ECLI:NL:PHR:2019:1366

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/01427 Datum 20 december 2019 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2013 - 31 maart 2013 Nr. Gerechtshof 17/01335 Nr. Rechtbank AWB 16/6229

C.M. Ettema in de zaak van de staatssecretaris van Financiën tegen [X] 1Overzicht Inleiding 1.1 In deze procedure is de vraag aan de orde of een ondernemer bij de aanvang van het gebruik van goederen alsnog een recht op aftrek van voorbelasting geldend kan maken dat hij ten onrechte heeft nagelaten onmiddellijk uit te oefenen bij aanschaf van die goederen. De beantwoording van deze vraag hangt af van de uitleg die moet worden gegeven aan de herzieningsregeling van artikel 15(4)(2e en 4e volzin) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De achtergrond is als volgt.

1.2 Belanghebbende heeft bij aanschaf als ondernemer voor de omzetbelasting van tien percelen grond op een vakantiepark in 2006 de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Hij had echter het – feitelijk vaststaand – voornemen de percelen belast te gebruiken. Het beoogde belaste gebruik, het bouwen van stacaravans voor de verkoop, is uiteindelijk niet van de grond gekomen. 1.3 In 2013 heeft belanghebbende twee van de tien percelen aan de oorspronkelijke verkoper terugverkocht en geleverd voor een zekere koopsom vermeerderd met omzetbelasting. Als met deze laatste vaststelling is bedoeld dat de teruglevering van de percelen inderdaad belast was, dan heeft belanghebbende de twee percelen in 2013 uiteindelijk dus daadwerkelijk belast gebruikt. Dit moet mijns inziens het uitgangspunt zijn in cassatie. 1.4 De Inspecteur heeft de verschuldigde omzetbelasting voor de teruglevering van de twee percelen van belanghebbende nageheven, omdat hij deze belasting niet op aangifte heeft voldaan. Belanghebbende verweert zich daartegen met de stelling dat hij zijn in 2006 niet geclaimde recht op aftrek van voorbelasting alsnog in 2013 kan effectueren via de herzieningsregeling, althans voor de twee verkochte percelen. Overigens zou een eventueel verzoek van belanghebbende tot teruggaaf of vermindering voor het jaar 2006 in 2013 al (vrijwel) kansloos zijn geweest. Op grond van het beleid over ambtshalve teruggeven en verminderen geeft de fiscus immers niet ambtshalve terug nadat een termijn van vijf jaren is verstreken. 1.5 Het bezwaar en het beroep van belanghebbende zijn ongegrond bevonden, maar in hoger beroep heeft hij succes geoogst. Naar het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) bevatten de tekst van artikel 15(4) Wet OB en artikel 184 richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) geen aanwijzing dat herziening bij aanvang van het gebruik van goederen en diensten slechts mogelijk is in situaties waarin het daadwerkelijke gebruik afwijkt van het voorgenomen gebruik (de bestemming). Het Hof heeft de naheffingsaanslag verminderd.

1.6 In cassatie klaagt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) in één middel over ’s Hofs oordeel. Hij acht met name artikel 15 Wet OB, gelezen in samenhang met de artikelen 167, 168, 178, 179, 184 en 187 Btw-richtlijn, geschonden. Het aftrekrecht moet zijns inziens onmiddellijk worden uitgeoefend en de herzieningsregeling is niet bedoeld als een soort – wat hij noemt – spijtoptantenregeling. De Staatssecretaris baseert zich op de arresten van de Hoge Raad van 25 maart 1998, nr. 33 296, en 8 oktober 2010, nr. 07/13629, de conclusies van mijn ambtsvoorganger Van Hilten voor laatstgenoemd arrest en voor het arrest van 4 december 2009, nr. 07/13230, de conclusie van mijzelf voor het arrest van 14 december 2018, nr. 17/00799, het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) in de zaak Waterschap Zeeuws-Vlaanderen en de parlementaire geschiedenis van artikel 15(4) Wet OB. 1.7 Bij verweer betoogt belanghebbende dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond is op basis van een grammaticale, historische en teleologische wetsuitleg. Verder wijst hij op de arresten Lennartz en Gmina Ryjewo, het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 10/00275 en een uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 19 juli 2018. Ook wijst hij op verschillen tussen de voorliggende zaak en de zaken die hebben geleid tot de arresten van de Hoge Raad die de Staatssecretaris aanvoert. De Staatssecretaris heeft geen aanleiding gezien een conclusie van repliek in te dienen. Stichting Schoonzicht en inhoud conclusie 1.8 Vooraf merk ik op dat het niet mijn verwachting is dat het arrest van het HvJ in de nog aanhangige zaak Stichting Schoonzicht (zaak C-791/18, rolnummer bij de Hoge Raad 17/00799) voor deze zaak van grote betekenis zal zijn. In die zaak is aan de orde of artikel 15(4)(2e volzin) Wet OB buiten toepassing moet blijven voor een investeringsgoed, zodat de belanghebbende haar genoten aftrek van voorbelasting conform de bestemming gespreid over tien jaar mag terugbetalen. In deze zaak wenst belanghebbende juist toepassing van de herzieningsregeling van artikel 15(4) Wet OB. Daarom wacht ik niet op het arrest van het HvJ met het nemen van conclusie in deze zaak. 1.9 Inhoudelijk verwijs ik voor een algemene beschouwing over (de werking van) artikel 15(4) Wet OB naar mijn conclusie voor het arrest inzake Stichting Schoonzicht waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie heeft gesteld, alsmede naar het arrest zelf. 1.10 Deze conclusie gaat vooral over de vraag of een ondernemer via de herzieningsregeling alsnog een recht op aftrek geldend kan maken dat hij eerder ten onrechte niet onmiddellijk heeft uitgeoefend, althans tot een te laag bedrag. 1.11 In de jurisprudentie van het HvJ zijn aanknopingspunten te vinden voor een bevestigend antwoord op grond van artikel 184 Btw-richtlijn. Naar mijn mening zijn het echter niet meer dan aanwijzingen. Het nationale recht blinkt evenmin uit in helderheid. De jurisprudentie van de Hoge Raad wijst naar mijn mening nog het meest op een bevestigend antwoord. 1.12 Het belangrijkst is evenwel dat unierechtelijk geen sprake is van een acte clair of acte éclairé en artikel 15(4) Wet OB ruimte biedt voor een richtlijnconforme uitleg. Daarom geef ik de Hoge Raad in overweging het HvJ de prejudiciële vraag voor te leggen of herstel van fouten bij de uitoefening van het recht op aftrek via de herzieningsregeling moet worden toegestaan. 2Ontstaan, uitoefenen en herzien van de aftrek conform de Btw-richtlijn Ontstaan en uitoefenen van het recht op aftrek 2.1 In de systematiek van de Btw-richtlijn is herziening de sluitpost van de aftrekregeling. Zij is dan ook geregeld in het laatste hoofdstuk (5) van de titel (X) over de aftrek. Aan herziening van de aftrek gaan het ontstaan en het uitoefenen ervan vooraf. 2.2 Op grond van artikel 167 Btw-richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip dat de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Uit artikel 179 Btw-richtlijn volgt vervolgens dat een belastingplichtige het eenmaal ontstane recht op aftrek in beginsel ook onmiddellijk moet uitoefenen. Dat moet ook als het goed nog niet onmiddellijk in gebruik wordt genomen. Artikel 180 biedt lidstaten echter de mogelijkheid belastingplichtigen toe te staan hun aftrekrecht op een later moment te effectueren. Bij gebruikmaking van die bevoegdheid tot afwijking moeten lidstaten op grond van artikel 182 nadere voorwaarden en regels vaststellen. 2.3 Het HvJ heeft de verhouding tussen artikel 167 en 179 enerzijds en artikel 180 en 182 anderzijds in zijn rechtspraak verduidelijkt, meest recent in Biosafe: “34 Volgens artikel 167 en artikel 179, eerste alinea, van de btw-richtlijn wordt het recht op btw-aftrek in beginsel uitgeoefend in de periode waarin het is ontstaan, te weten op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. 35 Niettemin kan een belastingplichtige krachtens de artikelen 180 en 182 van deze richtlijn worden toegestaan de aftrek te verrichten, ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de loop van de periode waarin het is ontstaan, op voorwaarde evenwel dat is voldaan aan de bij de nationale wettelijke regelingen gestelde voorwaarden en voorschriften (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 36 De mogelijkheid om het recht op btw-aftrek uit te oefenen zonder tijdsbeperking staat echter haaks op het rechtszekerheidsbeginsel, dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, met name zijn rechten en plichten jegens de fiscus, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” Richtlijnbepalingen over het herzien van de aftrek 2.4 Na het ontstaan en uitoefenen van het recht op aftrek, kan herziening van de aftrek dus aan de orde komen. De essentie van de herzieningsregeling is in artikel 184 Btw-richtlijn te vinden: “De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.” 2.5 Uit de bewoordingen van artikel 184 Btw-richtlijn wordt niet duidelijk of herziening alleen mogelijk is als de oorzaak van de hogere of lagere aftrek ligt in gebeurtenissen die zich na het moment van bepalen van de oorspronkelijke aftrek hebben voorgedaan. Het staat er niet, maar evenmin dat onmiddellijk kenbare fouten bij het uitoefenen van het aftrekrecht via de herziening kunnen worden rechtgezet. Artikel 185(1) Btw-richtlijn, dat nadere invulling geeft aan artikel 184, biedt ook geen uitsluitsel: “De herziening vindt met name plaats indien zich na de BTW-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.” 2.6 Vooral de woorden “met name” sluiten niet uit dat ook andere gevallen dan wijzigingen na de aftrek aanleiding kunnen geven tot herziening. Deze woorden zouden echter ook zo gelezen kunnen worden dat deze een zekere beoordelingsmarge aan de lidstaten verlenen om te bepalen in welke gevallen zij nog meer herziening willen toepassen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de vraag of het een belastingplichtige op grond van artikel 184 van de Btw-richtlijn moet worden toegestaan een recht op aftrek te herzien dat hij van meet af aan ten onrechte niet onmiddellijk heeft uitgeoefend, althans tot een te laag bedrag, hoewel het op een eerder tijdstip wel is ontstaan, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het Hof van Justitie uitspraak heeft gedaan. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Helemaal kansloos is een verzoek niet dat ingaat tegen het beleid over ambtshalve teruggeven en verminderen, zo leerde mij de conclusie van A-G IJzerman in zaak 19/00471, ECLI:NL:PHR:2019:2019:948. Er glipt schijnbaar weleens iets door de mazen van het net. Besluit van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M, Stcrt. 2010, 20999 (Besluit ambtshalve teruggeven en verminderen). Het daarin opgenomen beleid is eind 2013 te vinden in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, aanvankelijk in paragraaf 17 (Besluit van 18 december 2013, nr. BLKB2013/995M, Stcrt. 2013, 35879) en sinds de laatste actualiseringen in par. 23 (bv. Besluit van 9 mei 2017, nr. 2017 - 1209, Stcrt. 2017, 28270 ). Ik neem aan dat het Hof eigenlijk bedoelt dat herziening niet slechts mogelijk is in situaties waarin op basis van het gebruik meer of minder recht op aftrek bestaat dan op basis van de – aanvankelijke – bestemming. En overigens ook de tegelijk uitgereikte beschikking belastingrente en boetebeschikking. Resp. HR 25 maart 1998, nr. 33 296, ECLI:NL:HR:1998:AA2471, punten 3.4 en 3.5, HR 8 oktober 2010, nr. 07/13629, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BF0399, punten 3.2, 3.4.1 en 3.4.2, conclusie voor HR 8 oktober 2010, nr. 07/13629, ECLI:NL:PHR:2010:BF0399 , i.h.b. onderdelen 6.2.3 tot en met 6.2.8 en 6.4.13 tot en met 6.4.16, conclusie voor HR 4 december 2009, nr. 07/13230, ECLI:NL:PHR:2009:BG4109, conclusie voor HR 14 december 2018, nr. 17/00799, ECLI:NL:PHR:2018:479, onderdelen 4.4 en 4.14, HvJ 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, C-378/02, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:335, punten 37 en 38 en Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 25. Resp. HvJ 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:1991:315, HvJ 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2018:595, HR 15 april 2011, nr. 10/00275, ECLI:NL:HR:2011:BQ1213 en Rb Noord-Nederland 19 juli 2018, nr. AWB 16/4354, ECLI:NL:RBNNE:2018:3322.

HR 14 december 2012, nr. 17/00799, ECLI:NL:HR:2018:2309. HvJ 22 maart 2012, Klub, C-153/11, ECLI:EU:C:2012:163, punten 36 en 45. HvJ 12 april 2018, Biosafe, C-8/17, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2018:249. Zie bv. HvJ 27 maart 2019, Mydibel, C-201/18, ECLI:EU:C:2019:254, punt 27. Het voorstel en de toelichting van de Commissie (COM(73) 950 def.) zijn gepubliceerd in V-N 1973, no. 18A van 15 september 1973, blz. 717-772. Het HvJ heeft dit (niet gevolgde) voorstel, alsmede de wijziging ervan uit 1974, diverse malen relevant geacht in zijn jurisprudentie over het btw-stelsel. Zie o.m. HvJ 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, na conclusie A-G Fennelly, ECLI:EU:C:1996:139, punt 21, HvJ 27 april 1999, Kuwait Petroleum, C-48/97, na conclusie A-G Fennelly, ECLI:EU:C:1999:203, punt 23, HvJ 6 maart 2008, Nordania Finans, C-98/07, na conclusie A-G Bot, ECLI:EU:C:2008:144, punt 22, HvJ 16 juli 2015, Larentia + Minerva, C-108/14 en C-109/14, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2015:496, punt 40 en HvJ 22 september 2017, Cussens e.a., C-251/16, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2017:881, punt 71. HvJ 11 april 2018, SEB Bankas, C-532/16, na conclusie A-G Bobek, ECLI:EU:C:2018 :228. HvJ 13 december 1989, Genius Holding, C-342/87, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:1989:635, punt 16. HvJ 19 september 2000, Schmeink/Ströbel, C-454/98, na conclusie A-G Fennelly, ECLI:EU:C:2000:469, punt 55.

HvJ 27 maart 2019, Mydibel, C-201/18, ECLI:EU:C:2019:254. Zie punten 6.3 en verder van de verwijzingsuitspraak, HR 14 december 2018, nr. 17/00799, ECLI:NL:HR:2018:2309. HvJ 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:1991:315, punt 12. HvJ 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, C-378/02, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:335, punt 38. HvJ 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2018:595, Zie daarover nader onderdelen 3.41 tot en met 3.43 van mijn conclusie van 23 april 2019 voor HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:PHR:2019:491. HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:HR:2019:1399. TC 9 maart 1976, nr. 10 671 O’68, BNB 1976/231. Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 25. HR 15 april 2011, nr. 10/00275, ECLI:NL:HR:2011:BQ1213. De door belanghebbende bij verweer aangehaalde uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 19 juli 2018, nr. AWB/16/4354, grijpt terug op dit arrest en laat ik daarom verder voor wat zij is. Hetgeen op het eerste gezicht in strijd lijkt met de arresten van het Hof van Justitie in Lennartz, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen en Gmina Ryjewo. Zie onderdelen 0 en 2.17 van deze conclusie. De Hoge Raad heeft ook in het zgn. duobakkenarrest geoordeeld in een zin die volgens mij tot gevolg heeft dat in Nederland via de herzieningsregeling alsnog een recht op aftrek kan ontstaan. Zie HR 10 oktober 2008, nr. 41 570, ECLI:NL:HR:2008:BF7176. HvJ 4 juli 2006, Adeneler e.a., C-212/04, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2006:443, punt 111. HR 25 maart 1998, nr. 33 296, ECLI:NL:HR:1998:AA2471. HR 8 oktober 2010, nr. 07/13629, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BF0399. Zie ook conclusie A-G Van Hilten voor HR 8 oktober 2010, nr. 07/13629, ECLI:NL:PHR:2010:BF0399 , onderdelen 6.3.6-6.3.8 en 6.4.1. Vgl. HR 7 juni 2019, nr. 17/05587, ECLI:NL:HR:2019:863, punt 2.4.2.

Ik acht dat in het beste geval onzeker, omdat de aftrek van voorbelasting een zo wezenlijk onderdeel is van het btw-stelsel. Doelstelling herzieningsregeling 2.7 Voor de lezing van artikel 184 Btw-richtlijn die herstel van fouten in de uitoefening van het aftrekrecht toestaat, pleit de doelstelling van de herzieningsregeling: het vergroten van de precisie van de aftrek en het waarborgen van de btw-neutraliteit. Het toestaan van herstel van fouten bij het uitoefenen van het aftrekrecht via de herzieningsregeling, kan aan het bereiken van die doelstelling bijdragen. 2.8 Uit de toelichting van de Commissie op artikel 20(1) van het voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting volgt bovendien dat foutherstel bij wege van herziening ook daadwerkelijk ooit is beoogd (cursiveringen CE): “Ad artikel 20 – Herziening van de aftrek Lid 1 De reeds toegepaste aftrek moet worden herzien, indien blijkt dat zij ten tijde van de aangifte niet op de juiste wijze werd uitgevoerd of indien de oorspronkelijke situatie een wijziging heeft ondergaan door een latere gebeurtenis. Gelet op de financiële gevolgen van een herziening van de aftrek is het noodzakelijk voor dit gebied gemeenschappelijke regels uit te vaardigen. Te dien einde is de herziening van de aftrek als volgt geregeld : - ad a) wanneer de oorspronkelijke aftrek hoger of lager blijkt te zijn dan de aftrek welke de belastingplichtige ten tijde van de aangifte mocht toepassen, hetzij door een vergissing, hetzij als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten wordt toegepast (…) (…) - ad c) indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek. (…)” 2.9 Ik merk hierbij op dat de onderdelen a en c van het in 1973 voorgestelde artikel 20(1) Zesde richtlijn niet wezenlijk verschillen van het huidige artikel 184 en 185 Btw-richtlijn: “Artikel 20 Herziening van de aftrek 1. De belastingplichtige herziet de oorspronkelijke toegepaste aftrek, indien : a) de aftrek hoger of lager is dan die welke hij overeenkomstig de artikelen 17, 18 en, in voorkomend geval, 26, mocht toepassen; b) (…) c) indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het in artikel 18, lid 2, bedoelde bedrag van aftrek, met name in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten. Behoorlijk bewezen of aangetoonde vernietiging, verliezen of diefstallen, alsmede de in artikel 5, lid 3, bedoelde gevallen geven evenwel geen aanleiding tot herziening; d) (…)” Jurisprudentie van het Hof van Justitie over het herzien van de onterechte aftrek van ten onrechte gefactureerde btw 2.10 Tegen deze achtergrond bezien verrast het niet dat het HvJ in zijn rechtspraak mede een foutherstelfunctie heeft toegedicht aan artikel 184 Btw-richtlijn, onder meer in het betrekkelijk recente arrest SEB Bankas. Dit arrest gaat over een geval waarin een belastingplichtige ten onrechte op een factuur vermelde btw in aftrek heeft gebracht (hetgeen hij uiteraard nooit had mogen doen): “32 In de eerste plaats zij opgemerkt dat de herzieningsplicht in artikel 184 van de btw-richtlijn zo ruim mogelijk wordt gedefinieerd daar ‘[d]e oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen’. 33 Deze bewoordingen sluiten a priori geen enkel denkbaar geval van een ten onrechte toegepaste aftrek uit. De algemene omvang van de herzieningsplicht vindt steun in de uitdrukkelijke opsomming van de afwijkingen die de btw-richtlijn toestaat in artikel 185, lid 2, ervan. 34 Met name valt het geval waarin een aftrek is toegepast hoewel geen recht op aftrek bestond, onder de eerste situatie waarvan sprake is in artikel 184 van de btw-richtlijn, namelijk de situatie waarin de oorspronkelijk toegepaste aftrek hoger is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. 35 Het ligt bovendien in lijn met de logica van het gemeenschappelijke btw-stelsel dat de btw-richtlijn (…) een algemene verplichting tot herziening van de btw-aftrek oplegt. 36 Allereerst is deze verplichting immers onlosmakelijk verbonden met de op elke lidstaat rustende verplichting om alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te verzekeren dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd. (…) 37 Voorts vloeit de algemene verplichting tot herziening van een ten onrechte toegepaste btw-aftrek ook voort uit de fiscale neutraliteit van de btw, die een grondbeginsel vormt van het door de Uniewetgever ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (…). (…) 39 Uit het voorgaande volgt dat artikel 184 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de verplichting tot herziening van een ongerechtvaardigde btw-aftrek ook geldt ingeval de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet wettig kon plaatsvinden, zoals wanneer de handeling die tot die aftrek heeft geleid, een van btw vrijgestelde handeling blijkt te zijn. 2.11 Cornielje heeft in FED 2018/104 terecht opgemerkt dat het HvJ eerder, in de arresten in de zaak Genius Holdingen Schmeink/Ströbel, al precies hetzelfde heeft beslist. In wezen heeft het HvJ op dit punt in SEB Bankas daarom een acte éclairé uitgeschreven. Het antwoord op de vraag wanneer en in welk tijdvak de herziening dient plaats te vinden, laat het HvJ in SEB Bankas aan de lidstaten: “53 Op de derde en de vierde vraag dient te worden geantwoord dat artikel 186 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het ingeval de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek niet wettig kon plaatsvinden, aan de lidstaten staat om met eerbiediging van de beginselen van het Unierecht, inzonderheid het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, te bepalen op welke datum de verplichting tot herziening van de ten onrechte toegepaste btw-aftrek ontstaat en over welke periode deze herziening moet plaatsvinden. Het staat aan de nationale rechter om na te gaan of deze beginselen in een geval als in het hoofdgeding worden geëerbiedigd.” 2.12 A-G Bobek had in zijn conclusie voor SEB Bankas evenwel nog betoogd dat de herziening van artikel 184 Btw-richtlijn niet ertoe strekt verkeerde beoordelingen van het bestaan van het recht op aftrek recht te zetten. De herzieningsregeling is zijns inziens slechts bedoeld als correctiemechanisme voor inadequate beoordelingen van de omvang van de aftrek. Dit betoog heeft het HvJ dus niet gevolgd. Opmerking verdient wel dat andere zaken een genuanceerder beeld lijken te geven, in de zin dat het HvJ voor de herziening mogelijk wel als voorwaarde stelt dat de omstandigheden zijn gewijzigd na het moment van uitoefenen van het recht op aftrek. Zie bijvoorbeeld Mydibel (onderstreping CE): “25 Artikel 184 van de btw‑richtlijn bepaalt dat de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek moet worden herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.

Volgens artikel 185 van deze richtlijn moet met name een herziening plaatsvinden indien zich na de btw‑aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen om het bedrag van de aftrek te bepalen. 26 Met betrekking tot de gevolgen die voor de door een belastingplichtige afgetrokken btw eventueel voortvloeien uit ná deze aftrek plaatshebbende gebeurtenissen, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend is voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden (zie arrest van 31 mei 2018, Kollroß en Wirtl, C‑660/16 en C‑661/16, EU:C:2018:372, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 27 Het herzieningsmechanisme waarin de artikelen 184 tot en met 186 van de btw‑richtlijn voorzien, maakt namelijk integrerend deel uit van de bij deze richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling. Het heeft tot doel de precisie van de aftrek te vergroten en zo de btw‑neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Dit mechanisme beoogt dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (arrest van 31 mei 2018, Kollroß en Wirtl, C‑660/16 en C‑661/16, EU:C:2018:372, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 2.13 De vraag rijst dan ook of uit SEB Bankas, en uit Genius Holding en Schmeink/Ströbel, in algemene zin mag worden afgeleid dat artikel 184 Btw-richtlijn mede strekt tot herstel van fouten in de uitoefening van het aftrekrecht. Daarvoor pleit het algemeen geformuleerde punt 33 uit SEB Bankas, waarin is vermeld dat de bewoordingen van artikel 184 a priori geen enkel geval van onterechte aftrek uitsluiten (hoewel daarmee natuurlijk nog niet is gezegd dat elk geval van onterechte aftrek wordt ingesloten). Daartegen pleit dat SEB Bankas, en ook Genius Holding en Schmeink/Ströbel, gaan over het nogal specifieke geval van een belastingplichtige die ten onrechte aan hem gefactureerde btw in aftrek heeft gebracht. Mogelijk ziet de uitleg van het HvJ alleen op (bepaalde) gevallen waarin het aftrekrecht ten onrechte of tot een te hoog bedrag is uitgeoefend. De verhouding tot het beginsel van onmiddellijke aftrek 2.14 Ook overigens bestaat aanleiding tot twijfel over de reikwijdte van de herziening ex artikel 184 Btw-richtlijn. De mogelijkheid van herziening van een ten onrechte niet of tot een te laag bedrag uitgeoefend recht op aftrek, verhoudt zich namelijk niet soepel tot het beginsel van onmiddellijke aftrek, dat uit artikel 167 en 179 Btw-richtlijn volgt. Bovendien lijkt artikel 180 zinledig als het via de herzieningsregeling mogelijk zou zijn een aftrekrecht later dan onmiddellijk te effectueren. Dit illustreert direct dat de benadering van het HvJ in de zaken Genius Holding, Schmeink/Ströbel en SEB Bankas systematisch bezien weinig elegant is; als nooit een recht op aftrek heeft bestaan, zou correctie van genoten aftrek toch ook zonder herzieningsregeling mogelijk moeten zijn, door naheffing? Toestaan van een correctie via de herzieningsregeling leidt per slot van rekening vooral tot verlenging van de termijn waarbinnen het mogelijk is de correctie door te voeren. Geen foutherstel op grond van de herzieningsbepalingen voor investeringsgoederen 2.15 Een laatste twijfelpunt is de toepasselijkheid van artikel 184 Btw-richtlijn nog meer in het algemeen in deze zaak. De onroerende zaken waarvoor belanghebbende de (niet-)aftrek wil herzien, zijn voor de Nederlandse herzieningsregeling investeringsgoederen. In de nog bij het HvJ aanhangige zaak Stichting Schoonzicht (C-791/18) heeft de Hoge Raad onder meer aan de orde gesteld of de algemene regeling van artikel 184 en 185 Btw-richtlijn ook voor investeringsgoederen geldt of dat daarvoor alleen de specifieke regeling van artikel 187 en 188 van toepassing is (zie ook onderdeel 1.8). Als het antwoord is dat voor investeringsgoederen slechts herziening van de aftrek mogelijk is op grond van het bepaalde in artikel 187 en 188, dan is foutherstel via de herziening sowieso uitgesloten. Zie in dit verband de volgende overwegingen uit SEB Bankas waarin het HvJ eerdere jurisprudentie bevestigt, dat voor herziening op grond van die bepalingen na het tijdvak van aftrek wel een wijziging van omstandigheden is vereist: “41 (…) De in artikel 187 van de btw-richtlijn beschreven nadere regels inzake de herziening betreffen dus het in artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn bedoelde specifieke geval van een wijziging die zich na de btw-aangifte voordoet in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen. Deze regels kunnen dus niet worden toegepast om een aftrek te herzien ingeval ab initio geen recht op aftrek bestond. Sommige van die regels, zoals de in artikel 187, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn bedoelde herziening die wordt gespreid over vijf jaar, zijn overigens kennelijk ongeschikt in een dergelijk geval. Artikel 188 van de btw-richtlijn ziet op een nog specifieker en tevens ander geval waarin een investeringsgoed gedurende de herzieningsperiode wordt geleverd. 42 Bovendien heeft het Hof inzake de bepalingen van de Zesde richtlijn, die in wezen identiek zijn aan die van de btw-richtlijn (…), geoordeeld dat de in de Zesde richtlijn voorziene herzieningsregeling slechts geldt indien recht op aftrek bestaat (zie in die zin arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punt 37). 43 Uit het voorgaande volgt dat de in de artikelen 187 en 188 van de btw-richtlijn vervatte regeling tot herziening van een ten onrechte toegepaste btw-aftrek niet van toepassing is wanneer de aftrek oorspronkelijk is toegepast ingeval geen recht op aftrek bestond. Deze regeling is dus met name niet van toepassing op de levering van percelen grond, zoals in het hoofdgeding, die volgens de toelichting van de verwijzende rechter van btw was vrijgesteld en bijgevolg tot inning noch tot aftrek van deze belasting had mogen leiden.” Twijfel en de arresten Lennartz, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen en Gmina Ryjewo 2.16 Het is naar mijn mening, kortom, geen acte clair of acte éclairé of belanghebbende op grond van de Btw-richtlijn via de herzieningsregeling alsnog aanspraak moet kunnen maken op zijn aanvankelijk ten onrechte niet uitgeoefende recht op aftrek. De arresten van het HvJ die partijen in hun cassatieschrifturen opvoeren (zie de onderdelen 1.6 en 1.7 van deze conclusie), nemen die twijfel ook niet weg. 2.17 In Lennartzen Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, ten eerste, heeft het HvJ beslist dat de herzieningsregeling niet alsnog een recht op aftrek kan geven dat aanvankelijk niet is ontstaan. Als bijvoorbeeld een goed aanvankelijk volledig is bestemd voor privédoeleinden of overheidswerkzaamheden, geeft een later gebruik voor economische doeleinden geen aanspraak op herziening. Deze zaak betreft een andere casus, omdat feitelijk vaststaat dat het recht op aftrek in 2006 is ontstaan. Het arrest Gmina Ryjewo, ten tweede, geeft – voor zover hier van belang – vooral antwoord op de vraag of een aftrekrecht kan ontstaan als een belastingplichtige overheid (in dat geval een gemeente) een goed (in dat geval een dorpshuis) weliswaar niet als overheid heeft aangeschaft, maar ook niet direct voor belaste handelingen gebruikt (en dus mogelijk zelfs aanvankelijk voor overheidsdoeleinden bezigt).

Dat herziening in beginsel mogelijk zou zijn bij een bevestigend antwoord, dat het HvJ inderdaad heeft gegeven, was op basis van Lennartz op voorhand al wel duidelijk, temeer de juistheid van de aanvankelijk door de gemeente toegepaste aftrek van nihil niet ter discussie stond.Ook in Gmina Ryjewo heeft het HvJ daarom geen antwoord gegeven op de vraag of ook herziening mogelijk is als het recht op aftrek weliswaar is ontstaan, maar door een fout van de belastingplichtige niet onmiddellijk juist is uitgeoefend. 2.18 In aanvulling op voormelde arresten zou nog aan het arrest van de Hoge Raad van 20 september 2019 over de Utrechtse gymnastieklokalen kunnen worden gedacht. Nog daargelaten dat alleen het Hof van Justitie bevoegd is tot uitleg van de Btw-richtlijn in twijfelgevallen, deed zich ook daarin echter een andere vraag voor. Er was sprake van een Gmina Ryjewo-achige situatie, waarin weliswaar een volledig aftrekrecht bleek te zijn ontstaan voor de gemeente, maar dat van meet af aan slechts gedeeltelijk kon worden uitgeoefend vanwege gebruik mede voor niet-economische doeleinden. In die context heeft de Hoge Raad, onder verwijzing naar onder meer Gmina Ryjewo, herziening in de zin van artikel 187 Btw-richtlijn mogelijk geacht. Artikel 184 Btw-richtlijn speelde geen rol. 3Het uitoefenen en herzien van het recht op aftrek op grond van de Wet OB Uitoefenen van het recht op aftrek 3.1 Van oudsher wordt in Nederland strikt de hand gehouden aan de regel dat een ondernemer voorbelasting in aftrek moet brengen op de aangifte over het tijdvak waarin hem die belasting in rekening is gebracht. Naar het oordeel van de voormalige Tariefcommissie dient de rechter deze regel zelfs ambtshalve te toetsen: “O. ambtshalve Ten processe is gebleken, dat de factuur betreffende de brochures door X in het eerste kalenderkwartaal van 1970 is ontvangen. De hem bij deze factuur in rekening gebrachte omzetbelasting is door X op de aangifte over het derde kalenderjaar 1970 in aftrek gebracht. Het tijdvak, waarover de belastingplichtige op grond van art. 21 Uitv.besch. AW 1964 junctis de artt. 10 en 19 AW omzetbelasting dient te betalen en derhalve ook aangifte behoort te doen, is het kalenderkwartaal. Art. 15, lid 1 van de Wet, voor zover hier van belang, bepaalt, dat de belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Uit voornoemde wetsartikelen in onderlinge samenhang beschouwd, volgt, dat X de omzetbelasting, hem op vorenbedoelde door hem in het eerste kwartaal van 1970 ontvangen factuur in rekening gebracht, in aftrek behoorde te brengen op zijn aangifte over datzelfde kwartaal, en niet, gelijk hij heeft gedaan, in het derde kwartaal van 1970. De ratio van de wettelijke regeling, dat aftrek van voorbelasting dient plaats te vinden in het belastingtijdvak waarin de belasting aan de belastingplichtige in rekening is gebracht, is, dat indien de belastingplichtige zelf zijn tijdvak van aftrek zou kunnen kiezen, het ordelijk verloop van de belastingheffing in gevaar zou kunnen komen. Om dezelfde reden is ook in art. 33, lid 1 van de Wet bepaald, dat een verzoek om teruggave van belasting moet geschieden bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, terwijl indien geen aangifte op de voet van art. 14 van de Wet moet worden ingediend, het tweede lid van art. 33 de mogelijkheid opent om een aangifte te doen binnen 3 maanden na afloop van het kwartaal, waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. De in art. 15, lid 1 van de Wet gestelde rechtsregel moet de Tariefcommissie ambtshalve toepassen. Hieraan doet niet af, dat de belastingadministratie blijkens mededeling van de inspecteur ter zitting in deze blijkbaar in de afwijking heeft berust.” Herziening van de aftrek 3.2 Daarmee is echter nog niet uitgesloten dat de herzieningsregeling van artikel 15(4)(2e en 4e volzin) Wet OB soelaas biedt als de uitoefening van het recht op aftrek niet juist is verlopen. De bewoordingen van artikel 15(4) Wet OB laten immers ruimte voor de uitleg dat ook na fouten in de uitoefening van het recht op aftrek herziening mogelijk is (onderstreping CE): “De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.” 3.3 De toelichting van de regering op artikel 15(4) in de parlementaire geschiedenis sluit herziening evenmin uit, al schemert er naar mijn mening in door dat niet is bedoeld herziening mogelijk te maken zonder gewijzigde omstandigheden: “Het voorgestelde nieuwe derde lid [thans vierde lid; CE] van artikel 15 regelt het tijdstip waarop de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht, en hoe moet worden gehandeld, ingeval het eerste gebruik van de goederen en diensten afwijkt van de veronderstellingen waarvan op dat tijdstip voor de beoordeling van de aanspraak op aftrek is uitgegaan. De bestaande wettelijke bepalingen zijn op dit punt niet geheel duidelijk. De op het voetspoor van de richtlijn ontworpen regeling komt echter in grote trekken overeen met de wijze waarop thans reeds in de praktijk in het algemeen pleegt te worden gehandeld. In de volgende uiteenzetting van de regeling wordt ter wille van de eenvoud alleen gesproken over aangeschafte goederen, maar in beginsel geldt voor diensten hetzelfde. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting ter zake van de betrokken goederen aan de ondernemer in rekening wordt gebracht (c.q. door hem wordt verschuldigd). Op dat tijdstip kan de ondernemer dus zijn aftrekrecht realiseren. De omvang van het aftrekrecht is evenwel afhankelijk van de vraag in hoever de goederen worden gebruikt in het kader van de onderneming voor prestaties welke niet van de belasting zijn vrijgesteld. Betreft het goederen welke terstond na de aanschaffing in gebruik worden genomen, dan is die vraag gemakkelijk te beantwoorden. Met name bij de aanschaffing van onroerend goed, waarvan de bouw soms lange tijd kan vergen, is het echter dikwijls nog onzeker waarvoor het goed feitelijk zal gaan dienen, bijv. voor de verkoop of voor van omzetbelasting vrijgestelde verhuur. In die gevallen zal men de omvang van het aftrekrecht aanvankelijk dienen te beoordelen aan de hand van de (vermoedelijke) bestemming. Wordt het goed gebouwd voor de verkoop, dan mag men beginnen met alle voorbelasting af te trekken; is men voornemens het goed na voltooiing te gaan verhuren, dan komt niets voor aftrek in aanmerking. Blijkt op het tijdstip van aanvang van het eerste feitelijke gebruik van het goed, dat dit gebruik afwijkt van hetgeen indertijd werd verondersteld, zodat het leidt tot een geringere of grotere aftrek dan is toegepast, dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting opnieuw verschuldigd casu quo kan hij de te weinig afgetrokken belasting terugvragen.

Op dat aanvangstijdstip treedt tevens de in de Uitvoeringsbeschikking geregelde herzieningstermijn voor investeringen in; voor die periodieke herziening van de aftrek dient te worden uitgegaan van de per saldo respectievelijk in totaal afgetrokken belasting.” 3.4 Meer richting geeft het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2011 over een champignonkwekerij. Daarin is geoordeeld dat een ondernemer in het geval van een gemengd zakelijk en privé te gebruiken goed, op grond van artikel 15(4) Wet OB ook nog in het tijdvak van ingebruikneming volledig zakelijk kan etiketteren, resulterend in een integraal recht op aftrek. Anders dan het gerechtshof destijds had geoordeeld, acht de Hoge Raad het ontbreken van gewijzigde omstandigheden sinds het aanvankelijke vaststellen van het aftrekrecht conform de bestemming niet relevant: “3.2 Het Hof heeft de beslissing van de Inspecteur als juist beoordeeld. Daartoe heeft het Hof onder meer geoordeeld dat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) slechts van toepassing is, indien het werkelijke gebruik van de goederen bij ingebruikneming blijkt af te wijken van het oorspronkelijk voorspelde (‘bestemde’) gebruik daarvan. (…) 3.3.2 Middel 2 verwijt het Hof dat het met zijn op artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet gegronde oordeel afbreuk heeft gedaan aan artikel 20 van de Zesde richtlijn. 3.3.3 Artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet bepaalt — voor zover hier van belang — dat de aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Vaststaat dat het pand in de periode mei 2003 tot februari 2004 is gebouwd en in laatstvermelde maand aan belanghebbende is (op)geleverd, en voorts dat belanghebbende ook voor het onderwerpelijke tijdvak (het eerste kwartaal van 2004) facturen met betrekking tot het pand heeft ontvangen; zij heeft de daarop vermelde omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Het pand is na de oplevering in gebruik genomen voor zowel zakelijke doeleinden als privédoeleinden. Vanwege dit gebruik kon belanghebbende — ingevolge het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005, P. Charles en T.S. Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 — ervoor kiezen alle met betrekking tot de oplevering in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. Deze keuze kan op de voet van artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet nog worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin het pand in gebruik wordt genomen. Dit brengt mee dat belanghebbende niet alleen recht had op aftrek van de in dat tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting, maar ook (alsnog) van de voordien met betrekking tot het pand in rekening gebrachte omzetbelasting. 's Hofs andersluidende oordeel (…) berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Op grond hiervan slaagt middel 2.” 3.5 Van Zadelhoff heeft in BNB 2011/191 aangetekend dat zijns inziens geen sprake kan zijn van foutherstel via de herzieningsregeling. Als ik het goed begrijp, is zijn verklaring voor het arrest dat de gewijzigde etiketteringskeuze een gewijzigde omstandigheid is die herziening rechtvaardigt (voetnoten zijn weggelaten): “2. Een aftrek waarop direct aanspraak bestond, maar welke in eerste instantie ten onrechte niet is gerealiseerd, kan niet alsnog via herziening worden bewerkstelligd. Zo heeft de Hoge Raad beslist in zijn arrest HR 8 oktober 2010, nr. 07/13629, BNB 2011/32 (met noot van mijn hand). De herzieningsregeling is er niet om fouten te herstellen, maar enkel om de aftrek aan te passen aan gewijzigde omstandigheden. Evenmin kan een op basis van de bestemming ten onrechte genoten aftrek via herziening worden gecorrigeerd. Die onjuiste aftrek kan enkel worden teruggenomen via naheffing over het tijdvak waarin de aftrek is genoten. Er is in dergelijke gevallen immers geen sprake van een wijziging in de elementen die voor het bepalen van de aftrek in aanmerking zijn genomen. Uit de onderhavige procedure blijkt dat een (andere) keuze omtrent de vermogensetikettering volgens de Hoge Raad wel als een dergelijke gewijzigde omstandigheid kwalificeert. De keuze inzake de vermogensetikettering kan volgens de Hoge Raad nog worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin het desbetreffende goed in gebruik wordt genomen. In de onderhavige zaak was in tijdvakken voorafgaand aan het tijdvak van ingebruikneming, ter zake van het goed aan belanghebbende BTW in rekening gebracht. Belanghebbende heeft dienaangaande toen echter geen aftrek genoten. Dat impliceert dat het goed toentertijd als niet-ondernemingsvermogen is geëtiketteerd. Van die keuze is belanghebbende kennelijk teruggekomen bij de ingebruikneming. Het kan immers niet zo zijn dat het goed direct als ondernemingsvermogen is geëtiketteerd, maar dat de aftrek in eerste instantie achterwege is gebleven. Dan zou immers sprake zijn geweest van het ten onrechte niet in aftrek brengen, welk een fout blijkens BNB 2011/32* niet door middel van herziening kan worden hersteld. In feite lijkt het dus te gaan om een heroverweging van de keuze. De door de Hoge Raad gebezigde woorden dat de keuze nog kan worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin het goed in gebruik wordt genomen, doet vermoeden dat de Hoge Raad geen heroverweging heeft bedoeld, maar dat enkel het laatste tijdstip voor de keuze is aangegeven. Gelet op het feit dat het eerdere afzien van aftrek feitelijk ook een keuze is geweest, zie ik twee keuzemomenten. Dat past mijns inziens ook bij het systeem van BTW-aftrek. Als het mogelijk is een goed te bestemmen voor activiteiten waarvoor geen BTW-aftrek bestaat om dat goed vervolgens in gebruik te nemen voor activiteiten waarvoor wel BTW-aftrek bestaat, of andersom, moet het ook mogelijk zijn de etikettering aan te passen. Maar dan kennelijk wel uiterlijk op het moment van ingebruikneming, of ook nog op een later moment? Als wij de etikettering zien als een voor de aftrek in aanmerking te nemen element, zou het toch ook mogelijk moeten zijn nogmaals de keuze te herzien aan het einde van het boekjaar waarin de ingebruikneming heeft plaatsgevonden.” 3.6 Volgens mij heeft de Hoge Raad echter via artikel 15(4) Wet OB in wezen toch foutherstel toegestaan, althans inkeer op een fiscaal onvoordelige keuze. Uit zijn arrest lijkt zelfs de mogelijkheid van het ontstaan van een recht op aftrek via de herzieningsregeling te volgen. Daarvan uitgaande ligt het wat mij betreft in de rede dat ondernemers fouten in het uitoefenen van hun recht op aftrek dat eerder is ontstaan, via de herzieningsregeling moeten kunnen herstellen. Het arrest van 14 april 2011 moet haast ook wel zijn gebaseerd op een uitleg van artikel 15(4) Wet OB die inhoudt dat herziening steeds mogelijk is als bij het gaan gebruiken van een goed of dienst meer of minder recht op aftrek blijkt te bestaan dan de ondernemer bij aanschaf daadwerkelijk heeft genoten, terecht of niet. Als dat het criterium is voor herziening op grond van artikel 15(4) Wet OB, dan is daaraan ook bij fouten in de uitoefening van het recht op aftrek voldaan. Richtlijnconforme uitleg? 3.7 Over de verenigbaarheid van een dergelijke uitleg met de Btw-richtlijn heb ik echter zo mijn twijfels (zie onderdeel 2). Daarbij biedt artikel 15(4) Wet OB op zich voldoende ruimte voor een uitleg met de strekking dat herziening slechts mogelijk is bij een – voor het aftrekrecht relevante – wijziging van omstandigheden. Bovendien zie ik geen basis om aan te nemen dat de wetgever met artikel 15(4) Wet OB de intentie heeft gehad van (artikel 184 van) de Btw-richtlijn (destijds Zesde richtlijn) af te wijken. De opmerking in de parlementaire geschiedenis (zie onderdeel 3.3) dat de herzieningsregeling een op het voetspoor van de richtlijn ontworpen regeling is, wijst op het tegendeel.