ECLI:NL:PHR:2019:1325

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 18/00873 Datum 12 december 2019 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2009 - 31 augustus 2012 Nr. Gerechtshof 17/00270 Nr. Rechtbank 16/2503

C.M. Ettema in de zaak van [X] tegen de Staatssecretaris van Financiën 1Overzicht Inleiding 1.1 In deze conclusie behandel ik de vraag of belanghebbende voor de werkzaamheden die hij verricht voor (cliënten van) twee coöperaties waarvan hij lid en medebestuurder is, optreedt als ondernemer als bedoeld in artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). 1.2 Ik neem vandaag tevens conclusie in de zaak met nr. 18/02684. In die zaak is een vergelijkbare vraag aan de orde met betrekking tot werkzaamheden die de belanghebbende verricht bij de advisering van een bestuursorgaan in het kader van een bezwaarschriftenprocedure.

1.3 Belanghebbende is met zijn compagnon lid en medebestuurder van de Coöperatieve vereniging [B] U.A. en de Coöperatieve vereniging [C] U.A. (de coöperaties). Ten behoeve van cliënten van coöperatieve vereniging [C] U.A. ( [C] ) richt belanghebbende nieuwe coöperaties op. Hij verricht deze werkzaamheden namens [C] . De facturen aan cliënten zijn op naam gesteld van [C] . Belanghebbende verricht de [C] -werkzaamheden tegen betaling van een bepaald geldbedrag; voor elke opgerichte coöperatie stuurt hij een factuur voor een bedrag van € 400 aan [C] met vermelding van omzetbelasting. 1.4 Daarnaast verricht belanghebbende werkzaamheden ten behoeve van cliënten van coöperatieve vereniging [B] U.A. ( [B] ). Hij verricht deze werkzaamheden namens [B] . De facturen aan cliënten zijn op naam gesteld van [B] . Maandelijks stuurt belanghebbende [B] een factuur voor een bedrag van € 2.500 met vermelding van omzetbelasting.

1.5 Op basis van de bevindingen van een boekenonderzoek heeft de inspecteur van de Belastingdienst (de Inspecteur) zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet zelfstandig een economische activiteit uitoefent. Vervolgens heeft de Inspecteur de door belanghebbende op de facturen vermelde omzetbelasting verschuldigd geacht en de door hem toegepaste aftrek van voorbelasting geweigerd. 1.6 De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als ondernemer. Bij de onderbouwing van dit oordeel maakt de Rechtbank onderscheid tussen de werkzaamheden voor de (cliënten van) beide coöperaties. Ter zitting heeft belanghebbende toegelicht dat de maandelijkse vergoeding die hij ontvangt van [B] , een voorschot op de winstuitkering van deze coöperatie betreft. Dit voert de Rechtbank tot het oordeel dat een rechtstreeks verband ontbreekt tussen deze vergoeding en de diensten die belanghebbende voor (de cliënten van) die coöperatie verricht, zodat geen sprake is van economische activiteiten. Volgens de Rechtbank bestaat wel een rechtstreeks verband tussen de vergoeding die belanghebbende ontvangt van [C] en zijn werkzaamheden voor (de cliënten van) deze coöperatie. Die werkzaamheden heeft belanghebbende volgens de Rechtbank echter niet verricht in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, zodat de voor ondernemerschap vereiste zelfstandigheid ontbreekt. 1.7 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) afgeleid dat de criteria voor zelfstandigheid inhouden het uitoefenen van activiteiten voor eigen rekening en eigen verantwoordelijkheid, het dragen van de economische risico’s van de werkzaamheden en het zelf ontvangen van de vergoedingen waaruit het inkomen wordt gehaald. Vervolgens heeft het Hof vastgesteld dat de coöperaties ondernemer zijn, de cliënten met de coöperaties contracteren en facturen ontvangen die op naam van de coöperaties zijn gesteld en belanghebbende namens de coöperaties werkzaamheden uitvoert voor cliënten van de coöperaties. Dit voert het Hof tot het oordeel dat de coöperaties als ondernemer optreden voor de werkzaamheden die belanghebbende verricht. Volgens het Hof verricht belanghebbende de [B] -werkzaamheden onzelfstandig, reeds omdat geen contractuele relatie bestaat tussen belanghebbende en de cliënten van [B] . Door het ontbreken van de contractuele relatie verricht hij de werkzaamheden niet voor eigen rekening of onder eigen verantwoordelijkheid en draagt hij niet de economische risico’s van deze werkzaamheden. Het laatste geldt volgens het Hof ook voor de [C] -werkzaamheden. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat hij deze werkzaamheden zelfstandig heeft verricht. Bovendien treedt belanghebbende voor de [C] -werkzaamheden niet op in het economische verkeer, aldus het Hof. Middel 6 1.8 In cassatie stelt belanghebbende zes middelen voor. Ik concludeer in deze zaak naar aanleiding van een daartoe strekkend verzoek van de Hoge Raad voor wat betreft middel 6. Ik geef hierna alleen middel 6 weer en laat de overige middelen onbesproken. 1.9 Middel 6 richt klachten tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende in relatie tot de coöperaties geen economische activiteiten verricht. Ter toelichting betoogt belanghebbende dat hij een zelfstandig beroepsbeoefenaar is, met zijn activiteiten deelneemt aan het economische verkeer en beoogt voordeel te behalen dat ook redelijkerwijs is te verwachten. Voorts betoogt hij dat (ook) de Kamer van Koophandel, het Register Belastingadviseurs en banken deze zelfstandige beroepsuitoefening erkennen. Tevens wijst hij erop dat het zelfstandig uitgeoefende beroep wordt gelijkgesteld aan een onderneming voor de heffing van inkomstenbelasting en op rechtspraak die de Hoge Raad met betrekking tot die heffing heeft gewezen. Daarnaast bevat de toelichting nog enkele specifieke motiveringsklachten. 1.10 Bij verweer bestrijdt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) middel 6. Volgens hem geeft de uitspraak van het Hof op dit punt geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het oordeel van het Hof voor het overige sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. 1.11 Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te dupliceren. Inhoud van de conclusie 1.12 In onderdeel 2 ga ik na of belanghebbendes werkzaamheden economische activiteiten vormen. Vervolgens onderzoek ik in onderdeel 3 of belanghebbende zijn werkzaamheden zelfstandig uitoefent. 1.13 Ik kom zowel wat betreft het economisch handelen als wat betreft de zelfstandigheid tot de slotsom dat verwijzing moet volgen. Het Hof had mijns inziens moeten beoordelen in welke hoedanigheid belanghebbende de geldbedragen van de coöperaties heeft ontvangen. Was dat in het kader van belanghebbendes aanstelling als bestuurder van de desbetreffende coöperatie, als lid van de coöperatie of als belastingplichtige? 1.14 Gelet op het voorgaande meen ik dat middel 6 terecht is voorgesteld. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak te verwijzen voor een hernieuwde beoordeling van de vraag of belanghebbende zelfstandig economische activiteiten verricht. 2Verricht belanghebbende economische activiteiten? Toetsingskader 2.1 Richtlijn 2006/112/EG (de Btw-richtlijn) geeft een illustratieve opsomming van economische activiteiten. In de tweede alinea van artikel 9(1) Btw-richtlijn is namelijk bepaald: “Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.” 2.2 Voor de beoordeling of een activiteit een ‘economische activiteit’ is als bedoeld in artikel 9(1) Btw-richtlijn, moet worden vastgesteld dat de activiteit tot gevolg heeft dat zich één van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 Btw-richtlijn voordoet. Ik verwijs naar punt 21 van Gemeente Borsele: “21 Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 32 van haar conclusie, is van een economische activiteit in de zin van [artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn] enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de btw-richtlijn zich voordoet.” 2.3 In dit geval komt slechts in aanmerking de handeling als bedoeld in artikel 2(1)c Btw-richtlijn: de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ wordt een dienst onder bezwarende titel verricht als een rechtsbetrekking bestaat tussen de dienstverrichter en de dienstontvanger, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de vergoeding voor de dienstverrichter de werkelijke tegenwaarde vormt voor de dienst aan de dienstontvanger. Te wijzen valt op onder meer Le Rayon d’Or, Saudaçor en Gemeente Borsele. 2.4 Het is niet van belang of het betaalde bedrag de kostprijs overtreft dan wel onderschrijdt. In Le Rayon d’Or en Saudaçor heeft het HvJ geoordeeld dat het geen verschil maakt of de vergoeding wordt vastgesteld op basis van individuele prestaties dan wel op basis van een jaarlijks, forfaitair bedrag.

3.53 Terug naar het geval van belanghebbende. Het Hof oordeelt dat niet aan de zelfstandigheidscriteria is voldaan. De dragende overweging voor de [B] -werkzaamheden is opgenomen in punt 4.9 en luidt voor zover hier van belang als volgt (cursivering van mijn hand): “Bij toetsing aan even vermelde criteria kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende in zijn relatie tot de coöperaties zelfstandig is opgetreden, reeds omdat tussen belanghebbende en de cliënten van de coöperaties geen contractuele relatie bestaat en belanghebbende zijn activiteiten derhalve niet voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uitoefende en niet de economische risico’s van de werkzaamheden droeg.” 3.54 En voor de [C] -werkzaamheden luidt het oordeel, voor zover hier van belang, als volgt (cursivering van mijn hand): “Hetgeen hiervoor [CE: in punt 4.9] is overwogen ten aanzien van de [ [C] -]werkzaamheden (…), geldt evenzeer voor het oprichten van de coöperaties, aangezien belanghebbende geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld waaruit zou kunnen volgen dat hij die oprichtingen in de zin van voormelde daarvoor geldende criteria zelfstandig heeft verricht.” 3.55 Ik leid uit deze overwegingen af dat het Hof zijn oordeel dat belanghebbende zijn activiteiten niet zelfstandig heeft verricht uitsluitend heeft gebaseerd op de vaststelling dat tussen belanghebbende en de cliënten van de coöperaties geen contractuele relatie bestaat. Deze vaststelling sluit echter niet uit dat – naast de contractuele relaties tussen de beide coöperaties en hun cliënten – tussen belanghebbende en de coöperaties (wél) een contractuele relatie bestaat (zie ook onderdeel 2.12). Als een dergelijke relatie wel bestaat, kan die onder omstandigheden zelfstandigheid in btw-technische zin opleveren (zie onderdeel 2.13). Gelet daarop is ’s Hofs oordeel dat belanghebbende zijn activiteiten derhalve niet voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uitoefende en niet de economische risico’s van de werkzaamheden droeg (zodat belanghebbende niet zelfstandig is opgetreden), mijns inziens niet sluitend gemotiveerd. De vaststaande feiten en de stukken van het geding bieden in mijn visie een ontoereikende grondslag voor een beoordeling van de zelfstandigheidsvraag in cassatie. 3.56 Ook wat betreft de zelfstandigheid kom ik dus tot de slotsom dat middel 6 in zoverre terecht is voorgesteld en dat verwijzing moet volgen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor een hernieuwde beoordeling. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Zie de punten 2.2 en 2.4 van de bestreden uitspraak. Uit de bestreden uitspraak wordt mij niet duidelijk of het gaat om dezelfde dan wel andere werkzaamheden als die voor (cliënten van) [C] . Zie de punten 2.2 en 2.4 van de bestreden uitspraak. Rechtbank Gelderland 27 december 2016, nr. AWB 16/2503, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 januari 2018, nr. 17/00270, ECLI:NL:GHARL:2018:396. Zie punt 4.9 van de bestreden uitspraak. Zie punt 4.11 van de bestreden uitspraak. Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, Pb EU 2006, L 347, p. 1. De in deze conclusie genoemde wet- en richtlijnteksten zijn geldend in de onderhavige jaren, tenzij anders vermeld. Uit andere rechtspraak van het HvJ komt overigens naar voren dat deze regel in voorkomende gevallen nuancering behoeft. Zie bijvoorbeeld HvJ 29 februari 1996, INZO, C-110/94, na conclusie A-G Lenz, ECLI:EU:C:1996:67. Uit dat arrest volgt dat een voornemen tot het verrichten van belastbare handelingen voldoende is. HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2016:334. HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:185. HvJ 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2015:733. Zie punt 29 van Le Rayon d’Or, punt 32 van Saudaçor en punt 24 van Gemeente Borsele. Zie punt 26 van Gemeente Borsele. Zie punt 37 van Le Rayon d’Or en punt 36 van Saudaçor. Zie punt 45 van HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392. Zie de punten 37 en 38 van Saudaçor en punt 45 van Lajvér. Eerder heb ik deze toets het ‘duurzame-opbrengstcriterium’ genoemd. Zie onderdeel 5.8 van de conclusie van mijn hand van 8 maart 2017, nr. 13/02651bis, ECLI:NL:PHR:2017:170. HvJ 20 maart 2014, Gmina Wroclaw, C-72/13, ECLI:EU:C:2014:197. Zie ook punt 38 van HvJ 13 juni 2018, Polfarmex, C-421/17, ECLI:EU:C:2018:432 en punt 24 van IO. Zie o.m. punt 29 van Gemeente Borsele en punt 15 van HvJ 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, na conclusie A-G Lenz, ECLI:EU:C:1987:161. HvJ 26 september 1996, Enkler, C-230/94, na conclusie A-G Cosmas, ECLI:EU:C:1996:352. Zie punt 28 van Enkler, punt 29 van Gemeente Borsele en punt 26 van IO. Zie punt 35 van Gemeente Borsele. Ibid., punt 36. Zie ook punt 3.2 van de bestreden uitspraak. In het beroepschrift in cassatie vermeldt belanghebbende dat hij de werkzaamheden voor de coöperatie heeft verricht. Hij stelt ook dat wel degelijk contractuele banden bestaan met cliënten en belanghebbende. Ik neem aan dat hij bedoelt: contractuele banden tussen de coöperatie en cliënten enerzijds en tussen de coöperatie en belanghebbende anderzijds. Ook had het Hof moeten beoordelen of belanghebbende de werkzaamheden zelfstandig verricht. Zie onderdeel 3. Zie punt 34 van HvJ 29 september 2015, Gmina Wroclaw, C-276/14, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2015:635 (hierna: Gmina Wroclaw II). Zie ook punt 39 van IO.

Punt 21 van HvJ 3 maart 2005, Arthur Andersen, C-472-03, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2005:135. Zie punt 37 van IO. HvJ 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, na conclusie A-G Tesauro, ECLI:EU:C:1991:332. HvJ 18 oktober 2007, Van der Steen, C-355/06, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2007:615. HvJ 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, na conclusie A-G Cosmas, ECLI:EU:C:2000:46. In IO verwijst het HvJ indirect (via Gmina Wroclaw II; zie voetnoot 27) en in Gmina Wroclaw II verwijst het HvJ direct naar Commissie/Nederland, Heerma en Van der Steen. Zie punt 39 van IO en punt 34 van Gmina Wroclaw II. Die drie arresten betreffen de vraag of de relevante betrokkene verkeert in een verhouding van ondergeschiktheid als bedoeld in artikel 4(4) van richtlijn 77/388/EG (de Zesde richtlijn). De opvolger van artikel 4(4) Zesde richtlijn is artikel 10 Btw-richtlijn. Zie punt 14 van Commissie/Nederland; punt 18 van Heerma; en de punten 21-25 van Van der Steen. Zie punt 44 van IO. HvJ 12 oktober 2016, Nigl, C-340/15, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2016:764. Zie punt 30 van Nigl. Zie met name punt 14 van dat arrest. HvJ 20 februari 1997, Commissioners of Customs and Excise/DFDS, C-260/95, ECLI:EU:C:1997:77. Zie Conclusie A-G Pergola, 16 januari 1997, Commissioners of Customs and Excise/DFDS, C-260/95, ECLI:EU:C:1997:20 punten 3 en 4. Zie punt 18 van Heerma. Gerechtshof Amsterdam 28 augustus 2006, nr. 04/03813, ECLI:NL:GHAMS:2006:AY6985. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 juni 2018, nr. 16/03573, ECLI:NL:GHSHE:2018:2685. Zie punt 30 van Nigl. Zie punten 31-33 van Nigl. Zie bijvoorbeeld punt 37 van Gmina Wroclaw II. Zie artikel 2:9(2) in verbinding met artikel 2:149 en artikel 2:259 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Geen aansprakelijkheid ontstaat voor de commissaris die zich kan disculperen doordat hem geen ernstig verwijt treft ter zake van de onbehoorlijke taakvervulling en hij niet nalatig is geweest in het voorkomen van de gevolgen daarvan. Zie ook HR 8 juni 2001 (Panmo), nr. C99/298HR, na conclusie plv. P-G Mok, ECLI:NL:HR:2001:AB2053. Zie artikel 7:401 in verbinding met artikel 6:74(1) BW. Zie hierover onderdeel 6.1 van de conclusie A-G Van Ballegooijen van 12 september 2008, nr. 42.915, ECLI:NL:PHR:2008:BA6413. Zie artikel 6:162 BW. Zie ook HR 5 september 2014, nr. 13/03314, na conclusie A-G Wesseling-Van Gent, ECLI:NL:HR:2014:2628. Zie hierover U.B. Verboom, ‘Aansprakelijkheid van commissarissen, in het bijzonder van leden van auditcommissies’, in G. van Solinge, J. van Bekkum, N. Kreileman, B.A. Schuijling (red.), Aansprakelijkheid van bestuurders en commissarissen. Nadere terreinverkenning in een uitdijend rechtsgebied (Serie Van der Heijden Instituut nr. 140), Deventer: Wolters Kluwer 2017, p. 235-241. Zie artikel 2:300a BW. Zie hierover E. Schmieman, ‘De taak en de aansprakelijkheid van bestuurders en commissarissen bij stichtingen naar huidig en komend recht’, in G. van Solinge, J. van Bekkum, N. Kreileman, B.A. Schuijling (red.), Aansprakelijkheid van bestuurders en commissarissen. Nadere terreinverkenning in een uitdijend rechtsgebied (Serie Van der Heijden Instituut nr. 140), Deventer: Wolters Kluwer 2017, p. 279. Zie punt 2.1 van de verwijzingsuitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 21 juni 2018, nr. 16/03573, ECLI:NL:GHSHE:2018:2685. Overigens voorziet het wetsvoorstel Wet bestuur en toezicht rechtspersonen erin – kort gezegd – dat de norm waarnaar een commissaris zich heeft te richten in diens taakvervulling wordt geüniformeerd, evenals de norm voor aansprakelijkstelling van een commissaris in faillissement, ongeacht de rechtspersoon op wiens bestuur de commissaris toeziet. Zie Kamerstukken II 2015-2016, 34 491, nr. 2 en nr. 3, p. 4-5 en 6-7. Zie hierover ook (voor de stichting) E. Schmieman, ‘De taak en de aansprakelijkheid van bestuurders en commissarissen bij stichtingen naar huidig en komend recht’, in G. van Solinge, J. van Bekkum, N. Kreileman, B.A. Schuijling (red.), Aansprakelijkheid van bestuurders en commissarissen. Nadere terreinverkenning in een uitdijend rechtsgebied (Serie Van der Heijden Instituut nr. 140), Deventer: Wolters Kluwer 2017, p. 272-276 en 280-282. Zie punt 4.5 van de verwijzingsuitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 21 juni 2018, nr. 16/03573, ECLI:NL:GHSHE:2018:2685. Ibid., punt 4.8. Zie voor de vindplaats voetnoot 26. HvJ 23 maart 2006, FCE Bank, C-210/04, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2006:196. Zie punt 38 van Gmina Wroclaw II. Zie punt 32 van Nigl. Ibid., punt 13. Zie ook G.J. van Norden in zijn noot onder IO in NL Fiscaal 2019/1471, die erop wijst dat het niet steeds leidt tot een correcte en wenselijke uitkomst wanneer de ontvangst van een vaste vergoeding betekent dat geen enkel bedrijfsrisico wordt gelopen.

ECLI:NL:PHR:2019:1325 text/xml public 2026-02-26T15:20:12 2019-12-12 Raad voor de Rechtspraak nl Parket bij de Hoge Raad 2019-12-12 18/00873 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:330 Rechtspraak.nl V-N Vandaag 2020/85 V-N 2020/5.27.8 NLF 2020/0313 met annotatie van Jan Sanders jr. NTFR 2020/734 met annotatie van Redactie FutD 2020-0099 Viditax (FutD) 2020011006 http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2019:1325 text/html public 2020-01-02T14:10:25 2020-01-10 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:2019:1325 Parket bij de Hoge Raad , 12-12-2019 / 18/00873 Treedt belanghebbende op als ondernemer als bedoeld in artikel 7 Wet OB? Belanghebbende verricht werkzaamheden voor (cliënten van) twee coöperaties waarvan hij lid en medebestuurder is. De facturen aan de cliënten van de coöperaties zijn op naam gesteld van de desbetreffende coöperatie. Belanghebbende stuurt facturen aan de coöperaties met vermelding van omzetbelasting. De Rechtbank en het Hof hebben geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als ondernemer als bedoeld in artikel 7 Wet OB. Belanghebbende heeft zes cassatiemiddelen voorgesteld, waarvan alleen middel 6 wordt besproken in de conclusie. Belanghebbende betoogt dat hij een zelfstandig beroepsbeoefenaar is, met zijn activiteiten deelneemt aan het economisch verkeer en beoogt voordeel te behalen dat ook redelijkerwijs is te verwachten. Ook bevat de toelichting op het middel enkele specifieke motiveringsklachten. De A-G komt tot de slotsom dat middel 6 terecht is voorgesteld. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot de werkzaamheden voor (cliënten van) een van de coöperaties niet optreedt in het economische verkeer en er bovendien niet aan de zelfstandigheidscriteria is voldaan. De A-G leidt uit de overwegingen van de bestreden uitspraak af dat het Hof deze oordelen uitsluitend heeft gebaseerd op de vaststelling dat tussen belanghebbende en de cliënten van de coöperaties geen contractuele relatie bestaat. Deze vaststelling sluit echter niet uit dat – naast de contractuele relatie tussen de beide coöperaties en hun cliënten – tussen belanghebbende en de coöperaties (wél) een contractuele relatie bestaat. Een dergelijke relatie leidt onder omstandigheden voor belanghebbende tot btw-plicht. Het Hof had naar het oordeel van de A-G moeten beoordelen in welke hoedanigheid belanghebbende de geldbedragen van de coöperaties heeft ontvangen. Was dat in het kader van belanghebbendes aanstelling als bestuurder van de desbetreffende coöperatie, als lid van de coöperatie of als belastingplichtige? Volgens de A-G bieden de vaststaande feiten en de stukken van het geding een ontoereikende grondslag voor een beoordeling van de zelfstandigheidsvraag in cassatie. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak te verwijzen. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 18/00873 Datum 12 december 2019 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2009 - 31 augustus 2012 Nr. Gerechtshof 17/00270 Nr. Rechtbank 16/2503 CONCLUSIE C.M. Ettema in de zaak van [X] tegen de Staatssecretaris van Financiën 1 Overzicht Inleiding 1.1 In deze conclusie behandel ik de vraag of belanghebbende voor de werkzaamheden die hij verricht voor (cliënten van) twee coöperaties waarvan hij lid en medebestuurder is, optreedt als ondernemer als bedoeld in artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). 1.2 Ik neem vandaag tevens conclusie in de zaak met nr. 18/02684. In die zaak is een vergelijkbare vraag aan de orde met betrekking tot werkzaamheden die de belanghebbende verricht bij de advisering van een bestuursorgaan in het kader van een bezwaarschriftenprocedure. De feiten 1.3 Belanghebbende is met zijn compagnon lid en medebestuurder van de Coöperatieve vereniging [B] U.A. en de Coöperatieve vereniging [C] U.A. (de coöperaties). Ten behoeve van cliënten van coöperatieve vereniging [C] U.A. ( [C] ) richt belanghebbende nieuwe coöperaties op. Hij verricht deze werkzaamheden namens [C] . De facturen aan cliënten zijn op naam gesteld van [C] . Belanghebbende verricht de [C] -werkzaamheden tegen betaling van een bepaald geldbedrag; voor elke opgerichte coöperatie stuurt hij een factuur voor een bedrag van € 400 aan [C] met vermelding van omzetbelasting. 1.4 Daarnaast verricht belanghebbende werkzaamheden ten behoeve van cliënten van coöperatieve vereniging [B] U.A. ( [B] ). Hij verricht deze werkzaamheden namens [B] . De facturen aan cliënten zijn op naam gesteld van [B] . Maandelijks stuurt belanghebbende [B] een factuur voor een bedrag van € 2.500 met vermelding van omzetbelasting. Procesverloop 1.5 Op basis van de bevindingen van een boekenonderzoek heeft de inspecteur van de Belastingdienst (de Inspecteur) zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet zelfstandig een economische activiteit uitoefent. Vervolgens heeft de Inspecteur de door belanghebbende op de facturen vermelde omzetbelasting verschuldigd geacht en de door hem toegepaste aftrek van voorbelasting geweigerd. 1.6 De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als ondernemer. Bij de onderbouwing van dit oordeel maakt de Rechtbank onderscheid tussen de werkzaamheden voor de (cliënten van) beide coöperaties. Ter zitting heeft belanghebbende toegelicht dat de maandelijkse vergoeding die hij ontvangt van [B] , een voorschot op de winstuitkering van deze coöperatie betreft. Dit voert de Rechtbank tot het oordeel dat een rechtstreeks verband ontbreekt tussen deze vergoeding en de diensten die belanghebbende voor (de cliënten van) die coöperatie verricht, zodat geen sprake is van economische activiteiten. Volgens de Rechtbank bestaat wel een rechtstreeks verband tussen de vergoeding die belanghebbende ontvangt van [C] en zijn werkzaamheden voor (de cliënten van) deze coöperatie. Die werkzaamheden heeft belanghebbende volgens de Rechtbank echter niet verricht in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, zodat de voor ondernemerschap vereiste zelfstandigheid ontbreekt. 1.7 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) afgeleid dat de criteria voor zelfstandigheid inhouden het uitoefenen van activiteiten voor eigen rekening en eigen verantwoordelijkheid, het dragen van de economische risico’s van de werkzaamheden en het zelf ontvangen van de vergoedingen waaruit het inkomen wordt gehaald. Vervolgens heeft het Hof vastgesteld dat de coöperaties ondernemer zijn, de cliënten met de coöperaties contracteren en facturen ontvangen die op naam van de coöperaties zijn gesteld en belanghebbende namens de coöperaties werkzaamheden uitvoert voor cliënten van de coöperaties. Dit voert het Hof tot het oordeel dat de coöperaties als ondernemer optreden voor de werkzaamheden die belanghebbende verricht. Volgens het Hof verricht belanghebbende de [B] -werkzaamheden onzelfstandig, reeds omdat geen contractuele relatie bestaat tussen belanghebbende en de cliënten van [B] . Door het ontbreken van de contractuele relatie verricht hij de werkzaamheden niet voor eigen rekening of onder eigen verantwoordelijkheid en draagt hij niet de economische risico’s van deze werkzaamheden. Het laatste geldt volgens het Hof ook voor de [C] -werkzaamheden. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat hij deze werkzaamheden zelfstandig heeft verricht. Bovendien treedt belanghebbende voor de [C] -werkzaamheden niet op in het economische verkeer, aldus het Hof. Middel 6 1.8 In cassatie stelt belanghebbende zes middelen voor. Ik concludeer in deze zaak naar aanleiding van een daartoe strekkend verzoek van de Hoge Raad voor wat betreft middel 6. Ik geef hierna alleen middel 6 weer en laat de overige middelen onbesproken. 1.9 Middel 6 richt klachten tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende in relatie tot de coöperaties geen economische activiteiten verricht.

Uit Saudaçor en Lajvér volgt dat het niet uitmaakt of de vergoeding lager is vastgesteld dan de normale marktprijs voor dezelfde activiteit. 2.5 Om een activiteit te kunnen bestempelen als een economische activiteit in de zin van artikel 9(1) Btw-richtlijn moet de activiteit volgens de rechtspraak van het HvJ een duurzaam karakter hebben en tegen vergoeding worden verricht. Voor dit criterium wijs ik bijvoorbeeld op punt 16 van de beschikking in Gmina Wroclaw: “(…) Une activité est ainsi, en règle générale, qualifiée d’économique lorsqu’elle présente un caractère permanent et est effectuée contre une rémunération perçue par l’auteur de l’opération (…).” 2.6 De ontvangen tegenprestatie moet dus een vergoeding zijn voor de activiteit. Om dat te kunnen vaststellen moeten alle omstandigheden waaronder de activiteit gewoonlijk plaatsvindt worden onderzocht, maar kunnen ook andere factoren een rol spelen. In dit verband verwijs ik naar Enkler, Gemeente Borsele en IO. Het HvJ overweegt in Gemeente Borsele onder meer: “30 Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 28). 31 Ook andere elementen, zoals met name de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten, kunnen bij dat onderzoek, tezamen met andere factoren, in aanmerking worden genomen (zie naar analogie, arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 29).” 2.7 In Gemeente Borsele overweegt het HvJ verder dat de omstandigheden waarin de gemeente het leerlingenvervoer verricht, verschillen van die waarin de activiteiten van personenvervoer in de regel plaatsvinden. Dit wijst volgens het HvJ erop dat het leerlingenvervoer niet wordt aangeboden op de algemene markt voor personenvervoer. Mede op die grond oordeelt het HvJ dat het leerlingenvervoer geen economische activiteit is. 2.8 Wat betekent het voorgaande in concreto voor de [B] - en [C] -werkzaamheden? 2.9 Om te kunnen bepalen of diensten onder bezwarende titel worden verricht, moet zoals gezegd worden vastgesteld of een rechtsbetrekking bestaat tussen de dienstverrichter en de dienstontvanger, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de vergoeding voor de dienstverrichter de werkelijke tegenwaarde vormt voor de dienst aan de dienstontvanger. 2.10 Het Hof heeft vastgesteld dat de coöperaties ondernemer zijn, de cliënten met de coöperaties contracteren en facturen ontvangen die op naam van de coöperaties zijn gesteld en belanghebbende namens de coöperaties werkzaamheden uitvoert voor cliënten van de coöperaties. Deze feiten heeft het Hof ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat de coöperaties voor die prestaties als ondernemer optreden. Tegen dat oordeel komt het middel niet op. Wel betoogt het middel dat het Hof ten onrechte niet heeft beoordeeld of ook belanghebbende zelf als ondernemer is opgetreden dan wel dat het Hof zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd. Het middel voert onder meer aan dat belanghebbende de werkzaamheden in opdracht van de coöperaties heeft verricht. Daarin ligt besloten de stelling dat belanghebbende zijn werkzaamheden heeft verricht op basis een rechtsbetrekking tussen belanghebbende enerzijds en de desbetreffende coöperatie anderzijds. 2.11 Het Hof heeft geen blijk gegeven dat het deze stelling voor wat betreft de [B] -werkzaamheden heeft beoordeeld. Voor de [C] -werkzaamheden geeft het Hof daarvan wel blijk. In punt 4.11 overweegt het Hof namelijk: “Ten aanzien van het bedrag van € 400 dat belanghebbende van [ [C] ] per opgerichte coöperatie ontving, kan niet worden gezegd dat belanghebbende daarvoor in het economische verkeer is opgetreden.” 2.12 Het Hof heeft dit oordeel echter in het geheel niet gemotiveerd. Het Hof heeft wel als vaststaand aangenomen dat geen contractuele relatie bestaat tussen belanghebbende en de cliënten van de coöperaties (zie de slotzin van punt 4.8 van de bestreden uitspraak). Op grond van uitsluitend deze vaststelling heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende in zijn relatie tot de coöperaties niet zelfstandig is opgetreden (zie punt 4.9 van de bestreden uitspraak, waarover meer in onderdeel 3 hierna). Ervan uitgaande dat het Hof deze vaststelling ook ten grondslag heeft gelegd aan zijn hiervoor geciteerde oordeel dat belanghebbende geen economische activiteiten heeft verricht, acht ik dat oordeel ontoereikend gemotiveerd. Deze vaststelling sluit immers niet uit dat – naast de contractuele relaties tussen de beide coöperaties en hun cliënten – tussen belanghebbende en respectievelijk [B] en [C] (wél) een contractuele relatie bestaat. Sterker nog, dat een dergelijke relatie bestaat ligt voor de hand omdat belanghebbende geldbedragen van de coöperaties heeft ontvangen en ter zake facturen inclusief omzetbelasting heeft uitgereikt aan beide coöperaties. 2.13 Met betrekking tot de relatie tussen belanghebbende en respectievelijk [B] en [C] heeft het Hof nauwelijks feiten vastgesteld. Wat enkel vaststaat is dat belanghebbende met een compagnon lid en medebestuurder is van beide coöperaties. Gelet daarop zou het zo kunnen zijn dat belanghebbende de betalingen heeft ontvangen in een van die hoedanigheden. Daar zou belanghebbende dan in deze procedure niets mee opschieten, omdat het optreden in die hoedanigheden niet leidt tot btw-plicht. Het kan echter evengoed zo zijn, en dat betoogt belanghebbende, dat hij is opgetreden als belastingplichtige. Voor de beslechting van het geschil, had het Hof in mijn visie moeten beoordelen in welke hoedanigheid belanghebbende jegens de coöperaties is opgetreden. In dat kader had het Hof (onder meer) moeten beoordelen of belanghebbende in de relatie met respectievelijk [B] en [C] een economische activiteit heeft verricht. De vaststaande feiten en de stukken van het geding bieden in mijn visie een ontoereikende grondslag voor een beoordeling van die vraag in cassatie. 2.14 Voor zover middel 6 opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de werkzaamheden geen economische activiteiten zijn, kom ik tot de slotsom dat het terecht is voorgesteld. Ik meen dat verwijzing moet volgen voor een hernieuwde beoordeling van de vraag of belanghebbende in de relatie met [B] respectievelijk met [C] een economische activiteit heeft verricht. 3Verricht belanghebbende zijn werkzaamheden zelfstandig? Toetsingskader 3.1 Ook als wordt geoordeeld dat de [B] - en [C] -werkzaamheden economische activiteiten zijn, is nog niet gezegd dat belanghebbende zich binnen het toepassingsbereik van de btw bevindt ter zake van deze werkzaamheden. Binnen dat bereik bevindt hij zich pas als hij deze werkzaamheden zelfstandig uitoefent. 3.2 De eerste alinea van artikel 9(1) Btw-richtlijn bepaalt namelijk: “Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.” 3.3 Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat de relevante criteria voor de beoordeling van de zelfstandigheid zijn: (a) of de betrokkene de economische activiteit uitoefent in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid; en (b) of de betrokkene het economische risico draagt dat is verbonden aan de economische activiteit. 3.4 Bij (een andere) eerdere gelegenheid heb ik uit de rechtspraak van het HvJ opgemaakt dat deze criteria cumulatief gelden.

Ter toelichting betoogt belanghebbende dat hij een zelfstandig beroepsbeoefenaar is, met zijn activiteiten deelneemt aan het economische verkeer en beoogt voordeel te behalen dat ook redelijkerwijs is te verwachten. Voorts betoogt hij dat (ook) de Kamer van Koophandel, het Register Belastingadviseurs en banken deze zelfstandige beroepsuitoefening erkennen. Tevens wijst hij erop dat het zelfstandig uitgeoefende beroep wordt gelijkgesteld aan een onderneming voor de heffing van inkomstenbelasting en op rechtspraak die de Hoge Raad met betrekking tot die heffing heeft gewezen. Daarnaast bevat de toelichting nog enkele specifieke motiveringsklachten. 1.10 Bij verweer bestrijdt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) middel 6. Volgens hem geeft de uitspraak van het Hof op dit punt geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het oordeel van het Hof voor het overige sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. 1.11 Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te dupliceren. Inhoud van de conclusie 1.12 In onderdeel 2 ga ik na of belanghebbendes werkzaamheden economische activiteiten vormen. Vervolgens onderzoek ik in onderdeel 3 of belanghebbende zijn werkzaamheden zelfstandig uitoefent. 1.13 Ik kom zowel wat betreft het economisch handelen als wat betreft de zelfstandigheid tot de slotsom dat verwijzing moet volgen. Het Hof had mijns inziens moeten beoordelen in welke hoedanigheid belanghebbende de geldbedragen van de coöperaties heeft ontvangen. Was dat in het kader van belanghebbendes aanstelling als bestuurder van de desbetreffende coöperatie, als lid van de coöperatie of als belastingplichtige? 1.14 Gelet op het voorgaande meen ik dat middel 6 terecht is voorgesteld. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak te verwijzen voor een hernieuwde beoordeling van de vraag of belanghebbende zelfstandig economische activiteiten verricht. 2 Verricht belanghebbende economische activiteiten? Toetsingskader 2.1 Richtlijn 2006/112/EG (de Btw-richtlijn) geeft een illustratieve opsomming van economische activiteiten. In de tweede alinea van artikel 9(1) Btw-richtlijn is namelijk bepaald: “Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.” 2.2 Voor de beoordeling of een activiteit een ‘economische activiteit’ is als bedoeld in artikel 9(1) Btw-richtlijn, moet worden vastgesteld dat de activiteit tot gevolg heeft dat zich één van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 Btw-richtlijn voordoet. Ik verwijs naar punt 21 van Gemeente Borsele : “21 Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 32 van haar conclusie, is van een economische activiteit in de zin van [artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn] enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de btw-richtlijn zich voordoet.” 2.3 In dit geval komt slechts in aanmerking de handeling als bedoeld in artikel 2(1)c Btw-richtlijn: de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ wordt een dienst onder bezwarende titel verricht als een rechtsbetrekking bestaat tussen de dienstverrichter en de dienstontvanger, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de vergoeding voor de dienstverrichter de werkelijke tegenwaarde vormt voor de dienst aan de dienstontvanger. Te wijzen valt op onder meer Le Rayon d’Or , Saudaçor en Gemeente Borsele . 2.4 Het is niet van belang of het betaalde bedrag de kostprijs overtreft dan wel onderschrijdt. In Le Rayon d’Or en Saudaçor heeft het HvJ geoordeeld dat het geen verschil maakt of de vergoeding wordt vastgesteld op basis van individuele prestaties dan wel op basis van een jaarlijks, forfaitair bedrag. Uit Saudaçor en Lajvér volgt dat het niet uitmaakt of de vergoeding lager is vastgesteld dan de normale marktprijs voor dezelfde activiteit. 2.5 Om een activiteit te kunnen bestempelen als een economische activiteit in de zin van artikel 9(1) Btw-richtlijn moet de activiteit volgens de rechtspraak van het HvJ een duurzaam karakter hebben en tegen vergoeding worden verricht. Voor dit criterium wijs ik bijvoorbeeld op punt 16 van de beschikking in Gmina Wroclaw : “(…) Une activité est ainsi, en règle générale, qualifiée d’économique lorsqu’elle présente un caractère permanent et est effectuée contre une rémunération perçue par l’auteur de l’opération (…).” 2.6 De ontvangen tegenprestatie moet dus een vergoeding zijn voor de activiteit. Om dat te kunnen vaststellen moeten alle omstandigheden waaronder de activiteit gewoonlijk plaatsvindt worden onderzocht, maar kunnen ook andere factoren een rol spelen. In dit verband verwijs ik naar Enkler , Gemeente Borsele en IO . Het HvJ overweegt in Gemeente Borsele onder meer: “30 Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 28). 31 Ook andere elementen, zoals met name de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten, kunnen bij dat onderzoek, tezamen met andere factoren, in aanmerking worden genomen (zie naar analogie, arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 29).” 2.7 In Gemeente Borsele overweegt het HvJ verder dat de omstandigheden waarin de gemeente het leerlingenvervoer verricht, verschillen van die waarin de activiteiten van personenvervoer in de regel plaatsvinden. Dit wijst volgens het HvJ erop dat het leerlingenvervoer niet wordt aangeboden op de algemene markt voor personenvervoer. Mede op die grond oordeelt het HvJ dat het leerlingenvervoer geen economische activiteit is. 2.8 Wat betekent het voorgaande in concreto voor de [B] - en [C] -werkzaamheden? 2.9 Om te kunnen bepalen of diensten onder bezwarende titel worden verricht, moet zoals gezegd worden vastgesteld of een rechtsbetrekking bestaat tussen de dienstverrichter en de dienstontvanger, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de vergoeding voor de dienstverrichter de werkelijke tegenwaarde vormt voor de dienst aan de dienstontvanger. 2.10 Het Hof heeft vastgesteld dat de coöperaties ondernemer zijn, de cliënten met de coöperaties contracteren en facturen ontvangen die op naam van de coöperaties zijn gesteld en belanghebbende namens de coöperaties werkzaamheden uitvoert voor cliënten van de coöperaties. Deze feiten heeft het Hof ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat de coöperaties voor die prestaties als ondernemer optreden. Tegen dat oordeel komt het middel niet op. Wel betoogt het middel dat het Hof ten onrechte niet heeft beoordeeld of ook belanghebbende zelf als ondernemer is opgetreden dan wel dat het Hof zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd. Het middel voert onder meer aan dat belanghebbende de werkzaamheden in opdracht van de coöperaties heeft verricht. Daarin ligt besloten de stelling dat belanghebbende zijn werkzaamheden heeft verricht op basis een rechtsbetrekking tussen belanghebbende enerzijds en de desbetreffende coöperatie anderzijds. 2.11 Het Hof heeft geen blijk gegeven dat het deze stelling voor wat betreft de [B] -werkzaamheden heeft beoordeeld. Voor de [C] -werkzaamheden geeft het Hof daarvan wel blijk.

Met andere woorden, de betrokkene oefent de desbetreffende economische activiteit onzelfstandig uit zodra één van deze elementen ontbreekt, en niet eerder zelfstandig uit dan wanneer alle elementen zich voordoen. Ik verwijs naar de onderdelen 2.11 - 2.19 van de conclusie van mijn hand van 14 mei 2019 en de aldaar aangehaalde rechtspraak van het HvJ. 3.5 Een belastingplicht die aangrijpt bij een zelfstandige uitoefening van economische activiteiten, strekt zich niet uit tot personen voor zover zij een activiteit in een ondergeschiktheidsrelatie uitoefenen. Dit bepaalt artikel 10 Btw-richtlijn: “De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.” 3.6 Voor de toepassing van artikel 10 Btw-richtlijn moet allereerst sprake zijn van een arbeidsverhouding. Wordt niet afgesproken om persoonlijke arbeid te verrichten, maar bijvoorbeeld om een bepaald werk tot stand te brengen, dan komt deze bepaling niet in beeld. Verder moet het gaan om een persoon die activiteiten verricht in een verhouding van ondergeschiktheid met betrekking tot (a) arbeidsvoorwaarden, (b) bezoldigingsvoorwaarden en (c) verantwoordelijkheid van de werkgever. Deze voorwaarden gelden cumulatief. Artikel 10 dubbelop? 3.7 Ik heb mij afgevraagd of artikel 10 Btw-richtlijn niet enigszins ‘dubbelop’ is ten opzichte van artikel 9. Uit IO leid ik af dat het HvJ artikel 10 Btw-richtlijn niet opvat als een doublure, maar aan deze bepaling zelfstandige betekenis toedicht. Immers, in IO beoordeelt het HvJ eerst of de positie van commissaris een verhouding van ondergeschiktheid inhoudt (als vallende onder artikel 10 Btw-richtlijn) en, bij ontkennende beantwoording, vervolgens of de werkzaamheden van de commissaris zelfstandig worden verricht (als vallende onder artikel 9 Btw-richtlijn). 3.8 Het zou wat mij betreft meer voor de hand hebben gelegen en bovendien systematisch juister zijn geweest als het HvJ de laatste vraag eerst had beantwoord. Wel zie ik in dat de door het HvJ gehanteerde volgorde praktisch is als de vraag of artikel 10 Btw-richtlijn van toepassing is bevestigend wordt beantwoord. Een persoon die voldoet aan artikel 10 (dus ondergeschikt is), kan namelijk niet langer voldoen aan artikel 9 Btw-richtlijn (want is onzelfstandig). Dan is het overbodig nog te beoordelen of die persoon zelfstandig handelt. Omgekeerd voldoet een persoon die niet onder artikel 10 Btw-richtlijn valt (dus niet-ondergeschikt is), niet per se aan de voorwaarden van artikel 9 (en is dus niet per se zelfstandig). In dat geval moet afzonderlijk worden beoordeeld of deze persoon zelfstandig handelt. 3.9 Het HvJ gaat echter niet altijd op deze manier te werk. Sterker nog, soms trekt het HvJ uit de vaststelling dat een persoon niet in een verhouding van ondergeschiktheid werkt als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn de conclusie dat hij zelfstandig economische activiteiten verricht als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn. Ik wijs bijvoorbeeld op Commissie/Nederland en Ayuntamiento de Sevilla. 3.10 De tegengestelde situatie doet zich ook voor. In Van der Steen verbindt het HvJ aan het oordeel dat sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn de gevolgtrekking dat de dga niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn. Dat valt in dat geval te verklaren doordat het HvJ aan zijn oordeel over de ondergeschiktheid (mede) argumenten ten grondslag legt die hij gebruikt bij de beoordeling van de zelfstandigheid als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn. In dat arrest baseert het HvJ zijn oordeel immers op de omstandigheden dat de dga bij de verrichting van zijn diensten als werknemer niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid’ handelt en evenmin het economische risico draagt. Zodoende loopt de beoordeling of een geval voldoet aan de ene richtlijnbepaling geruisloos over in de beoordeling of aan de andere richtlijnbepaling wordt voldaan. Dat is ook logisch. De criteria die het HvJ formuleert voor de eerstgenoemde toets zijn namelijk ontleend aan (zijn rechtspraak over) de criteria voor laatstgenoemde toets, in het bijzonder Commissie/Nederland, Heermaen Van der Steen. Daarvan uitgaande ligt het niet bepaald voor de hand dat de uitkomst van de ene toets in betekenende mate moet of kan verschillen van die van de andere. 3.11 Maar een verschil in uitkomst is niet onmogelijk. Bovendien heeft zo’n verschil in uitkomst zich al voorgedaan: de verklaring voor recht in IO luidt immers – ik parafraseer – dat de desbetreffende commissaris niet verkeert in een ondergeschikte verhouding en niettemin onzelfstandig handelt. Wat er verder zij van de herkomst van die criteria, wij zullen het daarmee moeten doen. Daarom sta ik thans stil bij die criteria zelf. Omdat het middel betoogt dat te dezen sprake is van een ondergeschiktheidsrelatie als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn, start ik – hoewel inconsequent, want op die volgorde uitte ik in onderdeel 3.8 nog kritiek - met de uitleg van de voorwaarden voor toepassing van die bepaling. Uitleg artikel 10 Btw-richtlijn 3.12 In Ayuntamiento de Sevilla geeft het HvJ uitleg aan de ondergeschiktheidscriteria. In die zaak speelt de vraag of personen die namens Spaanse gemeenten belasting innen, zelfstandig optreden als bedoeld in (de voorloper van) artikel 9 Btw-richtlijn. Het HvJ gaat eerst na of de Spaanse belastingontvangers handelen in een verhouding van ondergeschiktheid als bedoeld in (de voorloper van) artikel 10 Btw-richtlijn. Met betrekking tot de arbeidsvoorwaarden overweegt het HvJ het volgende: “11 Ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid, wanneer ontvangers zelfstandig, binnen de door de wet gestelde grenzen, het personeel en materieel kunnen aantrekken en organiseren, dat nodig is voor de uitvoering van hun werkzaamheden. 12 In die omstandigheden is het feit dat de ontvangers functioneel afhankelijk zijn van het gemeentelijk gezag, dat hun instructies kan geven, alsmede dat zij tuchtrechtelijk aan dat gezag zijn onderworpen, niet doorslaggevend voor de wijze waarop hun juridische band met de gemeente in het licht van artikel 4, lid 4, van de richtlijn moet worden gekwalificeerd (zie voor het disciplinair toezicht het arrest van het Hof van 26 maart 1987, zaak 235/85, Commissie/Nederland, Jurispr. 1987, blz. 1471, r. o. 14).” 3.13 Volgens dit arrest is geen sprake van ondergeschiktheid met betrekking tot de arbeidsvoorwaarden, omdat de belastingontvangers het benodigde personeel en materieel kan aantrekken en organiseren, oftewel: het staat hen vrij de werkzaamheden uit te besteden. 3.14 Met betrekking tot de bezoldigingsvoorwaarden handelt een persoon in een verhouding van ondergeschiktheid als hij geen economische risico’s loopt.

In punt 4.11 overweegt het Hof namelijk: “Ten aanzien van het bedrag van € 400 dat belanghebbende van [ [C] ] per opgerichte coöperatie ontving, kan niet worden gezegd dat belanghebbende daarvoor in het economische verkeer is opgetreden.” 2.12 Het Hof heeft dit oordeel echter in het geheel niet gemotiveerd. Het Hof heeft wel als vaststaand aangenomen dat geen contractuele relatie bestaat tussen belanghebbende en de cliënten van de coöperaties (zie de slotzin van punt 4.8 van de bestreden uitspraak). Op grond van uitsluitend deze vaststelling heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende in zijn relatie tot de coöperaties niet zelfstandig is opgetreden (zie punt 4.9 van de bestreden uitspraak, waarover meer in onderdeel 3 hierna). Ervan uitgaande dat het Hof deze vaststelling ook ten grondslag heeft gelegd aan zijn hiervoor geciteerde oordeel dat belanghebbende geen economische activiteiten heeft verricht, acht ik dat oordeel ontoereikend gemotiveerd. Deze vaststelling sluit immers niet uit dat – naast de contractuele relaties tussen de beide coöperaties en hun cliënten – tussen belanghebbende en respectievelijk [B] en [C] (wél) een contractuele relatie bestaat. Sterker nog, dat een dergelijke relatie bestaat ligt voor de hand omdat belanghebbende geldbedragen van de coöperaties heeft ontvangen en ter zake facturen inclusief omzetbelasting heeft uitgereikt aan beide coöperaties. 2.13 Met betrekking tot de relatie tussen belanghebbende en respectievelijk [B] en [C] heeft het Hof nauwelijks feiten vastgesteld. Wat enkel vaststaat is dat belanghebbende met een compagnon lid en medebestuurder is van beide coöperaties. Gelet daarop zou het zo kunnen zijn dat belanghebbende de betalingen heeft ontvangen in een van die hoedanigheden. Daar zou belanghebbende dan in deze procedure niets mee opschieten, omdat het optreden in die hoedanigheden niet leidt tot btw-plicht. Het kan echter evengoed zo zijn, en dat betoogt belanghebbende, dat hij is opgetreden als belastingplichtige. Voor de beslechting van het geschil, had het Hof in mijn visie moeten beoordelen in welke hoedanigheid belanghebbende jegens de coöperaties is opgetreden. In dat kader had het Hof (onder meer) moeten beoordelen of belanghebbende in de relatie met respectievelijk [B] en [C] een economische activiteit heeft verricht. De vaststaande feiten en de stukken van het geding bieden in mijn visie een ontoereikende grondslag voor een beoordeling van die vraag in cassatie. 2.14 Voor zover middel 6 opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de werkzaamheden geen economische activiteiten zijn, kom ik tot de slotsom dat het terecht is voorgesteld. Ik meen dat verwijzing moet volgen voor een hernieuwde beoordeling van de vraag of belanghebbende in de relatie met [B] respectievelijk met [C] een economische activiteit heeft verricht. 3 Verricht belanghebbende zijn werkzaamheden zelfstandig? Toetsingskader 3.1 Ook als wordt geoordeeld dat de [B] - en [C] -werkzaamheden economische activiteiten zijn, is nog niet gezegd dat belanghebbende zich binnen het toepassingsbereik van de btw bevindt ter zake van deze werkzaamheden. Binnen dat bereik bevindt hij zich pas als hij deze werkzaamheden zelfstandig uitoefent. 3.2 De eerste alinea van artikel 9(1) Btw-richtlijn bepaalt namelijk: “Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.” 3.3 Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat de relevante criteria voor de beoordeling van de zelfstandigheid zijn: (a) of de betrokkene de economische activiteit uitoefent in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid; en (b) of de betrokkene het economische risico draagt dat is verbonden aan de economische activiteit. 3.4 Bij (een andere) eerdere gelegenheid heb ik uit de rechtspraak van het HvJ opgemaakt dat deze criteria cumulatief gelden. Met andere woorden, de betrokkene oefent de desbetreffende economische activiteit onzelfstandig uit zodra één van deze elementen ontbreekt, en niet eerder zelfstandig uit dan wanneer alle elementen zich voordoen. Ik verwijs naar de onderdelen 2.11 - 2.19 van de conclusie van mijn hand van 14 mei 2019 en de aldaar aangehaalde rechtspraak van het HvJ. 3.5 Een belastingplicht die aangrijpt bij een zelfstandige uitoefening van economische activiteiten, strekt zich niet uit tot personen voor zover zij een activiteit in een ondergeschiktheidsrelatie uitoefenen. Dit bepaalt artikel 10 Btw-richtlijn: “De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.” 3.6 Voor de toepassing van artikel 10 Btw-richtlijn moet allereerst sprake zijn van een arbeidsverhouding. Wordt niet afgesproken om persoonlijke arbeid te verrichten, maar bijvoorbeeld om een bepaald werk tot stand te brengen, dan komt deze bepaling niet in beeld. Verder moet het gaan om een persoon die activiteiten verricht in een verhouding van ondergeschiktheid met betrekking tot (a) arbeidsvoorwaarden, (b) bezoldigingsvoorwaarden en (c) verantwoordelijkheid van de werkgever. Deze voorwaarden gelden cumulatief. Artikel 10 dubbelop? 3.7 Ik heb mij afgevraagd of artikel 10 Btw-richtlijn niet enigszins ‘dubbelop’ is ten opzichte van artikel 9. Uit IO leid ik af dat het HvJ artikel 10 Btw-richtlijn niet opvat als een doublure, maar aan deze bepaling zelfstandige betekenis toedicht. Immers, in IO beoordeelt het HvJ eerst of de positie van commissaris een verhouding van ondergeschiktheid inhoudt (als vallende onder artikel 10 Btw-richtlijn) en, bij ontkennende beantwoording, vervolgens of de werkzaamheden van de commissaris zelfstandig worden verricht (als vallende onder artikel 9 Btw-richtlijn). 3.8 Het zou wat mij betreft meer voor de hand hebben gelegen en bovendien systematisch juister zijn geweest als het HvJ de laatste vraag eerst had beantwoord. Wel zie ik in dat de door het HvJ gehanteerde volgorde praktisch is als de vraag of artikel 10 Btw-richtlijn van toepassing is bevestigend wordt beantwoord. Een persoon die voldoet aan artikel 10 (dus ondergeschikt is), kan namelijk niet langer voldoen aan artikel 9 Btw-richtlijn (want is onzelfstandig). Dan is het overbodig nog te beoordelen of die persoon zelfstandig handelt. Omgekeerd voldoet een persoon die niet onder artikel 10 Btw-richtlijn valt (dus niet -ondergeschikt is), niet per se aan de voorwaarden van artikel 9 (en is dus niet per se zelfstandig). In dat geval moet afzonderlijk worden beoordeeld of deze persoon zelfstandig handelt. 3.9 Het HvJ gaat echter niet altijd op deze manier te werk. Sterker nog, soms trekt het HvJ uit de vaststelling dat een persoon niet in een verhouding van ondergeschiktheid werkt als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn de conclusie dat hij zelfstandig economische activiteiten verricht als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn. Ik wijs bijvoorbeeld op Commissie/Nederland en Ayuntamiento de Sevilla . 3.10 De tegengestelde situatie doet zich ook voor. In Van der Steen verbindt het HvJ aan het oordeel dat sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn de gevolgtrekking dat de dga niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn. Dat valt in dat geval te verklaren doordat het HvJ aan zijn oordeel over de ondergeschiktheid (mede) argumenten ten grondslag legt die hij gebruikt bij de beoordeling van de zelfstandigheid als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn. In dat arrest baseert het HvJ zijn oordeel immers op de omstandigheden dat de dga bij de verrichting van zijn diensten als werknemer niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid’ handelt en evenmin het economische risico draagt.

Het HvJ overweegt: “13 Ten aanzien van de bezoldigingsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid, wanneer de ontvangers de economische risico's van hun werkzaamheden dragen, in zoverre de winst die zij daaruit behalen, niet alleen afhangt van het bedrag aan geïnde belastingen, maar ook van de uitgaven in verband met de organisatie van het voor hun werkzaamheden ingezette personeel en materieel.” 3.15 Met betrekking tot de verantwoordelijkheid van de werkgever overweegt het HvJ tot slot in genoemd arrest: “14 Wat ten slotte de verantwoordelijkheid van de werkgever betreft, is de omstandigheid dat de gemeente voor de gedragingen van de ontvangers aansprakelijk kan worden gesteld wanneer zij als gemachtigde van de overheid handelen, niet voldoende om een verhouding van ondergeschiktheid aan te nemen. 15 In dit opzicht is het beslissende criterium de aansprakelijkheid van de ontvangers uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden wanneer zij niet als gemachtigden van de overheid handelen.” 3.16 In punt 12 van Ayuntamiento de Sevilla verwijst het HvJ naar Commissie/Nederland, over de ambtelijke werkzaamheden van notarissen en gerechtsdeurwaarders. In die zaak had Nederland aangevoerd dat zelfstandigheid ontbreekt, omdat deze beroepsbeoefenaren door de Kroon worden benoemd, onder tuchtrechtelijk toezicht staan van de overheid en hun arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden voor de door hen uitgeoefende ambtsbezigheden bij de wet worden bepaald. Het HvJ stelt echter de Commissie in het gelijk en overweegt dat: “14 (…) dient te worden vastgesteld, dat de notarissen en gerechtsdeurwaarders zich niet in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van de overheid, aangezien zij niet in het staatsapparaat zijn opgenomen. Immers, zij oefenen hun activiteiten voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uit, binnen bepaalde bij de wet gestelde grenzen regelen zij vrijelijk de voorwaarden waaronder zij hun werkzaamheden uitoefenen en zij ontvangen zelf de vergoedingen waaruit zij hun inkomen halen. Het feit dat zij aan disciplinaire controle onder toezicht van de overheid zijn onderworpen, een situatie die ook bij andere wettelijk geregelde beroepen kan worden aangetroffen, alsook het feit dat hun vergoedingen wettelijk worden geregeld, zijn geen voldoende grond om hen aan te merken als personen die zich ten opzichte van een werkgever in een juridische verhouding van ondergeschiktheid bevinden, als bedoeld in artikel 4, lid 4.” 3.17 Zoals gezegd oordeelt het HvJ in IO dat geen sprake is van ondergeschiktheid als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn. Omdat de commissaris geen werknemer is, maar een overeenkomst van opdracht sluit, beoordeelt het HvJ of sprake is van een andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 3.18 Het HvJ concludeert dat geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden: “35 (…) aangezien de leden van een dergelijke raad van commissarissen, met name bij het bepalen van hun werkwijze, niet gebonden zijn aan instructies van het bestuursorgaan van de betrokken stichting. De leden van voornoemde raad van commissarissen worden dus geacht in onafhankelijkheid toezicht te houden op het beleid van het bestuursorgaan en op de algemene gang van zaken binnen de stichting, aangezien deze toezichthoudende taak niet verenigbaar is met een verhouding van ondergeschiktheid. 36 Hiernaast kan de raad van commissarissen, blijkens de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing, weliswaar zijn werkwijze vastleggen in een reglement, maar lijkt hij zijn leden geen regels te kunnen opleggen omtrent de wijze waarop zij individueel hun taak uitoefenen. Volgens diezelfde gegevens zijn de leden van de raad van commissarissen immers binnen die raad onafhankelijk en moeten zij kritisch opereren ten opzichte van de andere leden.” 3.19 Omdat een verhouding van ondergeschiktheid met betrekking tot de arbeidsvoorwaarden voor de commissaris ontbreekt, blijft artikel 10 Btw-richtlijn buiten toepassing en komt het HvJ toe aan een beoordeling van de vraag of de activiteit van de commissaris moet worden aangemerkt als een activiteit die zelfstandig wordt uitgeoefend als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn. Het HvJ gaat dan na of de commissaris zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt (zie onderdeel 3.3). Ik bespreek deze criteria hierna. Uitleg artikel 9 Btw-richtlijn 3.20 Ik start met een bespreking van de elementen ‘in eigen naam’, ‘voor eigen rekening’ en ‘onder eigen verantwoordelijkheid’. In de arresten die het HvJ heeft gewezen met betrekking tot de zelfstandigheid als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn noemt het HvJ deze elementen vaak in één adem. Voor een uitleg van deze elementen verwijs ik in de eerste plaats naar Nigl. Die zaak betreft drie maatschappen van verschillende leden van de familie Nigl die een wijnbouwbedrijf uitoefenen. De maatschappen treden als zodanig zelf naar buiten jegens leveranciers, overheidsinstanties en klanten. Ook exploiteren deze maatschappen afzonderlijk wijngaarden die hun toebehoren of die zij pachten, gebruiken zij bijna uitsluitend hun eigen bedrijfsmiddelen en hebben zij hun eigen werknemers in dienst. Volgens het HvJ wijzen deze feiten erop dat de maatschappen in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelen. 3.21 De vraag kan worden gesteld of ‘het zelf naar buiten treden’ voor eenieder zichtbaar moet zijn of dat voldoende is dat een persoon in eigen naam handelt jegens zijn opdrachtgever. Als ik de rechtspraak van het HvJ bekijk, lijkt het HvJ die vraag niet consequent bevestigend of ontkennend te beantwoorden. Ik noem in dit verband in de eerste plaats Ayuntamiento de Sevilla. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid traden de Spaanse belastingontvangers op als gemachtigde van de gemeenten. Zij handelden naar buiten toe niet in eigen naam. Toch werd hun handelen als zelfstandig aangemerkt. Wordt namens een ander gehandeld, dan sluit dat dus niet uit dat sprake is van zelfstandig handelen jegens de opdrachtgever. 3.22 In DFDS daarentegen, merkt het HvJ het handelen van een als agent optredende dochtervennootschap niet aan als onafhankelijk handelen. Het HvJ oordeelt dat de dochtervennootschap als vaste inrichting van haar buitenlandse moeder moet worden beschouwd. Het HvJ overweegt onder meer (CE: voetnoot niet in origineel): “14 In dit verband volstaat de door het VAT Tribunal genoemde omstandigheid, dat de kantoren van de Engelse dochtermaatschappij, die een eigen rechtspersoon is, aan deze dochtermaatschappij en niet aan DFDS toebehoren, op zich niet om aan te tonen, dat eerstgenoemde daadwerkelijk onafhankelijk is van laatstgenoemde. Integendeel, uit de verwijzingsbeschikking, inzonderheid uit de vermelding dat DFDS het gehele kapitaal van haar dochtermaatschappij bezit en dat aan deze dochtermaatschappij door de moedermaatschappij een aantal contractuele verplichtingen zijn opgelegd, blijkt, dat de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap slechts als assistent van laatstgenoemde optreedt.” 3.23 Uit punt 15 van het arrest volgt dat het HvJ als uitgangspunt heeft genomen dat de Engelse dochtermaatschappij (DFDS Ltd) niet in eigen naam heeft gehandeld. Ik kan dat niet goed plaatsen. Uit de feiten volgt dat de dochter een agentuurovereenkomst heeft gesloten met haar moeder.

Zodoende loopt de beoordeling of een geval voldoet aan de ene richtlijnbepaling geruisloos over in de beoordeling of aan de andere richtlijnbepaling wordt voldaan. Dat is ook logisch. De criteria die het HvJ formuleert voor de eerstgenoemde toets zijn namelijk ontleend aan (zijn rechtspraak over) de criteria voor laatstgenoemde toets, in het bijzonder Commissie/Nederland , Heerma en Van der Steen . Daarvan uitgaande ligt het niet bepaald voor de hand dat de uitkomst van de ene toets in betekenende mate moet of kan verschillen van die van de andere. 3.11 Maar een verschil in uitkomst is niet onmogelijk. Bovendien heeft zo’n verschil in uitkomst zich al voorgedaan: de verklaring voor recht in IO luidt immers – ik parafraseer – dat de desbetreffende commissaris niet verkeert in een ondergeschikte verhouding en niettemin onzelfstandig handelt. Wat er verder zij van de herkomst van die criteria, wij zullen het daarmee moeten doen. Daarom sta ik thans stil bij die criteria zelf. Omdat het middel betoogt dat te dezen sprake is van een ondergeschiktheidsrelatie als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn, start ik – hoewel inconsequent, want op die volgorde uitte ik in onderdeel 3.8 nog kritiek - met de uitleg van de voorwaarden voor toepassing van die bepaling. Uitleg artikel 10 Btw-richtlijn 3.12 In Ayuntamiento de Sevilla geeft het HvJ uitleg aan de ondergeschiktheidscriteria. In die zaak speelt de vraag of personen die namens Spaanse gemeenten belasting innen, zelfstandig optreden als bedoeld in (de voorloper van) artikel 9 Btw-richtlijn. Het HvJ gaat eerst na of de Spaanse belastingontvangers handelen in een verhouding van ondergeschiktheid als bedoeld in (de voorloper van) artikel 10 Btw-richtlijn. Met betrekking tot de arbeidsvoorwaarden overweegt het HvJ het volgende: “11 Ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid, wanneer ontvangers zelfstandig, binnen de door de wet gestelde grenzen, het personeel en materieel kunnen aantrekken en organiseren, dat nodig is voor de uitvoering van hun werkzaamheden. 12 In die omstandigheden is het feit dat de ontvangers functioneel afhankelijk zijn van het gemeentelijk gezag, dat hun instructies kan geven, alsmede dat zij tuchtrechtelijk aan dat gezag zijn onderworpen, niet doorslaggevend voor de wijze waarop hun juridische band met de gemeente in het licht van artikel 4, lid 4, van de richtlijn moet worden gekwalificeerd (zie voor het disciplinair toezicht het arrest van het Hof van 26 maart 1987, zaak 235/85, Commissie/Nederland, Jurispr. 1987, blz. 1471, r. o. 14).” 3.13 Volgens dit arrest is geen sprake van ondergeschiktheid met betrekking tot de arbeidsvoorwaarden, omdat de belastingontvangers het benodigde personeel en materieel kan aantrekken en organiseren, oftewel: het staat hen vrij de werkzaamheden uit te besteden. 3.14 Met betrekking tot de bezoldigingsvoorwaarden handelt een persoon in een verhouding van ondergeschiktheid als hij geen economische risico’s loopt. Het HvJ overweegt: “13 Ten aanzien van de bezoldigingsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid, wanneer de ontvangers de economische risico's van hun werkzaamheden dragen, in zoverre de winst die zij daaruit behalen, niet alleen afhangt van het bedrag aan geïnde belastingen, maar ook van de uitgaven in verband met de organisatie van het voor hun werkzaamheden ingezette personeel en materieel.” 3.15 Met betrekking tot de verantwoordelijkheid van de werkgever overweegt het HvJ tot slot in genoemd arrest: “14 Wat ten slotte de verantwoordelijkheid van de werkgever betreft, is de omstandigheid dat de gemeente voor de gedragingen van de ontvangers aansprakelijk kan worden gesteld wanneer zij als gemachtigde van de overheid handelen, niet voldoende om een verhouding van ondergeschiktheid aan te nemen. 15 In dit opzicht is het beslissende criterium de aansprakelijkheid van de ontvangers uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden wanneer zij niet als gemachtigden van de overheid handelen.” 3.16 In punt 12 van Ayuntamiento de Sevilla verwijst het HvJ naar Commissie/Nederland, over de ambtelijke werkzaamheden van notarissen en gerechtsdeurwaarders. In die zaak had Nederland aangevoerd dat zelfstandigheid ontbreekt, omdat deze beroepsbeoefenaren door de Kroon worden benoemd, onder tuchtrechtelijk toezicht staan van de overheid en hun arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden voor de door hen uitgeoefende ambtsbezigheden bij de wet worden bepaald. Het HvJ stelt echter de Commissie in het gelijk en overweegt dat: “14 (…) dient te worden vastgesteld, dat de notarissen en gerechtsdeurwaarders zich niet in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van de overheid, aangezien zij niet in het staatsapparaat zijn opgenomen. Immers, zij oefenen hun activiteiten voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uit, binnen bepaalde bij de wet gestelde grenzen regelen zij vrijelijk de voorwaarden waaronder zij hun werkzaamheden uitoefenen en zij ontvangen zelf de vergoedingen waaruit zij hun inkomen halen. Het feit dat zij aan disciplinaire controle onder toezicht van de overheid zijn onderworpen, een situatie die ook bij andere wettelijk geregelde beroepen kan worden aangetroffen, alsook het feit dat hun vergoedingen wettelijk worden geregeld, zijn geen voldoende grond om hen aan te merken als personen die zich ten opzichte van een werkgever in een juridische verhouding van ondergeschiktheid bevinden, als bedoeld in artikel 4, lid 4.” 3.17 Zoals gezegd oordeelt het HvJ in IO dat geen sprake is van ondergeschiktheid als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn. Omdat de commissaris geen werknemer is, maar een overeenkomst van opdracht sluit, beoordeelt het HvJ of sprake is van een andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 3.18 Het HvJ concludeert dat geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden: “35 (…) aangezien de leden van een dergelijke raad van commissarissen, met name bij het bepalen van hun werkwijze, niet gebonden zijn aan instructies van het bestuursorgaan van de betrokken stichting. De leden van voornoemde raad van commissarissen worden dus geacht in onafhankelijkheid toezicht te houden op het beleid van het bestuursorgaan en op de algemene gang van zaken binnen de stichting, aangezien deze toezichthoudende taak niet verenigbaar is met een verhouding van ondergeschiktheid. 36 Hiernaast kan de raad van commissarissen, blijkens de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing, weliswaar zijn werkwijze vastleggen in een reglement, maar lijkt hij zijn leden geen regels te kunnen opleggen omtrent de wijze waarop zij individueel hun taak uitoefenen. Volgens diezelfde gegevens zijn de leden van de raad van commissarissen immers binnen die raad onafhankelijk en moeten zij kritisch opereren ten opzichte van de andere leden.” 3.19 Omdat een verhouding van ondergeschiktheid met betrekking tot de arbeidsvoorwaarden voor de commissaris ontbreekt, blijft artikel 10 Btw-richtlijn buiten toepassing en komt het HvJ toe aan een beoordeling van de vraag of de activiteit van de commissaris moet worden aangemerkt als een activiteit die zelfstandig wordt uitgeoefend als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn. Het HvJ gaat dan na of de commissaris zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt (zie onderdeel 3.3). Ik bespreek deze criteria hierna. Uitleg artikel 9 Btw-richtlijn 3.20 Ik start met een bespreking van de elementen ‘in eigen naam’, ‘voor eigen rekening’ en ‘onder eigen verantwoordelijkheid’. In de arresten die het HvJ heeft gewezen met betrekking tot de zelfstandigheid als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn noemt het HvJ deze elementen vaak in één adem. Voor een uitleg van deze elementen verwijs ik in de eerste plaats naar Nigl .

Beoordeeld zal dan moeten worden of de agent voor de werkzaamheden die op basis van die overeenkomst worden verricht, zelfstandig optreedt. Ik zie in dat verband geen verschil met de Spaanse belastingontvangers in Ayuntamiento de Sevilla, die een overeenkomst van opdracht hadden gesloten met de gemeente en optraden als gemachtigde. Omdat het oordeel van het HvJ in DFDS vooral is ingegeven door een speurtocht naar een fiscaal rationele oplossing, ben ik geneigd aan dit oordeel niet al te veel waarde toe te kennen waar het de uitleg van de onafhankelijkheid betreft. Ik laat dit arrest om die reden verder rusten. 3.24 Ik noem voorts Heerma. Het HvJ oordeelt in dat arrest dat een maat bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelt, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. Het HvJ overweegt in dat verband het volgende in punt 18 van het arrest: “Deze verhuur valt namelijk niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap.” 3.25 Het is precies deze overweging in Heerma die het gerechtshof Amsterdam in een zaak over een enig bestuurder van een bv (Van der Steen) heeft doen besluiten het HvJ de prejudiciële vraag te stellen of die bestuurder handelt in de hoedanigheid van beheerder of vertegenwoordiger van de bv. Het gerechtshof overweegt in de verwijzingsbeslissing in dit verband: “5.4. Naar het oordeel van het Hof is met de zelfstandigheid van belanghebbende echter nog niet gegeven dat hij zelfstandig economische activiteiten verricht als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 27 januari 2000, nr. C-23/98, Heerma, overwogen dat een verhuurder van een zaak aan een maatschap, waarin hij gerechtigd is, zelfstandig een economische activiteit verricht. Daarbij is overwogen dat de verhuur van een zaak aan de maatschap niet valt onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap. Voor een geval als het onderhavige geval rijst dan de vraag of belanghebbende, die met betrekking tot de BV als enig bestuurder optreedt en als enige feitelijk de werkzaamheden van de BV jegens derden uitvoert, ter zake handelt in zijn hoedanigheid van beheerder c.q. vertegenwoordiger van de BV. Naar het Hof begrijpt is bij een bevestigende beantwoording van deze vraag geen sprake van een zelfstandig verrichten van economische activiteiten.” 3.26 Het gerechtshof Amsterdam stelt vervolgens de volgende prejudiciële vraag: “Dient artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat indien een natuurlijk persoon als enige activiteit heeft het feitelijk uitvoeren van alle werkzaamheden die voortvloeien uit de activiteiten van een besloten vennootschap waarvan hijzelf enig bestuurder, enig aandeelhouder en enig ‘personeelslid’ is, deze werkzaamheden geen economische activiteiten zijn omdat zij binnen het kader van het beheer en de vertegenwoordiging van de besloten vennootschap en derhalve niet in het economisch verkeer zijn verricht?” 3.27 Het HvJ beantwoordt deze vraag echter niet. Het herformuleert de vraag en oordeelt dat tussen de bestuurder (Van der Steen) en zijn bv een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. Het HvJ acht redengevend dat: (1) Van der Steen voor de bepaling van zijn bezoldigingsvoorwaarden van de bv afhankelijk is; (2) hij bij de verrichting van zijn diensten als werknemer niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de vennootschap; en (3) Van der Steen geen enkel economisch bedrijfsrisico draagt voor het optreden als bestuurder van de vennootschap en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de vennootschap jegens derden verrichte handelingen. 3.28 In IO oordeelt het HvJ daarentegen dat de commissaris van een raad van commissarissen van een stichting niet ondergeschikt is. Niettemin treedt de commissaris niet zelfstandig op omdat hij noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder eigen verantwoordelijkheid handelt, maar onder de verantwoordelijkheid van de raad van commissarissen. Het HvJ overweegt: “41 Niettemin handelt verzoeker in het hoofdgeding volgens de verwijzende rechter in de uitoefening van zijn functie als lid van de raad van commissarissen van de betrokken stichting noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder zijn eigen verantwoordelijk[heid]. Zoals blijkt uit de statuten van deze stichting impliceren de werkzaamheden als lid van die raad van commissarissen in bepaalde gevallen dat hij de stichting vertegenwoordigt op juridisch vlak, wat de mogelijkheid inhoudt om de stichting juridisch te binden. Bovendien preciseert de verwijzende rechter dat de leden van voornoemde raad van commissarissen de aan deze raad toegekende bevoegdheden niet individueel kunnen uitoefenen, en dat zij handelen voor rekening en onder de verantwoordelijkheid van die raad. Zo blijkt dus dat de leden van de raad van commissarissen van de betrokken stichting geen individuele verantwoordelijk[heid] dragen voor de handelingen van deze raad die zijn vastgesteld in het kader van de juridische vertegenwoordiging van voornoemde stichting, en evenmin aansprakelijk zijn voor schade die bij de uitoefening van hun functie aan derden wordt toegebracht, en dat zij bijgevolg niet onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen (zie naar analogie arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, punt 15).” 3.29 Het HvJ baseert het oordeel dat de commissaris noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt op de gegevens die de verwijzende rechter heeft verstrekt. Ik neem aan dat het HvJ onder meer doelt op de gegevens die het verwijzende hof in punt 4.8 van zijn uitspraak heeft vermeld. Daarin overweegt het gerechtshof onder meer: “4.8 Tegen de opvatting dat belanghebbende zelfstandig een economische activiteit verricht, pleit dat: (…) - een lid van de Raad van Commissarissen niet individueel de aan de Raad van Commissarissen toegekende bevoegdheden, in het kader van zijn taak toezicht te houden op het beleid van het bestuur en op de algemene gang van zaken binnen de stichting en de met haar verbonden onderneming, kan uitoefenen en dus dat lid niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de Raad van Commissarissen. (…)” 3.30 Gelet op deze vaststellingen had het verwijzende hof de zaak in mijn optiek zelf af kunnen doen. Het niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelen, leidt namelijk al tot de slotsom dat zelfstandigheid als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn ontbreekt. 3.31 Bij het element ‘voor eigen rekening’ dringt zich de vraag op in welk opzicht dit element van onderscheidende betekenis is ten opzichte van het dragen van het aan de desbetreffende activiteit verbonden economische risico. In de rechtspraak van het HvJ lijken deze elementen doorgaans hand in hand te gaan. Ik verwijs in dit verband weer naar Nigl. Zoals gezegd, treden de maatschappen in Nigl als zodanig zelf naar buiten jegens leveranciers, overheidsinstanties en klanten. Ook exploiteren deze maatschappen afzonderlijk wijngaarden die hun toebehoren of die zij pachten, gebruiken zij bijna uitsluitend hun eigen bedrijfsmiddelen en hebben zij hun eigen werknemers in dienst. Volgens het HvJ wijzen deze feiten erop dat de maatschappen in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelen.

Die zaak betreft drie maatschappen van verschillende leden van de familie Nigl die een wijnbouwbedrijf uitoefenen. De maatschappen treden als zodanig zelf naar buiten jegens leveranciers, overheidsinstanties en klanten. Ook exploiteren deze maatschappen afzonderlijk wijngaarden die hun toebehoren of die zij pachten, gebruiken zij bijna uitsluitend hun eigen bedrijfsmiddelen en hebben zij hun eigen werknemers in dienst. Volgens het HvJ wijzen deze feiten erop dat de maatschappen in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelen. 3.21 De vraag kan worden gesteld of ‘het zelf naar buiten treden’ voor eenieder zichtbaar moet zijn of dat voldoende is dat een persoon in eigen naam handelt jegens zijn opdrachtgever. Als ik de rechtspraak van het HvJ bekijk, lijkt het HvJ die vraag niet consequent bevestigend of ontkennend te beantwoorden. Ik noem in dit verband in de eerste plaats Ayuntamiento de Sevilla . In de zaak die tot dat arrest heeft geleid traden de Spaanse belastingontvangers op als gemachtigde van de gemeenten. Zij handelden naar buiten toe niet in eigen naam. Toch werd hun handelen als zelfstandig aangemerkt. Wordt namens een ander gehandeld, dan sluit dat dus niet uit dat sprake is van zelfstandig handelen jegens de opdrachtgever. 3.22 In DFDS daarentegen, merkt het HvJ het handelen van een als agent optredende dochtervennootschap niet aan als onafhankelijk handelen. Het HvJ oordeelt dat de dochtervennootschap als vaste inrichting van haar buitenlandse moeder moet worden beschouwd. Het HvJ overweegt onder meer (CE: voetnoot niet in origineel): “14 In dit verband volstaat de door het VAT Tribunal genoemde omstandigheid, dat de kantoren van de Engelse dochtermaatschappij, die een eigen rechtspersoon is, aan deze dochtermaatschappij en niet aan DFDS toebehoren, op zich niet om aan te tonen, dat eerstgenoemde daadwerkelijk onafhankelijk is van laatstgenoemde. Integendeel, uit de verwijzingsbeschikking, inzonderheid uit de vermelding dat DFDS het gehele kapitaal van haar dochtermaatschappij bezit en dat aan deze dochtermaatschappij door de moedermaatschappij een aantal contractuele verplichtingen zijn opgelegd, blijkt, dat de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap slechts als assistent van laatstgenoemde optreedt.” 3.23 Uit punt 15 van het arrest volgt dat het HvJ als uitgangspunt heeft genomen dat de Engelse dochtermaatschappij (DFDS Ltd) niet in eigen naam heeft gehandeld. Ik kan dat niet goed plaatsen. Uit de feiten volgt dat de dochter een agentuurovereenkomst heeft gesloten met haar moeder. Beoordeeld zal dan moeten worden of de agent voor de werkzaamheden die op basis van die overeenkomst worden verricht, zelfstandig optreedt. Ik zie in dat verband geen verschil met de Spaanse belastingontvangers in Ayuntamiento de Sevilla , die een overeenkomst van opdracht hadden gesloten met de gemeente en optraden als gemachtigde. Omdat het oordeel van het HvJ in DFDS vooral is ingegeven door een speurtocht naar een fiscaal rationele oplossing, ben ik geneigd aan dit oordeel niet al te veel waarde toe te kennen waar het de uitleg van de onafhankelijkheid betreft. Ik laat dit arrest om die reden verder rusten. 3.24 Ik noem voorts Heerma. Het HvJ oordeelt in dat arrest dat een maat bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelt, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. Het HvJ overweegt in dat verband het volgende in punt 18 van het arrest: “Deze verhuur valt namelijk niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap.” 3.25 Het is precies deze overweging in Heerma die het gerechtshof Amsterdam in een zaak over een enig bestuurder van een bv (Van der Steen) heeft doen besluiten het HvJ de prejudiciële vraag te stellen of die bestuurder handelt in de hoedanigheid van beheerder of vertegenwoordiger van de bv. Het gerechtshof overweegt in de verwijzingsbeslissing in dit verband: “5.4. Naar het oordeel van het Hof is met de zelfstandigheid van belanghebbende echter nog niet gegeven dat hij zelfstandig economische activiteiten verricht als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 27 januari 2000, nr. C-23/98, Heerma, overwogen dat een verhuurder van een zaak aan een maatschap, waarin hij gerechtigd is, zelfstandig een economische activiteit verricht. Daarbij is overwogen dat de verhuur van een zaak aan de maatschap niet valt onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap. Voor een geval als het onderhavige geval rijst dan de vraag of belanghebbende, die met betrekking tot de BV als enig bestuurder optreedt en als enige feitelijk de werkzaamheden van de BV jegens derden uitvoert, ter zake handelt in zijn hoedanigheid van beheerder c.q. vertegenwoordiger van de BV. Naar het Hof begrijpt is bij een bevestigende beantwoording van deze vraag geen sprake van een zelfstandig verrichten van economische activiteiten.” 3.26 Het gerechtshof Amsterdam stelt vervolgens de volgende prejudiciële vraag: “Dient artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat indien een natuurlijk persoon als enige activiteit heeft het feitelijk uitvoeren van alle werkzaamheden die voortvloeien uit de activiteiten van een besloten vennootschap waarvan hijzelf enig bestuurder, enig aandeelhouder en enig ‘personeelslid’ is, deze werkzaamheden geen economische activiteiten zijn omdat zij binnen het kader van het beheer en de vertegenwoordiging van de besloten vennootschap en derhalve niet in het economisch verkeer zijn verricht?” 3.27 Het HvJ beantwoordt deze vraag echter niet. Het herformuleert de vraag en oordeelt dat tussen de bestuurder (Van der Steen) en zijn bv een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. Het HvJ acht redengevend dat: (1) Van der Steen voor de bepaling van zijn bezoldigingsvoorwaarden van de bv afhankelijk is; (2) hij bij de verrichting van zijn diensten als werknemer niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de vennootschap; en (3) Van der Steen geen enkel economisch bedrijfsrisico draagt voor het optreden als bestuurder van de vennootschap en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de vennootschap jegens derden verrichte handelingen. 3.28 In IO oordeelt het HvJ daarentegen dat de commissaris van een raad van commissarissen van een stichting niet ondergeschikt is. Niettemin treedt de commissaris niet zelfstandig op omdat hij noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder eigen verantwoordelijkheid handelt, maar onder de verantwoordelijkheid van de raad van commissarissen. Het HvJ overweegt: “41 Niettemin handelt verzoeker in het hoofdgeding volgens de verwijzende rechter in de uitoefening van zijn functie als lid van de raad van commissarissen van de betrokken stichting noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder zijn eigen verantwoordelijk[heid]. Zoals blijkt uit de statuten van deze stichting impliceren de werkzaamheden als lid van die raad van commissarissen in bepaalde gevallen dat hij de stichting vertegenwoordigt op juridisch vlak, wat de mogelijkheid inhoudt om de stichting juridisch te binden. Bovendien preciseert de verwijzende rechter dat de leden van voornoemde raad van commissarissen de aan deze raad toegekende bevoegdheden niet individueel kunnen uitoefenen, en dat zij handelen voor rekening en onder de verantwoordelijkheid van die raad.

Lees ik de overwegingen van Nigl goed, dan wijst ditzelfde feitencomplex erop dat de maatschappen het economische risico van de desbetreffende economische activiteit dragen (de exploitatie van een wijnbouwbedrijf) en doet een zekere samenwerking onder een gemeenschappelijke merknaam niet af aan dit handelen in eigen naam, voor eigen rekening, onder eigen verantwoordelijkheid en met eigen economisch risico. 3.32 Dan kom ik toe aan de uitoefening van een economische activiteit onder eigen verantwoordelijkheid. Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat degene die een economische activiteit uitoefent, daarvoor eigen verantwoordelijkheid heeft als hij aansprakelijk (kan) zijn voor schade (van derden) die ontstaat als gevolg van de uitoefening van deze activiteit. Zoals gezegd (zie de onderdelen 3.7 e.v.), is het onderscheid dat het HvJ aanbrengt tussen de toets van artikel 10 Btw-richtlijn en die van artikel 9 Btw-richtlijn niet vrij van spanning, wat mogelijk met name geldt voor het element ‘onder eigen verantwoordelijkheid’. Dit element laat zich namelijk rechtstreeks herleiden tot (de rechtspraak van het HvJ over) de toets van artikel 10 Btw-richtlijn. In dit verband roep ik Ayuntamiento de Sevilla in herinnering: “14 Wat ten slotte de verantwoordelijkheid van de werkgever betreft, is de omstandigheid dat de gemeente voor de gedragingen van de ontvangers aansprakelijk kan worden gesteld wanneer zij als gemachtigde van de overheid handelen, niet voldoende om een verhouding van ondergeschiktheid aan te nemen. 15 In dit opzicht is het beslissende criterium de aansprakelijkheid van de ontvangers uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden wanneer zij niet als gemachtigden van de overheid handelen.” 3.33 Het gaat in die zaak om een interne aansprakelijkheid van de belastingontvangers (in de relatie tot de gemeenten) en een externe aansprakelijkheid (jegens derden wanneer zij buiten hun machtiging handelen). Dat een belastingontvanger in de uitoefening van zijn werkzaamheden als gemachtigde de desbetreffende gemeente jegens derden bindt, zodat die gemeente ook kan worden aangesproken voor de gedragingen van de ontvanger is niet van belang. Het handelen onder eigen verantwoordelijkheid moet vanuit de belastingontvanger zelf worden beoordeeld, niet vanuit de gemeente. Dat ligt in de rede, omdat in deze zaak beoordeeld moet worden of de belastingontvanger (en niet de gemeente) zelfstandig economische activiteiten verricht (en dus belastingplichtig is). 3.34 In IO toetst het HvJ het element van de verantwoordelijkheid daarentegen vanuit de positie van de raad van commissarissen. Het HvJ constateert dat de leden van de raad van commissarissen geen individuele verantwoordelijkheid dragen voor de handelingen van deze raad die zijn vastgesteld in het kader van de juridische vertegenwoordiging van voornoemde stichting, en evenmin aansprakelijk zijn voor schade die bij de uitoefening van hun functie aan derden wordt toegebracht (een volledig citaat van punt 41 nam ik in onderdeel 3.28 op). Daaruit volgt volgens het HvJ dat de leden van de raad van commissarissen niet onder eigen verantwoordelijkheid handelen. 3.35 Het bevreemdt mij dat het HvJ de verantwoordelijkheid vanuit de positie van de raad van commissarissen beoordeelt. Om te bepalen of de commissaris belastingplichtig is voor de btw, moet immers worden onderzocht of de commissaris (en niet de raad van commissarissen) zijn werkzaamheden zelfstandig verricht. Dat de commissaris geen individuele verantwoordelijkheid draagt “voor de handelingen van deze raad”, sluit niet uit dat de commissaris in zijn rechtsbetrekking met de stichting onder eigen verantwoordelijkheid handelt. Voor zover punt 41 van IO ervan uitgaat dat een commissaris niet aansprakelijk is voor schade van derden die ontstaat als gevolg van de uitoefening van zijn functie, is zij bovendien onjuist naar Nederlands burgerlijk recht. Immers, naar Nederlands burgerlijk recht is een commissaris: (a) die toeziet op het bestuur van een besloten of naamloze vennootschap, tegenover deze vennootschap wettelijk aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een onbehoorlijke vervulling van een taak die de wet of de statuten van de desbetreffende vennootschap hem opdraagt; (b) tegenover de rechtspersoon contractueel aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een aan hem toerekenbare tekortkoming in de nakoming van een verbintenis die de commissaris is aangegaan in een overeenkomst van opdracht met de rechtspersoon op wiens bestuur hij toeziet; en (c) tegenover derden wettelijk aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een onrechtmatige daad waarvan de commissaris persoonlijk een ernstig verwijt treft. 3.36 In IO gaat het om een commissaris die toeziet op het bestuur van een stichting. De interne aansprakelijkheid die ontstaat als gevolg van een onbehoorlijke taakvervulling in het toezicht op het bestuur van een (besloten of naamloze) vennootschap (zie onderdeel 3.35 onder (a)), doet zich niet zonder meer voor bij het toezicht op het bestuur van een stichting. Dat komt omdat de schakelbepaling van artikel 2:149 BW niet rechtstreeks van toepassing is op een stichting. Let wel: niet rechtstreeks. Zij is namelijk wél van toepassing in het faillissement van een zogeheten commerciële stichting, een stichting die is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. In dat geval ontstaat dezelfde interne aansprakelijkheid voor de commissaris van een stichting als die voor de commissaris van een vennootschap. 3.37 In IO figureert een stichting die zich ten doel stelt goede huisvesting blijvend te kunnen aanbieden aan mensen die niet in staat zijn voor eigen huisvesting zorg te dragen. Uit het arrest van het HvJ noch de verwijzingsuitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch maak ik op dat deze stichting is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Ik sluit ook niet uit dat zij dat wél is: artikel 2(1)(d) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 merkt namelijk (mede) als onbeperkt binnenlands belastingplichtige aan de stichting: “(…) die op de voet van de Woningwet bij koninklijk besluit [is, CE] toegelaten als instelling die in het belang van de volkshuisvesting werkzaam [is, CE]”. 3.38 Uiteraard besef ik dat het wat (al te) ver voert om van het HvJ te verlangen dat het een goed begrip heeft van de Nederlandse burgerrechtelijke regels die de interne en externe aansprakelijkheid van een commissaris beheersen, zeker wanneer deze regels verschillen naargelang de rechtspersoon op wiens bestuur de commissaris toeziet en des te meer wanneer het HvJ voor het inzicht in deze regels afhankelijk is van de aanwijzingen in de verwijzingsuitspraak en de opmerkingen die zijn ingediend bij het HvJ. Over laatstbedoelde opmerkingen beschik ik niet, maar ik betwijfel of de schriftelijke opmerkingen van de Europese Commissie en Zweden licht werpen op de aansprakelijkheidspositie van een commissaris naar Nederlands recht. Dan resteert nog de verwijzingsuitspraak, die ik wel kan raadplegen. Kijk ik naar die uitspraak, dan valt mij op dat het gerechtshof – anders dan punt 41 van IO doet vermoeden (zie onderdeel 3.28) – niets heeft vastgesteld over de mogelijke (interne of externe) aansprakelijkheid van een commissaris. Sterker nog, deze mogelijke aansprakelijkheid komt slechts éénmaal terug in de verwijzingsuitspraak, en wel bij de weergave van het betoog van de inspecteur dat een commissaris zelfstandig handelt mede omdat “(…) hij door derden persoonlijk aansprakelijk kan worden gesteld bij een onbehoorlijke taakvervulling (…)”.

Zo blijkt dus dat de leden van de raad van commissarissen van de betrokken stichting geen individuele verantwoordelijk[heid] dragen voor de handelingen van deze raad die zijn vastgesteld in het kader van de juridische vertegenwoordiging van voornoemde stichting, en evenmin aansprakelijk zijn voor schade die bij de uitoefening van hun functie aan derden wordt toegebracht, en dat zij bijgevolg niet onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen (zie naar analogie arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, punt 15).” 3.29 Het HvJ baseert het oordeel dat de commissaris noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt op de gegevens die de verwijzende rechter heeft verstrekt. Ik neem aan dat het HvJ onder meer doelt op de gegevens die het verwijzende hof in punt 4.8 van zijn uitspraak heeft vermeld. Daarin overweegt het gerechtshof onder meer: “4.8 Tegen de opvatting dat belanghebbende zelfstandig een economische activiteit verricht, pleit dat: (…) - een lid van de Raad van Commissarissen niet individueel de aan de Raad van Commissarissen toegekende bevoegdheden, in het kader van zijn taak toezicht te houden op het beleid van het bestuur en op de algemene gang van zaken binnen de stichting en de met haar verbonden onderneming, kan uitoefenen en dus dat lid niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, maar voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de Raad van Commissarissen. (…)” 3.30 Gelet op deze vaststellingen had het verwijzende hof de zaak in mijn optiek zelf af kunnen doen. Het niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelen, leidt namelijk al tot de slotsom dat zelfstandigheid als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn ontbreekt. 3.31 Bij het element ‘voor eigen rekening’ dringt zich de vraag op in welk opzicht dit element van onderscheidende betekenis is ten opzichte van het dragen van het aan de desbetreffende activiteit verbonden economische risico. In de rechtspraak van het HvJ lijken deze elementen doorgaans hand in hand te gaan. Ik verwijs in dit verband weer naar Nigl . Zoals gezegd, treden de maatschappen in Nigl als zodanig zelf naar buiten jegens leveranciers, overheidsinstanties en klanten. Ook exploiteren deze maatschappen afzonderlijk wijngaarden die hun toebehoren of die zij pachten, gebruiken zij bijna uitsluitend hun eigen bedrijfsmiddelen en hebben zij hun eigen werknemers in dienst. Volgens het HvJ wijzen deze feiten erop dat de maatschappen in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid handelen. Lees ik de overwegingen van Nigl goed, dan wijst ditzelfde feitencomplex erop dat de maatschappen het economische risico van de desbetreffende economische activiteit dragen (de exploitatie van een wijnbouwbedrijf) en doet een zekere samenwerking onder een gemeenschappelijke merknaam niet af aan dit handelen in eigen naam, voor eigen rekening, onder eigen verantwoordelijkheid en met eigen economisch risico. 3.32 Dan kom ik toe aan de uitoefening van een economische activiteit onder eigen verantwoordelijkheid. Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat degene die een economische activiteit uitoefent, daarvoor eigen verantwoordelijkheid heeft als hij aansprakelijk (kan) zijn voor schade (van derden) die ontstaat als gevolg van de uitoefening van deze activiteit. Zoals gezegd (zie de onderdelen 3.7 e.v.), is het onderscheid dat het HvJ aanbrengt tussen de toets van artikel 10 Btw-richtlijn en die van artikel 9 Btw-richtlijn niet vrij van spanning, wat mogelijk met name geldt voor het element ‘onder eigen verantwoordelijkheid’. Dit element laat zich namelijk rechtstreeks herleiden tot (de rechtspraak van het HvJ over) de toets van artikel 10 Btw-richtlijn. In dit verband roep ik Ayuntamiento de Sevilla in herinnering: “14 Wat ten slotte de verantwoordelijkheid van de werkgever betreft, is de omstandigheid dat de gemeente voor de gedragingen van de ontvangers aansprakelijk kan worden gesteld wanneer zij als gemachtigde van de overheid handelen, niet voldoende om een verhouding van ondergeschiktheid aan te nemen. 15 In dit opzicht is het beslissende criterium de aansprakelijkheid van de ontvangers uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden wanneer zij niet als gemachtigden van de overheid handelen.” 3.33 Het gaat in die zaak om een interne aansprakelijkheid van de belastingontvangers (in de relatie tot de gemeenten) en een externe aansprakelijkheid (jegens derden wanneer zij buiten hun machtiging handelen). Dat een belastingontvanger in de uitoefening van zijn werkzaamheden als gemachtigde de desbetreffende gemeente jegens derden bindt, zodat die gemeente ook kan worden aangesproken voor de gedragingen van de ontvanger is niet van belang. Het handelen onder eigen verantwoordelijkheid moet vanuit de belastingontvanger zelf worden beoordeeld, niet vanuit de gemeente. Dat ligt in de rede, omdat in deze zaak beoordeeld moet worden of de belastingontvanger (en niet de gemeente) zelfstandig economische activiteiten verricht (en dus belastingplichtig is). 3.34 In IO toetst het HvJ het element van de verantwoordelijkheid daarentegen vanuit de positie van de raad van commissarissen. Het HvJ constateert dat de leden van de raad van commissarissen geen individuele verantwoordelijkheid dragen voor de handelingen van deze raad die zijn vastgesteld in het kader van de juridische vertegenwoordiging van voornoemde stichting, en evenmin aansprakelijk zijn voor schade die bij de uitoefening van hun functie aan derden wordt toegebracht (een volledig citaat van punt 41 nam ik in onderdeel 3.28 op). Daaruit volgt volgens het HvJ dat de leden van de raad van commissarissen niet onder eigen verantwoordelijkheid handelen. 3.35 Het bevreemdt mij dat het HvJ de verantwoordelijkheid vanuit de positie van de raad van commissarissen beoordeelt. Om te bepalen of de commissaris belastingplichtig is voor de btw, moet immers worden onderzocht of de commissaris (en niet de raad van commissarissen) zijn werkzaamheden zelfstandig verricht. Dat de commissaris geen individuele verantwoordelijkheid draagt “voor de handelingen van deze raad”, sluit niet uit dat de commissaris in zijn rechtsbetrekking met de stichting onder eigen verantwoordelijkheid handelt. Voor zover punt 41 van IO ervan uitgaat dat een commissaris niet aansprakelijk is voor schade van derden die ontstaat als gevolg van de uitoefening van zijn functie, is zij bovendien onjuist naar Nederlands burgerlijk recht. Immers, naar Nederlands burgerlijk recht is een commissaris: (a) die toeziet op het bestuur van een besloten of naamloze vennootschap, tegenover deze vennootschap wettelijk aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een onbehoorlijke vervulling van een taak die de wet of de statuten van de desbetreffende vennootschap hem opdraagt; (b) tegenover de rechtspersoon contractueel aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een aan hem toerekenbare tekortkoming in de nakoming van een verbintenis die de commissaris is aangegaan in een overeenkomst van opdracht met de rechtspersoon op wiens bestuur hij toeziet; en (c) tegenover derden wettelijk aansprakelijk voor de schade die voortkomt uit een onrechtmatige daad waarvan de commissaris persoonlijk een ernstig verwijt treft. 3.36 In IO gaat het om een commissaris die toeziet op het bestuur van een stichting. De interne aansprakelijkheid die ontstaat als gevolg van een onbehoorlijke taakvervulling in het toezicht op het bestuur van een (besloten of naamloze) vennootschap (zie onderdeel 3.35 onder (a)), doet zich niet zonder meer voor bij het toezicht op het bestuur van een stichting. Dat komt omdat de schakelbepaling van artikel 2:149 BW niet rechtstreeks van toepassing is op een stichting. Let wel: niet rechtstreeks. Zij is namelijk wél van toepassing in het faillissement van een zogeheten commerciële stichting, een stichting die is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting.

Op het eerste gezicht ontgaat het mij dan ook waarop het HvJ in IO de vaststelling heeft gebaseerd dat een commissaris niet aansprakelijk is voor schade die wordt toegebracht aan derden bij de uitoefening van zijn functie. 3.39 Indien deze vaststelling wordt geplaatst in het licht van de overweging van het HvJ dat de commissaris handelt voor rekening en onder de verantwoordelijkheid van de raad van commissarissen, denk ik deze na herhaalde lezing wel te begrijpen. Als ik het goed zie, geeft de doorslag dat de commissaris zijn werkzaamheden primair onder de verantwoordelijkheid van de raad van commissarissen verricht. Dat de raad van commissarissen geen rechtspersoonlijkheid bezit, zodat de verantwoordelijkheid van de raad een gedeelde verantwoordelijkheid en persoonlijke aansprakelijkheid van de commissarissen inhoudt, is kennelijk niet van belang. 3.40 Hoe valt dit nu te rijmen met Ayuntamiento de Sevilla? Een mogelijke verklaring voor het verschil kan zijn dat de belastingontvangers in Ayuntamiento de Sevilla persoonlijk als gemachtigden van de gemeenten naar buiten treden, terwijl de commissaris in IO optreedt in een collegiaal samenwerkingsverband. In de redenering van het HvJ in IO bespeur ik een zekere ‘entiteitsgedachte’; een redenering die doet denken aan de rechtspraak van het HvJ over de belastingplicht van entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid. Ik verwijs naar punt 28 van het arrest dat ik eerder in deze conclusie Gmina Wroclaw II heb genoemd en naar de aldaar genoemde overwegingen in de conclusie van A-G Jääskinen. Ook verwijs ik naar Heerma. Uit deze rechtspraak volgt dat een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid als belastingplichtige kan worden aangemerkt, indien die entiteit zelfstandig een economische activiteit verricht. Het HvJ overweegt in punt 8 van Heerma als volgt: “8 De maatschap naar Nederlands recht bezit geen rechtspersoonlijkheid, maar wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, en verricht zelfstandig economische activiteiten. Uit dien hoofde is als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn te beschouwen de maatschap, en niet de beherende maat of maten.” 3.41 Ook voor de raad van commissarissen geldt dat deze geen rechtspersoonlijkheid bezit, zodat het handelen plaatsvindt voor gezamenlijke rekening van de commissarissen, onder hun gedeelde verantwoordelijkheid. Het HvJ wijst de raad van commissarissen aan als de entiteit die een handeling naar buiten toe zelfstandig verricht (en niet de commissarissen zelf). De positie van de commissaris is dus in zekere zin te vergelijken met de positie van een maat in een maatschap. Voor zover de werkzaamheden van een maat bestaan in de vertegenwoordiging en het beheer van de maatschap blijven deze buiten de btw-heffing (zie punt 18 van Heerma). Ik merk op dat de entiteitsgedachte in Heerma tot een ander resultaat leidt dan in IO. In Heerma overweegt het HvJ namelijk dat de maatschap die zelfstandig economische activiteiten verricht de belastingplichtige is in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn, niet de maten (zie punt 8 van het arrest). In IO wordt daarentegen noch de entiteit noch de deelnemer in de entiteit als belastingplichtige voor de btw aangemerkt. In dit opzicht brengt IO in mijn optiek iets nieuws. 3.42 Met de entiteitsgedachte voor ogen, vermoed ik dat de uitkomst van IO wel eens gelijk zou kunnen zijn geweest, zelfs als het HvJ zou hebben aangenomen dat een commissaris aansprakelijk kan zijn voor schade de bij de uitoefening van zijn functie aan derden wordt toegebracht. 3.43 Tot slot kom ik toe aan de uitoefening van een economische activiteit voor eigen economisch risico: draagt de betrokkene al dan niet het economische risico dat is verbonden aan de uitoefening van de desbetreffende economische activiteit? In dit verband noem ik in de eerste plaats FCE Bank. Dit arrest betreft het Italiaanse bijkantoor van een bancaire instelling die is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Uit het arrest leid ik af dat het Italiaanse bijkantoor zich bezighoudt met kredietverlening. Naar aanleiding van de vraag of het bijkantoor het economische risico draagt, overweegt het HvJ: “36 Zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie beklemtoont, draagt het bijkantoor niet zelf het economische risico dat verbonden is aan de uitoefening van kredietverlening, zoals de niet-terugbetaling van een lening door een klant. Het is de bank, als rechtspersoon, die dit risico draagt en daartoe in haar lidstaat van oorsprong gecontroleerd wordt op haar financiële soliditeit en solvabiliteit. 37 Als bijkantoor beschikt FCE IT [het bijkantoor, CE] immers niet over een dotatiekapitaal. Bijgevolg berust het bedrijfsrisico volledig bij FCE Bank. Derhalve is FCE IT volledig afhankelijk van deze laatste, waarmee zij één enkele belastingplichtige vormt.” 3.44 Uit deze overwegingen leid ik af dat een betrokkene een economische activiteit in ieder geval niet voor eigen economisch risico uitoefent als de betrokkene niet het risico draagt dat degene voor wie de activiteit wordt uitgeoefend (de afnemer) zijn verplichtingen niet nakomt jegens de betrokkene. In FCE Bank wijst het HvJ immers op de niet-terugbetaling van een lening door een klant als voorbeeld van het economische risico dat de bancaire instelling draagt, en niet het bijkantoor. 3.45 In de tweede plaats noem ik Gmina Wroclaw II. Het HvJ concludeert dat de gemeentelijke begrotingseenheden hun taken niet voor eigen economisch risico uitoefenen omdat zij geen eigen bezittingen hebben, geen eigen inkomsten verwerven en de aan hun taken verbonden kosten niet dragen. 3.46 Voorts noem ik Nigl. In deze zaak oordeelt het Hof weliswaar niet expliciet dat de maatschappen handelen voor eigen economisch risico, maar dat een zekere samenwerking tussen maatschappen niet eraan afdoet dat iedere maatschap het economische risico draagt dat verbonden is aan de ‘eigen’ economische activiteit. Klaarblijkelijk is de samenwerking hier niet zo nauw dat deze als ‘entiteit’ is te beschouwen. In Nigl heeft de samenwerking betrekking op marketingactiviteiten; een afzonderlijke vennootschap brengt de wijn die iedere maatschap produceert aan de man onder een gemeenschappelijke handelsnaam. Door een dergelijke samenwerking verdwijnt voor de maatschappen niet het risico dat een afnemer van de wijn zijn verplichtingen niet nakomt, bijvoorbeeld het risico dat betaling uitblijft. Mijns inziens brengt een dergelijke samenwerking hoogstens mee dat dit risico zowel (in meerdere mate) de maatschappen aangaat als (in mindere mate) de marketingvennootschap. 3.47 In Van der Steen was het ontbreken van economisch risico voor het HvJ mede reden om een ondergeschiktheidsrelatie aanwezig te achten. Het HvJ overweegt: “24 Wat in de derde plaats de bezoldigingsvoorwaarden betreft heeft het Hof geoordeeld dat er geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid wanneer de betrokkenen het economische risico van hun werkzaamheden dragen (zie arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, Jurispr. blz. I‑4247, punt 13). 25 De verwijzende rechter preciseert in dit verband dat Van der Steen geen enkel economisch bedrijfsrisico droeg voor het optreden als bestuurder van de vennootschap en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de vennootschap jegens derden verrichte handelingen.” 3.48 Het HvJ baseert het ontbreken van de zelfstandigheid van Van der Steen dus niet op een redenering die is gestoeld op punt 18 van Heerma, maar (mede) op de afwezigheid van economisch bedrijfsrisico. Waarom dat zo is, wordt duidelijk uit de verwijzingsbeslissing van het gerechtshof Amsterdam (cursiveringen van mijn hand): “5.5. In het [na Heerma] door het Hof van Justitie gewezen arrest van 23 maart 2006, nr.

In dat geval ontstaat dezelfde interne aansprakelijkheid voor de commissaris van een stichting als die voor de commissaris van een vennootschap. 3.37 In IO figureert een stichting die zich ten doel stelt goede huisvesting blijvend te kunnen aanbieden aan mensen die niet in staat zijn voor eigen huisvesting zorg te dragen. Uit het arrest van het HvJ noch de verwijzingsuitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch maak ik op dat deze stichting is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Ik sluit ook niet uit dat zij dat wél is: artikel 2(1)(d) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 merkt namelijk (mede) als onbeperkt binnenlands belastingplichtige aan de stichting: “(…) die op de voet van de Woningwet bij koninklijk besluit [is, CE] toegelaten als instelling die in het belang van de volkshuisvesting werkzaam [is, CE]”. 3.38 Uiteraard besef ik dat het wat (al te) ver voert om van het HvJ te verlangen dat het een goed begrip heeft van de Nederlandse burgerrechtelijke regels die de interne en externe aansprakelijkheid van een commissaris beheersen, zeker wanneer deze regels verschillen naargelang de rechtspersoon op wiens bestuur de commissaris toeziet en des te meer wanneer het HvJ voor het inzicht in deze regels afhankelijk is van de aanwijzingen in de verwijzingsuitspraak en de opmerkingen die zijn ingediend bij het HvJ. Over laatstbedoelde opmerkingen beschik ik niet, maar ik betwijfel of de schriftelijke opmerkingen van de Europese Commissie en Zweden licht werpen op de aansprakelijkheidspositie van een commissaris naar Nederlands recht. Dan resteert nog de verwijzingsuitspraak, die ik wel kan raadplegen. Kijk ik naar die uitspraak, dan valt mij op dat het gerechtshof – anders dan punt 41 van IO doet vermoeden (zie onderdeel 3.28) – niets heeft vastgesteld over de mogelijke (interne of externe) aansprakelijkheid van een commissaris. Sterker nog, deze mogelijke aansprakelijkheid komt slechts éénmaal terug in de verwijzingsuitspraak, en wel bij de weergave van het betoog van de inspecteur dat een commissaris zelfstandig handelt mede omdat “(…) hij door derden persoonlijk aansprakelijk kan worden gesteld bij een onbehoorlijke taakvervulling (…)”. Op het eerste gezicht ontgaat het mij dan ook waarop het HvJ in IO de vaststelling heeft gebaseerd dat een commissaris niet aansprakelijk is voor schade die wordt toegebracht aan derden bij de uitoefening van zijn functie. 3.39 Indien deze vaststelling wordt geplaatst in het licht van de overweging van het HvJ dat de commissaris handelt voor rekening en onder de verantwoordelijkheid van de raad van commissarissen, denk ik deze na herhaalde lezing wel te begrijpen. Als ik het goed zie, geeft de doorslag dat de commissaris zijn werkzaamheden primair onder de verantwoordelijkheid van de raad van commissarissen verricht. Dat de raad van commissarissen geen rechtspersoonlijkheid bezit, zodat de verantwoordelijkheid van de raad een gedeelde verantwoordelijkheid en persoonlijke aansprakelijkheid van de commissarissen inhoudt, is kennelijk niet van belang. 3.40 Hoe valt dit nu te rijmen met Ayuntamiento de Sevilla ? Een mogelijke verklaring voor het verschil kan zijn dat de belastingontvangers in Ayuntamiento de Sevilla persoonlijk als gemachtigden van de gemeenten naar buiten treden, terwijl de commissaris in IO optreedt in een collegiaal samenwerkingsverband. In de redenering van het HvJ in IO bespeur ik een zekere ‘entiteitsgedachte’; een redenering die doet denken aan de rechtspraak van het HvJ over de belastingplicht van entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid. Ik verwijs naar punt 28 van het arrest dat ik eerder in deze conclusie Gmina Wroclaw II heb genoemd en naar de aldaar genoemde overwegingen in de conclusie van A-G Jääskinen. Ook verwijs ik naar Heerma . Uit deze rechtspraak volgt dat een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid als belastingplichtige kan worden aangemerkt, indien die entiteit zelfstandig een economische activiteit verricht. Het HvJ overweegt in punt 8 van Heerm a als volgt: “8 De maatschap naar Nederlands recht bezit geen rechtspersoonlijkheid, maar wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, en verricht zelfstandig economische activiteiten. Uit dien hoofde is als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn te beschouwen de maatschap, en niet de beherende maat of maten.” 3.41 Ook voor de raad van commissarissen geldt dat deze geen rechtspersoonlijkheid bezit, zodat het handelen plaatsvindt voor gezamenlijke rekening van de commissarissen, onder hun gedeelde verantwoordelijkheid. Het HvJ wijst de raad van commissarissen aan als de entiteit die een handeling naar buiten toe zelfstandig verricht (en niet de commissarissen zelf). De positie van de commissaris is dus in zekere zin te vergelijken met de positie van een maat in een maatschap. Voor zover de werkzaamheden van een maat bestaan in de vertegenwoordiging en het beheer van de maatschap blijven deze buiten de btw-heffing (zie punt 18 van Heerma ). Ik merk op dat de entiteitsgedachte in Heerma tot een ander resultaat leidt dan in IO . In Heerma overweegt het HvJ namelijk dat de maatschap die zelfstandig economische activiteiten verricht de belastingplichtige is in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn, niet de maten (zie punt 8 van het arrest). In IO wordt daarentegen noch de entiteit noch de deelnemer in de entiteit als belastingplichtige voor de btw aangemerkt. In dit opzicht brengt IO in mijn optiek iets nieuws. 3.42 Met de entiteitsgedachte voor ogen, vermoed ik dat de uitkomst van IO wel eens gelijk zou kunnen zijn geweest, zelfs als het HvJ zou hebben aangenomen dat een commissaris aansprakelijk kan zijn voor schade de bij de uitoefening van zijn functie aan derden wordt toegebracht. 3.43 Tot slot kom ik toe aan de uitoefening van een economische activiteit voor eigen economisch risico: draagt de betrokkene al dan niet het economische risico dat is verbonden aan de uitoefening van de desbetreffende economische activiteit? In dit verband noem ik in de eerste plaats FCE Bank . Dit arrest betreft het Italiaanse bijkantoor van een bancaire instelling die is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Uit het arrest leid ik af dat het Italiaanse bijkantoor zich bezighoudt met kredietverlening. Naar aanleiding van de vraag of het bijkantoor het economische risico draagt, overweegt het HvJ: “36 Zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie beklemtoont, draagt het bijkantoor niet zelf het economische risico dat verbonden is aan de uitoefening van kredietverlening, zoals de niet-terugbetaling van een lening door een klant. Het is de bank, als rechtspersoon, die dit risico draagt en daartoe in haar lidstaat van oorsprong gecontroleerd wordt op haar financiële soliditeit en solvabiliteit. 37 Als bijkantoor beschikt FCE IT [het bijkantoor, CE] immers niet over een dotatiekapitaal. Bijgevolg berust het bedrijfsrisico volledig bij FCE Bank. Derhalve is FCE IT volledig afhankelijk van deze laatste, waarmee zij één enkele belastingplichtige vormt.” 3.44 Uit deze overwegingen leid ik af dat een betrokkene een economische activiteit in ieder geval niet voor eigen economisch risico uitoefent als de betrokkene niet het risico draagt dat degene voor wie de activiteit wordt uitgeoefend (de afnemer) zijn verplichtingen niet nakomt jegens de betrokkene. In FCE Bank wijst het HvJ immers op de niet-terugbetaling van een lening door een klant als voorbeeld van het economische risico dat de bancaire instelling draagt, en niet het bijkantoor. 3.45 In de tweede plaats noem ik Gmina Wroclaw II . Het HvJ concludeert dat de gemeentelijke begrotingseenheden hun taken niet voor eigen economisch risico uitoefenen omdat zij geen eigen bezittingen hebben, geen eigen inkomsten verwerven en de aan hun taken verbonden kosten niet dragen. 3.46 Voorts noem ik Nigl . In deze zaak oordeelt het Hof weliswaar niet expliciet dat de maatschappen handelen voor eigen economisch risico, maar dat een zekere samenwerking tussen maatschappen niet eraan afdoet dat iedere maatschap het economische risico draagt dat verbonden is aan de ‘eigen’ economische activiteit.

C-201/04, FCE-bank, is overwogen dat voor de beantwoording van de vraag of tussen een vennootschap en haar bijkantoor over en weer prestaties worden uitgewisseld, moet worden onderzocht of het bijkantoor autonoom is, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt. In een geval als het onderhavige draagt belanghebbende voor het optreden als bestuurder en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van door de BV jegens derden verrichte handelingen geen economisch bedrijfsrisico. Weliswaar kent de nationale wetgeving de mogelijkheid van het aansprakelijk stellen van bestuurders van een BV, maar dat betreft gevallen waarin de bestuurder zijn taak (kennelijk) onbehoorlijk vervult. Het betreft hier in het algemeen een tekortkoming van de BV die het gevolg is van een onbehoorlijk handelen van de bestuurder. Een dergelijke persoonlijke aansprakelijkheid in bijzondere gevallen lijkt evenwel niet te kunnen aangemerkt als een economisch bedrijfsrisico in vorenbedoelde zin.” 3.49 Daarentegen lees ik in IO niet geheel dezelfde benadering. In punt 42 van IO komt het Hof tot de slotsom dat de commissaris geen economisch risico draagt omdat hij een vaste vergoeding ontvangt die niet afhankelijk is van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren. Ik citeer: “42 Voorts wordt de situatie van een lid van een raad van commissarissen, zoals verzoeker in het hoofdgeding, in tegenstelling tot die van een ondernemer, gekenmerkt door het feit dat hij geen enkel bedrijfseconomisch risico draagt. Volgens de verwijzende rechter ontvangt een dergelijk lid immers een vaste vergoeding die niet afhankelijk is van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren. In tegenstelling tot een ondernemer heeft hij dus geen aanzienlijke invloed op zijn inkomsten en uitgaven (…). Wanneer een lid van een dergelijke raad van commissarissen nalatig is in de vervulling van zijn taken, kan dit bovendien geen rechtstreekse invloed hebben op de vergoeding van dat lid, aangezien een dergelijke taakverwaarlozing volgens de statuten van de betrokken stichting slechts tot het ontslag van voornoemd lid kan leiden nadat een specifieke procedure is gevolgd.” 3.50 Deze overweging maakt duidelijk dat het HvJ bij de beoordeling of een economische activiteit wordt uitgeoefend voor eigen economisch risico, de positie van een commissaris tegenover die van een ondernemer zet. Zij maakt niet duidelijk welk(e) (type) ondernemer het HvJ op het oog heeft. Dat is – wat mij betreft – het zwakke punt in deze overweging. Kennelijk heeft het HvJ het oog op een ondernemer die een variabele vergoeding ontvangt voor zijn werk (een vergoeding die varieert naargelang het aantal activiteiten of de daaraan bestede tijd) maar deze vergoeding niet ontvangt als hij gebrekkig werk levert. Althans, zo maakt het vervolg van de overweging duidelijk. Maar niet iedere ondernemer ontvangt voor al zijn werk een variabele vergoeding. Het kan zelfs zo zijn dat een ondernemer voor al zijn werk een vaste vergoeding ontvangt, bijvoorbeeld omdat de vergoeding wettelijk is gereguleerd of gefixeerd. In beide gevallen draagt de ondernemer mogelijk minder eigen economisch risico dan de ondernemer die uitsluitend een variabele vergoeding ontvangt ter zake van dezelfde economische activiteit, maar het voert mij te ver om te zeggen dat eerstgenoemde ondernemer “geen enkel” eigen economisch risico draagt. Ook vraag ik mij af hoe deze toets uitpakt bij een persoon die meer commissariaten vervult. Bovendien lijkt het mij dat de ontvangst van een vaste dan wel variabele vergoeding – anders dan het HvJ overweegt – geen verband houdt met de uitgaven van een ondernemer, nog daargelaten of de ‘typische ondernemer’ inderdaad ‘aanzienlijke invloed’ heeft op zijn inkomsten. 3.51 Daarbij komt dat ik niet helemaal de vinger kan leggen op het onderscheid dat het HvJ aanbrengt tussen een nalatige taakvervulling die rechtstreekse invloed heeft op de vergoeding van een ondernemer en een nalatige taakvervulling die geen rechtstreekse invloed heeft daarop. Uit punt 42 van IO maak ik op dat een nalatige taakvervulling die slechts na afloop van een specifieke procedure kan leiden tot beëindiging van de taakvervulling, geen rechtstreekse invloed heeft. Dat is dan zo, kennelijk ondanks het feit dat deze beëindiging uiteraard (ook) iedere verdere vergoeding doet vervallen. Wordt de invloed van een nalatige taakvervulling op de vergoeding slechts dan rechtstreeks als iedere specifieke procedure voor beëindiging van de taakvervulling ontbreekt? 3.52 Hoe dit ook zij, ik lees in punt 42 van IO niet dat het HvJ terugkomt van de benadering die is gevolgd in FCE Bank, Gmina Wroclaw II en Nigl. Ik meen dan ook dat IO onverlet laat dat een economische activiteit in ieder geval niet wordt uitgeoefend voor eigen economisch risico als de betrokkene niet het risico draagt dat de afnemer diens verplichtingen jegens hem niet nakomt.

Klaarblijkelijk is de samenwerking hier niet zo nauw dat deze als ‘entiteit’ is te beschouwen. In Nigl heeft de samenwerking betrekking op marketingactiviteiten; een afzonderlijke vennootschap brengt de wijn die iedere maatschap produceert aan de man onder een gemeenschappelijke handelsnaam. Door een dergelijke samenwerking verdwijnt voor de maatschappen niet het risico dat een afnemer van de wijn zijn verplichtingen niet nakomt, bijvoorbeeld het risico dat betaling uitblijft. Mijns inziens brengt een dergelijke samenwerking hoogstens mee dat dit risico zowel (in meerdere mate) de maatschappen aangaat als (in mindere mate) de marketingvennootschap. 3.47 In Van der Steen was het ontbreken van economisch risico voor het HvJ mede reden om een ondergeschiktheidsrelatie aanwezig te achten. Het HvJ overweegt: “24 Wat in de derde plaats de bezoldigingsvoorwaarden betreft heeft het Hof geoordeeld dat er geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid wanneer de betrokkenen het economische risico van hun werkzaamheden dragen (zie arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, Jurispr. blz. I‑4247, punt 13). 25 De verwijzende rechter preciseert in dit verband dat Van der Steen geen enkel economisch bedrijfsrisico droeg voor het optreden als bestuurder van de vennootschap en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de vennootschap jegens derden verrichte handelingen.” 3.48 Het HvJ baseert het ontbreken van de zelfstandigheid van Van der Steen dus niet op een redenering die is gestoeld op punt 18 van Heerma , maar (mede) op de afwezigheid van economisch bedrijfsrisico. Waarom dat zo is, wordt duidelijk uit de verwijzingsbeslissing van het gerechtshof Amsterdam (cursiveringen van mijn hand): “5.5. In het [na Heerma ] door het Hof van Justitie gewezen arrest van 23 maart 2006, nr. C-201/04, FCE-bank, is overwogen dat voor de beantwoording van de vraag of tussen een vennootschap en haar bijkantoor over en weer prestaties worden uitgewisseld, moet worden onderzocht of het bijkantoor autonoom is, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt. In een geval als het onderhavige draagt belanghebbende voor het optreden als bestuurder en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van door de BV jegens derden verrichte handelingen geen economisch bedrijfsrisico . Weliswaar kent de nationale wetgeving de mogelijkheid van het aansprakelijk stellen van bestuurders van een BV, maar dat betreft gevallen waarin de bestuurder zijn taak (kennelijk) onbehoorlijk vervult. Het betreft hier in het algemeen een tekortkoming van de BV die het gevolg is van een onbehoorlijk handelen van de bestuurder. Een dergelijke persoonlijke aansprakelijkheid in bijzondere gevallen lijkt evenwel niet te kunnen aangemerkt als een economisch bedrijfsrisico in vorenbedoelde zin.” 3.49 Daarentegen lees ik in IO niet geheel dezelfde benadering. In punt 42 van IO komt het Hof tot de slotsom dat de commissaris geen economisch risico draagt omdat hij een vaste vergoeding ontvangt die niet afhankelijk is van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren. Ik citeer: “42 Voorts wordt de situatie van een lid van een raad van commissarissen, zoals verzoeker in het hoofdgeding, in tegenstelling tot die van een ondernemer, gekenmerkt door het feit dat hij geen enkel bedrijfseconomisch risico draagt. Volgens de verwijzende rechter ontvangt een dergelijk lid immers een vaste vergoeding die niet afhankelijk is van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren. In tegenstelling tot een ondernemer heeft hij dus geen aanzienlijke invloed op zijn inkomsten en uitgaven (…). Wanneer een lid van een dergelijke raad van commissarissen nalatig is in de vervulling van zijn taken, kan dit bovendien geen rechtstreekse invloed hebben op de vergoeding van dat lid, aangezien een dergelijke taakverwaarlozing volgens de statuten van de betrokken stichting slechts tot het ontslag van voornoemd lid kan leiden nadat een specifieke procedure is gevolgd.” 3.50 Deze overweging maakt duidelijk dat het HvJ bij de beoordeling of een economische activiteit wordt uitgeoefend voor eigen economisch risico, de positie van een commissaris tegenover die van een ondernemer zet. Zij maakt niet duidelijk welk(e) (type) ondernemer het HvJ op het oog heeft. Dat is – wat mij betreft – het zwakke punt in deze overweging. Kennelijk heeft het HvJ het oog op een ondernemer die een variabele vergoeding ontvangt voor zijn werk (een vergoeding die varieert naargelang het aantal activiteiten of de daaraan bestede tijd) maar deze vergoeding niet ontvangt als hij gebrekkig werk levert. Althans, zo maakt het vervolg van de overweging duidelijk. Maar niet iedere ondernemer ontvangt voor al zijn werk een variabele vergoeding. Het kan zelfs zo zijn dat een ondernemer voor al zijn werk een vaste vergoeding ontvangt, bijvoorbeeld omdat de vergoeding wettelijk is gereguleerd of gefixeerd. In beide gevallen draagt de ondernemer mogelijk minder eigen economisch risico dan de ondernemer die uitsluitend een variabele vergoeding ontvangt ter zake van dezelfde economische activiteit, maar het voert mij te ver om te zeggen dat eerstgenoemde ondernemer “geen enkel” eigen economisch risico draagt. Ook vraag ik mij af hoe deze toets uitpakt bij een persoon die meer commissariaten vervult. Bovendien lijkt het mij dat de ontvangst van een vaste dan wel variabele vergoeding – anders dan het HvJ overweegt – geen verband houdt met de uitgaven van een ondernemer, nog daargelaten of de ‘typische ondernemer’ inderdaad ‘aanzienlijke invloed’ heeft op zijn inkomsten. 3.51 Daarbij komt dat ik niet helemaal de vinger kan leggen op het onderscheid dat het HvJ aanbrengt tussen een nalatige taakvervulling die rechtstreekse invloed heeft op de vergoeding van een ondernemer en een nalatige taakvervulling die geen rechtstreekse invloed heeft daarop. Uit punt 42 van IO maak ik op dat een nalatige taakvervulling die slechts na afloop van een specifieke procedure kan leiden tot beëindiging van de taakvervulling, geen rechtstreekse invloed heeft. Dat is dan zo, kennelijk ondanks het feit dat deze beëindiging uiteraard (ook) iedere verdere vergoeding doet vervallen. Wordt de invloed van een nalatige taakvervulling op de vergoeding slechts dan rechtstreeks als iedere specifieke procedure voor beëindiging van de taakvervulling ontbreekt? 3.52 Hoe dit ook zij, ik lees in punt 42 van IO niet dat het HvJ terugkomt van de benadering die is gevolgd in FCE Bank , Gmina Wroclaw II en Nigl . Ik meen dan ook dat IO onverlet laat dat een economische activiteit in ieder geval niet wordt uitgeoefend voor eigen economisch risico als de betrokkene niet het risico draagt dat de afnemer diens verplichtingen jegens hem niet nakomt. Beoordeling zelfstandigheid 3.53 Terug naar het geval van belanghebbende. Het Hof oordeelt dat niet aan de zelfstandigheidscriteria is voldaan.

De dragende overweging voor de [B] -werkzaamheden is opgenomen in punt 4.9 en luidt voor zover hier van belang als volgt (cursivering van mijn hand): “Bij toetsing aan even vermelde criteria kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende in zijn relatie tot de coöperaties zelfstandig is opgetreden, reeds omdat tussen belanghebbende en de cliënten van de coöperaties geen contractuele relatie bestaat en belanghebbende zijn activiteiten derhalve niet voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uitoefende en niet de economische risico’s van de werkzaamheden droeg.” 3.54 En voor de [C] -werkzaamheden luidt het oordeel, voor zover hier van belang, als volgt (cursivering van mijn hand): “Hetgeen hiervoor [CE: in punt 4.9] is overwogen ten aanzien van de [ [C] -]werkzaamheden (…), geldt evenzeer voor het oprichten van de coöperaties, aangezien belanghebbende geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld waaruit zou kunnen volgen dat hij die oprichtingen in de zin van voormelde daarvoor geldende criteria zelfstandig heeft verricht.” 3.55 Ik leid uit deze overwegingen af dat het Hof zijn oordeel dat belanghebbende zijn activiteiten niet zelfstandig heeft verricht uitsluitend heeft gebaseerd op de vaststelling dat tussen belanghebbende en de cliënten van de coöperaties geen contractuele relatie bestaat. Deze vaststelling sluit echter niet uit dat – naast de contractuele relaties tussen de beide coöperaties en hun cliënten – tussen belanghebbende en de coöperaties (wél) een contractuele relatie bestaat (zie ook onderdeel 2.12). Als een dergelijke relatie wel bestaat, kan die onder omstandigheden zelfstandigheid in btw-technische zin opleveren (zie onderdeel 2.13). Gelet daarop is ’s Hofs oordeel dat belanghebbende zijn activiteiten derhalve niet voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uitoefende en niet de economische risico’s van de werkzaamheden droeg (zodat belanghebbende niet zelfstandig is opgetreden), mijns inziens niet sluitend gemotiveerd. De vaststaande feiten en de stukken van het geding bieden in mijn visie een ontoereikende grondslag voor een beoordeling van de zelfstandigheidsvraag in cassatie. 3.56 Ook wat betreft de zelfstandigheid kom ik dus tot de slotsom dat middel 6 in zoverre terecht is voorgesteld en dat verwijzing moet volgen. 4 Conclusie Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor een hernieuwde beoordeling. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Zie de punten 2.2 en 2.4 van de bestreden uitspraak. Uit de bestreden uitspraak wordt mij niet duidelijk of het gaat om dezelfde dan wel andere werkzaamheden als die voor (cliënten van) [C] . Zie de punten 2.2 en 2.4 van de bestreden uitspraak. Rechtbank Gelderland 27 december 2016, nr. AWB 16/2503, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 januari 2018, nr. 17/00270, ECLI:NL:GHARL:2018:396 . Zie punt 4.9 van de bestreden uitspraak. Zie punt 4.11 van de bestreden uitspraak. Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, Pb EU 2006, L 347, p. 1. De in deze conclusie genoemde wet- en richtlijnteksten zijn geldend in de onderhavige jaren, tenzij anders vermeld. Uit andere rechtspraak van het HvJ komt overigens naar voren dat deze regel in voorkomende gevallen nuancering behoeft. Zie bijvoorbeeld HvJ 29 februari 1996, INZO, C-110/94, na conclusie A-G Lenz, ECLI:EU:C:1996:67 . Uit dat arrest volgt dat een voornemen tot het verrichten van belastbare handelingen voldoende is. HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2016:334 . HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:185. HvJ 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2015:733 . Zie punt 29 van Le Rayon d’Or , punt 32 van Saudaçor en punt 24 van Gemeente Borsele . Zie punt 26 van Gemeente Borsele . Zie punt 37 van Le Rayon d’Or en punt 36 van Saudaçor . Zie punt 45 van HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392 . Zie de punten 37 en 38 van Saudaçor en punt 45 van Lajvér . Eerder heb ik deze toets het ‘duurzame-opbrengstcriterium’ genoemd. Zie onderdeel 5.8 van de conclusie van mijn hand van 8 maart 2017, nr. 13/02651bis, ECLI:NL:PHR:2017:170 . HvJ 20 maart 2014, Gmina Wroclaw, C-72/13, ECLI:EU:C:2014:197 . Zie ook punt 38 van HvJ 13 juni 2018, Polfarmex, C-421/17, ECLI:EU:C:2018:432 en punt 24 van IO . Zie o.m. punt 29 van Gemeente Borsele en punt 15 van HvJ 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, na conclusie A-G Lenz, ECLI:EU:C:1987:161 . HvJ 26 september 1996, Enkler, C-230/94, na conclusie A-G Cosmas, ECLI:EU:C:1996:352 . Zie punt 28 van Enkler , punt 29 van Gemeente Borsele en punt 26 van IO . Zie punt 35 van Gemeente Borsele . Ibid., punt 36. Zie ook punt 3.2 van de bestreden uitspraak. In het beroepschrift in cassatie vermeldt belanghebbende dat hij de werkzaamheden voor de coöperatie heeft verricht. Hij stelt ook dat wel degelijk contractuele banden bestaan met cliënten en belanghebbende. Ik neem aan dat hij bedoelt: contractuele banden tussen de coöperatie en cliënten enerzijds en tussen de coöperatie en belanghebbende anderzijds. Ook had het Hof moeten beoordelen of belanghebbende de werkzaamheden zelfstandig verricht. Zie onderdeel 3. Zie punt 34 van HvJ 29 september 2015, Gmina Wroclaw, C-276/14, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2015:635 (hierna: Gmina Wroclaw II) . Zie ook punt 39 van IO . Conclusie van mijn hand van 14 mei 2019, nr. 18/00274, ECLI:NL:PHR:2019:517 . Punt 21 van HvJ 3 maart 2005, Arthur Andersen, C-472-03, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2005:135 . Zie punt 37 van IO . HvJ 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, na conclusie A-G Tesauro, ECLI:EU:C:1991:332 . HvJ 18 oktober 2007, Van der Steen, C-355/06, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2007:615 . HvJ 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, na conclusie A-G Cosmas, ECLI:EU:C:2000:46 . In IO verwijst het HvJ indirect (via Gmina Wroclaw II; zie voetnoot 27) en in Gmina Wroclaw II verwijst het HvJ direct naar Commissie/Nederland , Heerma en Van der Steen . Zie punt 39 van IO en punt 34 van Gmina Wroclaw II . Die drie arresten betreffen de vraag of de relevante betrokkene verkeert in een verhouding van ondergeschiktheid als bedoeld in artikel 4(4) van richtlijn 77/388/EG (de Zesde richtlijn). De opvolger van artikel 4(4) Zesde richtlijn is artikel 10 Btw-richtlijn. Zie punt 14 van Commissie/Nederland ; punt 18 van Heerma ; en de punten 21-25 van Van der Steen . Zie punt 44 van IO . HvJ 12 oktober 2016, Nigl, C-340/15, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2016:764 . Zie punt 30 van Nigl . Zie met name punt 14 van dat arrest. HvJ 20 februari 1997, Commissioners of Customs and Excise/DFDS, C-260/95, ECLI:EU:C:1997:77 . Zie Conclusie A-G Pergola, 16 januari 1997, Commissioners of Customs and Excise/DFDS, C-260/95, ECLI:EU:C:1997:20 punten 3 en 4. Zie punt 18 van Heerma . Gerechtshof Amsterdam 28 augustus 2006, nr. 04/03813, ECLI:NL:GHAMS:2006:AY6985 . Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 juni 2018, nr. 16/03573, ECLI:NL:GHSHE:2018:2685 . Zie punt 30 van Nigl . Zie punten 31-33 van Nigl . Zie bijvoorbeeld punt 37 van Gmina Wroclaw II . Zie artikel 2:9(2) in verbinding met artikel 2:149 en artikel 2:259 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Geen aansprakelijkheid ontstaat voor de commissaris die zich kan disculperen doordat hem geen ernstig verwijt treft ter zake van de onbehoorlijke taakvervulling en hij niet nalatig is geweest in het voorkomen van de gevolgen daarvan. Zie ook HR 8 juni 2001 (Panmo), nr. C99/298HR, na conclusie plv. P-G Mok, ECLI:NL:HR:2001:AB2053 . Zie artikel 7:401 in verbinding met artikel 6:74(1) BW. Zie hierover onderdeel 6.1 van de conclusie A-G Van Ballegooijen van 12 september 2008, nr. 42.915, ECLI:NL:PHR:2008:BA6413 . Zie artikel 6:162 BW. Zie ook HR 5 september 2014, nr. 13/03314, na conclusie A-G Wesseling-Van Gent, ECLI:NL:HR:2014:2628 . Zie hierover U.B. Verboom, ‘Aansprakelijkheid van commissarissen, in het bijzonder van leden van auditcommissies’, in G. van Solinge, J. van Bekkum, N. Kreileman, B.A.