ECLI:NL:PHR:2017:311

Nr. Hoge Raad: 16/05235 [X] Vof Nr. Gerechtshof: 15/01209 Nr. Rechtbank: 15/2851 Derde Kamer B tegen Loonbelasting 2009 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik een nadere conclusie in de zaak met nummer 16/05235, naar aanleiding van het beroep in cassatie van de vennootschap onder firma [X] Vof, belanghebbende (hierna ook wel: de Vof), tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 21 september 2016. 1.2 De aanleiding voor deze nadere conclusie is dat mij, na voltooiing van de initiële conclusie van 21 februari 2017, nadere gedingstukken onder ogen zijn gekomen, welke de vraag oproepen of daarin alsnog een feitelijke grondslag kan zijn gelegen voor cassatie. 1.3 Rechtbank en Hof zijn er vanuit gegaan dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 2009, waarover is nageheven, heeft bestaan als een vennootschap onder firma (hierna: een vof). Partijen hebben daarover in cassatie niets anders gesteld. Echter, bij nader inzien is mij, zoals hierna te bespreken, gebleken dat daarover twijfel mogelijk is. 1.4 Omdat in de initiële conclusie reeds is weergegeven hoe het geschil zich in feitelijke instanties heeft ontwikkeld en wat belanghebbende in cassatie heeft aangevoerd, beperk ik mij in deze nadere conclusie tot een, grotendeels aan de initiële conclusie ontleende, weergave van hetgeen voor deze nadere conclusie van belang kan zijn. 1.5 Eén van de voormalige vennoten van belanghebbende, [A], exploiteerde in het jaar 2009, tot 1 oktober 2009 een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak, onder de naam ‘[X]’. 1.6 Op 1 oktober 2009 hebben deze voormalige vennoot en [B] (hierna tezamen: de voormalige vennoten) een overeenkomst gesloten ter zake van het oprichten van een vennootschap onder firma, met de naam ‘[X] Vof’, de belanghebbende in deze procedure. In artikel 3.1 van die overeenkomst is bepaald dat de Vof is aangevangen op 1 oktober 2009. 1.7 Slechts drie maanden later, per 31 december 2009, is belanghebbende ontbonden. Tot de gedingstukken behoort een, nader bekend geworden, document getiteld ‘Aanvullende overeenkomst vennootschap onder firma’ (hierna: de Aanvullende overeenkomst). In de Aanvullende overeenkomst zijn de voormalige vennoten overeengekomen dat zij ‘in tegenstelling tot hetgeen is vastgelegd in de overeenkomst van 1 oktober 2009, de intentie [hebben, A‑G] gehad per 1 januari 2009 een vennootschap onder firma aan te gaan. Partijen hebben dan ook afgesproken dat de onderneming vanaf 1 januari 2009 voor rekening en risico van de vennootschap onder firma wordt gedreven’. De Aanvullende overeenkomst is blijkens de tekst daarvan vastgesteld op 31 december 2009. Zij is echter pas ondertekend op 7 januari 2011. 1.8 In maart 2011 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld naar onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009. Het rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 9 oktober 2012. 1.9 Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat in het jaar 2009 ten onrechte inhouding van loonheffing (gedeeltelijk) achterwege is gebleven. De Inspecteur heeft daarop aan belanghebbende op 5 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen over het jaar 2009 van € 100.711 opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd. 1.10 Na door belanghebbende tegen deze aanslag en beschikkingen gemaakte bezwaren, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 maart 2015, de naheffingsaanslag verminderd tot € 98.538 alsmede de boete en de heffingsrente verminderd tot respectievelijk € 10.000 en € 7.395. 1.11 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar, bij geschrift van 16 april 2015, beroep ingesteld bij Rechtbank Den Haag. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 12 november 2015 ongegrond verklaard voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag en gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boetebeschikking. De Rechtbank heeft de boete verlaagd. 1.12 De Rechtbank heeft daartoe onder andere belanghebbendes ter zitting betrokken stelling, ‘dat de boete dient te vervallen omdat de vennootschap onder firma is ontbonden’, ‘gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005 (ECLI:NL:HR:2005:A09037)’ verworpen. 1.13 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank, bij geschrift van 28 december 2015, in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en dusdoende de vergrijpboete in stand gelaten. 1.14 Daartoe heeft het Hof, inzake belanghebbendes stelling ‘dat, gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen’, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005, (ECLI:NL:HR:2005:A09037) overwogen dat ‘ook in het onderhavige geval (…) na de ontbinding niet een situatie [is] ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.’ 1.15 Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen het oordeel van het Hof, met hoofdzakelijk de volgende klacht: ‘Het Hof heeft miskend althans ten onrechte verzuimd, wat ligt besloten in zijn r.o. 7.1 tot en met 7.11 gegeven beslissing, om zo nodig eigener beweging, toepassing te geven aan de rechtsopvatting dat een vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld en daaraan het rechtsgevolg te verbinden dat aan een niet-bestaand lichaam of (afzonderlijk) rechtssubject, dus hier de ontbonden vennootschap onder firma [X], opgelegde aanslag en beschikkingen nietig zijn althans deze te vernietigen.’ 1.16 Initieel heb ik in mijn conclusie van 21 februari 2017 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van belanghebbendes beroep in cassatie. Daartoe heb ik, kort weergegeven, betoogd dat het mogelijk, en zelfs aangewezen, is om een belastingaanslag op leggen aan een inmiddels ontbonden rechtspersoon of samenwerkingsverband (zoals in casu belanghebbende). De belastingaanslag is dan niets anders dan de formalisering van een belastingschuld welke materieel is ontstaan gedurende het bestaan van die rechtspersoon of dat samenwerkingsverband. 1.17 Belanghebbendes standpunt dat de voormalige vennoten, doordat de onderhavige vergrijpboete is opgelegd aan de thans ontbonden Vof, in de onmogelijkheid zouden verkeren zich tegen deze boete te verdedigen, wat strijdigheid op zou leveren met artikel 6 EVRM, heb ik eveneens verworpen. Van een dergelijke situatie is immers geen sprake, omdat een vergrijpboete wordt opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking, zodat aldus betwisting van de boete mogelijk is. De onderhavige procedure onderstreept dit. 1.18 Thans is aanvullend de vraag opgekomen of er alsnog grond bestaat voor cassatie, vanwege het navolgende.

2.1 Het Hof heeft de feiten, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt vastgesteld: 3.1. Belanghebbende exploiteerde (…) een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Op 1 oktober 2009 is de onderneming met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 omgezet in een vennootschap onder firma, (…). 3.2. In maart 2011 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbenden ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010. (…). De bevindingen en conclusies van de controlerend ambtenaar zijn neergelegd in een rapport van 9 oktober 2012. 3.4. Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek is de Inspecteur tot de conclusie gekomen dat in 2009 ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege is gelaten (…). 3.8. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur bovengenoemde naheffingsaanslag loonheffingen en vergrijpboete opgelegd. 3.9. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd (…). Rechtbank Den Haag 2.2 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2.3 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag en gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boetebeschikking en de boete verlaagd. 2.4 De Rechtbank heeft ter zake van de boete overwogen: 34. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de boete dient te vervallen omdat de vennootschap onder firma is ontbonden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005 (ECLI:NL:HR:2005:A09037) verwerpt de rechtbank dit standpunt. Gerechtshof Den Haag 2.5 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.6 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft omtrent de boete overwogen: Boete 7.12. Belanghebbende heeft gesteld dat, gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen. Het Hof verwerpt dit betoog. In zijn arrest van 12 augustus 2005, ECLI:NL:HR:2005:A09037, overweegt de Hoge Raad: (…) Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure. 3Relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur Wetgeving I Burgerlijk Wetboek en Wetboek van Koophandel 3.1 Artikel 7A:1661 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: het BW) luidt: De maatschap begint van het oogenblik der overeenkomst, indien daarbij geen ander tijdstip bepaald is. 3.2 Artikel 18 van het Wetboek van Koophandel (hierna: het WvK) luidt: In vennootschappen onder eene firma is elk der vennooten, wegens de verbindtenissen der vennootschap, hoofdelijk verbonden. 3.3 Artikel 22 van het WvK luidt als volgt: De vennootschappen onder eene firma moeten worden aangegaan bij authentieke of bij onderhandsche akte, zonder dat het gemis eener akte aan derden kan worden tegengeworpen. 3.4 Artikel 23 van het WvK luidt: De vennooten onder eene firma zijn verpligt de vennootschap te doen inschrijven in het handelsregister, overeenkomstig de daarvoor geldende wettelijke bepalingen. 3.5 Artikel 29 WvK luidt: Zoolang de inschrijving in het handelsregister niet is geschied, zal de vennootschap onder eene firma, ten aanzien van derden, worden aangemerkt als algemeen voor alle zaken, als aangegaan voor eenen onbepaalden tijd, en als geenen der vennooten uitsluitende van het regt om voor de firma te handelen en te teekenen. Wetgeving I Wetboek van Strafrecht 3.6 Artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht (hierna: het Sr) luidt: 1. Strafbare feiten kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. 2. Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, worden uitgesproken: 1°. tegen die rechtspersoon, dan wel 2°. tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel 3°. tegen de onder 1° en 2° genoemden te zamen. 3. Voor de toepassing van de vorige leden wordt met de rechtspersoon gelijkgesteld: de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen. Wetgeving I Algemene wet bestuursrecht 3.7 Artikel 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de AWB) luidt als volgt: 1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. 3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing. Wetgeving I Algemene wet inzake rijksbelastingen 3.8 Artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) luidde in 2009 en 2010, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald. (…) Wetgeving I Wet op de loonbelasting 1964 3.9 Artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie: Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven. 3.10 Artikel 6 van de Wet LB luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. Inhoudingsplichtige is: a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan; 3.11 Artikel 10 van de Wet LB, luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

Blijkens de bestreden beschikking is in hoger beroep o.m. het verweer gevoerd, dat ten onrechte ‘Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV’ is gedagvaard, zijnde de rechtspersoon van die naam, die bestond ten tijde van de gepretendeerde strafbare feiten, per 2 nov. 1977 een holding maatschappij geworden met de naam ‘Atlantic Horizon BV’, terwijl te zelfder tijd een nieuwe dochtermaatschappij, de werkmaatschappij, is opgericht, genaamd ‘Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV’ (…) O. dat de Rb. bij beantwoording van de vraag of de thans zo geheten Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV moet worden beschouwd als de rechtspersoon waartegen krachtens art. 51 Sr vervolging mogelijk is, niet doorslaggevend acht of naar regelen van vennootschapsrecht de na 2 nov. 1977 opgerichte vennootschap Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij te beschouwen is als een voortzetting van de voor die datum bestaande vennootschap met dezelfde naam; O. dat toch, mede gelet op het derde lid van voormeld artikel, de maatschappelijke realiteit ten deze beslissend is; O. dat de vervolging terecht is ingesteld tegen verdachte, nu uit bovenvermeld uittreksel blijkt dat het bedrijf, in de uitoefening waarvan de onderhavige ten laste gelegde feiten zouden zijn begaan, voor en na die datum is uitgeoefend door Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV met als directeur L. van den O., hetgeen bevestiging vindt in de verklaring van genoemde Van den O., zoals neergelegd in het p.-v. van verhoor bij de R–C d.d. 28 april 1978: ‘Sedert 1 juni 1966 ben ik directeur van Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV’.’ Aldus hebben de Rb. en het Hof het verweer verworpen op gronden welke die verwerping kunnen dragen. Het middel komt daar tevergeefs tegenop met een betoog waarvoor geen grondslag is te vinden in het recht. 3.18 Van Veen heeft bij dit arrest geannoteerd: 2 Eerst wordt het tweede middel door de HR besproken. Vermoedelijk omdat het de verst strekkende vraag raakt, die of de verdachte al ‘geboren’ was toen hij de feiten zou hebben gepleegd. De rechtspersoon, die de feiten zou hebben begaan is namelijk over een Atlantische horizon verdwenen. In haar plaats kwam een nieuwe BV van de zelfde naam. En die is gedagvaard. Rb. en Hof hebben zich echter gehouden aan de maatschappelijke werkelijkheid en aangenomen dat de nieuwe BV een reincarnatie is van de oude, daarin gesteund door de mededeling van de directeur, die verklaarde vanaf 1966 onafgebroken directeur van de BV’s in kwestie te zijn geweest. Dat oordeel is van overwegend feitelijke aard. In cassatie kon slechts aan de orde komen of de rechter de maatschappelijke realiteit mag laten beslissen. Welnu dat mag. 3 Dit neemt niet weg dat het OM goed op moet letten in het land van de BV's. I.c. is de continuiteit van de verdachte door de rechter vastgesteld. Om in de beeldspraak van de raadsman te blijven: de BV werd niet geboren na het begaan van de feiten, zij kreeg alleen een nieuw paspoort. Maar het kan ook anders. Een BV kan door fusie verdwijnen (vgl. HR 19 sept. 1977, NJ 1977, 616). Een BV kan door opheffing aan haar eind komen. Om te voorkomen dat de dader op het BV-kerkhof ligt op het ogenblik dat de berechting plaats vindt, verdient het aanbeveling art. 51 lid 2, 3 Sr. toe te passen en tezamen de rechtspersoon en degenen, die opdracht en leiding geven te vervolgen. 3.19 Op 13 oktober 1998 heeft de Hoge Raad geoordeeld:

4.1 De aan de verdachte tenlastegelegde overtredingen van bij en krachtens de Warenwet en de Wijzigingswet 1988 Warenwet gestelde voorschriften zijn blijkens de tenlastelegging begaan op of omstreeks 2 maart 1995, 7 juni 1995 en 23 november 1995. 4.2 Bij de stukken bevindt zich een ambtsedig proces-verbaal van 29 februari 1996, opgemaakt door C.D. Lamas, keurmeester/controleambtenaar van de Keuringsdienst van Waren voor het gebied Amsterdam, dat het Hof tot het bewijs heeft gebezigd. Bij dit proces-verbaal is als bijlage gevoegd een uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam, met betrekking tot dossiernummer 233.548, per 5 december 1995, inhoudende: 'Handelsna(a)m(en): Snackbar H. Naam van de vennootschap: Snackbar H. Rechtsvorm: Vennootschap onder firma Adres van de onderneming: (…) Amsterdam Datum vestiging onderneming: 1 maart 1982 1e registratie te Amsterdam: 19 november 1991 Voortzetting onderneming: 19 november 1991 Aanvang vennootschap: 19 november 1991 Duur vennootschap: onbepaald Bedrijfsomschrijving: Snackbar (…);' en voorts dat op 19 november 1991 in functie zijn getreden als vennoten met onbeperkte bevoegdheid Hef. en You. 4.3 De stukken van het geding houden in dat: - de inleidende dagvaardingen — beide gesteld ten name van H. Snackbar VOF, (…) Amsterdam — voor de terechtzitting van de Economische Politierechter van 3 mei 1996 (alwaar de desbetreffende zaken zijn gevoegd) zijn uitgereikt onderscheidenlijk op 19 maart 1996 aan You. en op 18 april 1996 overeenkomstig het bepaalde in art. 531 Sv; - de verdachte niet is verschenen op voormelde terechtzitting; - Mr. R. Bosscha op 7 juni 1996 namens de verdachte hoger beroep heeft ingesteld tegen het vonnis van de Economische Politierechter; - de mededeling van die uitspraak op 16 juli 1996 is betekend aan A.R. Hef., die verklaarde bestuurder van de geadresseerde te zijn. 4.4 Bij de stukken bevindt zich een aan de Griffier van de Strafkamer van het Hof gerichte brief van 27 november 1996 van mr. C.F.J.M. Nelemans, inhoudende: 'Namens v.o.f. H. Snackbar te Amsterdam is inmiddels hoger beroep ingesteld tegen het vonnis d.d. 3 mei 1996 van de economische politierechter te Amsterdam. Het vonnis heeft mede betrekking op cliënt, de heer Hef. (…). Cliënt wenst in hoger beroep eveneens verweer te voeren tegen voormeld vonnis van de politierechter. (…) Op grond van het voorafgaande wenst cliënt eveneens een oproep te krijgen voor de in deze aangelegenheid te houden zitting. (…).' 4.5 Blijkens de daarvan opgemaakte akte is op 16 januari 1997 de dagvaarding in hoger beroep, gesteld ten name van H. Snackbar VOF, niet uitgereikt op het adres (…) te Amsterdam 'omdat aldaar niemand werd aangetroffen, althans niemand die bereid of bevoegd was de brief in ontvangst te nemen'. Aan deze akte is gehecht een uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam, met betrekking tot dossiernummer 33233548, gedateerd 21 januari 1997, inhoudende: 'Vennootschapsgegevens: Rechtsvorm: vennootschap onder firma Naam: Snackbar H. Oprichting: 04–04–1996 Duur: onbepaald Ondernemingsgegevens: Handelsna(a)m(en): Snackbar H. Adres: (…) Amsterdam Datum vestiging: 01–03–1982 De vennootschap drijft de onderneming sinds: 04–04–1996 Bedrijfsomschrijving: Snackbar (…);' en voorts dat de vennoten zijn Haw. en El Khab., en dat beide vennoten op 4 april 1996 tot de vennootschap zijn toegetreden en slechts gezamenlijk bevoegd zijn. 4.6 Blijkens de daaraan gehechte akten van uitreiking is vervolgens de dagvaarding in hoger beroep, gesteld ten name van 'H. Snackbar VOF, t.a.v. El Khab.', en 'H. Snackbar, t.a.v. Haw.', op 11 februari 1997 uitgereikt aan El Khab. en aan Haw., die beiden verklaarden bestuurder van de geadresseerde te zijn. 4.7 Het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van 12 maart 1997 houdt in dat aldaar 'als vertegenwoordiger van de verdachte' is verschenen Haw., 'vennoot van de verdachte' en dat deze onder meer heeft verklaard: 'Ik weet helemaal niets. Ik heb de zaak pas later gekocht. Toen de strafbare feiten gepleegd zijn, was ik nog geen vennoot.' 4.8 Het proces-verbaal van de terechtzitting van het Hof van 4 juni 1997 houdt in dat aldaar wederom is verschenen Haw., die onder meer heeft verklaard: 'Vòòr april 1996 was Ahmed Hef. vennoot in de vennootschap onder firma Snackbar H. (…) Ik heb in april 1996 de vennootschap onder firma van hem overgenomen. (…) Hef. heeft mij gezegd dat hij verantwoordelijk was voor de problemen vòòr april 1996. Ik vind het niet terecht dat ik nu hier moet verschijnen in verband met feiten die zijn gepleegd voordat ik de snackbar overnam.' 4.9 Ter terechtzitting van 4 juni 1997 is door de raadsman een verweer gevoerd dat door het Hof in de bestreden uitspraak als volgt is samengevat en verworpen: (enz.; zie Hof; red.) 4.10 Het hierin besloten liggende oordeel van het Hof dat de onderhavige strafvervolging is ingesteld tegen de vennootschap onder firma waarop de hiervoor onder 4.2 weergegeven inschrijving in het handelsregister betrekking heeft, is, in het licht van het hiervoor onder 4.1 tot en met 4.4 overwogene, juist. 4.11 Niet juist is echter 's Hofs oordeel dat de vennootschap onder firma waarop het hiervoor onder 4.5 weergegeven uittreksel uit het handelsregister betrekking heeft 'dezelfde vennootschap onder firma' is als die waarop het hiervoor onder 4.2 weergegeven uittreksel uit het handelsregister betrekking heeft. Uit de desbetreffende uittreksels valt immers niet anders af te leiden dan dat het gaat om twee verschillende vennootschappen onder firma: één opgericht op 19 november 1991 met als vennoten Hef. en You. en één opgericht op 4 april 1996 met als vennoten Haw. en El Khab. De omstandigheid dat beide vennootschappen dezelfde naam hebben en dat de in 1996 opgerichte vennootschap de exploitatie van de voordien door de in 1991 opgerichte vennootschap uitgeoefende onderneming (een snackbar) heeft voortgezet onder dezelfde naam en op hetzelfde adres doet daaraan niet af. Anders dan het Hof heeft geoordeeld kan uit het onder 4.5 weergegeven uittreksel niet worden afgeleid dat de daarin genoemde vennoten zijn toegetreden tot de vennootschap onder firma waarop het onder 4.2 weergegeven uittreksel betrekking heeft. Ook de mededeling ter terechtzitting van Haw. 'dat hij de vennootschap onder firma heeft overgenomen' is te dezen niet relevant, aangezien een vennootschap onder firma een samenwerkingsovereenkomst is van twee of meer personen (vennoten), aangegaan tot de uitoefening van een bedrijf onder gemeenschappelijke naam (art. 16 WvK) en slechts de door die vennootschap uitgeoefende onderneming door een derde kan worden overgenomen. De hiervoor onder 4.7 en 4.8 weergegeven verklaringen van Haw. kunnen bezwaarlijk anders worden verstaan dan dat dit laatste het geval is geweest. 4.12 Uit het hiervoor onder 4.11 overwogene volgt dat de hiervoor onder 4.6 vermelde uitreiking van de dagvaarding in hoger beroep niet kan gelden als een betekening daarvan aan de aansprakelijke vennoten van de verdachte op de in art. 530, tweede lid, Sv voorziene wijze, alsmede dat het Hof ten onrechte Haw. heeft aangemerkt als vertegenwoordiger van de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep in de zin van art. 528, tweede lid, Sv. Dit brengt mee dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven.

4.1. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de strafvervolging niet tegen de verkeerde rechtspersoon is ingesteld. 4.2. Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting is in hoger beroep onder meer het verweer gevoerd dat de strafvervolging is ingesteld tegen de verkeerde rechtspersoon welk verweer het Hof heeft verworpen met de motivering zoals weergegeven op blz. 1 van de bestreden uitspraak. In deze motivering ligt als oordeel van het Hof besloten dat de maatschappelijke realiteit beslissend is voor het antwoord op de vraag of de verdachte krachtens art. 51 Sr kan worden vervolgd voor feiten gepleegd voorafgaand aan de oprichting van de verdachte in het kader van de door de rechtsvoorgangster van de verdachte gedreven onderneming, welke door de verdachte is voortgezet. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Gelet op hetgeen het Hof blijkens de gebezigde bewijsmiddelen heeft vastgesteld met betrekking tot de rechtspersoon [A] B.V., de voortzetting van de bedrijfsvoering daarvan door de verdachte op 16 december 1991 en de oprichting op eveneens 16 december 1991 van de verdachte, de rechtspersoon [verdachte]. en de achtergronden daarvan, een en ander in onderlinge samenhang met hetgeen het Hof heeft vastgesteld met betrekking tot de feitelijke zeggenschap bij de vroegere rechtspersoon [A] B.V. en de huidige rechtspersoon [verdachte]. is het in 4.1 bedoelde oordeel van het Hof evenmin onbegrijpelijk. Het middel faalt daarom. 3.22 Op 22 februari 2011 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 2.4. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Een rechtspersoon (in de zin van art. 51 Sr) kan worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan hem kan worden toegerekend. Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een algemene regel laat zich dus bezwaarlijk formuleren. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is nochtans of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon. Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon zal sprake kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen: - het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon, - de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon, - de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf, - de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard. Onder bedoeld aanvaarden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging (vgl. HR 21 oktober 2003, LJN AF7938, NJ 2006/328). 2.5. Het Hof heeft geoordeeld dat de verdachte als dader van de tenlastegelegde gedragingen kan worden aangemerkt.

(i) de litigieuze gedragingen zijn verricht in het kader van aan ‘betrokkene 2 t/m 6’ opgedragen sloop- en grondwerkzaamheden, respectievelijk hebben plaatsgevonden op een aan ‘betrokkene 2 t/m 6’ toebehorend perceel, (ii) ‘betrokkene 2 t/m 6’ zijn indirect bestuurders van de verdachte, (iii) ‘betrokkene 2 t/m 6’ hebben geen duidelijke afspraken gemaakt over een onderlinge werkverdeling, (iv) in de naam van de verdachte komt tot uiting dat zij zich bezighoudt met sloop- en grondwerken. Die feiten en omstandigheden zijn evenwel – mede gelet op de verklaring van de vertegenwoordiger van de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep, dat de verdachte in de tenlastegelegde periode geen bedrijfsactiviteiten uitvoerde en de desbetreffende grond- en sloopwerkzaamheden waren opgedragen aan ‘De besloten vennootschap B. Holding B.V.’ – niet voldoende om het oordeel te dragen dat de tenlastegelegde gedragingen redelijkerwijs aan de verdachte kunnen worden toegerekend. De bewezenverklaring, voor zover inhoudende dat de verdachte die gedragingen heeft verricht, is daarom niet naar de eis der wet met redenen omkleed. In zoverre is het middel terecht voorgesteld. 2.6.Opmerking verdient bovendien dat de kennelijk ten overvloede gegeven overweging dat ‘voor de vraag welke rechtspersoon wordt vervolgd niet het civielrechtelijke kleed maar de maatschappelijke realiteit beslissend is’, gelet op hetgeen hiervoor onder 2.4 is vooropgesteld, te algemeen is geformuleerd voor zover het om de vaststelling van het daderschap van een rechtspersoon gaat en dat deze maatstaf in eerdere rechtspraak slechts is gebezigd in het — zich hier niet voordoende — geval van de voortzetting van een rechtspersoon door een andere rechtspersoon (vgl. HR 28 oktober 1980, NJ 1981/123). 3.23 Mevis heeft bij dit arrest geannoteerd: 2. De Hoge Raad stelt voor de beantwoording van die vraag zijn uitgangspunt inzake het daderschap van de rechtspersoon uit zijn ‘arrêt de règlement’ van 21 oktober 2003, NJ 2006/328 voorop. Zijn benadering uit dat arrest vervangt de nogal wisselende jurisprudentie van voor die tijd geheel; daarin genoemde criteria gebruikt de Hoge Raad niet langer als (zelfstandig) criterium voor het daderschap van de rechtspersoon. Een beroep op de maatschappelijke realiteit als criterium is tegen deze achtergrond ‘te algemeen geformuleerd’ (rov. 2.6.). Daarom gaat het beroep dat de A-G in de eerste noot van zijn conclusie doet op HR 6 april 1999, nr. 109.020 ter verwerping van het cassatiemiddel ook niet op, waarbij nog zij aangetekend dat het aangehaalde arrest niet de vaststelling van het daderschap van een rechtspersoon betreft, maar de opvolging van de ene rechtspersoon door de andere (zie hierna onder 4), aannemende dat het arrest inhoudelijk gelijk is aan het in de LJN te vinden arrest van gelijke datum, maar met 109.019 als rolnummer. (…) 4. De Hoge Raad wijdt in rov. 2.6. nog enige woorden aan de plaats van het door het Hof gebezigde criterium van maatschappelijke realiteit, ook in indirect antwoord op de A-G die voor het daderschap een beroep doet op HR 6 april 1999. De Hoge Raad verwijst zelf naar het oudere arrest van 28 oktober 1980, NJ 1981/123 m.nt. ThWvV. Het criterium van de maatschappelijke realiteit speelt daarin bij de vraag of de vervolging nog kan worden ingesteld tegen een opvolgende rechtspersoon. Dat is inderdaad een andere vraag dan die naar het daderschap. Een verdachte rechtspersoon moet niet aan strafvervolging kunnen ontkomen door zich na het begaan van het strafbare feit op te heffen om zich vervolgens op gelijke voet in een andere rechtspersoon voort te zetten. (De kwestie speelt ook bij de teloorgang van een rechtspersoon in de fase van de executie waarbij op grond van HR 8 maart 1994, NJ 1994/408 m.nt. ThWvV en HR 2 oktober 2007, NJ 2008/550 met name van belang is of de ontbinding voor derden kenbaar is, een nadere invulling van de maatschappelijke realiteit.) In het geval dat naar de maatschappelijke realiteit een rechtspersoon door een andere rechtspersoon is voortgezet, is het instellen van de strafvervolging tegen de nieuwe rechtspersoon toegelaten. Dat is echter een vervolgingskwestie; voor het daderschap zal ook de nieuwe rechtspersoon aan de criteria van daderschap uit HR 21 oktober 2003, NJ 2006/328 moeten voldoen. Jurisprudentie I Belastingkamer Hoge Raad 3.24 Op 25 oktober 1978 heeft de Hoge Raad geoordeeld: aangaande het eerste onderdeel van het middel: dat het Hof, uitgaande van de in zijn overwegingen omtrent het geschil vermelde feiten en omstandigheden en voorts van de in zijn feitelijke overwegingen vermelde inhoud van de tot de gedingstukken behorende notulen van de op 16 oktober 1972 gehouden vergadering van de aandeelhouders van de NV A, alsmede van een notariële akte van 22 december 1972, heeft geoordeeld dat de ontbinding van de maatschap met de totstandkoming van het door het Hof vermelde besluit van 16 oktober 1972 haar beslag heeft gekregen; dat het Hof met dit oordeel, dat, voor zover het steunt op uitlegging van de voormelde notulen en van de voormelde akte, derhalve op waarderingen van feitelijke aard, geen nadere motivering behoefde, geen rechtsregel heeft geschonden; dat het Hof verplicht was met betrekking tot het tijdstip van de ontbinding van de maatschap uit te gaan van de werkelijk bestaande toestand en voor de belastingheffing geen betekenis toe te kennen aan de terugwerkende kracht welke partijen in hun onderlinge verhouding aan het besluit van 16 oktober 1972 hadden toegekend; dat het eerste onderdeel van het middel derhalve niet kan slagen; 3.25 Op 12 februari 1997 heeft de Hoge Raad overwogen:

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, dierenarts, is sinds 1 januari 1989 voor een vierde deel gerechtigd tot de winst en het vermogen van een maatschap waarin hij samen met drie andere dierenartsen voor gemeenschappelijke rekening de dierenartspraktijk uitoefent. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn gehuwd in gemeenschap van goederen met uitzondering van hetgeen krachtens erfrecht of schenking wordt verkregen. Een akte van 24 december 1990 houdt in: dat belanghebbende en zijn echtgenote met ingang van 15 januari 1990 een commanditaire vennootschap hebben opgericht met belanghebbende als beherende vennoot en zijn echtgenote als commanditaire vennoot; dat zij hun aandeel in het tot de huwelijksgemeenschap behorende maatschapsaandeel en buitenvennootschappelijk vermogen hebben ingebracht; dat belanghebbende kennis, arbeid en vlijt inbrengt; dat de winsten van de commanditaire vennootschap, waartoe het aan de huwelijksgemeenschap toekomende aandeel in de winst van de maatschap behoort, na uitkering van een arbeidsbeloning van ƒ 15.000,-- aan belanghebbende, tussen de echtgenoten gelijkelijk worden gedeeld; dat de verliezen van de commanditaire vennootschap geheel door belanghebbende worden gedragen. (…) 3.5. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet waarmaakt dat de commanditaire vennootschap vóór 24 december 1990 tot stand is gekomen. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. In zoverre faalt het middel. 3.6. Ten slotte heeft het Hof aan zijn hiervóór in 3.5 bedoelde oordeel de gevolgtrekking verbonden dat het standpunt van de Inspecteur dat aan de oprichting van de commanditaire vennootschap in ieder geval vóór 24 december 1990 fiscaal geen betekenis toekomt, juist is. Deze gevolgtrekking kan echter zonder nadere redengeving niet als juist worden aanvaard. Weliswaar dient als uitgangspunt te gelden dat het tijdstip, met ingang waarvan rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst, niet ligt vóór het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst, doch dit lijdt uitzondering indien een overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden berust. Nu uit 's Hofs uitspraak niet blijkt of, en zo ja, in hoeverre het Hof rekening heeft gehouden met de eventuele aanwezigheid van zakelijke gronden voor de in de overeenkomst neergelegde terugwerkende kracht, slaagt het middel in zoverre het zich richt tegen deze gevolgtrekking. 3.7. Gelet op hetgeen hiervóór in 3.4 en 3.6 is overwogen, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen. 3.26 Meussen heeft bij dit arrest geannoteerd: 3 Hof Arnhem heeft feitelijk vastgesteld dat de ondercommanditaire vennootschap niet vóór 24 december 1990 tot stand is gekomen (de vennootschapsakte spreekt over een ingangsdatum van 15 januari 1990). Een duidelijk oordeel hetgeen betekent dat voor de belastingheffing geen terugwerkende kracht aan overeenkomsten wordt verleend. Trouwens, belanghebbende heeft buiten de vennootschapsakte om ook niet op andere gronden aannemelijk gemaakt dat de ondercommanditaire vennootschap reeds op 15 januari 1990 tot stand zou zijn gekomen. Vervolgens echter oordeelt de Hoge Raad dat een overeengekomen terugwerkende kracht in een contract in bijzondere omstandigheden op zakelijke gronden kan berusten. Wat bedoelt de Hoge Raad hiermee? Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift in cassatie betoogd dat feitelijk (ten overstaan van zijn gemachtigde) de commanditaire vennootschap al op 15 januari 1990 tot stand is gekomen waarbij dit slechts in de akte van 24 december 1990 is bevestigd. Volgens belanghebbende was er helemaal geen sprake van terugwerkende kracht. Anders de Hoge Raad: Wèl terugwerkende kracht hetgeen fiscaal niet acceptabel is tenzij berustend op zakelijke gronden. Dit arrest vormt een duidelijke breuk met BNB 1954/185 waarbij ons hoogste rechtscollege terugwerkende kracht aan een voorovereenkomst tot oprichting van een naamloze vennootschap afwees. Wat de Hoge Raad precies met deze zakelijke gronden bedoelt, is vooralsnog duister. In de praktijk is terugwerkende kracht veelal fiscaal geïndiceerd, dat wil zeggen men probeert fiscale voordelen van vóór de contractsdatum over een zo lang mogelijke periode in de wacht te slepen. Dat is toch bezwaarlijk als zakelijke gronden te betitelen. Ik zie bovendien niet hoe terugwerkende kracht in de vennootschapsakte zich in het maatschappelijk verkeer jegens derden verhoudt. Het is niet goed denkbaar dat belanghebbende zijn relaties in kennis stelt van het feit dat zij in de periode 15 januari - 24 december 1990 niet met hem (doch naar achteraf moet worden geconstateerd) met een ondercommanditaire vennootschap rechtshandelingen zijn aangegaan. 3.27 Essers heeft bij dit arrest geannoteerd: 7. Het onderhavige arrest nr. 31 394, BNB 1997/176*, bevat nog een bijzonderheid: het aspect van de terugwerkende kracht. Hof Arnhem had feitelijk vastgesteld dat de CV tussen de echtelieden niet vóór 24 december 1990 tot stand was gekomen. (…) Aan dit oordeel had het hof echter de conclusie verbonden dat aan de oprichting van de CV vóór 24 december 1990 fiscaal geen betekenis toekomt. Dit impliceerde onder andere dat bij de winstverdeling tussen de echtelieden geen rekening kon worden gehouden met de vóór 24 december 1990 door de toetredende echtgenote verrichte werkzaamheden. Deze conclusie kan volgens de Hoge Raad zonder nadere redengeving niet als juist worden aanvaard: ,,Weliswaar dient als uitgangspunt te gelden dat het tijdstip, met ingang waarvan rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst, niet ligt vóór het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst, doch dit lijdt uitzondering indien een overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden berust.'' Naar mijn mening moet dit oordeel zo worden uitgelegd, dat het mogelijk is om bij de winstverdeling rekening te houden met activiteiten die een toetredende vennoot in het verleden ten behoeve van de zittende vennoten heeft verricht. Op zich is het niet ongebruikelijk dat een vennoot bij zijn toetreding tot de maatschap wordt beloond voor in het verleden door hem verrichte activiteiten. Neem het geval van een zoon die toetreedt in een maatschap met zijn vader. (…) In het onderhavige arrest lijkt de Hoge Raad aan te geven dat in het geval de zoon die in het verleden verrichte werkzaamheden gehonoreerd zou hebben gekregen in de vorm van een toekomstig hoger winstaandeel, dat hogere winstaandeel bij hem niet als inkomsten uit arbeid, maar als winst uit onderneming zou moeten worden belast. Aldus is het denkbaar dat in de sfeer van de winstverdelingsafspraken tussen de vennoten zaken worden verdisconteerd die te maken hebben met activiteiten en situaties die zich hebben afgespeeld in een tijdvak dat de betrokken belastingplichtigen nog geen ondernemers waren. (…) Op voorwaarde dat deze afspraken zakelijk zijn, keurt de Hoge Raad goed dat het hogere winstaandeel als winst uit onderneming wordt belast. Een toerekening aan de verschillende bronnen van inkomen behoeft in die gevallen derhalve niet te worden gemaakt. Dit impliceert dat de door de Hoge Raad gebruikte term ,,terugwerkende kracht'' naar mijn mening niet ziet op het met terugwerkende kracht fiscaal erkennen van de maatschap als zodanig (zoals gesteld door G.T.K. Meussen in FED 1997/234, en J.J.M. Jansen in Weekblad 1997/6242, blz. 584). Dat zou immers volstrekt in tegenspraak zijn met het aan de Wet IB 1964 nog altijd ten grondslag liggende reële stelsel.

Het tweede hier te bespreken arrest, HR 13 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:588, betreft de vraag of een toegetreden vennoot aansprakelijk is voor schulden die vóór zijn toetreden zijn ontstaan. Dit is een kwestie waarover de Hoge Raad zich nog niet eerder had kunnen uitlaten en waarover in de lagere jurisprudentie en de literatuur uiteenlopend werd geoordeeld. De Hoge Raad hakt nu de knoop door: een toetredende beherende vennoot van een c.v. is hoofdelijk verbonden voor vennootschapsschulden die voor zijn toetreden zijn ontstaan. Voor een toetredende firmant in een v.o.f. geldt hetzelfde. Ter adstructie van dit oordeel wijst de Hoge Raad erop dat in de tekst van art. 18 jo. art. 19 lid 2 Wetboek van Koophandel (hierna: WvK) geen beperking is te lezen tot verbintenissen die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden. Ook de strekking van deze bepalingen brengt volgens de Hoge Raad mee dat de hoofdelijke verbondenheid alle vennootschapsschulden betreft, ongeacht het tijdstip waarop ze zijn ontstaan. Deze strekking is volgens de Hoge Raad het bieden van bescherming aan vennootschapscrediteuren door hun, in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen, een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten zelf. Bovendien strookt deze wetsuitleg met de hoofdelijke aansprakelijkheid van art. 21 WvK, waarmee een commanditaire vennoot wordt geconfronteerd die het in art. 20 lid 2 WvK neergelegde bestuursverbod overtreedt: de hoofdelijke aansprakelijkheid van art. 21 WvK geldt ook voor schulden die zijn ontstaan voordat de vennoot in strijd met dit verbod handelde. Daarnaast wijst de Hoge Raad erop dat de rechtszekerheid wordt gediend door het aannemen van de regel dat een beherend vennoot van een v.o.f. en een c.v. hoofdelijk is verbonden voor bij hun toetreden reeds bestaande vennootschapsverbintenissen. Een onderzoek naar het ontstaansmoment van verbintenissen van de vennootschap, met het oog op de vraag welke vennoten daarvoor kunnen worden aangesproken, kan dan immers achterwege blijven. (…) 3.38 Tervoort heeft ook geschreven: Interessant is dat de Hoge Raad in r.o. 3.4.1 aan zijn oordeel mede ten grondslag legt, dat een v.o.f. weliswaar geen rechtspersoonlijkheid heeft, maar wel een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding is, die in het maatschappelijk verkeer wordt gezien, en op diverse plaatsen in de wet wordt behandeld, als een afzonderlijk rechtssubject, dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen. Dit roept de vraag op, wat het verschil is tussen een rechtspersoon, wat een v.o.f. volgens de Hoge Raad niet is, en een afzonderlijk, zelfstandig aan het rechtsverkeer deelnemend rechtssubject, wat een v.o.f. volgens de Hoge Raad wel is. De meningen hierover lopen uiteen: op dit vlak is er dus behoefte aan verdere rechtsontwikkeling. (…) Het overnemen van het aandeel van een uittredende vennoot in de schulden van de vennootschap door de voortzettende vennoten of een opvolgend vennoot is in de praktijk al helemaal een complexe aangelegenheid. Voor een dergelijke schuldovername is immers de medewerking van de vennootschapscrediteuren nodig. Niet uitgesloten is dat deze daaraan niet of slechts onder bepaalde voorwaarden willen meewerken. (…) 3.3 Aansprakelijkheid toetredende en uittredende vennoot De aloude vraag of een toetredende vennoot aansprakelijk wordt voor vennootschapsschulden die al bestonden op het tijdstip van zijn toetreding is door de Hoge Raad in het hierboven besproken Carlande-arrest in ieder geval voor de v.o.f. en de c.v. bevestigend beantwoord. Voor de maatschap bestaat evenwel, zoals onder 2 uiteengezet, nog altijd onduidelijkheid. Wat de aansprakelijkheid van de uittredende vennoot betreft kent de wet geen bijzondere regeling, zodat de gewone verjaringsregels van toepassing zijn. Afhankelijk van de verjaringstermijn kan een vennoot die uitgetreden is dan ook nog lange tijd na zijn uittreden worden geconfronteerd met claims die hun grondslag vinden in de periode dat hij vennoot was. Zeker bij duurverbintenissen, zoals die uit arbeids-, huur-, of kredietovereenkomsten, kan dit zwaar drukken: indien de voortzettende vennoten eenzijdig besluiten een vennootschapscrediteur niet te betalen, kan de uitgetreden vennoot door deze crediteur aansprakelijk worden gesteld, terwijl hij geen invloed heeft kunnen uitoefenen op het vennotenbesluit om niet tot betaling over te gaan. 3.39 In zijn conclusie van 17 mei 2016 heeft A-G Niessen, voor zover thans van belang, als volgt literatuur geciteerd: i. Ontstaan van samenwerkingsverband met of zonder akte 5.27 Van Olffen beschrijft het ontstaan van een maatschap als een vormvrije gebeurtenis. Zij kan ook stilzwijgend – zonder dat de toekomstige maten zich hiervan bewust zijn – ontstaan: De maatschap is een overeenkomst, zo leert art. 1655. Voor de overeenkomst van maatschap stelt de wet geen vormvereisten. Uitgangspunt dient echter te zijn dat de toekomstige vennoten hun rechtsverhouding omwille van de rechtszekerheid vastleggen in een onderhandse dan wel notariële akte. Maatschap is een consensuele overeenkomst, zij kan ook stilzwijgend ontstaan. Hierdoor kan het voorkomen dat rechtssubjecten samenwerken in een vennootschapsverband zonder zich daarvan bewust te zijn, in een dergelijk geval kan de vennootschap – en dus de overeenkomst – worden geconstateerd. De feitelijke situatie is doorslaggevend. Dit geldt overigens ook andersom, rechtssubjecten kunnen in de vooronderstelling leven in vennootschapsverband samen te werken, terwijl er in feite sprake is van een andere rechtsverhouding. 5.28 In gelijke zin schrijft Van Olffenover de totstandkoming van de vof: Artikel 22 schrijft de akte voor als bewijsmiddel tussen vennoten en door vennoten jegens derden, dat een akte geen constitutief vereiste is blijkt reeds uit het feit dat het gemis der akte niet aan derden kan worden tegengeworpen (art. 22 slot) Ook in de jurisprudentie wordt de akte niet als ontstaansvereiste maar als bewijsmiddel voor vennoten gezien. 5.29 De overeenkomst van de vof is vormvrij. Asser-Maeijer geeft aan dat de in artikel 22 WvK voorgeschreven akte geen constitutief vereiste is. De vraag is of uit de gedragingen van contractsluitende partijen het tot stand komen van een vof kan worden afgeleid: Ofschoon de aanhef van art. 22 K een andere suggestie wekt, is naar de algemene opvatting in literatuur en rechtspraak de in dit artikel voorgeschreven akte géén constitutief vereiste, geen bestaansvoorwaarde. Ook zonder akte kan een v.o.f. rechtsgeldig bestaan, ofschoon ook hier een akte wel wenselijk is. Ook de overeenkomst van v.o.f. kan mondeling worden aangegaan en zelfs stilzwijgend: wanneer uit de gedraging van partijen (wanneer dezen inbrengen en hiermee een bedrijf gaan uitoefenen onder gemeenschappelijke naam, gericht op gemeenschappelijk voordeel) het tot stand komen van een v.o.f. kan worden afgeleid. 5.30 Mathey-Bal geeft eveneens aan dat ten aanzien van de overeenkomst geen vormvoorschrift geldt. Zij weidt uit over de wijze waaruit de wil van partijen dient te blijken bij afwezigheid van een schriftelijke vof-overeenkomst: Aan de overeenkomst worden geen vormvoorschriften gesteld; zij kan dus mondeling, schriftelijk en zelfs stilzwijgend worden gesloten. De schriftelijkheidseis van art. 22 WvK betreft slechts een dwingend bewijsvoorschrift; als een (vermeend) vennoot tegenover een betwistende (vermeende) medevennoot of een derde wil bewijzen dat er een VOF bestaat, dan dient hij dit te bewijzen bij authentieke of onderhandse akte. In het bijzonder wanneer een schriftelijk vennootschapscontract ontbreekt, kan onduidelijkheid bestaan over de vraag of een VOF tot stand is gekomen.

Deze nadere conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, met verwijzing voor nader feitelijk onderzoek. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Den Haag van 21 september 2016, nr. BK-15/01209, ECLI:NL:GHDHA:2016:2869, FutD 2016/2618. Het betreft de bijlagen bij het verweerschrift van de Inspecteur in het beroep bij de Rechtbank. Het betreft de bijlagen bij het verweerschrift van de Inspecteur in het beroep bij de Rechtbank. Het boekenonderzoek zag mede op het tijdvak van 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010. In dat tijdvak werd de onderneming niet meer door de Vof gedreven, maar door [A]. De onderhavige procedure betreft slechts het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009. Rechtbank Den Haag 3 november 2015, nr. SGR 15/2851, ECLI:NL:RBDHA:2015:15469, NTFR 2016/553 met noot Toet. Gerechtshof Den Haag van 21 september 2016, nr. BK-15/01209, ECLI:NL:GHDHA:2016:2869, FutD 2016/2618. Zie 1.6. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Witregels zijn soms weggelaten. Voetnoot A-G: het betreft de door het Hof in r.o. 1.1 van zijn uitspraak beschreven aanslagen en bijbehorende beschikkingen. Deze r.o. luidt: ‘De Inspecteur heeft aan belanghebbende op 5 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen over het jaar 2009 van € 100.711 opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft hij een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd en € 7.559 aan heffingsrente in rekening gebracht.’ Rechtbank Den Haag 3 november 2015, nr. SGR 15/2851, ECLI:NL:RBDHA:2015:15469, NTFR 2016/553 met noot Toet. Gerechtshof Den Haag van 21 september 2016, nr. BK-15/01209, ECLI:NL:GHDHA:2016:2869, FutD 2016/2618. De in dit artikel neergelegde verplichting, tot inschrijving van de vennootschap in het handelsregister, is eveneens neergelegd in de Handelsregisterwet. Besluit van 6 februari 2010, nr. DGB2010/671M, Stcrt. 2010, 2094. Dit besluit is een samenvoeging en actualisering van de besluiten van 22 maart 2001, nr. CPP2001/793M en van 23 september 2003, nr. CPP2003/1711M. Voetnoot A-G: zie 3.25.

Voetnoot origineel: HR 23 februari 1883, W. 4881. Voetnoot origineel: HR 16 mei 1902, W. 7775. Voetnoot origineel: HR 24 juni 1932, NJ 1932, 1587. Voetnoot origineel: HR 29 april 1960, NJ 1960/413. Voetnoot origineel: Hof ’s-Hertogenbosch, nr. 103 006 162, ECLI:NL:GHSHE:2009:BK5488, JOR 2009/315 m. nt. Stokkermans. Voetnoot origineel: HR 2 september 2011, nr. 09/04986, ECLI:NL:HR:2011:BQ3876, NJ 2012/75, NJB 2011/1630, RCR 2011/86, RN 2011/101, RvdW 2011/1041, JOR 2011/361. HR 13 maart 2015, nr. 14/00943, ECLI:NL:HR:2015:588, NJB 2015/602, NJ 2015, 241 met Van Schilfgaarde, JOR 2015/134 met noot Stokkermans, Ondernemingsrecht 2015/50 met noot Tervoort, Ondernemingsrecht 2015/50. HR 28 oktober 1980, nr. 159, ECLI:NL:HR:1980:AC7020, NJ 1981, 123 met noot Van Veen. NJ 1981, 123. HR 13 oktober 1998, nr. 107.909.E, ECLI:NL:HR:1998:ZD1387, NJ 1999, 498 met noot de Hullu. NJ 1999, 498. HR 9 april 1999, nr. 109.019, ECLI:NL:HR:1999:ZD3918. HR 22 februari 2011, nr. 08/04708 E, ECLI:NL:HR:2011:BN7719, NJ 2011, 124 met noot Mevis. NJ 2011, 124. HR 25 oktober 1978, nr. 18 747, ECLI:NL:HR:1978:AX2785, BNB 1979/56 met noot Verburg. HR 12 februari 1997, nr. 31 394, ECLI:NL:HR:1997:AA2098, BNB 1997/176 met noot Essers, FED 1997/234 met noot Meussen, WFR 1997/292. FED 1997/234. BNB 1997/176. HR 1 oktober 2004, nr. 39 668, ECLI:NL:HR:2004:AR3101, BNB 2005/5 met noot Cornelisse. Voetnoot A-G: bedoeld zal zijn 2:175 van het BW (oud), de ter zake relevante wettekst luidde: “De vennootschap wordt door een of meer personen opgericht bij notariële akte. Voor oprichting is vereist een verklaring van Onze Minister van Justitie dat hem van geen bezwaren is gebleken. De akte wordt getekend door iedere oprichter en door ieder die blijkens deze akte een of meer aandelen neemt.” HR 1 maart 2013, nr. 11/00538, ECLI:NL:HR:2013:BW7728, BNB 2013/158 met noot Heithuis,FED 2013/72 met noot Russo. BNB 2013/158. FED 2013/72. Zie 3.25. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 september 1997, nr. 97/0423, ECLI:NL:GHSHE:1997:AV9342, V‑N 1998/30.11. V‑N 1998/30.11. Voetnoot A-G: zie 3.48. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 14 februari 2017, nr. 15/01532, ECLI:NL:GHARL:2017:1075 Voetnoot A-G: zie 3.13. W.J. Slagter, Groene Serie Personenassociaties, 1 Moment van totstandkoming van de vennootschapsovereenkomst, bijgewerkt tot 1 oktober 2008, online geraadpleegd op 17 maart 2017. T&C Strafrecht, commentaar op art. 51 Sr, aantekening 2.d. ‘Vervolging bij faillissement/omzetting/ontbinding’. Het commentaar is bijgewerkt tot 1 juli 2016. Online geraadpleegd op 16 maart 2017. Zie 3.14. Zie 3.15. D.F.M.M. Zaman, ‘Golf van jurisprudentie over de personenvennootschap’, JBN 2015/41. A.J.S.M. Tervoort, ‘Recente civielrechtelijke jurisprudentie van de Hoge Raad aangaande de personenvennootschap’, FTV 2016/1. A.J.S.M. Tervoort, ‘Personenvennootschapsrecht, quo vadis?’, AA 2016/0161.

M. van Olffen, Ondernemer en ondernemingsvermogen (Ars Notariatus XLI), Deventer: Kluwer 1989, p. 61-62. M. van Olffen, Ondernemer en ondernemingsvermogen (Ars Notariatus XLI), Deventer: Kluwer 1989, p. 117. Asser/Maeijer 5-V, 1995/40. P.P.D. Mathey-Bal, De positie van de vennootschap onder firma. In civielrechtelijk, vennootschapsrechtelijk, publiekrechtelijk en Europeesrechtelijk perspectief (diss. Rijksuniversiteit Groningen), Deventer: Kluwer 2016, p. 26-27. M. van Olffen, Ondernemer en ondernemingsvermogen (Ars Notariatus 41), Deventer: Kluwer 1989, p. 61-117. Asser/Maeijer 5-V, 1995/105. A.L. Mohr, Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Deventer: Kluwer 1998, p. 106. Chr. M. Stokkermans, Maatschap vs. VOF, De personenvennootschap anno 2015 en haar toekomst (Ars Notariatus 159), Deventer: Wolters Kluwer 2015, p. 15-16. V.A.E.M. Meijers, De personenvennootschappen en rechtspersoonlijkheid, De personenvennootschap anno 2015 en haar toekomst (Ars Notariatus 159), Deventer: Wolters Kluwer 2015, p. 80-81. P.P.D. Mathey-Bal, De positie van de vennootschap onder firma. In civielrechtelijk, vennootschapsrechtelijk, publiekrechtelijk en Europeesrechtelijk perspectief (diss. Rijksuniversiteit Groningen), Deventer: Kluwer 2016, p. 25. M. van Olffen, Ondernemer en ondernemingsvermogen (Ars Notariatus 41), Deventer: Kluwer 1989, p. 117. Asser/Maeijer 5-V, 1995/140. P.P.D. Mathey-Bal, De positie van de vennootschap onder firma. In civielrechtelijk, vennootschapsrechtelijk, publiekrechtelijk en Europeesrechtelijk perspectief (diss. Rijksuniversiteit Groningen), Deventer: Kluwer 2016, p. 35-38. Zie onderdeel 5.6 van deze conclusie.

W.J.M. van Veen, ‘Ontwikkelingen jurisprudentie Hoge Raad ondernemingsrecht’, WPNR 2016/7102 Voetnoot A-G: 3.15. H.J.P.M. Haas en D.N.N. Jansen, Fiscale boeten onder de vierde tranche Awb (fed fiscale brochures), Deventer: Kluwer 2014, p. 27-32. Zie 3.21. H.J.P.M. Haas en D.N.N. Jansen, Fiscale boeten onder de vierde tranche Awb (fed fiscale brochures), Deventer: Kluwer 2014, p. 34-40. J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2015, p. 124. Voetnoot A-G: Het betreft het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 6 april 1999, opgenomen in […]. T&C Strafrecht, commentaar op art. 51 Sr, aantekening 2.d. ‘Vervolging bij faillissement/omzetting/ontbinding’. Het commentaar is bijgewerkt tot 1 juli 2016. Online geraadpleegd op 16 maart 2017. I.J.F.A van Vijfeijken, ‘Het ondernemerschap van echtgenoten in een VOF, CV of ondermaatschap’, WPNR 1998/6339 H.P.A.M. van Arendonk, ‘De man-vrouw-firma en de ondermaatschap: zijn we toe aan een nieuw ondernemersbegrip?’, MBB 1997/307. Voetnoot A-G: Het betreft het arrest van de Hoge Raad van 12 februari 1997. Zie 3.25. M.L.M van Kempen en W.B.M. Nieskens-Isphording, ‘Kan aan de man-vrouwmaatschap terugwerkende kracht worden toegekend?’, WFR 1997/1623. Zie 3.25. M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht IB.3.2.35.B.a1. Bijgewerkt tot en met 01-01-2017. Online geraadpleegd op 20 maart 2017. M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht IB.3.2.35.B.a2. Bijgewerkt tot en met 01-01-2017. Online geraadpleegd op 20 maart 2017. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Inkomstenbelasting, artikelsgewijs commentaar Wet IB 2001, artikel 3.4, aantekening 4.5.9 ‘Oprichting met terugwerkende kracht in beginsel niet mogelijk; goedkeuring voor negen maanden tot begin kalenderjaar’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 01-03-2017. Online geraadpleegd op 17 maart 2017. Zie ook de literatuur in 3.35 en 3.50. Zie 3.1. Artikel 16 van het WvK luidt: ‘de vennootschap onder eene firma is de maatschap, tot de uitoefening van een bedrijf onder eenen gemeenschappelijken naam aangegaan.’ In de Vof-overeenkomst staat: ‘3.1 De vennootschap is aangevangen op 1 oktober 2009 en duurt voor onbepaalde tijd voort’. Ook de eventuele toepassing van het Besluit van de Staatssecretaris van 6 februari 2010, opgenomen in 3.13, is in dit geval niet aan de orde. Immers, de daarin geregelde terugwerkende kracht met 9 maanden kan, gezien de ondertekeningdatum van de Aanvullende overeenkomst (7 januari 2011), voor het jaar 2009 hoe dan ook geen gevolgen hebben gehad. Zie het door A-G Niessen in zijn, in 3.14 gedeeltelijk geciteerde, conclusie van 17 mei 2016 geciteerde arrest in onderdeel 5.15. Zie in diezelfde conclusie, eveneens alhier geciteerd in 3.14, de arresten van 23 februari 1883 en van 16 mei 1902. Zie ook het in 3.3 opgenomen artikel 22 van het WvK. Zie 3.40. Zie ook de door A-G Niessen aangehaalde jurisprudentie in 3.14. Zie 3.24. vergelijk ook het arrest van 1 maart 2013, opgenomen in 3.29, aangaande het door de Hoge Raad niet accepteren van terugwerkende kracht van de beëindiging van een pachtovereenkomst. Zie 3.25. In het in 3.28 opgenomen arrest van de Hoge Raad van 1 oktober 2004 worden ook fiscale gevolgen verbonden aan, vrij geformuleerd, de oprichting van een BV met terugwerkende kracht. Dat hield echter verband met het specifieke regime van de besloten vennootschap, in het bijzonder zoals deze tot uitdrukking kwam in het oude artikel 2:175 van het BW (zie tevens voetnoot 36). Mij komt voor dat in dit arrest de rechtsregel uit het arrest van 12 februari 1997 geen rol speelde. Zie de annotaties bij het arrest zoals opgenomen in 3.26 en 3.27 en de literatuur in 3.46 tot en met 3.48 en in 3.50. Essers heeft geschreven (zie 3.27): ‘Naar mijn mening moet dit oordeel zo worden uitgelegd, dat het mogelijk is om bij de winstverdeling rekening te houden met activiteiten die een toetredende vennoot in het verleden ten behoeve van de zittende vennoten heeft verricht.’ Zie in vergelijkbare zin Van Vijfeijken in 3.46. Van Arendonk heeft, in mijn ogen eveneens in vergelijkbare zin, geschreven (zie 3.47): ‘Naar mijn mening is het juist in overeenstemming met het reële stelsel als deze terugwerkende kracht wordt toegekend, zolang deze maar in overeenstemming is met de werkelijkheid (…) Duidelijk moet zijn dat aan de terugwerkende kracht zakelijke argumenten ten grondslag liggen, bijvoorbeeld dat reeds vanaf dat eerdere moment de personen reeds samenwerken in de onderneming (…).’ Zo ook Van Kempem en Nieskens-Isphording in 3.48. Zie hiervoor in 4.5 en 4.6. Zie de jurisprudentie en literatuur in 3.14 en 3.40. Vergelijk bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 inzake de vernietiging van een verkeerd te naam gestelde uitnodiging tot betaling van douanerechten, nr. 15/02070, ECLI:NL:HR:2016:1903, V-N 2016/46.6, BNB 2016/212. Ik verwijs voor een uitgebreide beschouwing en voor de daartoe relevante wettelijke bepalingen, jurisprudentie en literatuur naar de conclusie van A-G Niessen 17 mei 2016, nr. 15/01851, ECLI:NL:HR:2016:339, V-N 2016/34.17, NTFR 2016/1716 met noot Ligthart. Zie 3.7. Zie in vergelijkbare zin het in 3.6 opgenomen artikel 51, eerste lid, van het Sr. Zie 3.6. Eventueel vanuit de gedachte dat het persoonlijke karakter van boeteoplegging een strengere toetsing op dit vlak zou rechtvaardigen. Zie 3.17, 3.19 en 3.21 Deze terminologie wordt gehanteerd door Van Veen, zie 3.18. Zie 3.17. Zie 3.19. Zie 3.21. Zie r.o. 4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 6 april 1999, opgenomen in 3.21. Dit leerstuk, inzake het vervolgen van een rechtspersoon voor door een andere rechtspersoon gepleegde (strafbare) feiten, moet niet worden verward met de vraag of een rechtspersoon ter zake van bepaalde strafbare feiten als dader kan worden aangemerkt, dat wil zeggen, of die feiten zijn begaan in de sfeer van die rechtspersoon. Deze vraag, die aan toepassing van het leerstuk van de ‘maatschappelijke realiteit’ voorafgaat,, komt aan de orde in het in 3.22 opgenomen arrest van de strafkamer van de Hoge Raad. Zie in het bijzonder r.o. 2.6 van dat arrest. Zie de als laatst geciteerde rechtsoverweging van het in 3.17 opgenomen arrest van 28 oktober 1980. Zie het in 3.17 opgenomen arrest van 28 oktober 1980, daar werd voortzetting naar de maatschappelijke realiteit bezien aangenomen, al dan niet mede, omdat de directeur in de oude en nieuwe rechtspersoon dezelfde was. Zie in tegenovergestelde zin het arrest van 13 oktober 1998 (3.19) waarin een oude en nieuwe vof grote uiterlijke overeenkomsten vertoonden, maar waarbij de respectieve vennoten in de oude en nieuwe vof andere waren, zie met name r.o. 4.11. Zie het in 3.21 opgenomen arrest van de Hoge Raad van 6 april 1999, r.o. 4.2.

(…) 3.12 Artikel 27 van de Wet LB luidde in 2009: 1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon. 2. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. 3. De inhouding vindt plaats volgens de op het tijdstip van inhouding voor de werknemer geldende loonbelastingtabel. 4. Overtreft de belasting het van de inhoudingsplichtige genoten loon in geld, dan wordt het ontbrekende geacht te zijn ingehouden op het in het tweede lid omschreven tijdstip, met dien verstande dat de inhoudingsplichtige bevoegd is dat ontbrekende te verhalen op de werknemer. Ingeval artikel 27b, eerste lid, toepassing vindt, is de vorige volzin van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het gezamenlijke bedrag van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen. 5. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen. Regelgeving I Oprichting vof met terugwerkende kracht 3.13 In een besluit van 6 februari 2010 heeft de staatssecretaris van Financiën regels gegeven voor het onder voorwaarden fiscaal (voor de inkomstenbelasting) aanvaarden van oprichting van een personenvennootschap met terugwerkende kracht. Daarin staat, voor zover thans van belang in cassatie: 3. Terugwerkende kracht van overeenkomst tot aangaan van personenvennootschap De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 februari 1997, nr. 31 394, bepaald dat als uitgangspunt geldt dat vóór het aangaan van een maatschaps- of vennootschapsovereenkomst tussen echtgenoten geen rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst. De Hoge Raad overwoog dat een uitzondering moet worden gemaakt voor de situatie waarin 'een overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden berust'. Goedkeuring Om praktische redenen keur ik daarom onder voorwaarden goed dat aan een schriftelijke personen-vennootschapsovereenkomst waarin een terugwerkende kracht is overeengekomen, een terugwerkende kracht van maximaal negen maanden wordt toegekend. Ook voor de toepassing van de ondernemingsfaciliteiten wordt dan rekening gehouden met de terugwerkende kracht. Deze goedkeuring strekt zich mede uit tot overeenkomsten tussen anderen dan echtgenoten. Voorwaarden - De overeenkomst kan niet verder terugwerken dan daarin is overeengekomen en evenmin verder dan tot het begin van het kalenderjaar waarin die overeenkomst tot stand is gekomen. - De terugwerkende kracht is niet gericht op incidenteel fiscaal voordeel. - Indien de winst overeenkomstig artikel 3.66 van de Wet IB 2001 mag worden bepaald over een niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar, treedt het boekjaar in de plaats van het kalenderjaar. Jurisprudentie I Burgerlijke Kamer Hoge Raad 3.14 In zijn conclusie van 17 mei 2016 is A-G Niessen ingegaan op constitutieve eisen voor het bestaan van een vof. Hij heeft onder meer als volgt, voor zover thans van belang, jurisprudentie van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad geciteerd: 5.12 Al in 1883 is door de Hoge Raad geëxpliciteerd dat in de verhouding met derde partijen het ontbreken van een oprichtingsakte niet tot gevolg heeft dat de vof niet kan bestaan. De kern van dit arrest is gelegen in het feit dat gewezen vennoten zelf het bestaan van een vof niet kunnen ontkennen door te wijzen op het ontbreken van een oprichtingsakte, maar dat derden dat wel kunnen: dat toch bij art. 22 W.V.K. wordt bepaald dat “vennootschappen onder eene firma moeten worden aangegaan bij authentieke of onderhandsche akte, zonder dat het gemis eener akte aan derden kan worden tegen geworpen”; dat derhalve op het ontbreken eener akte niet meer de straf van nietigheid is bedreigd, en de vennootschap nu ook zonder akte wettig kan bestaan, hetgeen door derden, aan wie het gemis eener akte niet kan worden tegengeworpen, door alle middelen rechtens kan worden bewezen, maar niet door partijen zelfe, tusschen wie, indien het bestaan der vennootschap mocht worden ontkend, geen ander bewijs wordt toegelaten dan de akte, zoodat partijen, indien zij verzuimd hebben van de tuschen hen aangegaane overeenkomst van vennootschap bij akte te doen blijken, noch door getuigen, noch door eenig ander bewijsmiddel, die overeenkomst kunnen bewijzen; 5.13 Ook in het arrest van 16 mei 1902 oordeelde de Hoge Raad dat een akte niet constitutief is voor het bestaan van een vof. Ook in dit arrest ging het om partijen zelf die het gemis van de akte niet mochten opvoeren als argument dat geen sprake was van een vof. De Hoge Raad citeert met instemming het oordeel van het Hof, dat een vof ook stilzwijgend kan ontstaan: “(…) dat derhalve, indien uit de wederzijds gestelde en overeenstemmende feiten onwederlegbaar blijkt, als in casu, dat tusschen partijen gedurende een aantal jaren zonder eenige interruptie feitelijk bestaat eene vennootschap onder firma, dat bestaan niet door eene der partijen, in strijd met eigen posita, met goed gevolg kan worden betwist, alleen en uitsluitend op grond, dat daarvan geen schriftelijke akte is opgemaakt” (…) 5.15 De Hoge Raad heeft ook bij arrest van 24 juni 1932 geoordeeld dat de rechter gedragingen van partijen – eventueel in weerwil van wettelijke bepalingen – als uitgangspunt mag nemen om te constateren dat sprake is van wederzijdse toestemming en van totstandkoming van een maatschap: O. dat het eerste en het tweede middel ongegrond zijn, omdat (…) geen der in die middelen aangehaalde wetsartikelen het Hof beletten om op grond van de gedragingen van partijen haar wederzijdsche toestemming tot en dus het tot stand komen van de gestelde maatschap aan te nemen; O. dat het derde middel feitelijken grondslag mist, omdat daarbij wordt voorbijgezien, dat het Hof het recht van Holtzhuizer niet rechtstreeks grondt op de rechtsverhouding, die bestaan heeft tusschen haar echtgenoot en Letterie, noch op de scheiding van de nalatenschap van haar echtgenoot, maar de na diens overlijden tusschen Holtzhuizer en Letterie tot stand gekomen overeenkomst van maatschap, zoodat het middel een stelling bestrijdt, die in het aangevallen arrest niet wordt aangetroffen; (…) 5.20 Voor het antwoord op de vraag of sprake is van handelen onder gemeenschappelijke naam van een vof in een concrete situatie, oordeelde de Hoge Raad in een arrest van 29 april 1960 dat doorslaggevend is of de derde partij – in casu: Wurfbain, met wie door belanghebbende (in casu: Leusen) wordt gehandeld – op het moment van het sluiten van de overeenkomst reden had dit aan te nemen: dat, aangenomen dat Leusen, toen hij de ten processe bedoelde overeenkomsten met de vennootschap Wurfbain aanging, heeft gehandeld onder de naam Indo Avio, toch, ook al zou op dat tijdstip een vennnootschap van dien naam hebben bestaan, een rechtsband is ontstaan tussen Leusen persoonlijk en de vennootschap Wurfbain, tenzij deze laatste bij het aangaan van de overeenkomst reden had om aan te nemen, dat Leusen deze overeenkomsten niet voor zich zelf wilde aangaan; (…) dat immers voor de vraag of de vennootschap Wurfbain overeenkomsten heeft aangegaan met Leusen persoonlijk dan wel met Leusen in de hoedanigheid van vennoot, niet van belang is wat de vennootschap Wurfbain omtrent het gebruik van de naam Indo Avio achteraf heeft vernomen; (…) 5.25 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in een (civiele) uitspraak van 28 juli 2009, bij afwezigheid van een akte, op basis van materiële kenmerken van een samenwerkingsverband onderzoek gedaan naar de vraag of het verband in die zaak kwalificeerde als maatschap.

4.13 Voorzover in het middel wordt betoogd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard omdat de verdachte (de in 1991 opgerichte vennootschap) per 4 april 1996 zou zijn ontbonden, wordt miskend dat de strafvervolging, zoals volgt uit het hiervoor onder 4.3 overwogene, reeds voor die datum is aangevangen en een daarop gevolgde ontbinding niet meebrengt dat het recht tot strafvordering is komen te vervallen. 4.14 Nu de bestreden uitspraak moet worden vernietigd behoeven de overige in het middel vervatte klachten geen bespreking meer. 3.20 De Hullu heeft bij dit arrest geannoteerd: 1 Dat de introductie van de rechtspersoon als rechtssubject in het strafrecht tot eigenaardige vragen en moeilijkheden kan leiden, blijkt weer eens uit de onderhavige zaak. Vooral de mogelijke ‘dood’ van de verdachte rechtspersoon veroorzaakte hier complicaties, mede doordat zijn ondernemingsactiviteiten kennelijk geruisloos werden voortgezet door een rechtspersoon onder dezelfde naam. (…) 2 De wetgever heeft geen specifieke regeling voor de strafrechtelijke gevolgen van de ‘dood’ van een verdachte of veroordeelde rechtspersoon getroffen. Dat past in het algemene beeld dat de wetgever complicaties rond de invoering van art. 51 Sr slechts ten dele onder ogen zag, en ze dan bovendien steevast ter nadere oplossing naar de rechtspraktijk doorschoof (zoals bij vragen over het daderschap van de rechtspersoon en over de positie van de publiekrechtelijke rechtspersoon). (…) Dit eventuele verval van het vervolgingsrecht geldt overigens niet voor de feitelijk leidinggever en opdrachtgever, zo werd er aan toegevoegd. Soms kan een later in beeld komende rechtspersoon worden vervolgd voor eerder door een inmiddels ontbonden rechtspersoon begane feiten. Met toepassing van ‘de maatschappelijke realiteit’ als criterium kan dan in strafrechtelijke zin van een in feite herboren of doorlevende rechtspersoon worden gesproken (HR 28 oktober 1980, NJ 1981, 123 m.nt. ThWvV en HR 6 april 1999, 109.019). 3 De Hoge Raad stelt in de onderhavige zaak — geheel eigenhandig — vast dat de oorspronkelijke vof ontbonden is en dat onder dezelfde naam een nieuwe, andere vof schuilgaat. De Hoge Raad baseert zich daarbij op de twee uittreksels uit het Handelsregister die zich in het dossier bevinden. In HR NJ 1988, 395 was aan een uittreksel uit het Handelsregister een minder dwingende betekenis toegekend. Deze formele aanpak van de Hoge Raad waarbij aan het Handelsregister kennelijk veel betekenis mag worden toegekend (vgl. ook HR NJ 1994, 408), doet op zichzelf praktisch en helder aan. Daarna stelt de Hoge Raad dat de vervolging tegen de oude vennootschap is gericht. De cassatierechter ziet dus geen aanleiding om de mogelijkheid open te houden dat uit nader onderzoek zou blijken dat op grond van de maatschappelijke realiteit de nieuwe vof in strafrechtelijke zin als een voortzetting van de eerste zou kunnen worden gezien. Dat is kennelijk een exceptionele mogelijkheid, waarvoor het OM misschien eenduidig moet kiezen en waarvoor dan meer moet zijn vastgesteld dan hier was gebeurd. (…) 5 Het arrest roept tenslotte de algemene vraag op of in afwijking van HR NJ 1994, 408 niet beter voor een aparte regeling voor de rechtspersoon kan worden gekozen waarbij een eventuele ontbinding op zichzelf geen consequenties heeft voor de vervolgbaarheid (in deze zin ook Van Strien, De rechtspersoon in het strafproces, Den Haag 1996, p. 66–72, met verdere verwijzingen over dit onderwerp). Zo'n regeling is eenduidiger (en zou in deze casus wellicht tot minder verwarring hebben geleid) en op inhoudelijke gronden goed te verdedigen. De ontbinding van een rechtspersoon valt immers maar zeer ten dele met het overlijden van een natuurlijk persoon te vergelijken. Vereffening bij een ontbonden rechtspersoon is civielrechtelijk ook anders geregeld dan de afwikkeling van een nalatenschap van een natuurlijke persoon. Soms is zelfs onduidelijk, zoals in casu, óf een rechtspersoon nog bestaat. Het persoonlijke karakter van de straf lijkt mij voor de rechtspersoon ook veel minder prominent dan voor de natuurlijke persoon, mede doordat bij de rechtspersoon vermogensrechtelijke sancties op de voorgrond staan. Die sancties kunnen later eventueel nog civielrechtelijk worden verrekend en verdeeld. Zo zou de strafrechter zich niet meer behoeven in te laten met consequenties van veranderingen bij rechtspersonen na het strafbare feit. Die consequenties kunnen moeilijke vragen van rechtspersonenrecht oproepen, die beter in civilibus kunnen worden beantwoord. De dood van een rechtspersoon heeft veelal een minder dramatisch en minder definitief karakter. Schijnontbinding en eventueel herboren doorleven is een reële mogelijkheid, misbruik ligt op de loer. Een casus als de onderhavige kan daaraan doen denken. Het tijdstip van overlijden roept die suggestie op, alsmede de kennelijke continuïteit van het geheel en de ontvangst van de mededeling van de verstekuitspraak in eerste aanleg door een oude vennoot met de verklaring dat hij bestuurder van de vof is (…). Daartegenover staat overigens dat voortzetting van de onderneming onder dezelfde naam uit een oogpunt van goodwill en naamsbekendheid op zichzelf gewoon en respectabel kan zijn, zoals in de schriftuur terecht wordt opgemerkt. Een en ander zou het standpunt kunnen dragen dat de ontbinding van een verdachte of veroordeelde rechtspersoon in strafrechtelijke zin geen bijzondere consequenties behoeft te hebben. Dat zou de vervolging en berechting van zulke zaken kunnen vereenvoudigen. De constructie om op grond van de maatschappelijke realiteit een andere rechtspersoon als dader aan te merken past mijns inziens minder goed in ons strafrecht waarin aansprakelijkheid voor eigen handelen en eigen schuld voorop staan. Dat uitgangspunt kan in abstracte zin ook voor de rechtspersoon worden volgehouden, tenzij het (glibberig aandoende) criterium van de maatschappelijke realiteit werkelijk een hechte grondslag voor een afwijking oplevert. Aan zo'n afwijking bestaat echter minder behoefte wanneer de ‘dood’ van een rechtspersoon geen consequenties voor de vervolgbaarheid heeft. 3.21 Op 6 april 1999 heeft de Hoge Raad geoordeeld:

In mijn visie ziet die terugwerkende kracht slechts op het als winst uit onderneming te belasten gedeelte van de aan een vennoot toekomende vennootschapswinst dat is toe te rekenen aan de door die vennoot in het verleden, in een andere hoedanigheid dan die van vennoot/ondernemer, ten behoeve van de andere vennoten verrichte werkzaamheden. 3.28 Op 1 oktober 2004 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.1.1. Belanghebbende en A exploiteerden gezamenlijk in de vorm van een maatschap een accountantskantoor onder de naam Accountantskantoor B (hierna: de maatschap). 3.1.2. Op 26 september 1996 heeft belanghebbende D BV (hierna: D) opgericht. (…). Er is geen voorovereenkomst gesloten, maar volgens de akte van oprichting wordt het resultaat, bestaande uit het winstaandeel van de maatschap, vanaf 1 juli 1996 aan D toegerekend. (…) 3.1.6. Op 2 april 1997 hebben belanghebbende en D een lijfrenteovereenkomst gesloten. 3.1.7. Uit een door belanghebbende overgelegd overzicht blijkt dat de door belanghebbende behaalde omzet Binnen Q in de periode van 1996/1997 tot en met 2001 varieert tussen ƒ 67 000 en ƒ 222 000, en de omzet Buiten Q tussen ƒ 48 000 en ƒ 83 000. (…) 3.10. Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat de omstandigheid dat er met betrekking tot de oprichting van D geen sprake is van een voorovereenkomst ertoe leidt dat aan de toerekening van resultaten aan D geen terugwerkende kracht tot 1 juli 1996 kan worden toegekend en dat hieraan niet afdoet dat in de statuten van D een dergelijke terugwerkende kracht is opgenomen. 3.11. Middel 1 richt zich tegen dit oordeel met het betoog dat dit oordeel in strijd is met het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 oktober 1995, nr. DB95/3576M, BNB 1996/43 (hierna: het Besluit), nu daaruit blijkt dat het bestaan van een voorovereenkomst geen noodzakelijk vereiste is voor het toepassen van een terugwerkende kracht van drie maanden. 3.12. Middel 1 slaagt. In het Besluit is bepaald dat, indien vaststaat dat het ministerie van Justitie de aanvraag van de verklaring van geen bezwaar (artikel 2:275, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek) binnen de termijn van drie maanden heeft ontvangen, dan wel een notaris binnen die termijn een akte van depot heeft opgemaakt waaruit het voornemen tot het oprichten van een besloten vennootschap tot uitdrukking komt, daaraan dezelfde gevolgen kunnen worden verbonden als aan een binnen die termijn geregistreerde voorovereenkomst. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, dient het geval dat een besloten vennootschap binnen de termijn van drie maanden wordt opgericht te worden gelijkgesteld met de in het Besluit vermelde gevallen. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de vraag of aan de overige voorwaarden van het Besluit is voldaan. 3.29 Op 1 maart 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.1.2. De gronden en de hoeve zijn aan de BV verpacht. De pacht is ingegaan op 1 oktober 1993 voor de duur van twaalf jaar. 3.1.3. Met ingang van 1 januari 2001 werd de verpachting aangemerkt als een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001. 3.1.4. Medio 2001 heeft de BV het melkveebedrijf gestaakt. Per 1 januari 2003 heeft de BV het resterende deel van de onderneming overgedragen aan belanghebbende en zijn echtgenote, die de onderneming in maatschapsverband hebben voortgezet (hierna: de maatschap). 3.1.5. De pachtovereenkomst is op 27 februari 2003 beëindigd. Ter zake van de beëindiging van de pachtovereenkomst is geen vergoeding aan de BV betaald. In de beëindigingsovereenkomst is het volgende opgenomen: "[Belanghebbende en de BV] zijn overeengekomen dat voormelde overeenkomst met ingang van 1 januari zal worden beëindigd en dat de pachter het gepachte alsdan weer ter beschikking van de verpachter zal stellen." De gronden en de hoeve behoren vanaf 1 januari 2003 tot het vermogen van de in maatschapsverband door belanghebbende en zijn echtgenote gedreven onderneming. 3.1.6. Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 ter zake van de beëindiging van de verpachting een boekwinst opgenomen van € 103.327 negatief. Naar aanleiding van de aangifte heeft de Inspecteur vragen gesteld en een aanslag tot behoud van rechten opgelegd. (…) 3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil het antwoord op de vragen: (…) 2. in welk jaar de boekwinst dient te worden belast (in het jaar 2002 of in het jaar 2003). (…) 3.3.2. Het Hof heeft ten aanzien van de hiervoor in onderdeel 3.2 weergegeven vraag 2 geoordeeld dat de ontbinding van de pachtovereenkomst ertoe leidt dat de terbeschikkingstelling rechtens met terugwerkende kracht is beëindigd, zodat de blote eigendom van de gronden en de hoeve op het ondeelbare moment tussen 31 december 2002 en 1 januari 2003 aanwast tot volle eigendom. Volgens het Hof heeft belanghebbende dan in beginsel de keuze het voordeel dat voortvloeit uit de beëindigde pachtovereenkomst te rekenen tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van het jaar 2002 dan wel van het jaar 2003, zijnde het jaar waarin op 27 februari de pacht feitelijk beëindigd is. Volgens het Hof dient belanghebbende aan zijn keuze voor het jaar 2002 te worden gehouden, aangezien belanghebbende gronden die een keuzeherziening rechtvaardigen niet aannemelijk heeft gemaakt. (…) 3.4.2.1. Het tweede middel betoogt dat het resultaat dat is behaald door de beëindiging van de terbeschikkingstelling door belanghebbende aan de BV niet in aanmerking kan worden genomen in het onderhavige jaar, maar slechts in het jaar 2003. 3.4.2.2. In cassatie staat vast dat de pachtovereenkomst op 27 februari 2003 is beëindigd (zie onderdeel 3.1.5 hiervoor), hetgeen meebrengt dat de gronden en de hoeve tot die datum ter beschikking hebben gestaan van de BV. De ontbinding met terugwerkende kracht kan de terbeschikkingstelling aan de BV niet ongedaan maken. Dit leidt tot de conclusie dat de terbeschikkingstelling is beëindigd in het jaar 2003 en dat het daarbij behaalde resultaat slechts in aanmerking kan worden genomen in dat jaar. Het tweede middel slaagt derhalve. 3.30 Heithuis heeft bij dit arrest geannoteerd: 4. Complicatie was in casu nog dat aan de ontbinding van de pachtovereenkomst terugwerkende kracht was verleend tot en met 1 januari 2003, maar daaraan verbindt de Hoge Raad geen fiscale gevolgen: “De ontbinding met terugwerkende kracht kan de terbeschikkingstelling aan de BV niet ongedaan maken” (zie r.o. 3.4.2.2). Ook dit is mijns inziens in overeenstemming met vaste jurisprudentie, waarin de Hoge Raad in fiscalibus terugwerkende kracht niet accepteert; ik verwijs naar onderdeel 5.3 van de conclusie van de A-G en de aldaar vermelde jurisprudentie. Ware dit anders geweest, dan was de tbs-werkzaamheid geëindigd in het boekjaar 2002, aangezien voor belanghebbende dan geen nieuw boekjaar in de tbs-sfeer meer was aangevangen; zie het onder c. in punt 3 hiervóór genoemde tijdstip. 3.31 Russo heeft bij hetzelfde arrest geannoteerd: 5. Voorts had het hof geoordeeld dat het resultaat moet worden belast in 2002. De Hoge Raad overweegt echter dat de pachtovereenkomst pas in 2003 is beëindigd en dus de betrokken zaken tot die datum feitelijk ter beschikking van de BV hebben gestaan.

Of de verschillende elementen van de maatschap aanwezig zijn, moet worden afgeleid uit de omstandigheden van het geval, waaronder de feitelijke gedragingen en verklaringen van partijen en de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden, in hun onderling verband bezien. Wat de voor totstandkoming van de overeenkomst vereiste wil van partijen betreft, gaat het om de wil zoals deze uit de objectief te interpreteren tussen partijen bestaande contractuele verhouding blijkt. Omstandigheden en aanwijzingen die van belang zijn, zijn verklaringen en gedragingen van partijen, dat wat partijen over en weer uit deze verklaringen en gedragen hebben afgeleid en redelijkerwijze mochten afleiden en de perceptie van alle betrokken ‘vennoten’ (die bijvoorbeeld kan blijken uit hoe zij reageren op de kwalificatie als maatschap door derden). Als een aantal voorheen samenwerkende personen tijdens een diner ‘en avant ensemble’ schrijft en daarbij handtekeningen zet, is geen sprake van een nieuwe maatschap als niet bij alle partijen daadwerkelijk de wil om samen te werken aanwezig is. (…) v. Constitutieve eis vof / openbare maatschap: deelname aan rechtsverkeer onder gemeenschappelijke naam 5.47 Van Olffen meent dat het plegen van incidentele bedrijfshandelingen onder gemeenschappelijke naam nog niet tot gevolg heeft de voor een vof vereiste deelname aan het rechtsverkeer onder gemeenschappelijke naam: Nog moeilijker is het onderscheid tussen het plegen van incidentele bedrijfshandelingen onder gemeenschappelijke naam en het uitoefenen van een bedrijf. Slechts in het laatste geval is er sprake van een vennootschap onder firma. Ook naar positief recht kan bezwaarlijk met de criteria een juridisch verantwoord onderscheid gemaakt worden. 5.48 Asser-Maeijer beschrijft voor de openbare maatschap – ‘een maatschap die op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam aan het rechtsverkeer deelneemt’ – het belang en de invulling van een gemeenschappelijke en extern duidelijk kenbare naam. Ook wordt aangegeven dat impliciete vertegenwoordiging van de openbare maatschap door één van de maten eerder aangenomen kan worden dan bij een stille maatschap: (…) of in de termen van art. 7.13.1.2 lid 1: een vennootschap die handelt onder gemeenschappelijke naam. Naar verkeersopvatting moet van één naam sprake zijn. Deze gemeenschappelijke naam kan zijn een fantasienaam, bijv. Pools-Hollandse Handelssociëteit of Pools-Hollands Syndicaat; hij kan ook zijn een samentrekking van de namen van de vennoten, bijv. Mrs. A en B, advocaten en procureurs of Accountantskantoor Jansen-Pietersen & Co. Deze eigennaam moet voor derden in het rechtsverkeer duidelijk kenbaar zijn. (…) bij een openbare vennootschap waarvan het bestaan aan de derde uit allerlei omstandigheden waaronder de vermelding van haar naam op het briefpapier, op de bankrekening etc. kan blijken, mag in het algemeen gesproken, eerder dan bij een stille maatschap worden aangenomen dat een vennoot die als zodanig optrad, ook stilzwijgend in naam van de maatschap c.q. mede in naam van de overige vennoten handelde. 5.49 Mohr heeft de openbare maatschap omschreven als: (…) de maatschap waarin op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder gemeenschappelijke naam een beroep wordt uitgeoefend. (…) 5.52 Stokkermans beschrijft het onderscheid tussen de openbare en stille maatschap. Hij adresseert voornamelijk de rechtsonzekerheid die kan heersen ten aanzien van de vraag of de maatschap op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam aan het rechtsverkeer deelneemt (in welk geval deze openbaar is): In de literatuur is door verschillende schrijvers gewezen op de rechtsonzekerheid rond dit criterium. Het voorbeeld van ‘Janssen & Pietersen, notarissen’ is genoemd. Is dat een gemeenschappelijke naam of gewoon de aanduiding van twee in maatschap samenwerkende personen? Gewezen is op de vennootschap die wel als zodanig naar buiten treedt, maar niet onder gemeenschappelijke naam. Mohr noemde dit de ‘halfstille’ vennootschap. Er zijn ook vragen gesteld rond de maatschap die nu eens onder gemeenschappelijke naam en dan weer onder de namen van de vennoten optreedt. 5.53 Meijers onderstreept het belang van het voeren van een gemeenschappelijke naam voor de constatering van de aanwezigheid van een vof en gaat in op de vraag wanneer sprake is van een gemeenschappelijke naam: De gemeenschappelijke naam waaronder een bedrijf wordt uitgeoefend bestaat dikwijls uit een combinatie van een aantal van de namen van vennoten of gewezen vennoten; vgl. art. 3 lid 3 Hnw. Ook de naam van één of meer der (vroegere) vennoten met enige toevoeging (‘Fa’, ‘& Co’, en ‘Zoon’, ‘Bro’s’, ‘Gebr.’, ‘de Erven’, of ‘v.o.f.’) die daaraan het kenmerk van een gemeenschappelijke naam geeft of een aantal Nederlandse of anderstalige woorden, met of zonder betekenis, kunnen als (firma)naam dienst doen. (...) Zoals gezegd is het hanteren van een gezamenlijke naam aanduiding – het handelen dus ten name van de met deze ‘firma’ aangeduide associatie – één der criteria (naast het uitoefenen van een bedrijf), waardoor de VOF van het WvK zich onderscheidt van de maatschap van het BW. Dat betekent dus dat vennoten, wanneer zij bij de uitoefening van een bedrijf niet voor een VOF willen worden aangezien, zullen moeten voorkomen dat zij tegenover derden de indruk wekken onder gemeenschappelijke naam te handelen. Wordt door hen onverhoopt, bij derden te goeder trouw, deze indruk toch gevestigd, dan zullen die derden, onder omstandigheden, jegens hen dienovereenkomstige aanspraken kunnen doen gelden op grond van toerekenbare schijn. Aangezien het gegeven dat van de rechtsvorm van een VOF gebruik wordt gemaakt niet in de gevoerde (handels)naam tot uitdrukking behoeft te worden gebracht en ook niet gezegd kan worden dat ‘een gemeenschappelijke naam’ een aanstonds herkenbaar verschijnsel is, blijven er steeds mogelijkheden voor misverstand en onzekerheid. In voorkomende gevallen moeten de verkeersopvattingen de doorslag geven. Uit het gegeven dat omtrent de betekenis van het begrip ‘gemeenschappelijke naam’ zo goed als geen jurisprudentie is ontstaan, kan worden opgemaakt dat de verkeersopvattingen dienaangaande blijkbaar redelijk eenduidig zijn. 5.54 Mathey-Bal gaat ook in op het belang van deelname aan het rechtsverkeer onder gemeenschappelijke naam en op de inhoud van deze kenbare deelname: Voor de kwalificatie als VOF is voorts van belang dat zij is aangegaan onder gemeenschappelijke naam. Het enkele vermelden in de vennootschapsovereenkomst van een naam is niet voldoende: onder die naam moet ook aan het rechtsverkeer worden deelgenomen op een voor derden duidelijk kenbare wijze. De vereiste gemeenschappelijke naam is dus een door de vennootschap als zodanig gevoerde naam. Deelname aan het rechtsverkeer impliceert overigens een zekere mate van activiteit van de zijde van de vennootschap; de enkele inschrijving van de naam van de vennootschap in het handelsregister is geen deelname aan het rechtsverkeer onder die naam. Een gemeenschappelijke naam is volgens Van Solinge: ‘slechts die naam die beoogt aan te duiden dat er een samenwerkingsverband bestaat, die de gezamenlijke bedrijfsuitoefening naar buiten beoogt te presenteren. Indien door de naam de indruk wordt gewekt dat de betrokken ondernemers als eenheid aan het economisch verkeer wensen deel te nemen, dan is er sprake van een gemeenschappelijke naam’ Dit kan een naam zijn die de ondernemingsactiviteiten aanduidt (De Groningse taartenbakkers), het kan een fantasienaam zijn (Café Hieperdepiep VOF) en de naam kan bestaan uit de namen van (een van) de vennoten (De Boer en Groot).

Het hof weegt diverse indicaties en contra-indicaties tegen elkaar af en komt tot de conclusie dat, gelet op de gelijkwaardigheid tussen partijen, de inbreng van arbeid en goodwill, de omstandigheid dat de vergoedingen in meer of mindere mate winstafhankelijk waren, en de duurzame relatie, de samenwerking moet worden aangemerkt als een maatschap: 4.19. Het hof loopt de verschillende elementen van een maatschap langs. ‒ Overeenkomst ‒ Samenwerking; gelijkheid/gelijkwaardigheid ‒ Verdeling van voordeel ‒ Inbreng ‒ Gerichtheid op voordeel voor alle deelnemers (…) 4.78. Aanwijzingen dat er een maatschap bestond: ‒ duurovereenkomst ‒ samenwerking ‒ professionele gelijkwaardigheid ‒ gelijkwaardigheid (in grote lijnen) waar het gaat om typische managementtaken binnen het samenwerkingsverband ‒ gelijke inbreng aan arbeid als dierenarts door LvdE en Fuchs c.s. ‒ als inbreng aan te merken feitelijke ter beschikking stellen van klantenbestand/goodwill door DAP-PFvdE ‒ vergoeding voor de ingebrachte goodwill door het toekennen gedurende de jaren 1995-1999 van een aanmerkelijk groter winstaandeel aan LvdE ‒ het houden van regelmatige vergaderingen waarbij allerlei kwesties aan de orde kwamen ‒ gerichtheid van alle betrokkenen op wederzijds voordeel ‒ winstafhankelijkheid van Fuchs c.s. (zie echter hierna) ‒ de omstandigheid dat aan Fuchs c.s. periodiek betalingen ten titel van “voorschot” werden voldaan, gevolgd door winstnabetalingen ‒ visie van derden (fiscus, bedrijfsvereniging, mr. Goossens) en het niet protesteren daartegen ‒ bewoordingen in overeenkomst met DOP ‒ ongetekende overeenkomst 1987, en gedeeltelijke uitvoering daarvan ‒ lange duur van de bestaande situatie. 4.79. Omstandigheden die, ofschoon geen contra-indicaties zijnde, geen aanwijzing opleveren vóór het bestaan van een maatschap: ‒ toegepaste winstverdeling door LvdE ‒ na bewijslevering door VDE: de omstandigheid dat Fuchs c.s. niet meedeelden in verliezen. 4.80. Contra-indicaties voor het bestaan van een maatschap: ‒ afwezigheid van een uitgewerkt en ondertekend maatschapscontract ‒ omstandigheid dat zulks ongebruikelijk is in de branche ‒ nalaten om in 1994/1995 bij wijziging van de verhoudingen, althans voor wat betreft de positie van LvdE, de gehele onderlinge verhouding te evalueren en formaliseren ‒ na bewijslevering door VDE: de kwestie DOP (zie rov. 4.25) ‒ nalaten om in 1999/2000, toen in de eigen perceptie van Fuchs c.s. de goodwill zou zijn inverdiend en er dus alle reden was voor een hogere jaarlijkse vergoeding, op zo’n hogere vergoeding aan te dringen ‒ de omstandigheid dat bij de regelmatige vergaderingen klaarblijkelijk de wijze van verdeling van de winst geen onderwerp van discussie was ‒ het nalaten van Fuchs c.s. om te reageren op de ongelijke winstverdeling door LvdE, dan wel: ‒ nalaten van Fuchs c.s. om aan LvdE opheldering te vragen omtrent de door deze gehanteerde verdeelsleutel. 4.81. De eerste drie genoemde contra-indicaties hangen ten nauwste met elkaar samen. Tezamen vormen dit weliswaar vrij sterke contra-indicaties, maar het gegeven dat juist voor maatschap geldt dat het om een consensuele, vormvrije overeenkomst gaat, brengt met zich dat die contra-indicaties op zichzelf niet doorslaggevend behoeven te zijn. 4.82. De diverse indicaties en contra-indicaties tegen elkaar afwegende, komt het hof tot de conclusie dat in het bijzonder gelet op de professionele gelijkwaardigheid, de inbreng van arbeid en van goodwill, de omstandigheid dat de vergoeding van Fuchs c.s. in elk geval op een of andere wijze samenhing met de bereikte winst, en de lange duur van de relatie, de tussen partijen bestaande situatie getypeerd dient te worden als een maatschap. (…) 5.26 De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak op het beroep in cassatie in dezelfde zaak eerst overwogen dat het hof terecht en op juiste wijze – namelijk naar de objectief te interpreteren tussen partijen bestaande contractuele verhouding – heeft onderzocht of de wil van partijen was gericht op gelijkwaardige samenwerking. De Hoge Raad stemt daarbij in met de afweging die het hof heeft gemaakt, waarbij het incidentele contra-indicaties (de perceptie van derden bij specifieke transacties) van het bestaan van een dergelijke samenwerking niet doorslaggevend heeft geacht. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad dat de stilzwijgende aard van de totstandkoming van de maatschap geen beletsel is voor het erkennen van het bestaan ervan: (…) Tegen deze achtergrond en in aanmerking genomen de – juiste – wijze waarop het hof heeft beoordeeld of tussen partijen op enig moment voorafgaand aan 1 januari 2000 (stilzwijgend) een overeenkomst van maatschap is tot stand gekomen, behoefde de omstandigheid dat Gehem, Fuchs, Van den Eijnde, Vink, en later ook Van der Krap, mogelijk eerst (via hun B.V.’s) op basis van afzonderlijke overeenkomsten bij PF B.V. werkzaam zijn geweest, het hof niet van zijn bestreden oordeel te weerhouden. Nu niet vaststaat om wat voor overeenkomst(en) het gaat – naar de stellingen van VDE c.s. betreft het langjarige overeenkomsten van opdracht althans “overeenkomsten sui generis” – kan niet worden gezegd dat de rechtszekerheid zich in de onderlinge verhouding tussen partijen verzet tegen de stilzwijgende totstandkoming van een overeenkomst van maatschap. Het beroep dat het onderdeel in dit verband doet op HR 5 april 2002, LJN AD8186, NJ 2003/124 gaat dan ook niet op, temeer niet nu de rechtbank in het daarin besliste geval, anders dan het hof in de onderhavige zaak, zich (ten onrechte) niet had begeven in een beantwoording van de vraag of partijen zich – beoordeeld aan de hand van de hiervoor in 3.6.3 vermelde maatstaf – jegens elkaar hadden verbonden. 3.7.3. Aantekening verdient nog dat, gesteld dat zou moeten worden aangenomen dat tussen enkele van de betrokken partijen aanvankelijk afzonderlijke overeenkomsten van opdracht bestonden, die omstandigheid op zichzelf niet eraan in de weg staat dat de rechtsverhouding tussen partijen verandert zonder dat tussen hen een specifiek daarop gerichte overeenkomst is gesloten. De belangrijke verschillen die tussen na te noemen overeenkomsten bestaan, brengen echter mee dat de motivering van het oordeel van de rechter dat de rechtsverhouding tussen partijen zich heeft ontwikkeld van een overeenkomst van opdracht in een overeenkomst van maatschap, aan hoge eisen moet voldoen. De door het hof aan zijn oordeel gegeven motivering voldoet aan deze eisen. 3.15 De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 maart 2015, ook wel bekend als het Carlande-arrest, geoordeeld: 3.4.1 Voor zover het onderdeel betoogt dat [eiser] niet hoofdelijk verbonden kan zijn voor schulden van de vennootschap die betrekking hebben op de periode voor zijn toetreding, faalt het evenwel. Hetzelfde geldt voor onderdeel 3, waarin dezelfde opvatting wordt verdedigd. 3.4.2 In cassatie dient – nu [eiser] het tegendeel niet heeft aangevoerd – tot uitgangspunt dat de commanditaire vennootschap Carlande bij de toetreding van [eiser] is voortgezet. Voor zodanig geval geldt het volgende. 3.4.3 Volgens art. 19 lid 1 WvK zijn de beherende vennoten van een commanditaire vennootschap hoofdelijk verbonden. Art. 18 WvK, dat ingevolge art. 19 lid 2 WvK eveneens van toepassing is op de beherend vennoten van een commanditaire vennootschap, bepaalt voor de vennootschap onder firma dat elk der vennoten hoofdelijk verbonden is "wegens de verbindtenissen der vennootschap". Daarin valt geen beperking te lezen tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden.

Ontbinding met terugwerkende kracht kan de feitelijke terbeschikkingstelling niet ongedaan maken, zodat het resultaat pas in 2003 kan worden belast (conform het advies van A-G Niessen). Ik meen dat de tekst van art. 3.92 lid 1 Wet IB 2001 ook geen andere conclusie toestaat. Jurisprudentie I Feitelijke instanties 3.32 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 15 september 1997, in de verwijzingszaak naar aanleiding van de uitspraak van de Hoge Raad van 12 februari 1997, geoordeeld: 1. Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat de aanslag dient te worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f a. 2. Ten overvloede voegt het Hof hier nog het volgende aan toe. Volgens het arrest van de Hoge Raad kan de onderhavige overeenkomst van commanditaire vennootschap alleen terugwerken wanneer daarvoor zakelijke gronden hebben bestaan. Zakelijke gronden zijn naar de mening van het Hof alleen gronden die berusten op in de onderneming hun oorzaak vindende overwegingen. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft als zodanige overwegingen aangevoerd: - het huwelijksvermogensregime tussen hem en zijn echtgenote - de wetswijziging met betrekking tot artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en - de aanwezigheid van een eerdere overeenkomst. Deze laatste overweging kan na het arrest van de Hoge Raad niet meer met vrucht worden gehanteerd. De eerste twee overwegingen vinden hun oorzaak niet in de onderneming van belanghebbende. Van terugwerkende kracht kan derhalve te dezen geen sprake zijn. 3.33 De Redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij deze uitspraak geannoteerd: De formule van de Hoge Raad voor het toekennen van terugwerkende kracht luidt dat rekening moet worden gehouden met de eventuele aanwezigheid van zakelijke gronden voor de in de overeenkomst neergelegde terugwerkende kracht (rechtsoverweging 3.6). In de verwijzingsopdracht (3.9) wordt dan ook om een onderzoek gevraagd naar het bestaan van die zakelijke gronden. Hof 's-Hertogenbosch zoekt die gronden in in de onderneming hun oorzaak vindende overwegingen. In een kritische analyse van de jurisprudentie komen Van Kempen en Nieskens-Isphording in Weekblad 1997/1623 tot het oordeel dat het niet denkbaar is dat de Hoge Raad met de term 'zakelijke gronden' heeft gedoeld op 'in de onderneming hun oorzaak vindende overwegingen'. Voor de fiscus zijn immers slechts de feiten en omstandigheden en niet 'overwegingen' van belang. Zij komen daardoor tot een andere benadering van de kwestie waarvoor wij overigens naar het artikel in het Weekblad willen verwijzen. Of beide schrijfsters rechtens inderdaad terecht kritiek hebben op de toepassing door het Hof 's-Hertogenbosch van de door de Hoge Raad gegeven formule, kan slechts de Hoge Raad zelf uitspreken. Zo ver is het echter nu nog niet gekomen. 3.34 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 14 februari 2017 geoordeeld: 2.6 Op 13 september 2011 hebben belanghebbende en [K] B.V. een firma-akte ondertekend. In deze akte is opgenomen dat belanghebbende en [K] B.V. verklaren met ingang van 1 januari 2011 met elkaar een vennootschap onder firma te zijn aangegaan onder de naam [L] VOF (hierna: de VOF). Verder is in deze akte opgenomen dat de onderneming die voorheen werd uitgeoefend in [K] B.V. wordt ingebracht in [L] VOF, terwijl belanghebbende zijn arbeid inbrengt in de VOF. Volgens de in deze akte opgenomen resultaatverdeling komt aan elk van de firmanten een rente van 4% over het kapitaal per aanvang van het boekjaar toe. Daarnaast komt aan belanghebbende een bedrag van € 60.000 per jaar aan ondernemersloon toe. Het resultaat dat vervolgens resteert, wordt tussen partijen verdeeld/gedragen in de verhouding 50 percent voor belanghebbende en 50 percent voor [K] B.V. (…) 2.11 De Inspecteur heeft zich bij de aanslagregeling op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan het urencriterium, omdat de VOF volgens de Inspecteur pas op 13 september 2011 is aangegaan. Belanghebbende kan volgens de Inspecteur daarom geen aanspraak maken op de in de Wet IB 2001 opgenomen (verhoogde) zelfstandigenaftrek en de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers. (…) 3.1 In geschil is of belanghebbende aan het urencriterium heeft voldaan, zodat hij recht heeft op de (verhoogde) zelfstandigenaftrek en de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers (…). 4.1 De Inspecteur heeft in hoger beroep primair bestreden dat belanghebbende gedurende het gehele kalenderjaar 2011 ondernemer was. 4.2 Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat hij als vennoot in de VOF met terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 als ondernemer winst genoot. Hij heeft zich wat betreft de toerekening met terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 van de ondernemingsresultaten behaald met de – hiervoor onder 2.6 bedoelde – onderneming die voorheen werd uitgeoefend in [K] B.V. (hierna: de onderneming) aan de VOF, beroepen op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 februari 2010, nr. DGB 2010/671M, Stcrt. 2010, 2094 (hierna: het Besluit). (…) 4.4 De Rechtbank heeft dienaangaande overwogen (waarbij voor “eiser” “belanghebbende” en voor “verweerder” “de Inspecteur” moet worden gelezen): “Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende heeft voldaan aan het (…) urencriterium, dient eerst te worden beoordeeld vanaf wanneer de VOF in fiscaal-juridische zin is aangegaan. Vaststaat dat de firma-akte op 13 september 2011 is ondertekend. In deze akte is opgenomen dat de VOF met ingang van 1 januari 2011 is aangegaan (…). De rechtbank gaat er vanuit dat hiermee in de firma-akte een terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 is overeengekomen. De Staatssecretaris van Financiën heeft in het Besluit deze overeenkomen terugwerkende kracht onder voorwaarden goedgekeurd. Eén van deze voorwaarden houdt in dat de terugwerkende kracht niet is gericht op incidenteel fiscaal voordeel. Anders dan de Inspecteur meent, is naar het oordeel van de rechtbank aan deze voorwaarde voldaan. (…). Het ontstaan van de VOF kan (…) leiden tot een fiscaal voordeel inhoudende dat ten aanzien van belanghebbendes deel van de winst uit het metaalbehandelingsbedrijf en het met het bedrijfspand behaalde resultaat recht kan ontstaan op deze ondernemersfaciliteiten. Dit voordeel is naar het oordeel van de rechtbank geen incidenteel, maar een permanent te behalen voordeel. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat gesteld noch aannemelijk is geworden dat het bestaan van de VOF niet van structurele aard zou zijn. (…) Nu geen sprake is van een incidenteel voordeel en ook aan de overige in het Besluit gestelde voorwaarden is voldaan, komt de rechtbank tot de conclusie dat de VOF op grond van de in het Besluit gegeven goedkeuring met terugwerkende kracht in fiscaal-juridische zin op 1 januari 2011 is aangegaan.” 4.5 Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met deze overwegingen op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze overwegingen dan ook tot de zijne. (…) 4.6 De Inspecteur heeft voorts gesteld dat in het Besluit impliciet ook de voorwaarde zou zijn gesteld dat de in dat besluit goedgekeurde terugwerkende kracht slechts aan de orde zou zijn indien sprake is van het aangaan van een personenvennootschap op zakelijke gronden. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat zijn stellingen met betrekking tot het bedrijfspand en de omstandigheid dat belanghebbende “aan alle knoppen zit”, uitsluitend moet worden gezien in het kader van die beweerdelijke impliciete voorwaarde. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn stelling.

Het is niet altijd duidelijk of een naam als zodanig (de eenheid/het samenwerkingsverband aanduidend) gevoerd wordt. Twijfel kan bijvoorbeeld bestaan als de naam bestaat uit de achternamen van de vennoten. Of van een gemeenschappelijke naam sprake is, hangt dan af van de verkeersopvattingen. Het achter elkaar vermelden van namen die niet (langer) corresponderen met de namen van de vennoten (bijvoorbeeld: Smits en Brouwer Belastingadvies bestaat uit tien vennoten van wie Smits er niet langer één is) wordt eerder opgevat als gemeenschappelijke naam waaronder aan het economisch verkeer wordt deelgenomen, dan een rijtje met namen van de huidige vennoten dat op het briefpapier is afgedrukt. Niet als gemeenschappelijke naam kwalificeerde een scheepsnummer dat werd vermeld op facturen van of aan de eigenaar van meer schepen. Het vermelden van het scheepsnummer duidde hier eerder op een manier om het ene schip te onderscheiden van het andere dan op het bestaan van een eenheid (samenwerkingsverband) die onder dat nummer naar buiten treedt. Uit de naam hoeft niet uitdrukkelijk te volgen dat het om een VOF of een samenwerkingsverband gaat. Opgemerkt dient nog te worden dat ‘gemeenschappelijke naam’ en ‘handelsnaam’ geen synoniemen zijn. De gemeenschappelijke naam is de naam van het samenwerkings-verband (dat is de vennootschap), terwijl de handelsnaam de naam van de onderneming (die in stand wordt gehouden door de vennootschap) is (art. 1 Handelsnaamwet). Eén onderneming kan meer handelsnamen voeren. Overigens wordt er wel vanuit gegaan dat een VOF altijd een handelsnaam voert en dat met ‘firma’ niet anders wordt bedoeld dan ‘handelsnaam’. Een handelsnaam zal al snel (mede) kunnen worden aangemerkt als de gemeenschappelijke naam waaronder de vennootschap waaronder de vennootschap aan het rechtsverkeer deelneemt. vi. Geen constitutieve eis: inschrijving in het handelsregister 5.55 Van Olffen stelt dat inschrijving in het handelsregister geen ontstaansvereiste is voor de vof: Dat de verplichte inschrijving in het handelsregister (art. 23) geen constitutief vereiste is, blijkt overduidelijk uit artikel 29. 5.56 Over de verplichting tot inschrijving van de vof in het handelsregister heeft Asser-Maeijer onder meer geschreven dat deze met name van belang is voor de reikwijdte van de vof: De verhouding tussen art. 29 K en art. 31 Handelsregisterwet (Hrgw.) moet aldus worden begrepen dat, zolang de v.o.f. in het geheel niet is ingeschreven in het handelsregister, zij overeenkomstig art. 29 K ten aanzien van derden wordt aangemerkt als algemeen voor alle zaken, als aangegaan voor een onbepaalde tijd en als geen der vennoten uitsluitend van het recht om voor de vennootschap te handelen en te tekenen. 5.57 Over de eis van inschrijving in de KvK is Mathey-Bal helder; dit vereiste is niet constitutief. Zij geeft aan waar deze eis voor bedoeld is en wat het gevolg ervan is: Het handelsregister beoogt door het voor derden kenbaar maken van belangrijke gegevens over ondernemingen de rechtszekerheid in het economisch verkeer en de economische belangen van handel, industrie, ambacht en dienstverlening te bevorderen (art. 2 Handelsregisterwet 2007 (Hrgw 2007)). (…); voor deze vennootschappen bestaat dus in beginsel steeds een inschrijvingsplicht op grond van art. 5 Hrgw 2007. De inschrijvingsplicht voor de VOF volgt overigens ook expliciet uit art. 23 WvK: ‘(…)’ Inschrijving in het handelsregister is weliswaar geen constitutief vereiste voor het bestaan van een VOF, maar wel staan er sancties op het onjuist, onvolledig of niet inschrijven. Zolang de VOF in het geheel niet is ingeschreven, geldt het bepaalde in art. 29 WvK: De vennootschap geldt ten opzichte van derden te goeder én te kwader trouw als algemeen voor alle zaken, als voor onbepaalde tijd aangegaan en als geen van de vennoten uitsluitend en beperkend in vertegenwoordigingsbevoegdheid. 3.40 Daarnaast concludeerde A-G Niessen in die conclusie onder meer: 8.5 Het Hof heeft terecht overwogen dat het verbondenheidscriterium naar civielrechtelijke maatstaven moet worden geïnterpreteerd. Het Hof heeft hieraan invulling gegeven door te toetsen of het Fonds, op basis van formele en materiële kenmerken, als personenvennootschap gekwalificeerd kan worden. 8.6 Deze benadering door het Hof is in overeenstemming met het geldende recht in het geval deze gebruikt wordt om te beoordelen of sprake is van een maatschap. Het bestaan van een maatschap wordt immers (dwingendrechtelijk) aangenomen op basis van materiële kenmerken, of, meer bepaald, op basis van feiten en omstandigheden alsmede objectief te beoordelen contractuele verhoudingen tussen partijen die aanleiding geven tot het constateren van het bestaan van een maatschap. Voldoende kan hiervoor zelfs zijn de situatie waarin personen afzonderlijk hun wil tot deelneming in het gezamenlijk kapitaal onder vastgestelde voorwaarden kenbaar hebben gemaakt door het nemen van een participatie. 8.7 Bij het onderzoek naar de vraag of sprake is van een vof, kan deze lijn echter niet altijd onverkort worden gevolgd. Wanneer derde partijen (crediteuren e.d.) zich beroepen op het bestaan van een vof, dient – op gelijke wijze als bij een maatschap – op basis van materiële kenmerken de aanwezigheid van een vof beoordeeld te worden. Wanneer echter de gewezen vennoten zelf betogen dat er een vof is, dan geldt voor hen dat de oprichtingsakte voorgeschreven is als dwingend bewijsvoorschrift. Zulks volgt uit artikel 22 WvK. 8.8 Nu belanghebbende zelf het standpunt heeft ingenomen dat te dezen sprake is van een vof, moet hij dit dus bewijzen met een oprichtingsakte. Nu van een oprichtingsakte geen sprake is, had het Hof in het onderhavige geval niet tot de conclusie kunnen komen dat het Fonds als vof kwalificeert. 3.41 Van Veen heeft geschreven: Zoals hierna zal blijken, komen vennoten die zijn toegetreden tot een vof of cv er nog bekaaider vanaf: zij zijn zelfs aansprakelijk voor verbintenissen die dateren van voor hun toetreden. Ik kom op dit punt terug bij de bespreking van het Carlande-arrest (§ 2.3). (…) De Carlande-casus betrof een CV met één beherend vennoot, de zogenoemde CV+1. Centraal stond de vraag of de beherend vennoot persoonlijk aansprakelijk was jegens het pensioenfonds voor de afdracht van premies die verschuldigd bleken over de periode vóórdat hij tot de CV toetrad. Ik merk op dat het hier een uit de wet (en niet een uit rechtshandeling) voortvloeiende verbintenis betrof, namelijk de verplichting tot betaling van pensioenpremies op grond van de Wet verplichte deelneming in een Bedrijfstakpensioenfonds 2000 (‘Wet Bpf 2000’). (…) De Hoge Raad komt evenwel tot een ander oordeel. De opbouw van zijn betoog is als volgt: (i) volgens art. 19 lid 1 WvK zijn de beherende vennoten van een commanditaire vennootschap hoofdelijk verbonden; (ii) art. 18 WvK, dat ingevolge art. 19 lid 2 WvK ook van toepassing is op de beherend vennoten van een commanditaire vennootschap, bepaalt voor de vennootschap onder firma dat elk der vennoten hoofdelijk verbonden is “wegens de verbindtenissen der vennootschap”, waarin geen beperking is te lezen tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden; (iii) de strekking van art. 18 en 19 lid 1 WvK is schuldeisers bescherming te bieden voor het geval dat het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om hun vorderingen te voldoen, hetgeen meebrengt dat de hoofdelijke verbondenheid van de vennoten alle schulden betreft. Zie ro. 3.4.3.

Voorts brengt de strekking van de art. 18 en 19 lid 1 WvK mee dat de hoofdelijke verbondenheid van de vennoten alle schulden betreft die ten tijde van hun toetreding tot de vennootschap bestaan, of nadien ontstaan. Deze bepalingen beogen immers de schuldeisers van een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap te beschermen in een situatie waarin het (van dat van de vennoten) afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen, door hun een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten zelf. (…) 3.4.5 De omstandigheid dat bij deze wetsuitleg de bestaande schuldeisers van de vennootschap er met de toetreding van een nieuwe vennoot een verhaalsmogelijkheid bij krijgen, leidt niet tot een ander oordeel. Daarvoor bestaat een deugdelijke grond, te weten dat deze schuldeisers een rechtsbetrekking zijn aangegaan met een vennootschap voor de verbintenissen waarvan de (beherend) vennoten krachtens de wet persoonlijk instaan. Het aanvaarden van hoofdelijke aansprakelijkheid van (beherend) vennoten van een vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap voor bij hun toetreden reeds bestaande verbintenissen van de vennootschap dient bovendien de rechtszekerheid. Een onderzoek naar het ontstaansmoment van verbintenissen van de vennootschap, met het oog op de vraag welke vennoot of vennoten daarvoor kan of kunnen worden aangesproken, kan dan immers achterwege blijven. 3.4.6 Aan de belangen van degene die overweegt als (beherend) vennoot toe te treden tot een bestaande vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap wordt in voldoende mate tegemoet gekomen doordat hij kan bedingen dat hem inzage wordt gegeven in de schuldenpositie van de vennootschap, of dat hij in de gelegenheid wordt gesteld daarnaar zelf onderzoek te doen. Bovendien kan hij garanties bedingen van de overige vennoten en afspraken maken over de draagplicht ten aanzien van bestaande schulden. 3.16 Tervoort heeft bij dit arrest als volgt geannoteerd: De overweging van de Hoge Raad over de strekking van de hoofdelijke aansprakelijkheid op de voet van art. 18 en art. 19 lid 1 WvK roept enige vragen op. Volgens de Hoge Raad beogen deze bepalingen de schuldeisers van een v.o.f. of een c.v. te beschermen door hun een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen. De reden dat deze zinsnede vragen oproept is de volgende. Vaste rechtspraak van de Hoge Raad is dat een vennootschapscrediteur twee afzonderlijke rechtsvorderingen heeft, één op de v.o.f. en één op ieder van de vennoten, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald. Daarbij is een vennootschapscrediteur vrij in zijn keuze om hetzij de vennootschap, hetzij een of meer der vennoten, hetzij zowel de vennootschap als een of meer vennoten gelijktijdig aan te spreken. De in het hier besproken arrest neergelegde overweging dat vennootschapscrediteuren een vordering hebben op het privévermogen van de vennoten ‘in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is’, wekt de suggestie dat een vennootschapscrediteur een vennoot slechts aansprakelijk kan stellen, indien het vennootschapsvermogen ontoereikend is. Alsdan zou de vennootschapscrediteur eerst de vennootschap aansprakelijk moeten stellen, en zou hij slechts indien (gebleken is dat) het vennootschapsvermogen niet toereikend was om daaruit zijn vordering geheel te voldoen, de mogelijkheid hebben ieder van de vennoten persoonlijk aansprakelijk te stellen. De persoonlijke verbondenheid van iedere vennoot zou hiermee een subsidiaire zijn geworden. Hoewel voor een dergelijke benadering zeker argumenten zijn aan te voeren lijkt het mij niet aannemelijk dat de Hoge Raad dit heeft bedoeld, nu deze kwestie op geen enkele wijze deel uitmaakte van de rechtsstrijd tussen partijen. Maar gelet op de tekst van het arrest blijft toch enige onzekerheid knagen. Jurisprudentie I Strafkamer Hoge Raad 3.17 Op 28 oktober 1980 heeft de Hoge Raad geoordeeld:

Het Hof ziet in de duidelijke tekst van het Besluit niet de aanwezigheid van een dergelijke voorwaarde besloten liggen, naast de voorwaarde dat de terugwerkende kracht niet gericht mag zijn op incidenteel fiscaal voordeel. Zoals hiervoor overwogen, is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat van het beogen van een dergelijk incidenteel fiscaal voordeel in het onderhavige geval geen sprake is. 4.7 Het vorenoverwogene brengt met zich dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende met terugwerkende kracht tot 1 januari 2011, voor zover hij daartoe uit hoofde van de VOF-overeenkomst gerechtigd was, als ondernemer winst geniet uit de onderneming. Literatuur I Burgerlijk recht 3.35 Slagter heeft over het totstandkomingstijdstip van een vof geschreven: De vennootschap onder firma ontstaat op het moment, dat er tussen de aspirant-firmanten wilsovereenstemming is bereikt omtrent het sluiten van een overeenkomst, die de kenmerken van een vof inhoudt. Op dat moment ontstaan tussen de firmanten de rechten en verplichtingen, die uit het firma-contract en uit de wettelijke bepalingen voortvloeien; op dat moment ontstaat ook het recht enerzijds van de firmanten om als een eenheid naar buiten op te treden zowel in als buiten rechte; en anderzijds de bevoegdheid van derden om met de vof als eenheid te contracteren en de firmanten hoofdelijk aansprakelijk te houden voor de hieruit ontstane verplichtingen. In beginsel geldt dus voor de totstandkoming van de vennootschapsovereenkomst precies hetzelfde als voor iedere andere overeenkomst. Aangezien geen vormvereisten bestaan (op art. 22 WvK wordt hieronder teruggekomen), is het algemeen verbintenissenrecht toepasselijk op de vraag, of aanbod en acceptatie in elkaar grijpen, of beide wilsuitingen afkomstig zijn van personen, die bevoegd en in staat waren rechtsgeldig, dat wil zeggen op henzelf bindende wijze hun wil te uiten, en of het resultaat van de aldus ontstane wilsovereenstemming al dan niet in strijd is met de wet, de openbare orde en/of de goede zeden. (…). Ook bij de vof geldt, dat deze zowel langs schriftelijke weg – door gezamenlijke ondertekening van een authentieke of van een onderhandse akte, dan wel door briefwisseling – als mondeling als zelfs stilzwijgend tot stand kan komen. Dit laatste zal bijvoorbeeld het geval kunnen zijn, indien partijen, zonder daaromtrent van te voren een uitdrukkelijke afspraak te hebben gemaakt, beiden arbeid en/of goederen inbrengen, onder gemeenschappelijke naam een bedrijf gaan exploiteren en de winsten en verliezen gezamenlijk gaan delen. De Hoge Raad (21 november 1956, NJ 1957, 524, weliswaar betrekking hebbende op een commanditaire vennootschap, maar ook van toepassing te achten op de vof), heeft deze lijn doorgetrokken door te beslissen, dat de vennootschapsakte mondeling of zelfs stilzwijgend kan worden gewijzigd, in casu door uitbreiding van het doel, af te leiden uit het feit, dat buiten dat doel gelegen transacties waren afgesloten, in de boeken verwerkt en in de onderlinge afrekening opgenomen. Beschouwt men de vraag van de totstandkoming van de vennootschapsovereenkomst als los staande van de vraag, op welke wijze het bestaan van een vof kan worden bewezen, dan kan ook niet worden ingestemd met de schrijvers zoals Grooten, p. 20; Duynstee I, p. 15 en Völlmar II, p. 65, die in verschillende nuances ervan uitgaan, dat een vof alleen door middel van een authentieke of een onderhandse akte kan worden opgericht. Noch een akte noch inschrijving in het Handelsregister is vereist om de rechtsgeldige oprichting van een vof te kunnen aanvaarden. Op de vof is ook toepasselijk hetgeen voor de maatschap geldt (…), namelijk, dat blijkens art. 7A:1661 BW de vof begint vanaf het ogenblik van de overeenkomst, tenzij daarbij een ander tijdstip is bepaald. Is zulks geschied – bijvoorbeeld de vennoten sluiten op 1 maart een vennootschapsovereenkomst, waarin zij bepalen, dat de vof een aanvang zal nemen op 1 juli –, dan is er tussen 1 maart en 1 juli nog geen vof, maar dat betekent niet, dat partijen zich nog niets van de overeenkomst behoeven aan te trekken. De aanstaande vennoten zijn in deze voorperiode meer tot negatieve dan tot positieve verplichtingen gehouden; zij mogen niets doen, waardoor zij de mogelijkheid hun toekomstige verplichtingen als vennoten na te komen in gevaar zouden kunnen brengen. (…) Wanneer bijvoorbeeld een der aanstaande vennoten een bepaalde zaak, die hij in de vennootschap moet inbrengen, wil gaan vervreemden, kunnen de andere partijen, mits zij niet te laat zijn, dit beletten. De overeenkomst van vennootschap ontstaat en vangt behoudens afwijkend beding aan te werken op het moment, dat de vennoten zich verbonden hebben om iets in gemeenschap te brengen met het oogmerk om het daaruit ontstane voordeel met elkander te delen, dus niet pas op het moment, dat de vennoten hebben ingebracht. Zie HR 2 december 1931 (belastingkamer) B 5095. Iedere vennoot kan ten behoeve van de vennootschap de naleving van de verplichting tot inbreng vorderen (art. 7:805 lid 3 BW ontwerp), dus tot nakoming van de reeds gesloten vennootschapsovereenkomst. Het is privaatrechtelijk niet mogelijk een vof met terugwerkende kracht op te richten, al wordt zulks fiscaal aanvaard. 3.36 Zaman heeft, naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015, geschreven 3.3. Duidelijkheid is er recent ook ontstaan voor schulden die al bestonden ten tijde van toetreding tot een vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap (als beherend vennoot). Deze kwestie was in de literatuur zeer omstreden. De Hoge Raad overweegt in het arrest Carlande (HR 13 maart 2015, «JOR» 2015/134, m.nt. Stokkermans) dat een persoon die toetreedt tot een VOF of een CV als (beherend)vennoot ook aansprakelijk is voor schulden van de vennootschap die zijn ontstaan vóór het moment van zijn toetreding. Daarmee geeft de Hoge Raad antwoord naar aanleiding van de discussie in de lagere jurisprudentie (…). Van belang is voorts dat de Hoge Raad vaststelt dat er een verschil is tussen de maatschap en de vennootschap onder firma. Omdat de vennoten in een maatschap zich in beginsel slechts zelf binden, geldt de aansprakelijkheid voor toetreders niet voor de maatschap, maar wel voor de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap. De Hoge Raad acht de extra verhaalsmogelijkheden bij een VOF (en CV) ook verdedigbaar op grond van de rechtszekerheid. Kortom, toetredende vennoten bij een VOF of een CV zullen vóóraf een dergelijk (due diligence) onderzoek moeten doen naar de verplichtingen van de betreffende vennootschap dan wel de nodige vrijwaringen, garanties en andere afspraken omtrent hun draagplicht moeten bedingen. 3.37 Tervoort heeft geschreven: 2.1.

Als aanvullend argument voert de Hoge Raad nog aan (iv) dat deze wetsuitleg steun vindt in de sanctie op de overtreding van het beheersverbod door een commanditaire vennoot, die zich immers ook zou uitstrekken tot alle verbintenissen van de vennootschap met inbegrip van de schulden die dateren van vóór de overtreding van het beheersverbod (ro. 3.4.4). In de daarop volgende overwegingen gaat de Hoge Raad nader in op de rechtvaardigheid van zijn wetsuitleg. (…) De conclusie is dat wie toetreedt tot een bestaande personenvennootschap niet kan weten welke risico’s hem boven het hoofd hangen. In de literatuur is als oplossing gesuggereerd om dan maar een nieuwe vennootschap aan te gaan. Dit is inderdaad een mogelijke oplossing – gesteld dat de andere vennoten hiervoor te porren zijn – maar men moet hier niet te luchtig over denken. De bestaande vennootschap moet dan immers worden beëindigd, hetgeen de nodige (ook: fiscale) voeten in de aarde heeft. Een alternatief is toe te treden door middel van een BV of NV. Maar ook dit is om verschillende redenen niet altijd aantrekkelijk. Het lijkt zaak dat de wetgever hier werk van gaat maken. Literatuur I Strafrecht en boeterecht 3.42 Haas en Jansen hebben geschreven: 2.3 Opdracht of feitelijk leidinggeven In de tweede volzin van het derde lid van artikel 5:1 van de Awb worden de leden 2 en 3 van artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht van overeenkomstige toepassing verklaard. Ingevolge artikel 51, tweede lid 2 van het Wetboek van Strafrecht kunnen indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon zowel de rechtspersoon zelf als degenen die tot het feit opdracht hebben gegeven of daaraan feitelijk leiding hebben gegeven worden bestraft. Het derde lid van artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht maakt het begrip ‘rechtspersoon’ in dit verband breder dan in het civiele recht (zie par. 2.4.1). (…) 2.3.1 Feitelijk leidinggeven (…) Voor het oordeel dat de rechtspersoon en strafbaar feit heeft begaan is het overigens niet nodig dat de rechtspersoon zelf voor dat feit is vervolgd, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 6 april 1999, nr. 109021, NJ 1999/633.50. Ook de omstandigheid dat een rechtspersoon (waaronder begrepen een daarmee ingevolge art. 51, derde lid, Sr gelijkgestelde entiteit) is ontbonden staat er niet aan in de weg dat vervolging wordt ingesteld tegen hen die feitelijk leiding hebben gegeven aan een door die rechtspersoon begane overtreding. De omstandigheid dat rechtspersonen nu eenmaal niet zelf in staat zijn fysieke handelingen te verrichten maar daarvoor altijd natuurlijke personen nodig zijn brengt mee dat strafbaarheid van de rechtspersoon uiteindelijk het gevolg is van gedrag van een natuurlijk persoon. Is die natuurlijk persoon feitelijk leidinggevend en kan – hetgeen veelal het geval zal zijn – zijn handelen aan de rechtspersoon worden toegerekend (…), dan volgt uit het handelen van die natuurlijk persoon dus de beboetbaarheid van feitelijk leidinggever én rechtspersoon. 3.43 Haas en Jansen hebben ook geschreven: 2.4 Rechtspersonen In het derde lid van artikel 5:1 van de Awb wordt expliciet verwoord dat overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Voor het fiscale recht is dat niets nieuws. Ook voor de invoering van de vierde tranche was het volstrekt normaal dat rechtspersonen werden beboet voor fiscale verzuimen en vergrijpen indien de desbetreffende entiteit de normadressaat was. In het commune strafrecht werd daar aanvankelijk anders over gedacht. Tot 1881 konden rechtspersonen geen strafbare feiten begaan maar in de loop der tijd ontstond de behoefte ook rechtspersonen strafrechtelijk aansprakelijk te kunnen houden, aanvankelijk vooral als het ging om economische delicten. Het heeft echter tot 1976 geduurd totdat met het opnemen in het Wetboek van Strafrecht van artikel 51 bestraffing van rechtspersonen in het gehele strafrecht mogelijk is geworden. Naar onze mening moet worden aangenomen dat de bepaling van artikel 5:1, derde lid, eerste volzin, van de Awb voor het fiscale recht op zichzelf geen beperkingen met zich brengt ten opzichte van de situatie zoals die bestond voor de inwerkingtreding van de vierde tranche. In het bijzonder geeft de parlementaire geschiedenis van de vierde tranche geen aanleiding te veronderstellen dat hiermee de mogelijkheid zou zijn komen te vervallen fiscale boeten op te leggen aan entiteiten waar dat vóór 1 juli 2009 wel mogelijk was. De verwijzing in de tweede volzin van artikel 5:1, derde lid, van de Awb naar het derde lid van artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht maakt dat ons inziens niet anders. Dat derde lid geeft slecht aan dat een aantal entiteiten die civielrechtelijk niet als rechtspersoon gelden voor het strafrecht wél als zodanig moeten worden aangemerkt. (…) 2.4.1 Het begrip rechtspersoon Bij rechtspersonen moet in de eerste plaats worden gedacht aan rechtspersonen volgens het burgerlijk recht. In het derde lid van artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht worden met een rechtspersoon gelijkgesteld de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen. Met de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid wordt de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap bedoeld. ‘Doelvermogen’ is een vaag begrip. Een fonds voor gemene rekening, zoals omschreven in artikel 2, tweede lid, van de Wet VPB 1969, kan wellicht als zodanig worden aangemerkt. Ook denkbaar is het dat allerlei entiteiten die men als rechtspersoon heeft willen oprichten maar waar bij de totstandkoming of inrichting fouten zijn gemaakt als doelvermogen kunnen worden aangemerkt. In het strafrecht gaat men er overigens vanuit dat civielrechtelijke gebreken van formele aard gelet op de eigen aard van het strafrecht geen verhindering hoeven te zijn om strafrechtelijk toch van een rechtspersoon te kunnen spreken. De ruime benadering door de strafrechter blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 6 april 1999, nr. 109.019, ECLI:NL:HR:1999:ZD3918. Een rechtspersoon werd vervolgd voor feiten gepleegd vóór haar oprichting in het kader van de ondernemingsuitoefening van een andere rechtspersoon. De vervolgde rechtspersoon had de onderneming van die andere rechtspersoon voortgezet. De Hoge Raad achtte de vervolging mogelijk. De maatschappelijk realiteit was daarvoor beslissend. (…) 3.44 De Hullu heeft geschreven: Naast deze hoofdlijn moet nog worden gewezen op de rechtspraak dat in bepaalde gevallen op grond van de ‘maatschappelijke realiteit’ (ook) een later in beeld komende, soms pas na het begaan van het strafbare feit ‘geboren’ rechtspersoon als relevant rechtssubject mag worden aangemerkt, zodat deze kan worden vervolgd voor eerder begane feiten. Dat werd bijvoorbeeld beslist voor een naar een natuurlijke persoon vernoemde BV waarvan kort na het strafbare feit de bedrijfsvoering moest worden voortgezet door een BV die niet alleen naar dezelfde natuurlijke persoon, maar nu bovendien ook naar zijn zoon was genoemd. Het hof had vastgesteld dat dit was gebeurd met het oog op de gewenste bedrijfsopvolging door de zoon in de toekomst. Ook stond vast dat zowel in de oude als in de nieuwe BV vader en zoon de feitelijke leiding uitoefenden. Onder die omstandigheden had de Hoge Raad geen moeite met het oordeel dat op grond van de ‘maatschappelijke realiteit’ de nieuwe BV krachtens art. 51 Sr kon worden vervolgd voor feiten gepleegd voorafgaand aan haar oprichting in het kader van de door haar rechtsvoorgangster gedreven onderneming, welke door de nieuwe BV was voortgezet.

Maar die toepassing van de maatschappelijke realiteit om de aansprakelijke rechtspersoon te bepalen is uitzonderlijk (bedoeld voor een geval van voortzetting van een rechtspersoon door een andere rechtspersoon) en zeker geen algemene manier om daderschap vast te stellen. 3.45 In het Tekst & Commentaar op artikel 51 Sr staat te lezen: d. Vervolging bij faillissement/omzetting/ontbinding Het faillissement van een rechtspersoon sluit vervolging niet uit (HR 20 maart 1990, NJ 1991/8). De failliet verklaarde rechtspersoon wordt dus niet naar analogie van art. 69 als ‘overleden’ beschouwd. Indien de rechtspersoon wordt omgezet in, of voortgezet door, een andere rechtspersoon, kan de laatste worden vervolgd ter zake van feiten begaan door de eerste; voor de vraag welke rechtspersoon wordt vervolgd, is niet de civiele rechtsvorm maar de maatschappelijke realiteit bepalend. Als de activiteiten van een rechtspersoon op dezelfde voet worden voorgezet door een andere rechtspersoon, kan die worden vervolgd ter zake van feiten begaan door zijn rechtsvoorganger (HR 28 oktober 1980, NJ 1981/123; HR 24 november 1987, NJ 1988/395; HR 20 maart 1990, NJ 1991/8; HR 13 oktober 1998, NJ 1999/498). Ook het omgekeerde kan zich voordoen: de rechtspersoon die een onderneming drijft waarbinnen een strafbaar feit wordt begaan kan ter zake daarvan ook worden vervolgd als hij nadien door een andere rechtspersoon wordt voortgezet (HR 17 april 2007, NJ 2007/248; Hof Arnhem 17 mei 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BT2910; Hof Arnhem 3 mei 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BT6881). Literatuur I Fiscaal recht 3.46 Van Vijfeijken heeft geschreven: 6. Moment van ontstaan van het samenwerkingsverband Indien de firma, commanditaire vennootschap of ondermaatschap een onderneming in objectieve zin drijft en beide echtgenoten dankzij de rechtstreekse gerechtigdheid het ondernemerschap ten deel valt, rijst de vraag vanaf welk moment de winst door beide echtelieden afzonderlijk wordt genoten. In HR 12 februari 1997, BNB 1997/176 was de akte waarbij de commanditaire (onder)vennootschap tot stand werd gebracht verleden op 24 december 1990. In de akte was echter bepaald dat de commanditaire vennootschap met ingang van 15 januari 1990 tot stand was gekomen. Nu bestaat hiertegen geen bezwaar als dit strookt met de feiten. In dat geval is slechts sprake van een contractuele vastlegging van een bestaande situatie. Het hof stelde echter feitelijk vast dat de vennootschap niet vóór 24 december 1990 was ontstaan. Het hof stelt derhalve vast dat de onderneming eerst vanaf 24 december 1990 mede voor rekening en risico van de vrouw werd gedreven. Gezien HR 9 december 1953, BNB 1954/343 viel hiermee – voor het jaar 1990 – het doek voor de belastingplichtige. De Hoge Raad overwoog echter dat de 'terugwerkende kracht' is toegestaan indien hier zakelijke overwegingen aan ten grondslag liggen. Ik heb opzettelijk de terugwerkende kracht tussen aanhalingstekens geplaatst. Het is immers niet mogelijk dat iemand met terugwerkende kracht ondernemer is. Ook kan de toetreder niet vanaf 15 januari 1990 worden geacht ondernemer te zijn geweest. Voor een dergelijke fictie zal een wettelijke bepaling nodig zijn. Het kan naar mijn mening niet anders zijn bedoeld dan dat het delen in de winst over de periode dat de toetreder nog niet hierin was gerechtigd, wordt toegestaan als hiervoor maar zakelijke redenen zijn. Hierbij kan worden gedacht aan werkzaamheden die de toetredende vennoot in het verleden ten behoeve van de onderneming heeft verricht. Dat zou betekenen dat i.c. de toetreder is gerechtigd tot een bepaald gedeelte van de winst over (nagenoeg geheel) 1990, ondanks het feit dat de onderneming eerst per 24 december 1990 mede voor zijn rekening en risico wordt gedreven. Overigens brengt deze uitleg met zich mee dat het voordeel dat wordt ontvangen voor arbeid die niet als ondernemer is verricht, toch als winst uit onderneming wordt belast. Het was naar mijn mening juister geweest indien dit voordeel in de heffing zou zijn betrokken als opbrengst van arbeid, niet in dienstbetrekking verricht (art. 22, lid 1, onderdeel b Wet IE). In zijn Besluit van 30 november 1998 keurt de staatssecretaris goed dat een terugwerkende kracht van 9 maanden is toegestaan, met dien verstande dat de overeenkomst niet verder terug kan werken dan daarin is overeengekomen en evenmin verder dan tot het begin van het kalenderjaar waarin die overeenkomst tot stand is gekomen. Ook wordt de zakelijkheidstoets aangelegd. 3.47 Van Arendonk heeft geschreven: Essers in zijn noot onder dit arrest (punt 7) is van oordeel dat deze passage van de Hoge Raad inhoudt dat het mogelijk is bij de winstverdeling rekening te houden met de activiteiten die een toetredende vennoot in het verleden ten behoeve van de zittende vennoten heeft verricht. Dit houdt volgens Essers in dat bij de vaststelling van het winstaandeel rekening mag worden gehouden met niet gehonoreerde arbeid in het verleden. Het hogere winstaandeel zou dan belast kunnen worden als winst uit onderneming. Volgens Essers zou het met terugwerkende kracht fiscaal erkennen van de maatschap volstrekt in tegenspraak zijn met het aan de Wet IB nog altijd ten grondslag liggende reële stelsel. Naar mijn mening is het juist in overeenstemming met het reële stelsel als deze terugwerkende kracht wordt toegekend, zolang deze maar in overeenstemming is met de werkelijkheid. Wanneer partijen feitelijk reeds vanaf een bepaalde datum als maatschap/firma optreden, is er niets op tegen als later de samenwerking wordt geformaliseerd, fiscaalrechtelijk van die eerdere datum uit te gaan. Een zelfde situatie zien we ook bij de omzetting van een eenmanszaak in een besloten vennootschap. Zeker in de winstsfeer dient de economische werkelijkheid voor te gaan op de juridische vormgeving. De hiervoor door Essers gegeven uitleg kan ik overigens niet lezen in de overwegingen van de Hoge Raad. Het is terecht dat de Hoge Raad als hoofdregel formuleert dat een overeenkomst werking heeft, ook fiscaalrechtelijk, vanaf datum aangaan overeenkomst. Het is echter algemeen bekend dat tussen het moment dat partijen de bedoeling hebben een samenwerking aan te gaan en daarover overeenstemming hebben bereikt en het tekenen van de overeenkomst enige tijd kan zitten. Een situatie die we ook bij het overgaan naar de BV-vorm kennen. Het is dan een goed fiscaal gebruik om binnen zekere grenzen aan de ingangsdatum terugwerkende kracht te verlenen. Duidelijk moet zijn dat aan de terugwerkende kracht zakelijke argumenten ten grondslag liggen, bijvoorbeeld dat reeds vanaf dat eerdere moment de personen reeds samenwerken in de onderneming en niet dat bijvoorbeeld de terugwerkende kracht uitsluitend is ingegeven om een incidenteel fiscaal voordeel te behalen. 3.48 Van Kempen en Nieskens-Isphording hebben geschreven: Op 12 februari 1997 heeft de Hoge Raad een aantal voor de praktijk belangrijke arresten gewezen. Zij betreffen de (onder)maatschap tussen echtgenoten. In dit artikel stellen wij het aspect van de terugwerkende kracht dat in deze zaken een rol speelde aan de orde. Gold in het verleden als uitgangspunt dat een toetredende echtgenote eerst winst uit de onderneming kon genieten vanaf het moment van het aangaan van de maatschapsovereenkomst, thans heeft de Hoge Raad duidelijk gemaakt dat bij het aangaan van een dergelijke overeenkomst door partijen terugwerkende kracht kan worden bedongen. Dit is een regel die op het eerste gezicht merkwaardig aandoet. Kan het zo zijn dat aan partijen de bevoegdheid wordt gegeven met terugwerkende kracht een voor zichzelf voordelig fiscaal regime te bedingen? Naar onze overtuiging luidt, ook na de arresten van dit jaar, het antwoord nog steeds dat dit niet mogelijk is. Het kan belastingplichtigen niet vrijstaan om, zonder aan de voorwaarden te voldoen, voor zichzelf gunstige fiscale regelingen vast te stellen.

Echter, de Hoge Raad heeft duidelijk gemaakt dat het moment waarop partijen overeenkomen een maatschapsovereenkomst aan te gaan, niet noodzakelijkerwijs ook het moment is waarop een dergelijke overeenkomst gevolgen heeft. En dat is een heel andere zaak. Wanneer partijen bij het aangaan van de overeenkomst daaraan terugwerkende kracht toekennen, is het niet uitgesloten dat deze berust op zakelijke gronden die wettigen dat aan dit beding werking wordt toegekend. Zij kunnen dan beiden als ondernemer worden aangemerkt – en de echtgenote kan dus winst uit de onderneming genieten – vanaf een moment in het verleden dat aan het sluiten van de overeenkomst voorafgaat. Maar niet het beding van terugwerkende kracht op zich, niet de wil van partijen daaromtrent, heeft tot gevolg dat de maatschapsovereenkomst terugwerkt tot een tijdstip in het verleden. Partijen kunnen zich op een dergelijk terugwerken beroepen en wel indien daarvoor anterieure gronden zijn. Zo althans menen wij de Hoge Raad te moeten begrijpen wanneer hij hieromtrent het volgende overweegt: 'Weliswaar dient als uitgangspunt te gelden dat het tijdstip, met ingang waarvan rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst, niet ligt vóór het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst, doch dit lijdt uitzondering indien een overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden berust'. Niet de door partijen overeengekomen terugwerkende kracht is het fundament voor de bedoelde gevolgen van de overeenkomst, het zijn de 'zakelijke gronden' die de gevolgen dragen. Zo gezien is het arrest verklaarbaar en acceptabel. (…) De maatschapsovereenkomst wordt aangegaan op het tijdstip dat wilsovereenstemming tussen beide partijen ontstaat. Art. 7A:1655 BW bepaalt dat een maatschap een overeenkomst is, waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets (in gemeenschap) in te brengen, met het oogmerk het daaruit ontstane voordeel met elkaar te delen. Een maatschapsovereenkomst komt derhalve tot stand op het moment dat partijen de wil hebben om zich tegenover elkaar te verplichten arbeid, vermogen en/of genot van vermogen in te brengen, met het doel daarmee economisch voordeel te behalen en beiden in dit voordeel te delen. En wilsovereenstemming impliceert, dat beide partijen zich bewust zijn van de wederzijdse rechten en plichten die zij in het leven roepen. Zij hoeven die bewustheid niet kenbaar te maken. Een maatschapsovereenkomst kan immers niet alleen mondeling of schriftelijk, maar ook stilzwijgend worden aangegaan. Daar komt bij dat partijen zich er zelfs niet bewust van hoeven te zijn, dat de overeenkomst als een 'maatschapsovereenkomst' wordt gekwalificeerd. (…) Vooropgesteld moet worden dat in de onderhavige problematiek de vraag wat onder 'zakelijke gronden' moet worden verstaan de kernvraag is en dat de terugwerkende kracht in casu uitsluitend de betekenis heeft van een uitspraak tussen partijen die al dan niet juridische consequenties heeft op grond van feiten en omstandigheden die zijn voorafgegaan aan het sluiten van de overeenkomst. Dit verschilt wezenlijk van de 'normale' gevallen van terugwerkende kracht. Zoals in de inleiding werd uiteengezet is het met betrekking tot de gevallen die hier aan de orde zijn immers niet zozeer de wil van partijen bij het aangaan van de overeenkomst, of de kracht van de wet, die de terugwerkende kracht in het leven roept (zoals normaal het geval is), als wel een anterieure grond waarop partijen zich voor terugwerkende kracht kunnen beroepen. Bovendien heeft de terugwerkende kracht effecten met betrekking tot een periode die aan het sluiten van de overeenkomst waarin zij wordt bedongen, voorafgaat. Met name dit laatste geeft reden om te spreken van een atypisch geval van terugwerkende kracht. (…) Is de vernietiging het ongeldig verklaren van een aanvankelijk geldig tot stand gekomen overeenkomst, de bekrachtiging vormt daarvan het spiegelbeeld. Hier wordt een aanvankelijk ongeldige overeenkomst op een later tijdstip met terugwerkende kracht geheeld. Zie hiervoor art. 3:58 en 69 BW. Typerend is nu, dat vernietiging en bekrachtiging die plaatsvinden op enig tijdstip ná de rechtshandeling in kwestie, terugwerken tot het moment van de rechtshandeling zelve en deze doen tenietgaan of ontstaan. Wat éérder werd overeengekomen, wordt door latere rechtsfeiten ontkracht of bekrachtigd. En hier ligt het fundamentele verschil met de terugwerkende kracht die door de Hoge Raad voor mogelijk werd gehouden met betrekking tot de maatschapsovereenkomst tussen echtgenoten. Hier komen partijen zelf, bij een rechtshandeling die gericht is op de toekomst, bij beding overeen dat deze zelfde overeenkomst gevolgen zal hebben ook voor het verleden. Dit is een volstrekt vreemde figuur in het overeenkomstenrecht. Overeenkomsten roepen verbintenissen in het leven die bestaan uit een geven, een doen of een nalaten en zijn per definitie gericht op toekomstige prestaties. Een overeenkomst met terugwerkende kracht is een novum en kan eigenlijk niet bestaan, evenmin als naar onze mening partijen zelf terugwerkende kracht kunnen overeenkomen. Wij achten het dan ook ongelukkig dat de term hier wordt gehanteerd, aangezien het zicht op wat er werkelijk gebeurt daardoor wordt verduisterd. Want analyseert men de feiten en de daarop door de Hoge Raad van toepassing verklaarde rechtsregel, dan lijkt er eerder sprake te zijn van 'bekrachtiging' dan van terugwerkende kracht van een overeenkomst. Een feitelijke situatie verkrijgt op een later tijdstip de daarbij passende juridische status en wel op grond van een rechtshandeling van partijen, die op dat latere tijdstip alsnog voldoen aan de wettelijke vereisten voor een dergelijke status. Dit is analoog aan de bekrachtiging zoals die in art. 3:53 BW is geregeld. Art. 3:58, eerste lid, BW luidt aldus: 'Wanneer eerst na het verrichten van een rechtshandeling een voor haar geldigheid gesteld wettelijk vereiste wordt vervuld, maar alle onmiddellijk belanghebbenden die zich op dit gebrek hadden kunnen beroepen, in de tussen de handeling en de vervulling van het vereiste liggende tijdsruimte de handeling als geldig hebben aangemerkt, is daarmee de rechtshandeling bekrachtigd.' Dit artikel is niet rechtstreeks van toepassing, aangezien het betrekking heeft op een situatie waarin een rechtshandeling is verricht, zij het onvolledig. Daardoor ontstaat een feitelijke situatie die door een later opkomend rechtsfeit (dat uit de wet of de partijwil kan volgen) vanaf het begin juridische betekenis blijkt te hebben gehad. Hier ligt de analogie: In het hier ter discussie staande geval is er eveneens sprake van een feitelijke situatie die door een later opkomend rechtsfeit – thans de overeenkomst tussen partijen –, achteraf bezien steeds juridische en fiscale relevantie heeft gehad. Deze interpretatie sluit bovendien aan bij het systeem van de wet en kan dientengevolge ook in het stelsel van de wet worden ingepast. Bekrachtiging kan bijvoorbeeld ook eerder dan terugwerkende kracht aan de vrije partijwil worden overgelaten. (…) Met het positieve aspect wordt gezien op het feit dat de echtgenoten de mogelijkheid hebben aan de hand van voorafgaande feiten achteraf de onderlinge rechtsverhouding ten aanzien van de onderneming als samenwerkingsverband te kwalificeren. Let wel, het betreft hier de interne verhouding tussen partijen. Een zakelijke crediteur wordt achteraf dus niet met een andere contractspartij geconfronteerd. Negatief gezien impliceert het positieve aspect dat partijen niet de mogelijkheid hebben om achteraf een feitelijke situatie te fingeren. De gronden waarop zij de terugwerkende kracht funderen moeten kunnen worden vastgesteld. Daarnaast volgt uit de regel, dat het moet gaan om gevallen waarin pas op een later tijdstip tussen de echtgenoten de wilsovereenstemming met betrekking tot het delen van het economische voordeel wordt bereikt. Vóór het aangaan van de overeenkomst was nog geen individuele relatie van de echtgenote tot de onderneming gegeven.

Economisch voordeel was voor de echtgenote slechts een gevolg van het huwelijk(svermogensrecht). 3.49 Van Kempen heeft geschreven: Een personenvennootschap is een overeenkomst waarop art. 7A:1655 t/m 7A:1688 BW van toepassing zijn. Deze overeenkomst is vormvrij en kan dus ook stilzwijgend tot stand komen. Dit betekent dat ingeval tussen twee personen feitelijk een samenwerkingsverband is ontstaan dat voldoet aan de criteria van art. 7A:1655 BW er een personenvennootschap aanwezig is. Zie IB.3.2.35.A.b1. Dat geldt voor het civiele recht, maar eveneens voor het fiscale. Om tegenover de inspecteur het bestaan van een personenvennootschap te bewijzen, behoeft men dus niet een vennootschapsovereenkomst over te leggen, maar het is voldoende de feiten te bewijzen die op het bestaan van een samenwerkingsverband in de vorm van een personenvennootschap wijzen. Is er wel een vennootschapsovereenkomst, dan is voor het moment waarop de vennootschap geacht kan worden te zijn ontstaan de overeenkomst hulpmiddel, en niet meer dan dat: beslissend is vanaf wanneer er wilsovereenstemming bestaat tussen partijen over de essentialia van de vennootschapsovereenkomst, zoals de inbreng, de arbeidsverdeling en de winstverdeling. Dat moment kan vóór, maar evengoed na de datum van ondertekening van de overeenkomst zijn gelegen. Uit het voorgaande moet zeker niet de conclusie worden getrokken dat het in gevallen waarin er geen bijzondere omstandigheden zijn weinig zin zou hebben een overeenkomst op te stellen als men een personenvennootschap aangaat; integendeel, zo’n overeenkomst is van het grootste belang om de rechten en plichten van de vennoten onderling vast te leggen op het gebied van onder meer de winst- en verliesverdeling, de bevoegdheden van de vennoten om de vennootschap te binden door rechtshandelingen (koop/verkoop, huur/verhuur, geldlening enz.), de beheers- of beschikkingsbevoegdheid met betrekking tot het vennootschapsvermogen en de voortzetting van de vennootschap en instandhouding van het vennootschapsvermogen bij uittreden van een vennoot. Het verdient aanbeveling om in alle gevallen waarin een vennootschap wordt opgericht een overeenkomst op te maken, waarbij liefst de hulp en adviezen van deskundigen dient te worden ingeroepen. Zo voorkomt men verrassingen, die bijvoorbeeld zouden kunnen ontstaan wanneer niets over de bevoegdheden van de vennoten wordt geregeld en de ene vennoot plotseling met zijn hele vermogen aansprakelijk blijkt te zijn voor door de andere vennoot aangegane schulden. Zie IB.3.2.35.A.b1. En op deze wijze worden verrassingen op fiscaal terrein voorkomen. 3.50 Van Kempen heeft ook geschreven: Aanvang personenvennootschap Zoals hiervoor werd uiteengezet, vangt de personenvennootschap aan op het moment waarop de overeenkomst wordt opgemaakt, dan wel op het tijdstip waarop anderszins blijkt van wilsovereenstemming tussen de oprichters. Onder bepaalde omstandigheden geven partijen soms de voorkeur aan een ingangsdatum die op een eerder tijdstip is gelegen, bijvoorbeeld 1 januari van het desbetreffende jaar. In HR 12 februari 1997, nr. 31 394, BNB 1997/176 (concl. Van Soest, noot P.H.J. Essers), FED 1997/234 (aant. G.T.K. Meussen), inzake een man-vrouw-CV, werd overwogen dat als uitgangspunt geldt dat vóór het aangaan van een vennootschapsovereenkomst geen rekening kan worden gehouden met de gevolgen van die overeenkomst. Een uitzondering geldt echter ingeval een overeengekomen terugwerkende kracht ‘op zakelijke gronden’ berust. In de verwijzingsuitspraak Hof ’s‑Hertogenbosch 23 september 1997, nr. 97/0423, V-N 1998/30.11, werd beslist dat ‘zakelijke gronden’ alleen overwegingen kunnen zijn die hun oorzaak vinden in de onderneming. In het voorliggende geval ging het partijen om het huwelijksvermogensregime tussen beiden en om de wetswijziging van art. 17 Wet IB 1964 (introductie van de doorschuiving bij oprichting van een man-vrouwvennootschap, zie IB t/m 2000.2.2.25.B). Deze overwegingen lagen buiten de onderneming en dus werd de terugwerkende kracht afgewezen. Terugwerkende kracht ziet aldus op de situatie dat de vennootschap materieel nog niet bestond, maar er ‘zakelijke gronden’ zijn om met terugwerkende kracht gevolgen te verbinden aan de vennootschapsovereenkomst. De terugwerkende kracht van de vennootschapsovereenkomst moet duidelijk worden onderscheiden van de omstandigheid dat de schriftelijke vennootschapsovereenkomst van een bepaalde datum dateert, maar dat de rechtsverhouding die door de vennootschapsovereenkomst wordt vastgelegd, in feite reeds enige tijd daarvoor bestond. Zie IB.3.2.35.B.a1. In laatstelijk het Besluit van 6 februari 2010, nr. DGB2010/671M, BNB 2010/159, onderdeel 3, is op praktische gronden goedgekeurd dat een terugwerkende kracht van negen maanden wordt aangehouden tot maximaal de aanvang van het desbetreffende boekjaar (doorgaans 1 januari) waarbij geen zakelijke grond behoeft te worden aangetoond. Voorwaarde is dat de vennootschapsovereenkomst schriftelijk is aangegaan en dat de terugwerkende kracht niet is gericht op een incidenteel fiscaal voordeel. In het besluit is aangegeven dat ook voor de toepassing van de ondernemingsfaciliteiten rekening wordt gehouden met de terugwerkende kracht. Ingeval een terugwerkende kracht wordt overeengekomen tot de aanvang van het desbetreffende boekjaar, staakt de inbrenger op grond van g.k.g. overigens pas per aanvang van dat boekjaar zijn onderneming, en dus niet per het einde van het voorafgaande boekjaar, omdat de overeenkomst pas nadien is gesloten. 3.51 In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie staat: Het aangaan van een vennootschap onder firma of maatschap met terugwerkende kracht is in beginsel niet mogelijk. Uit praktische overwegingen - naar aanleiding van HR 12 februari 1997, nr. 31 394, BNB 1997/176 - heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat aan een schriftelijke maatschaps- of vennootschapsovereenkomst waarin een terugwerkende kracht is overeengekomen, een terugwerkende kracht van negen maanden wordt toegekend, met dien verstande dat die overeenkomst niet verder terug kan werken dan daarin is overeengekomen en evenmin verder dan tot het begin van het kalenderjaar waarin die overeenkomst tot stand is gekomen. Deze goedkeuring is thans opgenomen in het besluit van 6 februari 2010, nr. DGB2010/671M, BNB 2010/159 (V‑N 2010/10.13). Onder de Wet IB 1964 gold reeds een dergelijke goedkeuring. 4Beschouwing en nadere beoordeling 4.1 In deze nadere conclusie ga ik in op de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking, voor zover die zien op de belastingtijdvakken januari tot en met september 2009, als opgelegd aan en ten name van belanghebbende, een vof, in stand kunnen blijven. 4.2 In de (oorspronkelijke) Overeenkomst ter zake van het oprichten van de Vof, is sprake van oprichting per 1 oktober 2009. Bij Aanvullende overeenkomst, ondertekend op 7 januari 2011, hebben de vennoten bepaald dat zij de intentie hebben gehad dat de onderneming vanaf 1 januari 2009 voor rekening en risico van de (per 21 december 2009 reeds ontbonden) Vof werd gedreven. 4.3 Deze gang van zaken heeft de thans voorliggende vraag opgeworpen of het rechtens mogelijk is achteraf, op deze wijze, met terugwerkende kracht, een vof eerder te doen ingaan. 4.4 Ik meen dat het in beginsel voor de samenwerkende vennoten niet mogelijk is een vof op te richten met terugwerkende kracht. Dat zou in strijd zijn met de eisen van een ordelijk handelsverkeer. Blijkens artikel 7A:1661 van het BW ontstaat de maatschap, waarvan de vof een bijzondere vorm is, ‘van het oogenblik der overeenkomst’, indien daarbij geen ander tijdstip bepaald is.

Nu in het onderhavige geval bij de oprichtingsovereenkomst van belanghebbende geen ander tijdstip is bepaald dan dat van de overeenkomst zelf, geldt die datum, 1 oktober 2009. De gewenste terugwerkende kracht, zoals vastgelegd in de Aanvullende overeenkomst, brengt daar, nu het niet de oprichtingsovereenkomst betreft, op zichzelf geen verandering in. 4.5 Het voorgaande neemt niet weg dat feiten en omstandigheden in voorkomende gevallen aanleiding kunnen geven tot de constatering dat een vof feitelijk reeds heeft bestaan voorafgaand aan het tijdstip van een schriftelijke tot oprichting dienende vof-akte. Zo heeft de Hoge Raad bij arrest van 24 juni 1932 overwogen: O. dat het eerste en het tweede middel ongegrond zijn, omdat (…) geen der in die middelen aangehaalde wetsartikelen het Hof beletten om op grond van de gedragingen van partijen haar wederzijdsche toestemming tot en dus het tot stand komen van de gestelde maatschap aan te nemen; 4.6 Het gemis van een vof-akte kan derhalve niet worden tegengeworpen aan derde-partijen (crediteuren, zoals thans de Belastingdienst) die zich beroepen op het (wel) bestaan van een vof. A-G Niessen verwoordde dat in zijn conclusie van 17 mei 2016 als volgt: 8.7 Bij het onderzoek naar de vraag of sprake is van een vof, kan deze lijn echter niet altijd onverkort worden gevolgd. Wanneer derde partijen (crediteuren e.d.) zich beroepen op het bestaan van een vof, dient – op gelijke wijze als bij een maatschap – op basis van materiële kenmerken de aanwezigheid van een vof beoordeeld te worden. Wanneer echter de gewezen vennoten zelf betogen dat er een vof is, dan geldt voor hen dat de oprichtingsakte voorgeschreven is als dwingend bewijsvoorschrift. Zulks volgt uit artikel 22 WvK. 4.7 In het fiscale arrest van 25 oktober 1978 heeft de Hoge Raad als hoofdregel geformuleerd: dat het Hof verplicht was met betrekking tot het tijdstip van de ontbinding van de maatschap uit te gaan van de werkelijk bestaande toestand [onderstreping A-G] en voor de belastingheffing geen betekenis toe te kennen aan de terugwerkende kracht welke partijen in hun onderlinge verhouding aan het besluit van 16 oktober 1972 hadden toegekend. 4.8 In latere arresten heeft de Hoge Raad deze hoofdregel genuanceerd. Zo heeft hij bij arrest van 12 februari 1997 overwogen: Weliswaar dient als uitgangspunt te gelden dat het tijdstip, met ingang waarvan rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst, niet ligt vóór het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst, doch dit lijdt uitzondering indien een overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden [onderstreping A-G] berust. 4.9 In de literatuur is aandacht besteed aan de vraag wanneer sprake is van dergelijke ‘zakelijke gronden’. De algemene opvatting lijkt te zijn dat de Hoge Raad daarmee slechts kan hebben gedoeld op de situatie waarin feiten en omstandigheden, gelegen in de periode waarover de overeenkomst wordt geacht terug te werken, de conclusie rechtvaardigen dat in wezen in die periode sprake was van een wijze van samenwerking welke is aan te merken als een vennootschap onder een firma. 4.10 De vaststelling of in een bepaald geval een vof tot stand is gekomen, moet geschieden aan de hand van materiële kenmerken. Dus niet slechts aan de hand van de vraag of er een vof-akte is en wat die inhoudt. 4.11 Het Hof heeft de onderhavige naheffingsaanslagen loonbelasting en de daarbij behorende boetebeschikkingen, als opgelegd aan en ten name van belanghebbende als vof, in stand gelaten. Dat geldt dus ook voor zover die zien op de periode van 1 januari 2009 tot 1 oktober 2009. Het komt mij echter voor dat indien mocht komen vast te staan dat de Vof, belanghebbende, in die periode nog niet bestond, die naheffingsaanslag en de beschikkingen in zoverre ten onrechte zijn opgelegd, zodat er in casu in zoverre grond voor vernietiging zou zijn. 4.12 Het Hof heeft echter nagelaten te beoordelen of in die periode, van 1 januari 2009 tot 1 oktober 2009, zodanige feiten en omstandigheden aanwezig waren dat de samenwerking tussen de voormalige vennoten [B] en [A], in feite al was aan te merken als een vof. 4.13 Indien dat wel het geval mocht zijn, dan kan de Aanvullende overeenkomst worden gezien als een formalisering van de feitelijk al bestaand hebbende rechtstoestand. Indien echter moet worden vastgesteld dat deze niet reeds in feite bestond, dan kan de Aanvullende overeenkomst naar mijn mening niet tot effect hebben dat een vof met terugwerkende kracht in het leven wordt geroepen. 4.14 Het lijkt mij dat verwijzing moet plaatsvinden, opdat het verwijzingshof alsnog kan uitzoeken en beoordelen of in de periode van 1 januari 2009 tot 1 oktober 2009, de samenwerking tussen de voormalige vennoten [B] en [A], in feite al was aan te merken als een vof. 4.15 In dat kader wil ik nog enkele aanvullende opmerkingen maken over de opgelegde boete, met onder meer verwijzing naar een strafrechtelijk leerstuk. 4.16 Ingevolge artikel 5:1, derde lid, van de AWB, kunnen overtredingen worden begaan door zowel natuurlijke personen als rechtspersonen. Bovendien wordt in datzelfde lid, van overeenkomstige toepassing verklaard artikel 51, derde lid, van het Sr. Daarin staat dat ‘de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid’ met de rechtspersoon gelijk wordt gesteld. Derhalve geldt dat de Vof als zodanig een overtreding kan begaan en als zodanig beboetbaar is. Dat betekent dat als in het onderhavige geval vast zou komen te staan dat belanghebbende in de relevante periode heeft bestaan, de boete in zoverre terecht aan belanghebbende is opgelegd. 4.17 Indien echter de slotsom, in weerwil van het voorstaande, zou zijn dat ten aanzien van de boeteoplegging het bestaan van de Vof in de relevante periode niet op gelijke wijze als ten aanzien van de aanslagoplegging wordt erkend, kan worden gewezen op de door de strafkamer van de Hoge Raad gewezen jurisprudentie, althans, op de daaraan ten grondslag liggende gedachte, inzake strafvervolging van ‘nog niet geboren’ rechtspersonen. 4.18 De strafkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 28 oktober 1980 geoordeeld: O. dat de Rb. bij beantwoording van de vraag of de thans zo geheten Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV moet worden beschouwd als de rechtspersoon waartegen krachtens art. 51 Sr vervolging mogelijk is, niet doorslaggevend acht of naar regelen van vennootschapsrecht de na 2 nov. 1977 opgerichte vennootschap Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij te beschouwen is als een voortzetting van de voor die datum bestaande vennootschap met dezelfde naam; O. dat toch, mede gelet op het derde lid van voormeld artikel, de maatschappelijke realiteit ten deze beslissend is; 4.19 In datzelfde arrest heeft de strafkamer van de Hoge Raad het criterium ‘maatschappelijke realiteit’ als volgt nader ingevuld: O. dat de vervolging terecht is ingesteld tegen verdachte, nu uit bovenvermeld uittreksel blijkt dat het bedrijf, in de uitoefening waarvan de onderhavige ten laste gelegde feiten zouden zijn begaan, voor en na die datum is uitgeoefend door Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV met als directeur L. van den O., hetgeen bevestiging vindt in de verklaring van genoemde Van den O., zoals neergelegd in het p.-v. van verhoor bij de R–C d.d. 28 april 1978 : ‘Sedert 1 juni 1966 ben ik directeur van Atlantic Aardolieprodukten Maatschappij BV’.’ Aldus hebben de Rb. en het Hof het verweer verworpen op gronden welke die verwerping kunnen dragen.