [A] binnen het betreffende gebouw waar beslag is gelegd onbelemmerde toegang kon hebben tot de betreffende ruimten zonder medewerking van een ander. De beslagleggende deurwaarder heeft op dit punt geconstateerd dat er sprake was van onbelemmerde toegang tot alle ruimten binnen het betreffende bedrijfspand, waar beide ondernemingen staan ingeschreven en waar beslag is gelegd op de aanwezige roerende zaken; er was sprake van één gezamenlijke toegang, een gezamenlijke ontvangstruimte, een gezamenlijke gang, een gezamenlijk toilettenblok, een gezamenlijke vergaderruimte etc etc., die vrij toegankelijk waren, zowel voor de beslagleggende deurwaarder als voor een directeur of ander natuurlijk persoon die namens [A] op het vestigingsadres aanwezig was.” 2.31 Zoals hiervoor onder 2.17 vermeld, wordt het begrip ‘onafhankelijk van anderen’ in de literatuur opgevat als ‘zonder toestemming van anderen’. Dat is niet hetzelfde als ‘met uitsluiting van anderen’, waardoor medegebruik van de bodem mogelijk is. In de Vakstudie Invordering 1990 wordt toegevoegd dat met betrekking tot de omvang van het medegebruik uit het merendeel van de rechterlijke uitspraken blijkt dat het gebruik door de belastingschuldige van enige importantie moet zijn voordat kan worden geconcludeerd tot een bodem van de belastingschuldige. 2.32 Voor beantwoording van de vraag of aan het bodemcriterium, en in het bijzonder aan het vereiste ‘onafhankelijk van anderen’, is voldaan, is onder meer van belang wie met sleutels toegang heeft tot de bodem en wie zonder toestemming van anderen toegang heeft tot de bodem (zie hiervoor 2.19 onder a en b). Dit maakt de stelling van [eiseres] dat [betrokkene 1] dat hij alleen toegang tot zijn kamer heeft tijdens kantooruren van [eiseres] en dat de baliemedewerker van [eiseres] dan de voordeur voor hem opent, zodat hij over zijn eigen kamer geen onafhankelijk gebruik heeft, tot een essentiële stelling. 2.33