ECLI:NL:PHR:2017:796

[verdachte] De verdachte is bij arrest van 20 augustus 2015 door het gerechtshof Amsterdam wegens 2. “medeplegen van valsheid in geschrift” veroordeeld tot een geldboete ter hoogte van € 5.000,-, subsidiair zestig dagen hechtenis. Namens de verdachte heeft mr. R.J. Baumgardt, advocaat te Spijkenisse, twee middelen van cassatie voorgesteld. In deze zaak gaat het om het volgende. De verdachte verzorgde als fiscalist de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB) en vennootschapsbelasting (VPB) voor medeverdachte [betrokkene 1], die ten tijde van het bewezenverklaarde feit directeur en enig aandeelhouder van Holdingmaatschappij [A] BV was. Op 23 maart 2010 verzond de Belastingdienst de definitieve aanslag IB 2007 aan [betrokkene 1]. Deze aanslag was door de Belastingdienst ambtshalve vastgesteld (op € 40.579,-), omdat [betrokkene 1] nog geen aangifte had gedaan. Tegen deze ambtshalve opgelegde aanslag IB/PV 2007 maakte de verdachte namens [betrokkene 1] bezwaar. In het bezwaarschrift werd vermeld dat “voor zover nodig” een ingevuld formulier aangifte IB 2007 als motivering kon worden aangemerkt. Uit dit aangifteformulier viel af te leiden dat [betrokkene 1] geen looninkomsten had genoten in het jaar 2007. Eerder had [betrokkene 2], de accountant die onder meer de aangiften loonbelasting (LB) voor [betrokkene 1] regelde, een twaalftal correctieberichten LB 2007 ten name van Holding [A] BV ingediend, waarin het loon van [betrokkene 1] op nul was gezet. Vast kwam echter te staan dat [betrokkene 1] in 2007 wel degelijk looninkomsten had genoten. De verdachte is – kort gezegd – vervolgd voor het valselijk opmaken van correctieberichten loonbelasting (feit 1) en het medeplegen van het valselijk opmaken van een bezwaarschrift tegen de aanslag IB (feit 2). Van het eerstgenoemde feit heeft de rechtbank de verdachte bij gebrek aan bewijs van opzet vrijgesproken, voor het tweede feit is de verdachte veroordeeld, ook in hoger beroep. 4. Ten laste van de verdachte is door het hof bewezenverklaard dat “2: hij op of omstreeks 27 april 2010 te Amsterdam en Bussum, tezamen en in vereniging met anderen, een bezwaarschrift tegen de aanslag IB 2007 ten name van [betrokkene 1] (DO 10), zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, immers heeft hij, verdachte, en zijn mededaders valselijk en in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - in dat bezwaarschrift niet opgenomen dat [betrokkene 1] looninkomsten heeft genoten in 2007 van Holdingmaatschappij [A] BV zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken.” 5. Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen: “1. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 8 oktober 2008 van de verdachte aan [betrokkene 2] met cc aan [betrokkene 1] (D-032). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: Het is inzake [A]/[betrokkene 1] gebleken dat zijn loon in 2007 niet vorderbaar of inbaar was. Wij gaan daarom verzoeken om een ambtshalve vermindering tot nul van naheffingsaanslagen LB 2007 met als beoogd effect onder meer vermindering van de formele aanslagen. (...) 1. Zou jij die jaarstukken 2007 kunnen aanpassen en definitief kunnen maken? (...) Effect ad 1. Is dat indien de fiscus dit volgt de aanslagen LB naar beneden kunnen en de ontvanger rustiger wordt. 2. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 10 juli 2009 van de verdachte aan [betrokkene 2] met cc aan [betrokkene 1] (D-034/2). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: Van [betrokkene 3] van BD Zaandam (...) verneem ik dat er nog steeds naheffingsaanslagen LB worden opgelegd ten laste van [A]. Er zouden geen aangiften gedaan worden, laat staan nul aangiften. De aansprakelijkstelling van [betrokkene 1] (hof: [betrokkene 1]) in privé ad €210k heeft betrekking op de periode vanaf begin 2007 tot heden. 3. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 12 augustus 2009 van [betrokkene 2] aan de verdachte met cc aan [betrokkene 1] (D-033). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: Alvorens de jaarrekening 2007 definitief te maken wil ik nog duidelijkheid over het salaris van [betrokkene 1] (het hof begrijpt: [betrokkene 1]). Hij geniet nog steeds een salaris groot € 13.500 per maand. Wij doen daar maandelijks loonaangiften over en geven de te betalen bedragen door aan [betrokkene 1] per e-mail. Hierin wordt geen privé gebruik auto meegenomen omdat er een km administratie wordt bijgehouden. Een verzoek om toestemming hiervoor bij de inspecteur is door ons nog niet ingediend (alsnog door ons of al door jullie gedaan?) 4. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 15 september 2009 van de verdachte aan [betrokkene 2] met cc aan [betrokkene 1] (D-048/23). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: Vrijdag j.l. hebben [betrokkene 1] (hof: [betrokkene 1]) en ik een gesprek gehad bij de Ontvanger te Zaandam. Anders dan gewenst en verwacht staan nog steeds de LB aangiften 2008 en 2009 als normaal aangegeven terwijl er geen geld was voor loon. (...) Kun je dat ook per omgaande regelen of mij anders de code en het wachtwoord geven, dan regel ik dat wel. 5. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 18 september 2009 van [betrokkene 2] aan [betrokkene 1] met cc aan de verdachte (D-034/1). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: Hallo [betrokkene 1] (het hof begrijpt: [betrokkene 1]), [verdachte] (hof: de verdachte) verzocht mij je salaris over 2007 en 2008 te verminderen tot nihil. Bijgaand zend ik je een overzicht van je privé opnamen in 2007 ([A]) en 2008 ([betrokkene 1]). Hieruit blijkt dat er wel degelijk opnamen zijn geweest. Alvorens de aangiften 2007 en 2008 mbt de loonbelasting te corrigeren ontvang ik graag je opdracht tot corrigeren. 6. Een geschrift, te weten een kopie ‘Grootboekkaarten op periode, Boekjaar 07’ (D-034/4). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang: Datum Omschrijving Debet Credit 02-08-07 opname [001] 25000,00 02-08-07 opname [001] 25000,00 02-08-07 overbk [002] 1000,00 02-08-07 overbk jung 2100,00 06-09-07 frakking prive conf.

afs 10000,00 06-09-07 overbk prive 2000,00 04-10-07 overbk prive 2500,00 04-10-07 overbk prive 1000,00 04-10-07 overbk prive 3000,00 31-12-07 journ.loon 2007 89153,47 Bij de weergegeven debetposten staat een handgeschreven kruisje. Onderaan het document staat handgeschreven: ‘x privé opnamen i.c. salaris? 7. De verklaring van de verdachte, afgelegd ter terechtzitting in eerste aanleg van 15 oktober 2014. Deze verklaring houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: U houdt mij het e-mailbericht met bijlagen van [betrokkene 2] van 18 september 2009 voor en vraagt of dit het bericht is waarbij ik de grootboekkaarten heb gezien. Dat klopt. 8. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 25 september 2009 van [betrokkene 1] aan [betrokkene 2] met cc aan de verdachte (D-035/1). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: Bij deze de goedkeuring voor correctie, overigens heb ik bij een snelle blik op de meegestuurde uitdraaien wel de idee dat er wat gecorrigeerd moet worden. Vlg. week moeten we daar maar even over overleggen. 9. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 25 september 2009 van de verdachte aan [betrokkene 2] (D-048/16). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: Uitgangspunt is altijd geweest dat vanaf het moment dat geen cash meer is opgenomen uit [A]/[betrokkene 1] c.s. de LB aangiften op nul gezet worden. 2007 Ik veronderstelde in eerste instantie dat dat wellicht al vanaf 1 januari 2007 het geval was. Vervolgens werd tussen [betrokkene 4] en mij afgekaart dat [betrokkene 1] (hof: [betrokkene 1]) over 2007 het loon wél opgenomen heeft. Dus die LB laten we dus gewoon zitten. 10. Een geschrift, te weten een e-mailbericht van 17 december 2009 van de verdachte aan [betrokkene 1] met cc aan [betrokkene 2] (D-048/2). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: Zojuist besprak ik met [betrokkene 1] (hof: [betrokkene 1]) de laatste mails van [betrokkene 1] inzake de LB 2007. 11. Een proces-verbaal met nummer 48252 van 12 december 2011, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (dossierpagina 000139, pagina 4 van 13). Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 12 december 2011 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 1]: Ik had een rekening courant verhouding met de BV. Ik nam geld op uit de BV en op het einde van het jaar werd mijn salaris hiermee verrekend. Ik kreeg geen vast bedrag per maand. Vraag verbalisanten: Aan het einde van het jaar (het hof begrijpt: 2007) wordt kennelijk ter grootte van € 89.153,47 op deze opnamen uw netto salaris tegen geboekt. Wat kunt u hierover verklaren? Antwoord gehoorde: Ik heb wel twee keer 25 duizend opgenomen. Ik weet niet of alle verdere bedragen waar een kruisje bij staat wel privé is. Vraag verbalisanten: Van wie kwam het idee om te stellen dat het salaris over 2007 nihil was en waarom? Antwoord gehoorde: [verdachte]. Ik weet niet eens dat dat kan. In uw stuk D-032 staat waarom. Het zijn zijn woorden. Vraag verbalisanten: Wij tonen nogmaals D-034/4 met daarop de rekening courant van 2007. Deze is reeds in 2009 ter sprake gekomen. Antwoord gehoorde: [verdachte] en ik wisten dus in 2009 al van de opnamen in privé. 12. Een geschrift, te weten een bezwaarschrift IB 2007 van 27 april 2010 van de verdachte namens [betrokkene 1] aan de Belastingdienst Holland / Noord (D-010 1 van 18). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: Hierbij maak ik namens in aanhef genoemde cliënt bezwaar tegen de opgelegde aanslag IB/PV 2007. Voor zover nodig doe ik u de ingediende aangifte 2007 hierbij toekomen met het verzoek deze als motivering aan te merken. 13. Een geschrift, te weten een Aangifte Inkomstenbelasting 2007 ten name van [betrokkene 1] (D-10 2 van 18). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang in: Belastbaar Inkomen Box 1 Inkomen uit werk en woning Saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning - 62.439 inkomsten box 1 -62.439 uitgaven voor inkomensvoorzieningen 5.551 aftrekposten box 1 - 5.551 Totaal belastbaar inkomen box 1 - 67.990” 6. Het eerste middel komt met verschillende klachten op tegen ’s hofs verwerping van het beroep op een pleitbaar standpunt met betrekking tot een deel van het loon van [betrokkene 1] dat in het jaar 2007 vorderbaar en inbaar was. 7. Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 6 augustus 2015 heeft de raadsman aldaar het woord tot verdediging gevoerd (onder meer) overeenkomstig zijn overgelegde pleitnota. Deze houdt in, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang: "In eerste aanleg nog 2 feiten aan het oordeel van de rechter onderworpen. Immers werd mijn cliënt ook betrokkenheid aangewreven bij de 12 correctie berichten loonbelasting van 27 oktober 2009. Van die beschuldiging is mijn cliënt vrijgesproken. Het door hem ingesteld appel richt zich uiteraard niet tegen die vrijspraak. Daarmee is die discussie nog steeds wel van belang voor de beoordeling van het feit waarvoor mijn cliënt wel is veroordeeld en waarop zijn appel wel ziet. De rechtbank sprak vrij (vonnis pag. 4, onder de motivering dat [verdachte] ten tijde van de correctieberichten niet wist dat in die correctie berichten de valsheid voorkwam als zou er in de maanden van 2007 geen loon zijn genoten, of dat hij de aanmerkelijke kans daarop zou hebben aanvaard. Dat lijdt tot gebrek aan bewijs van opzet. (...) Maar mijn cliënt heeft de verdediging niet gevoerd, en doet de verdediging niet voeren, door weg te moffelen de omstandigheid dat hij in april 2010 wist dat er door [betrokkene 1] was en werd aangegeven dat hij over dat jaar (2007) geen inkomsten had genoten. Mijn cliënt wist dat. Hij wist het niet waar het de correctie berichten betreft, maar later is er over gesproken, zijn er e-mails over uitgewisseld (die door mijn cliënt sua sponte aan de opspoorders zijn overhandigd) en aldus is de aangifte 2007 ingestoken. Uit de laatste tot het bewijs in aanmerking genomen mail blijkt ook zonneklaar dat mijn cliënt het wist (we praten dan medio december 2009), maar uit die mail blijkt ook dat mijn cliënt mede in verband daarmee een weloverwogen fiscale opinie heeft gegeven. Er is dus niet zomaar op nul gesteld. Dat is gebeurd op basis van een fiscale opinie.

En mijn cliënt heeft vervolggesprekken gevoerd over de IS 2007 met de belastingdienst, waarin deze fiscale opinie hem (mede) tot leidraad heeft gestrekt. Sterker nog, mijn cliënt had de belastingdienst zover dat het belastbaar inkomen over 2007 gemodereerd zou worden ten opzichte van het bedrag dat in de ambtshalve aanslag tot uitgangspunt was genomen. (..) Waar hem thans allerhande wordt tegengeworpen in de sfeer van grootboekrekeningen en memoriaal boekingen ging hij af op hetgeen hem van de zijde van de aangesteld accountant werd verteld. Ik wil de fiscale advisering in het algemeen, en mijn cliënt in het bijzonder, niet te na spreken, maar het zijn van fiscaal adviseur is geen beschermd beroep, en is ook niet aan bijzondere regelgeving, waaronder onderzoeksplicht, onderworpen. Mijn cliënt is zeer deskundig, maar niet op dat gebied. Dat is voor de accountant wel even anders. Er is een accountant die zich bemoeit met de aangiften loonbelasting. Waarom zou mijn cliënt niet op die aangiften afgaan? En waarom zou mijn cliënt niet afgaan op de loonverzamelstaten die van die zijde worden aangeleverd? Op basis van wat mijn cliënt wist of dacht te weten, was hij in het najaar van 2009 inderdaad verbaasd over die correctie aangiften nul. Niet dat hij uitging van een florerend bedrijf dat zijn enige werknemer een salaris van bijna 2 ton kon uitkeren, maar wel vanwege de eerde opmerking van de accountant dat er 2007 nog loon opgenomen is geweest. Nadat die correctieberichten uitgaan, is er een periode van bijna 2 maanden waarin de fiscale positie van [betrokkene 1] onderwerp is van nauwgezette bespreking. Mijn cliënt doet niet meer dan de accountant en de contribuabele vragen zich nauwgezet te oriënteren op het genoten inkomen. Het kon in ieder geval niet doorgaan zoals het placht te gebeuren en dat is, alsof er niets aan de hand is, aan de belastingdienst kenbaar te maken dat er nog steeds fors loon door [betrokkene 1] werd genoten. En cruciaal is dat mijn cliënt aangeeft dat de accountant weet, op basis van de stukken die hem ten dienste staan, en die de accountant als geen ander vermag te beoordelen, wanneer er in ieder geval geen loon meer is genoten, door betaling, verrekening of anderszins. (…) In de periode na de correctie berichten komt de fiscalist tot het fiscale standpunt als tot uitdrukking gebracht in de mail van 17 december 2009 (laatste bewijsmiddel onder 2.). Ik heb de weerlegging van de juistheid van het standpunt niet gezien. (…) Dan het oordeel onder 3.4. Vast staat dat verdachte [betrokkene 1] in 2007 loon heeft genoten uit [A] Holding BV, door middel van verschillende opnamen uit de BV in privé. Dat is nou juist het probandum. Je kunt het zo apodictisch brengen als je wil, maar dat is geen bewijsvoering. Er werd en wordt nu juist betwist dat erin 2007 loon genoten is. Vergelijk in dat opzicht (ik kan het niet genoeg benadrukken) de mail van 17 december 2009. Daarin is een fiscaal houdbaar standpunt verwoord; de rechtbank verwerpt dat standpunt niet alleen impliciet, maar gebruikt het standpunt tot het bewijs van de valsheid. Dat is wat je noemt de wereld op zijn kop. In de pleitnota a quo is een aantal nadrukkelijk onderbouwde standpunten ingenomen. Daaraan zijn ook uitdrukkelijke conclusies verbonden. Ik verwijs naar pag. 8 en 9 van de pleitnota. Ik vat samen (ik zou het misschien zelf geen subsidiaire standpunten hebben genoemd maar dat doet niet af aan de responsieplicht): Onder verwijzing naar een uitspraak van het Hof Amsterdam is aangevoerd dat de vraag voorlag of een feitelijke boeking in rekening-courant daar haar juridische titel vindt. In casu is er sprake van zo’n geval en dan is een opname van gelden geboekt als een lening, en dus geen betaling van loon; Onder verwijzing naar een uitspraak van de Hoge Raad is aangevoerd dat de feitelijke boekingsdatum van de verrekening van het loon bepalend is. Die feitelijke boeking heeft plaatsgevonden, zo is beargumenteerd, na 2007 en naar aannemelijk Is zelfs in 2009, waardoor het heffingsmoment eerst dan ontstaat. De inhoudelijke weerlegging daarvan zie ik niet in het veroordelend vonnis. De rechtbank draait om de hete brij heen. Alleen al om die reden kan het vonnis niet in stand blijven. (…) De fiscale opinie die hij ten beste gaf in de mail van 17 december 2009 liet onverlet zijn uitgangspunt dat er geen geld was en er dus ook geen onttrekkingen konden zijn geweest die als loonbetalingen hebben te gelden. Hem wordt onder andere tegengeworpen de grootboekkaarten, maar daarin staan juist kruisjes bij die posten met daarbij de kanttekeningen “privé-opnamen Lz. salaris?” Er staat een vraagteken achter. Men wist het dus niet! Vandaar dat mijn cliënt steeds benadrukt dat de boekhouder moet weten vanaf welk moment de opnamen zijn opgehouden die zich eventueel zouden laten kwalificeren als genoten loon. (…) Tempore delicti was hij er in gemoede van overtuigd dat er geen loon was genoten. Feitelijk niet, maar in ieder geval fiscaal-technisch niet. (…) Mij dunkt dat de gekwalificeerde rechterlijkambtenaar zich bij een beslissing als de onderhavige heeft te oriënteren op de toepasselijkheid van gronden. Maar dan komt toch niet de gedachte op dat zij dat expres doen en dat men de aanmerkelijke kans op de koop toe neemt dat de waarheid in dat stuk geweld wordt aangedaan. Het is kennelijk in gemoede, maar zonder deugdelijke recherche, voor waar aangenomen. Het was op enig moment zo, maar het was niet meer zo bij het nemen van de beslissing. Ik zie een parallel met de onderhavige zaak. Ook mijn cliënt heeft meer zaken onderhanden. Ook mijn cliënt werkt onder tijdsdruk. Binnen de aangegeven periode moet er bezwaar worden gemaakt. Dat aspect is nog helemaal niet in de oordeelsvorming betrokken. Hij heeft redenen om aan te nemen dat er feitelijk geen loon genoten is, zoals ook in de correctie berichten tot uitdrukking is gebracht, en hij heeft juridische argumenten (voor het geval dat het anders zou zijn) om het loon niet als in 2007 genoten aan te merken. Dat heeft hij in gemoede gemeend en in gemoede kunnen menen. Berichten tussen derden (zie ook mail 7 van 10 december 2009) waarin hij niet in cc is opgenomen, zijn al helemaal ongeschikt om op te voeren voor het bewijs van (voorwaardelijk) opzet.” 8. Dit verweer is door het hof als volgt samengevat en verworpen: “Overwegingen ten aanzien van het bewijs (…) De verdediging betoogt dat de verdachte in het bezwaarschrift een pleitbaar standpunt heeft ingenomen omdat zijn cliënt in 2007 wel loon kon vorderen, maar dat dit loon in 2007 niet inbaar was. Van een pleitbaar standpunt is sprake indien gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, het standpunt in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat een belastingplichtige redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Het hof is van oordeel dat in het bezwaarschrift geen pleitbaar standpunt is ingenomen omdat de verdachte wist dat [betrokkene 1] in 2007 recht had op salaris en wist dat [betrokkene 1] in 2007 bedragen had opgenomen in rekening courant. Daardoor bestond er geen enkele twijfel dat minst genomen een deel van het salaris van [betrokkene 1] in dat jaar vorderbaar en inbaar was. Van een pleitbaar standpunt is daarom geen sprake. De verdediging voert aan dat voor de opnamen in rekening courant de civielrechtelijke verschijningsvorm doorslaggevend is en dat deze opnamen aangemerkt moeten worden als uitgeleende bedragen en niet als voldoening van salaris. Ook dit verweer faalt nu de financiële situatie van [A] Holding in 2007 zodanig was dat (een deel van) de maandelijkse salarisbetalingen van [betrokkene 1] op eerste vordering van [betrokkene 1] ook betaald kon worden, als bedoeld in artikel 3.146 Wet inkomstenbelasting 2001.

Dat [betrokkene 1] deze salarissen niet maandelijks heeft geïnd doet daar niet aan af, te meer omdat betaling van een vast bedrag per maand in het voorgaande jaar evenmin gebruikelijk was. De verdediging bepleit dat de verdachte bij het indienen van het bezwaarschrift mocht afgaan op de informatie die door [betrokkene 2] en [betrokkene 1] ter beschikking werd gesteld en dat hij niet gehouden was navraag te doen. Ook dit verweer slaagt niet. De verdachte wist van de financiële problemen bij [A] Holding BV. Als de verdachte er mee bekend wordt dat nog aangiften loonheffing worden gedaan over de jaren 2008 en 2009 vraagt hij [betrokkene 2] om dit per omgaande te regelen of hem anders de code en het wachtwoord te geven, zodat de verdachte dit zelf kan regelen. Hieruit blijkt dat de verdachte, zodra het in zijn ogen niet goed ging, [betrokkene 2] hiervan op de hoogte stelde. Tussen de verdachte, [betrokkene 1] en [betrokkene 2] is bovendien veelvuldig overleg geweest over het op nul stellen van het salaris over 2007. Zij wisten dat het, gelet op de invordering van de loonheffing, gunstig was om met terugwerkende kracht het standpunt in te nemen dat in 2007 geen loon was genoten. Dat zij wisten dat dit op nul stellen van het loon onjuist was, blijkt naast de intensieve mailwisseling, uit het feit dat aanvankelijk alleen de bijtelling voor de auto van [betrokkene 1] zou worden gecorrigeerd, [betrokkene 2] om goedkeuring voor de correctie voor het op nul stellen van het loon aan [betrokkene 1] vraagt (D-035/1), [betrokkene 1] het idee heeft ‘dat er wat gecorrigeerd moet worden’ (D-035/1) en de verdachte, als hij verneemt dat in 2007 opnamen zijn gedaan, mailt: ‘Dus die LB laten we dus gewoon zitten.’ Gelet op deze feiten en omstandigheden hield de verdachte nauwgezet de gang van zaken met betrekking tot de loonbelasting in de gaten en het was de verdachte die uiteindelijk bevestigde dat het loon op nul kon worden gezet en het bezwaarschrift tegen de ambtshalve opgelegde aanslag indiende. In dat licht bezien kan de verdachte zich niet disculperen door te stellen dat hij niet gehouden was om [betrokkene 2] te vragen hoe het zat met de opnamen over 2007, omdat de verdachte ten tijde van het opstellen van het bezwaarschrift reeds wist dat deze in 2007 waren gedaan. Door in het bezwaarschrift tegen de ambtshalve opgelegde aanslag inkomstenbelasting 2007 te verwijzen naar het bijgevoegde stuk, opgemaakt in de vorm van een (niet tijdig ingediende) aangifte, heeft de verdachte in strijd met de waarheid nagelaten te vermelden dat [betrokkene 1] in 2007 loon heeft genoten. Het voorgaande leidt ertoe dat het hof wettig en overtuigend bewezen acht dat de verdachte het onder 2 ten laste gelegde heeft begaan.” 9. Alvorens het middel te bespreken, komt het mij dienstig voor kort iets te zeggen over het pleitbaar standpunt, een thema dat tot ontwikkeling is gekomen in het fiscale recht en nadien ook in het fiscale strafrecht. Daarbij zij echter opgemerkt dat in de onderhavige zaak de tenlastelegging niet op een fiscaal delict maar op valsheid in geschrift in de zin van art. 225, eerste lid, Sr is toegesneden. Het is de vraag of de figuur van het pleitbaar standpunt zich voor toepassing in het commune strafrecht leent. 10. In het fiscale recht, of het fiscaal-bestuurlijke boeterecht, wordt het pleitbaar standpunt niet zelden ingenomen in het kader van de artikelen 37d en 37e AWR. Bij overtreding van de daarin omschreven voorschriften kan een bestuurlijke vergrijpboete worden opgelegd. De functionaris die daartoe bevoegd is, is de in art. 3 onder b AWR aangewezen inspecteur. De vergrijpboete is gereserveerd voor gevallen waarin aan de belastingplichtige een ernstig verwijt kan worden gemaakt, hetgeen tot uitdrukking wordt gebracht door middel van de bestanddelen “opzet” (art. 67d) respectievelijk “opzet of grove schuld” (art. 67e) waarmee de tekst van deze fiscale delicten aanvangt. Zo luidt bijvoorbeeld art. 67d, eerste lid, AWR, voor zover hier van belang: “Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem (…) een bestuurlijke boete kan opleggen van” etc. En art. 67e, eerste lid, AWR bepaalt, voor zover hier van belang: “Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem (…) een bestuurlijke boete kan opleggen van” etc. Onder opzet wordt hier mede voorwaardelijk opzet begrepen, van grove schuld is sprake bij een vorm van onachtzaamheid die in laakbaarheid grenst aan (voorwaardelijk) opzet dan wel aan een bepaalde mate van lichtvaardigheid (“dermate lichtvaardig dat”). Heeft de belastingplichtige met succes een pleitbaar standpunt betrokken, dan kan hem er bijvoorbeeld geen verwijt van worden gemaakt dat aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. In dat geval ontbreekt zowel opzet als grove schuld en kan derhalve door de inspecteur geen vergrijpboete worden opgelegd. 11. Een pleitbaar standpunt is wel gedefinieerd als een standpunt dat weliswaar onjuist is, maar waarvoor toch voldoende sterke argumenten zijn aan te voeren, dan wel (door de belastingkamer van de Hoge Raad) als een in redelijkheid verdedigbaar standpunt op grond waarvan gezegd moet worden dat de belastingplichtige niet dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat etc. Thans heeft het pleitbaar standpunt in fiscalibus naast avas (afwezigheid van alle schuld) vaste grond gekregen in paragraaf 4 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst van 28 juli 2016 (Stcrt. 2016/34921), waar het als volgt is omschreven: “§ 4. Pleitbaar standpunt of avas 1. In geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen boete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Bij avas wordt geacht dat belanghebbende niet in verzuim is geweest. 2. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. Een pleitbaar standpunt sluit het opleggen van zowel een verzuimboete als een vergrijpboete uit.” 12. Het pleitbaar standpunt heeft zich vervolgens een plek verworven in het fiscale strafrecht. Het gaat daarbij met name om art. 69 AWR, dat evenals de artikelen 68 en 69a is gerubriceerd onder Hoofdstuk IX “Strafrechtelijke bepalingen”, Afdeling 1 “Strafbare feiten”. Art. 69 AWR luidt, voor zover hier van belang: “1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdelen a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. 2.

Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt. 3. (…) 4. Indien het feit, ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd, zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid, als onder die van artikel 225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225, tweede lid, uitgesloten. (…).” 13. Art. 69 AWR betreft een strafbaar feit ter zake waarvan het Openbaar Ministerie tot vervolging kan overgaan. In het vierde lid is bepaald dat het Openbaar Ministerie niet voor het anker van art. 225, tweede lid, Sr (het opzettelijk gebruikmaken van het valse of vervalste geschrift) mag gaan liggen indien het gaat om een feit als omschreven in het eerste dan wel het tweede lid van art. 69 AWR. Ik herhaal nog maar eens dat in de onderhavige zaak de tenlastelegging het oog heeft op het eerste lid van art. 225 Sr, zodat de bijzondere vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 69, vierde lid, AWR hier niet aan de orde is. Een strafvervolging op grond van art. 69 AWR maakt dat de fiscale kwestie tot een strafzaak leidt die op een openbare strafzitting wordt behandeld. In geval van veroordeling is het uiteraard de strafrechter (en niet de inspecteur) die de straf oplegt. Welnu, als gezegd heeft ook in het fiscale strafrecht het pleitbaar standpunt zijn intrede gedaan. Ik wijs op HR 8 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR3719: “3.6.4. Het derde middel keert zich voorts tegen de overweging van het Hof dat het betoog van de raadsman, zoals in het verkorte arrest weergegeven, geen pleitbaar standpunt is. Die overweging moet, in het licht van de gebezigde bewijsmiddelen en van hetgeen het Hof voorts heeft overwogen, aldus worden verstaan dat naar het oordeel van het Hof de verdachte redelijkerwijze niet kon en mocht menen dat de desbetreffende inkomsten niet behoefden te worden opgegeven. Dat oordeel geeft tegen de achtergrond van het gevoerde verweer geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk.” En op HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596, NJ 2012/176: “7.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat indien de verdachte het verweer voert dat hij bij het doen van belastingaangifte heeft gehandeld op grond van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt, de rechter dient te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij die aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was (vgl. HR 8 februari 2005, LJN AR3719). Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer reeds op die vaststelling af.” 14. De vraag is of het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht als een bewijsverweer dient te worden aangemerkt dan wel als een avas-achtig verweer. Denkbaar is dat het pleitbaar standpunt een weerspreking van het opzet op de gedraging (het onjuist of onvolledig doen van een aangifte) inhoudt of het strekkingsvereiste van art. 69 AWR wil betwisten (de gedraging strekt er niet toe dat te weinig belasting wordt geheven). Aldus bezien heeft het pleitbaar standpunt het karakter van een bewijsverweer. In het licht van de eerder aangehaalde rechtspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad zou de redenering dan zijn dat de verdachte niet zó lichtvaardig heeft gehandeld dat de onjuiste aangifte aan het opzet te wijten is of dat de verdachte op goede gronden van mening is dat hij als belastingplichtige (kort gezegd) minder belasting verschuldigd is. 15. Toch ligt het niet altijd zo eenvoudig. Allereerst wijs ik erop dat in de hiervoor aangehaalde arresten van de strafkamer van de Hoge Raad ten aanzien van het pleitbare standpunt wordt gerept van “redelijkerwijs kon en mocht menen” en dat daarbij geen gelijkstellende relatie wordt gelegd met een bewijsverweer dat zich op het opzet richt. Dat lijk mij juist, want ook bij het doen van een belastingaangifte (het invullen van een belastingformulier) waarvan de verdachte niet zeker weet of die juist is maar er gelet op rechtspraak en heersende leer goede argumenten zijn voor het standpunt dat die aangifte op die manier kan worden ingediend, kan soms – het hangt af van de concrete omstandigheden van het geval – de verdachte worden tegengeworpen dat hij niettemin bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard een onjuiste aangifte te hebben gedaan. In dat geval is dus sprake van voorwaardelijk opzet. Daarbij teken ik aan dat het bestanddeel opzet in het fiscale strafrecht mede wordt ingekleurd door de eigen context van de delictsomschrijving. 16. Ook voorstelbaar is dat het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht betrekking heeft op de verwijtbaarheid van de gedraging en zich om die reden laat vertalen in een beroep op de ongeschreven schulduitsluitingsgrond avas. De formulering van de strafkamer van de Hoge Raad – “redelijkerwijs kon en mocht menen” – gaat in die richting. Ook De Hullu noemt in zijn handboek het pleitbare standpunt onder het kopje “7.3.2. Verontschuldigbare rechtsdwaling”. Hij schrijft in dat verband: “En twijfel hebben over of het bewust aftasten van grenzen van omstreden wetgeving is niet genoeg voor verontschuldigbare rechtsdwaling. Daarom werd het verweer verworpen van de verdachte die slechts in de veronderstelling verkeerde dat zijn gedraging niet het tenlastegelegde delict (maar wel een ander strafbaar feit) opleverde. In deze sfeer ligt ook de rechtspraak over het zogenaamde pleitbaar standpunt uit het belastingrecht. De rechter moet dan beoordelen of de verdachte ‘redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was’ (waarmee onverenigbaar is dat de verdachte zelf in de veronderstelling verkeerde dat dat niet het geval was).” 17. Daaruit maak ik op dat De Hullu van mening is dat het pleitbaar standpunt niet zonder meer gelijk staat aan een verontschuldigbare rechtsdwaling (avas ten aanzien van het recht). Die mening, aldus verstaan, acht ik juist. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat voor het slagen van een beroep op afwezigheid van alle schuld wegens dwaling ten aanzien van de wederrechtelijkheid van het bewezenverklaarde feit vereist is, dat aannemelijk wordt gemaakt dat de verdachte heeft gehandeld in een verontschuldigbare onbewustheid ten aanzien van de ongeoorloofdheid van de hem verweten gedraging. De verdachte moet ten tijde van de hem verweten gedraging daadwerkelijk en verontschuldigbaar in de overtuiging hebben verkeerd dat zijn handelen niet door de strafbepaling werd bestreken. Vertrekpunt is evenwel dat – in de woorden van De Hullu – op de betrokkene in het maatschappelijk verkeer zelfstandig een plicht rust om zichzelf adequaat op de hoogte te stellen van geldende regelgeving en daartoe initiatief te ontplooien. Gelet hierop rijst de vraag hoe het pleitbaar standpunt binnen deze kaders valt in te passen. Ook indien het pleitbaar standpunt in een bepaald geval grove schuld wegwerkt, dan nog sluit dit niet uit dat de betrokkene gezegd kan worden onzorgvuldig, onvoorzichtig of onachtzaam te hebben gehandeld. Met het oog daarop is het verklaarbaar dat het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (zie hierboven onder 11) een avas-verweer niet laat samenvallen met een beroep op een pleitbaar standpunt.

Daarnaast heeft de Hoge Raad in eerdere rechtspraak uitgemaakt dat van disculperende rechtsdwaling nog geen sprake is op grond van het enkele feit dat men een standpunt in redelijkheid kan bepleiten. En voorts lijkt ook in de bestuursrechtspraak een scherp onderscheid te worden gemaakt tussen een pleitbaar standpunt (zoals gedefinieerd in de rechtspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad) en een beroep op verontschuldigbare rechtsdwaling. 18. Tot slot noem ik nog twee andere mogelijke benaderingen. Voor strafbaarheid op grond van art. 69 AWR is vereist dat de gedraging strekt tot een te lage belastingheffing. Dit bestanddeel is geobjectiveerd en daarmee aan het opzet onttrokken. Het pleitbaar standpunt zou nu kunnen worden verstaan als een bewijsverweer tegen dat geobjectiveerde bestanddeel, in die zin dat de gedraging er niet op is gericht dat ten onrechte minder belasting wordt geheven dan een aangifte conform de belastingregels tot gevolg zou hebben (gehad). 19. Daarnaast is de mogelijkheid geopperd om een pleitbaar standpunt aan te duiden als wegingsfactor bij de straftoemeting en aldus onder te brengen bij de laatste materiële vraag van art. 350 Sv. Volgens mijn ambtgenoot Knigge kan aan dit idee weliswaar “de nodige creativiteit” worden toegekend, maar zou het daarmee tevens het pleitbaar standpunt uit het kader lichten waarin het tot ontwikkeling is gekomen. 20. Hoewel dus het pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht bepaald nog niet is uitgekristalliseerd, gaat de steller van het middel er kennelijk vanuit dat dit leerstuk zich laat transformeren naar het commune strafrecht, dat wil hier zeggen naar art. 225 Sr. 21. Art. 225 Sr luidt voor zover hier relevant: “1. Hij die een geschrift dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk opmaakt of vervalst, met het oogmerk om het als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, wordt als schuldig aan valsheid in geschrift gestraft, met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie. 2. Met dezelfde straf wordt gestraft hij die opzettelijk gebruik maakt van het valse of vervalste geschrift als ware het echt en onvervalst dan wel opzettelijk zodanig geschrift aflevert of voorhanden heeft, terwijl hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat dit geschrift bestemd is voor zodanig gebruik. 3. (…)” 22. Nu de delictsomschrijving van art. 225 Sr niet (in het bijzonder) is afgestemd op het fiscale recht, zal aanvaarding van een pleitbaar standpunt niet zonder meer tot gevolg hebben dat ter zake van de valsheid in geschrift de verdachte geen strafrechtelijk verwijt kan worden gemaakt en hem geen straf kan worden opgelegd. Zo verdient met betrekking tot art. 225 Sr allereerst opmerking dat daarin het strekkingsvereiste niet voorkomt, zodat reeds om die reden het opwaarderen van een pleitbaar standpunt te dien aanzien tot bewijsverweer zinledig is. Als een pleitbaar standpunt in deze commune context al als een bewijsverweer ware aan te merken, dan enkel in relatie tot het (voorwaardelijk) opzet van de verdachte op het valselijk opmaken of vervalsen. Is tevens sprake van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt als bedoeld in art. 359, tweede lid, Sv, dan geldt voor de strafrechter die daarvan afwijkt de motiveringsplicht als bedoeld in art. 359, tweede lid tweede volzin, Sv. 22. Toegespitst op een zaak als de onderhavige zou eenzelfde redenering kunnen worden gevolgd. De vraag zou dan luiden: heeft de verdachte bewust (willens en wetens) de aanmerkelijke kans aanvaard dat hij het bezwaarschrift tegen de aanslag IB 2007 valselijk heeft opgemaakt? 23. Aan beantwoording van die vraag is het hof in de voorliggende zaak echter niet toegekomen, nu het hof reeds tot het oordeel is gekomen dat van een pleitbaar standpunt geen sprake is. Anders dan de steller van het middel, meen ik dat dit oordeel niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt en – in het licht van hetgeen door en namens de verdachte op ’s hofs terechtzitting is aangevoerd – niet onbegrijpelijk is. 24. Het hof heeft voor dat oordeel immers in aanmerking genomen (i) dat de verdachte wist dat [betrokkene 1] in 2007 recht had op loon en (ii) dat de verdachte wist dat [betrokkene 1] in 2007 bedragen had opgenomen in rekening courant. Hierdoor bestond er volgens het hof geen enkele twijfel dat minst genomen een deel van het salaris van [betrokkene 1] in dat jaar vorderbaar en inbaar was. Voorts ligt in de overwegingen van het hof besloten dat de verdachte op het moment van het indienen van het bezwaarschrift niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop de daarin bijgevoegde aangifte is ingevuld toelaatbaar was. Het beroep op een pleitbaar standpunt stuit reeds op die vaststelling af, gelet op hetgeen hierboven over het pleitbaar standpunt is opgemerkt. De verdachte was er namelijk mee bekend dat [betrokkene 1] in ieder geval gedeeltelijk loon had genoten. De door het hof gebezigde bewijsmiddelen geven daarvan blijk. Zo was de verdachte door [betrokkene 2] geïnformeerd dat [betrokkene 1] in 2007 salaris genoot van € 13.500,- per maand (bewijsmiddel 3), en was de verdachte op 18 september 2009 geïnformeerd over de privé-opnamen door [betrokkene 1] in 2007 (bewijsmiddel 5). Uit de bewijsmiddelen 8 en 9 kan worden afgeleid dat voor de verdachte altijd uitgangspunt is geweest dat vanaf het moment dat geen cash meer werd opgenomen uit [A]/[betrokkene 1] c.s. de LB aangiften op nul gezet moesten worden, zulks terwijl [betrokkene 1] over 2007 wél loon opgenomen had. Zo blijkt uit de “Grootboekkaarten op periode, Boekjaar 07” onder meer dat [betrokkene 1] op 2 augustus 2007 tweemaal € 25.000,00 had opgenomen en dat tegenover onder meer deze opnamen op 31 december 2007 bij de post “jour.loon 2007” een bedrag van in totaal € 89.153,47 is gecrediteerd (bewijsmiddel 6). Een contante opname die in boekhoudkundige zin een schuld aan een BV is, kan in fiscaalrechtelijke zin als loon worden beschouwd. Ik wijs er daarbij op dat op de betreffende grootboekkaart met de hand de vraag is geschreven of de privé-opnamen “salaris” betreffen. Verder heeft [betrokkene 1] verklaard dat de verdachte in 2009 al bekend was met de opnamen in privé in het jaar 2007 (bewijsmiddel 11). Uit al deze omstandigheden heeft het hof kennelijk en niet onbegrijpelijk afgeleid dat de verdachte ermee bekend was dat [betrokkene 1] in 2007 loon had genoten. Voorts blijkt uit de bewijsmiddelen afdoende dat het loon op eerste vordering kon worden uitbetaald en dat de verdachte daarvan ook uitging. 25. Uit de feitelijke, en niet-onbegrijpelijke, vaststellingen van het hof volgt dat de verdachte niet heeft gehandeld in de veronderstelling dat de wijze waarop de aangiften werden gedaan toelaatbaar was. Ook dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is toereikend gemotiveerd. 26. Het middel faalt. 27. Het tweede middel klaagt dat de bewezenverklaring van valsheid in geschrift onvoldoende met redenen is omkleed, omdat uit het arrest niet kan volgen dat in strijd met een rechtsplicht is nagelaten bepaalde gegevens te vermelden en/of het hof niets heeft vastgesteld omtrent de betekenis die aan het ontbreken van de betreffende gegevens gebruikelijk wordt toegekend. 28.

De eerder genoemde pleitnota houdt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, in: “Is een bezwaarschrift een geschrift met bewijsbestemming? Vergelijk het gegeven dat de officier van Justitie wel de bewijsbestemming bespreekt van de correctie aangiften, maar dat ostentatief nalaat waar het het bezwaarschrift betreft; In hoeverre kun je je aan valsheid in geschrifte schuldig maken door het hechten van een bijlage aan een bezwaarschrift? Ik kan de complete Handelingen van de 2e kamer als bijlage aan een bezwaarschrift hechten, en verenig ik mij dan met en sta ik dan in voor de juistheid van al hetgeen in dat kader is besproken? Hoever strekt het indienen van een pro forma bezwaarschrift? In dat bezwaarschrift staat “voorzover nodig doe ik u de ingediende aangifte 2007 hierbij toekomen met het verzoek deze als motivering aan te merken”. Dat is net niks wat daar staat. Een pro forma bezwaar. Je hebt de aangifte ook helemaal niet nodig om bezwaar te maken. Een pro forma bezwaar; meer dan dat is het niet. Uit het bezwaarschrift kan ook niet anders blijken dan dat die aangifte 2007 al eerder was opgesteld. Er blijkt niet dat dat op die wijze is gebeurd met medeweten van mijn cliënt, laat staan dat hij als intellectuele dader zou kunnen gelden. Er is ook geen positieve verklaring van het ontbreken van inkomsten (het moet er als het ware worden ingelezen), en al helemaal niet in het bezwaarschrift als zodanig. Er zijn negatieve inkomsten genoten. Dat blijkt uit de aangifte 2007. Dus het is ook nog eens een saldering van allerhande posten. Je kunt dus niet zeggen dat per definitie geen inkomsten uit arbeid 2007 in de berekening zijn opgenomen. (…) In de 2e alinea van 3.4. staat dat het bezwaarschrift vals was omdat in 2007 wel degelijk inkomsten waren genoten. Is er sprake van bewijsbestemming. Wat bewijst een bezwaarschrift eigenlijk? Dat een aangifte een bewijsbestemming heeft wil ik nog wel aannemen, maar de aangifte als zodanig is niet beoordeeld vals te zijn door de rechtbank Amsterdam in de strafzaak [verdachte]. Het is natuurlijk ook niet aan [verdachte] tenlastegelegd. In de tekst en commentaar op art. 225 Sr, aantekening 16 is een uiteenzetting opgenomen over dit bestanddeel. Als eerste wordt aangetekend dat de betekenis uit de wetsgeschiedenis niet erg helder wordt, maar duidelijk is wel dat het geschrift uit zijn aard tot bewijsstuk bestemd moet zijn. De Hoge Raad heeft dit begrip inmiddels zo ingevuld dat in het maatschappelijk verkeer aan het geschrift betekenis pleegt te worden toegekend voor het bewijs van enig feit; In hoeverre voldoet een bezwaarschrift aan die voorwaarden. Het dient tot niet meer of ander bewijs dan wat het opschrift al zegt. Het feit dat bezwaar wordt gemaakt. En dan staat er ook nog een datum boven zodat je als geadresseerde kunt zien of tijdig bezwaar is gemaakt. Dagtekeningen van de belastingdienst zelf zijn notoir geante-of gepostdateerd; dus daar zal de valsheid wel niet in gelegen zijn. Ik maak bezwaar en ik verwijs voor zover nodig naar een ander stuk. Dat levert 2 juridische hobbels op; In het bezwaarschrift staat niets onvertogens. Er staat niets in dat onjuist is. Er is niets weggelaten dat in het kader van het bezwaarschrift zou moeten worden opgenomen teneinde de geadresseerde niet op het verkeerde been te zetten; In hoeverre maakt 225 Sr. mogelijk dat je wordt veroordeeld op de inhoud van een stuk dat als bijlage gaat van een bezwaarschrift?!” 30. Het hof heeft het verweer als volgt samengevat en verworpen: “Overwegingen ten aanzien van het bewijs (…)Anders dan de verdediging betoogt, maakt het bijgevoegde stuk (een niet tijdig ingediende aangifte), deel uit van het bezwaarschrift. Het bezwaarschrift kan niet worden aangemerkt als een pro forma bezwaarschrift, omdat hieruit niet slechts blijkt dat tijdig bezwaar is gemaakt en dat de motivering van dit bezwaar later zal volgen. In het bezwaarschrift is derhalve ondubbelzinnig het standpunt ingenomen dat het inkomen uit arbeid van [betrokkene 1] in 2007 nul is. (…) Door in het bezwaarschrift tegen de ambtshalve opgelegde aanslag inkomstenbelasting 2007 te verwijzen naar het bijgevoegde stuk, opgemaakt in de vorm van een (niet tijdig ingediende) aangifte, heeft de verdachte in strijd met de waarheid nagelaten te vermelden dat [betrokkene 1] in 2007 loon heeft genoten.” 31. In de toelichting van het middel wordt enkel een aantal arresten van de Hoge Raad aangehaald en afsluitend gesteld dat “in het licht van het bovenstaande en hetgeen door (of, EH) namens de verdachte ten aanzien van het karakter van het bezwaarschrift ter zitting is aangevoerd, de bewezenverklaring onvoldoende met redenen [is] omkleed”. Ik ga ervan uit dat de steller van het middel daarmee niet bedoelt aan te voeren dat het hof onvoldoende heeft gereageerd op een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt als bedoeld in art. 359, tweede lid, Sv. Een dergelijke klacht zou overigens geen doel treffen, nu het hof zowel het verweer dat de niet tijdig ingediende aangifte geen onderdeel uitmaakt van het bezwaarschrift, alsook het verweer dat sprake zou zijn van een pro forma bezwaarschrift gemotiveerd heeft verworpen. 32. Ik ga ervan uit dat het middel wil klagen over het (kennelijke) oordeel van het hof dat het niet opnemen in het bezwaarschrift dat [betrokkene 1] van Holdingmaatschappij [A] BV looninkomsten heeft genoten in 2007 “valselijk opmaken” in de zin van art. 225, eerste lid, Sr oplevert. Voor zover het de steller van het middel daarom te doen is, heeft het volgende te gelden. 33. Indien verzuimd wordt bepaalde gegevens in te vullen, kan aan een geschrift een inhoud worden gegeven die niet overeenstemt met de waarheid. Zo pleegt het openlaten van bepaalde te verstrekken gegevens in het kader van een mogelijke uitkering “te worden verstaan als een ontkenning van zekere feiten”. De Hoge Raad heeft ook wel overwogen dat dit nalaten “in het maatschappelijk verkeer” pleegt te worden verstaan als de mededeling “dat geen inkomsten zijn genoten”. Daarbij kan relevant zijn of sprake is van een rechtsplicht, bijvoorbeeld indien ter verkrijging van een uitkering krachtens de Wet Werkloosheidsvoorziening aan een gemeentelijke instantie melding moet worden gedaan van het hebben van een werkgever en van uit arbeid genoten inkomsten. Een dergelijke rechtsplicht komt in de rechtspraak van de Hoge Raad ook naar voren in het kader van art. 207 Sr (meineed). De steller van het middel verwijst daarvoor expliciet naar HR 21 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8845, NJ 2004/364 m.nt. De Jong. 34. Mijn ambtgenoot Knigge heeft in zijn conclusie (onderdeel 23) voorafgaand aan HR 22 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB6354, NJ 2008/74 de rechtspraak te dezen als volgt samengevat: “Uit deze rechtspraak kan worden afgeleid dat het bestaan van een rechtsplicht om bepaalde gegevens te vermelden, weliswaar niet een noodzakelijke voorwaarde is om het niet-vermelden van die gegevens als "valsheid" te bestempelen, maar wel een belangrijke factor vormt bij de beantwoording van de vraag of sprake is van valselijk opmaken. Tegelijk geldt dat het enkele feit dat in strijd met een rechtsplicht is nagelaten bepaalde gegevens te vermelden, nog niet betekent dat het geschrift valselijk is opgemaakt. Beslissend is uiteindelijk of de werkelijkheid door het achterhouden van gegevens geweld is aangedaan. Daarvoor is bepalend hoe het desbetreffende geschrift met de daarin ontbrekende gegevens (in het maatschappelijk verkeer) pleegt te worden verstaan of, iets anders gezegd, welke betekenis aan het ontbreken van die gegevens gebruikelijk wordt toegekend.” 35.

Voor zover de steller van het middel tot uitgangspunt neemt dat voor een bewezenverklaring van valsheid in geschrift noodzakelijk is dat komt vast te staan dat in strijd met een rechtsplicht is nagelaten bepaalde gegevens te vermelden, vindt zulks gelet op het voorgaande geen steun in het recht. De vraag in hoeverre een rechtsplicht bestaat om bepaalde gegevens te vermelden betreft immers een factor die van belang is bij het niet-vermelden van gegevens, maar dat is nog iets anders dan dat zij daarmee deel zou uitmaken van het toetsingskader voor valsheid in geschrift. Overigens zie ik niet goed in waarom er geen rechtsplicht zou bestaan om een aangifteformulier correct – dat wil zeggen naar waarheid – in te vullen. Men kan toch bezwaarlijk menen dat er geen (fiscaalrechtelijke) plicht bestaat om de juiste gegevens te vermelden in een aangifteformulier. Het is niet voor niets dat art. 69, tweede lid, AWR het onjuist of onvolledig een bij de belastingwet voorziene aangifte doen strafbaar stelt. De omstandigheid in de onderhavige zaak dat het aangifteformulier onderdeel uitmaakt van het bezwaarschrift, doet aan de status van het formulier niet af. Het doel is immers om mede aan de hand daarvan het belastbaar inkomen te doen vaststellen. 36. Van meer belang is de vraag of ook het bezwaarschrift een bewijsbestemming heeft. Bewijsbestemming wil zeggen dat aan het geschrift in het maatschappelijk verkeer betekenis voor het bewijs van enig feit pleegt te worden toegekend. Daarvan is mijns inziens sprake bij een door een fiscalist namens de belastingplichtige ingediend bezwaarschrift. De reden voor het indienen van het bezwaarschrift is immers er geheel in gelegen om te bewijzen dat de verdachte geen of minder loon heeft genoten. 37. Zo bezien wekt het geen verbazing dat (de strafkamer van) de Hoge Raad eerder een middel met een vergelijkbare strekking op de voet van art. 81 RO heeft afgedaan. Ik doel op HR 25 februari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF3326 (niet gepubliceerd). In die zaak ging het om aangiften die later in de fiscale procedure waren aangemerkt als bezwaarschriften en met betrekking tot een ambtshalve aanslag inkomstenbelasting waren ingediend. In cassatie werd geklaagd over de door het hof aan het begrip "een geschrift dat bestemd is tot het bewijs van enig feit" (art. 225 Sr) toegekende betekenis. Die betekenis hield naar de kern genomen in dat de aangiften strekten tot een “begin van bewijs” van de zienswijze van de verdachte op de vanwege de inspecteur ambtshalve opgelegde aanslagen. In de conclusie die aan dat arrest voorafging, wees mijn voormalig ambtgenoot Jörg er terecht op dat een dergelijk ingevulde aangifte in de fiscale procedure niet een sterk bewijs is, maar dat daarmee de bewijsbestemming van het formulier niet komt te vervallen. Ook het begin van schriftelijk bewijs is namelijk bewijs ook al is het niet volledig bewijs. De omstandigheid dat de op een dergelijk formulier ingevulde gegevens nog gecontroleerd (kunnen) worden door de ontvanger, doet evenmin aan de bewijsbestemming af. 38. Het kennelijke oordeel van het hof dat het bezwaarschrift een bewijsbestemming heeft als bedoeld in art. 225, eerste lid, Sr getuigt dan ook niet van een onjuiste rechtsopvatting. Nu zich hier, anders dan in HR 13 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF3286, NJ 2009/56, niet de situatie voordoet dat in het licht van de bewijsvoering onduidelijkheid bestaat over de bewijsbestemming, was het hof niet gehouden tot een (nadere) motivering. 39. Op grond van het voorgaande faalt het middel. 40. Beide middelen falen en kunnen mijns inziens beide met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende motivering worden afgedaan. 41. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen. 42. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden AG Vgl. HR 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, NJ 2016/402 m.nt. Keulen. Deze boete is te onderscheiden van de zogenoemde verzuimboete, de bestuurlijke boete die kan worden opgelegd bij overtreding van de artikelen 67a t/m 67cb AWR. Grove schuld is in dit verband onvoldoende. Zo al M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 346. Zo reeds HR 23 juni 1976, BNB 1976/199. HR 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845, BNB 2000/49. Aldus al HR 11 juli 1984, ECLI:NL:HR:1984:BH6683, BNB 1984/268 m.nt. Scheltens en HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193 m.nt. Den Boer. Zie voorts de conclusie van AG Groeneveld vóór HR 12 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE4480, BNB 2004/75 en de annotatie van Feteris bij dat arrest. Feteris, a.w., p. 350. Vgl. Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 44. De achtergrond van deze bepaling en de reden van invoering worden nader beschreven in: J.C. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht (fiscale studieserie no. 25), Deventer: FED 1989, p. 196-208 en F.C. Bakker, Valsheid in geschrift, Arnhem: Gouda Quint 1985, p. 174 en 175. Zie voorts HR 23 februari 1982, ECLI:NL:HR:1982:AC7541, NJ 1982/647 m.nt. Melai waarin werd geoordeeld dat art. 68, tweede lid, (oud) AWR niet een specialis was van art. 225 Sr. Dit wordt wel de subjectieve invulling van het pleitbaar standpunt genoemd, tegenover de objectieve invulling in het fiscale recht en de rechtspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad (“niet kan worden gezegd dat belanghebbende door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven”). Zie daarover: G.J.M.E. de Bont en A.B. Vissers, ‘Het pleitbaar standpunt: kruisbestuiving?’, in Het Register, april 2014, nr. 2 , p. 20-24. Zie nader J.W. Ilsink, ‘Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in strafzaken’, in: L.J.A. Pieterse (red.), Draaicirkels van formeel belastingrecht, opstellen aangeboden aan prof.dr.mr. R.E.C.M. Niessen, 2009, p. 210-212 en M.M. Kors, Pleitbaar standpunt in het fiscale boete- en strafrecht, Deventer: Kluwer 2017, p. 263. Ook Feteris wijst daarop in zijn annotatie (ad 7) bij HR 12 september 2003, BNB 2004/75. Aldus ook W.E.C.A. Valkenburg en J.H. van der Werff, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2014, p. 41. Zie verder G.J.M.E. de Bont, ‘Opzet in fiscaal boete- en strafrecht, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2002, 6, p. 6 en F. de Jong & E. Sikkema, ‘Subjectieve bestanddelen’, in: F.G.H. Kristen e.a. (red.), Bijzonder strafrecht, Den Haag: Boom Lemma 2011, p. 401-406. J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer 2015, p. 367. Zie onder meer HR 23 mei 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZD0052, NJ 1995/631 (rov. 4.4), HR 18 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF3361, NJ 2004/491 m.nt. Buruma, HR 9 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO1490, NJ 2004/675 en HR 9 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:827. HR 9 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO1490, NJ 2004/675 (rov. 3.6). De Hullu, a.w., p. 366. HR 26 januari 1971, ECLI:NL:HR:1971:AB5999, NJ 1971/322 m.nt. Prins. RvS 21 september 2016, ECLI:NL:RVS:2016:2501 (rov. 13.1). Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57. Zie Ilsink, a.w., p. 212 en 213. Zie voor de mogelijkheid van avas ten aanzien van een geobjectiveerd bestanddeel recentelijk nog HR 14 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:231. Zie diens conclusie (onderdeel 19), voorafgaand aan HR 12 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX3752, NJ 2007/410. Vgl. HR 1 november 1994, ECLI:NL:HR1994:ZD1092, NJ 1995/200 m.nt. Corstens. In die zaak ging het overigens niet om een belastingaangifte, maar om het verzwijgen van inkomsten bij de aanvraag van een uitkering op grond van de werkloosheidswet. De verdachte was vervolgd en veroordeeld voor valsheid in geschrift (art. 225, eerste lid, Sr).