ECLI:NL:PHR:2016:875

Nr. Rechtbank: AWB 13/1782 Nr. Gerechtshof: 14/00342 Staatssecretaris van Financiën Nr. Hoge Raad: 15/05836 Derde Kamer B tegen Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2007 [X] 1Overzicht 1.1 De belanghebbende woonde in 2007 in Nederland. Hij heeft voor zijn toenmalige in Nederland gevestigde werkgever vóór 2003 gewerkt in Nederland, het Verenigd Koninkrijk en België, en vanaf 2003 in Nederland en Duitsland. Hij is op 27 februari 2007 met zijn werkgever een ontslagvergoeding ad € [c] overeengekomen die ongespecificeerd verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking. Hij heeft het volgens de toerekeningsregel uit HR BNB 2004/344 (toerekening aan het arbeidsverleden in de laatste vier à vijf jaren) aan Duitsland toerekenbare deel van de ontslagvergoeding (€ [i] ) als inkomen elders belast aangegeven. Op zijn verzoek is dat bedrag ook – in overeenstemming met de door HR BNB 2004/344 gestelde eis – doorbelast aan de in Duitsland gevestigde groepsmaatschappij. De belanghebbende heeft die € [i] in Duitsland aangegeven, maar Duitsland heeft na aanvankelijke heffing over een bedrag ad € [k] uiteindelijk niets geheven ter zake van de ontslagvergoeding, waardoor € [i] noch in Nederland, noch in Duitsland is belast. 1.2 De Inspecteur meent dat Nederland slechts voor een deel ad € [k] van de ontslagvergoeding voorkoming van dubbele belasting hoeft te verlenen. Hij baseert zich op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 november 2007 dat dubbele niet-belasting over (delen van) ontslagvergoedingen wil voorkomen. Hij heeft de aanslag IB 2007 conform dat Besluit vastgesteld. In geschil is voor welk deel van de ontslagvergoeding Nederland voorkoming van dubbele belasting moet verlenen op basis van zijn belastingverdrag 1959 met Duitsland (het Verdrag). 1.3 De Rechtbank heeft geoordeeld dat volgens het (Slotprotocol bij het) Verdrag Nederland de ontslagvergoeding in de belastingheffing mag betrekken, maar voor het aan Duitsland toekomende deel daarvan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Zij achtte het Besluit waarop de Inspecteur zich baseert op ontoereikende rechtsgrond genomen en heeft het daarom buiten toepassing gelaten. 1.4 ( Ook) het Hof heeft geoordeeld dat Nederland voor het genoemde bedrag ad € [i] voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Ook hij heeft het Besluit veronachtzaamd, omdat het de Verdragsverdeling van heffingsrechten tussen Nederland en Duitsland wijzigt zonder dezelfde procedurele waarborgen als vereist voor wijziging van het Verdrag. Het Besluit kan volgens het Hof niet op de daarvoor aangevoerde rechtsgrondslag (art. 25(2) Verdrag (onderling overleg)) gebaseerd worden. Evenmin kan het Besluit terugwerkende kracht van (her)verdeling van heffingsrechten bewerkstelligen. Het Hof achtte de terugwerkende kracht ten nadele van de belanghebbende bovendien een inbreuk op art. 1 Protocol I EVRM. De Staatssecretaris heeft cassatie ingesteld. 1.5 Het Besluit is lagere regelgeving. Ook als het op art. 25 Verdrag kan worden gebaseerd, dan nog moet het getoetst worden aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen, zoals het door de belanghebbende ingeroepen rechtszekerheidsbeginsel. Dat volgt uit de Spuitvlieger- en Beerta-arresten van de Hoge Raad. 1.6 De belanghebbende heeft vertrouwd op het ten tijde van zijn onderhandelingen met zijn werkgever (februari 2007) geldende recht, met name op HR BNB 2004/344, en hij heeft de overeenkomst met zijn werkgever daarop afgestemd. Vóór de publicatie van het Besluit in november 2007 is geen wijziging in dat geldende recht aangekondigd. Wat er zij van de rechtsbasis voor het Besluit, uit het Beerta‑arrest volgt dan al dat toepassing van het Besluit op ontslagvergoedingen overeengekomen vóór de publicatie van het Besluit strandt op het rechtszekerheidsbeginsel. Dat de belanghebbende er mogelijk van uitging dat de volgens HR BNB 2004/344 aan de Duitse arbeid toerekenbare € [i] in Duitsland belast zou zijn en dat zulks vervolgens feitelijk niet het geval bleek, doet er niet aan af dat belanghebbendes verwachting gerechtvaardigd was dat dat bedrag in geen geval in Nederland belast was. Hij heeft door die verwachting dat bedrag niet tijdig in een stamrecht kunnen onderbrengen, zoals hij wél heeft gedaan met de rest van de vergoeding. 1.7 Ook uit HR BNB 2000/16 volgt dat zelfs als art. 25 Verdrag voldoende rechtsbasis voor het Besluit zou bieden, zo’n besluit niet kan afdoen aan de plicht van de rechter om het Verdrag (zelf) uit te leggen en toe te passen. De toelichting op het Besluit vermeldt expliciet dat het afwijkt van uw uitleg van het Verdrag. 1.8 Het middel faalt dus, tenzij het in februari 2007 geldende recht steun bood aan het standpunt van de Staatssecretaris. De Staatssecretaris voert daartoe aan: (i) u maakte in HR BNB 2004/344 het voorbehoud “tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt”. Bijzonder is volgens de Staatssecretaris in casu dat Duitsland geen gebruik blijkt te maken van zijn heffingsrecht; (ii) het Verdrag wil dubbele belasting vermijden en strekt niet tot dubbele niet-belasting. Uit de artt. 10(3)(laatste volzin) (scheep- en luchtvaart) en 16 (restinkomen) blijkt dat dubbele niet-belasting niet de bedoeling is, zodat de woonstaat een subsidiair heffingsrecht heeft als de heffingsgerechtigde bronstaat niet heft. Ad (i): Ik denk niet dat dubbele niet-belasting zo’n “bijzondere omstandigheid” is. Zou een negatief jurisdictieconflict zoals het litigieuze zo’n omstandigheid zijn, dan zou uw voorbehoud ofwel een effectieve-heffingseis inhouden, waarvoor geen basis in art. 10 of 16 of elders in het Verdrag of in het Protocol voorhanden lijkt, ofwel inhouden dat u uw verdragskwalificatie (loon) opzij zet en die van de andere Staat (restinkomen) overneemt als die tot toewijzing aan Nederland leidt; daarvoor zie ik evenmin een rechtsbasis. Ad (ii): Mijns inziens duidt de kennelijke noodzaak voor deze bepalingen er eerder op dat geen algemeen ongeschreven subsidiair woonstaatheffingsrecht bestaat, te minder nu het Verdrag uit 1959 stamt. 1.9 Het verdient mijns inziens aanbeveling dat u ook ingaat op de vraag of het Besluit voldoende rechtsbasis in het Verdrag vindt, opdat ook duidelijkheid ontstaat voor de gevallen waarin de ontslagvergoeding is overeengekomen ná de publicatie van het Besluit. Het Besluit is gebaseerd op onderlinge overeenstemming bereikt onder art. 25(2) Verdrag, dat de hoogste belastingautoriteiten machtigt om “moeilijkheden en twijfelpunten die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen” op te heffen. Daarvan lijkt mij geen sprake als de dubbele niet-belasting, zoals in casu, veroorzaakt wordt door een bepaalde uitleg van het Duitse nationale recht door de Duitse hoogste belastingrechter die ertoe leidt dat die rechter ontslagvergoedingen voor de Verdragstoepassing als restinkomen kwalificeert. Een duidelijke kwalificatiemismatch is geen moeilijkheid of twijfelpunt bij de uitleg of toepassing.

2.1 Belanghebbende woonde in 2007 in Nederland. Hij heeft voor zijn toenmalige in Nederland gevestigde werkgever vóór 2003 gewerkt in Nederland, het Verenigd Koninkrijk en België en vanaf 2003 in Nederland en Duitsland. Op 27 februari 2007 heeft hij met zijn werkgever overeenstemming bereikt over een ontslagvergoeding ad € [c] die is vastgelegd in een overeenkomst op 12 maart 2007. Van dit bedrag is op verzoek van de belanghebbende, die HR BNB 2004/344 bestudeerd had, € [i] doorbelast aan de Duitse groepsmaatschappij van de (ex)werkgever. Niet in geschil is dat de ontslagvergoeding ongespecificeerd verband houdt met de uitoefening van de (gehele) dienstbetrekking. De arbeidsovereenkomst is per 1 april 2007 beëindigd. Van het gewone vanaf 2003 tot ontslagdatum genoten loon is € [d] in Nederland belast geweest en € [e] in Duitsland. 2.2 De belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting (IB) en premie volksverzekeringen (PH) 2007 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven ad € [a] . Hij heeft daarnaast € [f] aan inkomen elders belast aangegeven, bestaande uit € [g] gewoon aan Duitsland toegewezen loon 2007 en € [i] als aan Duitsland toegewezen deel van de ontslagvergoeding. Dit laatste bedrag is berekend met de in HR BNB 2004/344 en HR BNB 2004/345 gegeven toerekeningsregel: € [e] /(€ [d] + € [e] ) = 0,4195. En € [c] x 0,4195 = € [i] . 2.3 Op verzoek van de belanghebbende is € [i] doorbelast aan de in Duitsland gevestigde groepsmaatschappij van belanghebbendes (ex)werkgever. De belanghebbende heeft dit bedrag in Duitsland aangegeven, maar Duitsland heeft na aanvankelijke heffing over een bedrag ad € [k] uiteindelijk niets geheven ter zake van de ontslagvergoeding omdat het Bundesfinanzhof dergelijke betalingen als vergoeding voor het verlies van de inkomensbron kwalificeert en niet als loon uit dienstbetrekking, en daarom als restinkomen onder het Verdrag met Nederland, welk restinkomen is toegewezen aan de woonstaat (Nederland). Het volgens HR BNB 2004/344 en 345 aan Duitsland toerekenbare deel van de ontslagvergoeding ad € [i] is aldus noch in Nederland, noch in Duitsland belast. Volgens de regel van HR BNB 2004/344 en 345 is immers slechts € [j] toe te rekenen aan de dienstbetrekking in Nederland. De belanghebbende heeft voor dit bedrag een stamrecht als bedoeld in art. 11(1)(g) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) gekocht. Op deze € [j] is dan ook (nog) geen loonheffing ingehouden. 2.4 De inspecteur heeft de belanghebbende op 17 december 2010 voor 2007 een aanslag IB/PH opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € [a] . Hij heeft € [b] aan inkomen elders belast in aanmerking genomen (€ [g] gewoon loon plus € [k] van de ontslagvergoeding). De Inspecteur meent dat Duitsland slechts over € [k] van de ontslagvergoeding kan heffen en dat de rest (€ [l] ) aan Nederland is toegewezen. Hij baseert zich op een Besluit van de staatssecretaris van Financiën gepubliceerd in BNB 2008/9 (het Besluit) dat tussen Nederland en Duitsland dubbele niet-belasting over ontslagvergoedingen beoogt te voorkomen. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd. De belanghebbende heeft beroep ingesteld. 2.5 De Rechtbank heeft geoordeeld dat uit de art. 10(1 en 2) en 20 van het belastingverdrag 1959 tussen Nederland en Duitsland (Verdrag) en § 14 van het Slotprotocol bij dat Verdrag ondubbelzinnig volgt dat Nederland de ontslagvergoeding in zijn geheel in zijn heffingsgrondslag mag begrijpen, maar voor het aan Duitsland toegewezen deel ervan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. De Rechtbank achtte het Besluit op onjuiste gronden genomen en heeft het daarom buiten toepassing gelaten. 2.6 Op het hogere beroep daartegen van de Inspecteur heeft (ook) het Hof ’s‑Hertogenbosch geoordeeld dat Nederland voor een deel ad € [i] van de ontslagvergoeding voorkoming van dubbele belasting moet verlenen, ook al is er voor dat deel geen dubbele belasting. Over het Besluit waarop de Inspecteur zich baseerde, heeft hij als volgt overwogen: “4.15 De regeling heeft, voor zover hier van belang, evident een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen tot gevolg dan volgt uit de verdeling van heffingsbevoegdheid volgens het Verdrag, zoals uitgelegd door de Hoge Raad in zijn arresten van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816. Omdat niet in het Verdrag is bepaald op welke wijze een ontslagvergoeding, die in algemene zin verband houdt met de dienstbetrekking, moet worden toegerekend aan het arbeidsverleden ligt in het Verdrag besloten dat Verdragsstaten tot een verschillende en van elkaar afwijkende toedeling van heffingsbevoegdheid met betrekking tot zo’n ontslagvergoeding kunnen komen. Een juridisch instrument om te waarborgen, dat de (hoogste) rechters van de Verdragsstaten en derde staten (in casu het Verenigd Koninkrijk en België) tot dezelfde toedeling van heffingsbevoegdheid komen ontbreekt ten aanzien van het Verdrag. Het Hof overweegt, dat de Hoge Raad in 2004 ook niet zal hebben voorondersteld, dat de door hem gegeven toedelingsregel door de (hoogste) rechter in Duitsland (en in het Verenigd Koninkrijk en België) zou (kunnen) worden gevolgd. 4.16. Met de regeling is beoogd de door Hoge Raad in zijn voornoemde arresten gegeven uitleg van het Verdrag ten aanzien van de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen ongedaan te maken. Het Hof is van oordeel, dat het de Verdragsstaten uiteraard vrij staat de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen beter te regelen, maar het is tevens van oordeel dat een dergelijke wijziging dient plaats te vinden door een wijziging van het Verdrag. Het Verdrag is tot stand gekomen onder procedurele waarborgen, die bij de regeling hebben ontbroken. De regeling bevat een – in het onderhavige geval forse – wijziging van de heffingsbevoegdheid van het Verdrag, zoals door de Hoge Raad uitgelegd. Een dergelijke wijziging van de heffingsbevoegdheid dient met dezelfde procedurele waarborgen te zijn omgeven als de totstandkoming van een verdrag. Zo zou een wijziging van het Verdrag bijvoorbeeld zijn onderworpen aan een (stilzwijgende) goedkeuring door de Staten-Generaal (artikel 91 van de Grondwet in samenhang met de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen, Stb. 1994, 542). 4.17. Het Hof is van oordeel, dat de regeling de reikwijdte van artikel 25, lid 2 van het Verdrag overtreft. In het Verdrag is niet concreet bepaald op welke wijze de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen tussen de Verdragsstaten moet worden verdeeld. Met de regeling wordt de door de Hoge Raad gegeven uitleg van het Verdrag inzake de concrete verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen ongedaan gemaakt. Daartoe biedt artikel 25, lid 2 van het Verdrag niet de mogelijkheid. Immers, van ‘moeilijkheden en twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van deze Overeenkomst voordoen’ zoals bedoeld in artikel 25, lid 2 van het Verdrag is alleen sprake als het een nadere uitwerking betreft van hetgeen reeds rechtstreeks uit het Verdrag volgt. Nu de regeling de door de Hoge Raad gegeven uitleg ongedaan maakt is niet sprake van een uitwerking van hetgeen al rechtstreeks voortvloeit uit het Verdrag en is geen sprake (…) van moeilijkheden en twijfelpunten in de hiervoor aangegeven zin. Het feit dat Duitsland wellicht een andere uitleg aan de Verdragsbepaling geeft of gaat geven doet daaraan niet af. (Vgl. Hoge Raad 29 september 1999, nr. 33 267, ECLI:NL:HR:1999:AA2898 en vgl. artikel 7, aanhef, onderdeel b van de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen).” 2.7 Het Hof heeft bovendien, kennelijk ten overvloede, de terugwerkende kracht van het Besluit gewraakt: “4.18.

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het cassatieberoep (Staatssecretaris) 3.2 De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van met name art. 10 en art. 25 Verdrag, in combinatie met het Besluit, doordat het Hof heeft geoordeeld dat Nederland voorkoming van dubbele belasting moet verlenen ter zake van een bedrag ad € [i] . 3.3 De Staatssecretaris licht dit als volgt toe: de ontslagvergoeding is loon ex art. 10(1) Wet LB dat Nederland zowel nationaalrechtelijk als volgens het Verdrag volledig in de heffingsgrondslag kan begrijpen, zoals ook in geheel binnenlandse gevallen. Van strijd met art. 1 Eerste Protocol kan dus geen sprake zijn, met name niet van een buitensporige last, nu ook bij ingezetenen die uitsluitend in Nederland hebben gewerkt de volledige vergoeding wordt belast. Het Besluit dient het algemeen belang en doet niet onaanvaardbaar tekort aan gerechtvaardigde verwachtingen nu de belanghebbende redelijkerwijs niet kon verwachten dat de vergoeding deels onbelast zou blijven. Als hij ervan uitging dat Duitsland deels zou heffen, kan hij niet teleurgesteld zijn dat niet Duitsland maar Nederland heft. Het is niet onredelijk dat hij enkelvoudig belasting betaalt, net als een ingezetene die uitsluitend in Nederland heeft gewerkt. Gelet op het uit art. 22 blijkende doel van het Verdrag - vermijden van dubbele heffing - kon de belanghebbende slechts de verwachting hebben dat de schadeloosstelling volledig in Nederland zou worden belast, nu hij in Nederland woonde en haar in Nederland genoot. Uit de laatste volzin van art. 10 Verdrag (scheep- en luchtvaart: als de werkstaat niet heft, heeft de woonstaat heffingsrecht) en art. 16 Verdrag (woonstaat heeft heffingsrecht voor restinkomen) volgt dat het niet de bedoeling van het Verdrag is dat inkomsten door geen van beide staten worden belast. Nu het Bundesfinanzhof de ontslagvergoeding niet beschouwt als vergoeding voor verrichtte arbeid, maar als vergoeding voor verlies van een inkomstenbron, komt de heffingsbevoegdheid volgens dat Hof geheel toe aan Nederland. Volgens de Staatssecretaris biedt art. 25(2) Verdrag de Staten ook als zij verschillende uitleg geven aan de toedeling van heffingsrecht over ontslagvergoedingen, de mogelijkheid om een regeling te treffen om deze moeilijkheid/dit twijfelpunt op te heffen. Het gegeven dat Duitsland niet heft, acht de Staatssecretaris een ‘bijzondere omstandigheid’ als bedoeld in HR BNB 2004/344, die een andere verdeling van heffingsrecht rechtvaardigt dan volgens de praktische richtlijn uit dat arrest. Uit het Verdrag zelf volgt geen bepaalde toewijzing van ontslagvergoedingen, zodat het Besluit geen wijziging van de bevoegdheidsverdeling inhoudt, maar slechts een invulling daarvan. Wel bepaalt § 14 Slotprotocol dat schadeloosstellingen als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid worden beschouwd, zodat zij onder art. 10 Verdrag vallen. De door de bevoegde autoriteiten gemaakte afspraken over de toewijzing van schadevergoedingen kunnen volgens de Staatssecretaris als latere gelijkluidende Verdragsuitleg of later gemeenschappelijk gebruik een rol spelen bij de uitleg van het Verdrag en zijn niet in strijd met de tekst van het Verdrag. Verweer (belanghebbende) 3.4 De belanghebbende ziet de relevantie niet van de observatie dat Nederland naar nationaal recht kan heffen en dat zulks niet in strijd is met art. 1 Eerste Protocol. Daarover gaat het geschil niet. Hij wijst er voorts op dat de jurisprudentie die aan de basis van de mismatch ligt, in Nederland dateert van medio 2004 en in Duitsland uit 1988. Nederland was dus bekend met de Duitse rechtspraak. De extreem lange duur na HR BNB 2004/344 tot het Besluit werd genomen, kan de belanghebbende niet worden tegengeworpen en rechtvaardigt geen terugwerkende kracht. Het Besluit kan überhaupt niet worden toegepast om de redenen die de belanghebbende bij het Hof al heeft aangevoerd in zijn primaire standpunt in zijn beroepschrift voor het Hof ’s-Hertogenbosch: (i) schending van het rechtszekerheidsbeginsel; (ii) reeds voor het Besluit afgeronde onderhandelingen vallen niet onder (de tekst van) het Besluit; (iii) Duitsland past het Besluit niet toe en daarmee komt er geen rechtskracht toe, ook niet in Nederland; (iv) het is ongerijmd en inconsistent om twee verschillende toerekeningsmethoden op dezelfde ontslagvergoeding toe te passen: die van HR BNB 2004/344 voor België en het VK en die van het Besluit voor Duitsland; (v) schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM. 3.5 Anders dan de Staatssecretaris stelt, bestaat er volgens de belanghebbende geen algemene verdragsregel inhoudende dat de woonstaat mag heffen als de bronstaat het aan hem toegewezen heffingsrecht niet uitoefent. De (strekking van de) laatste volzin van art. 10(3) Verdrag geldt uitsluitend voor loon betaald door scheep- en luchtvaartondernemingen. Dat die bepaling geenszins op een algemene regel duidt, volgt ook uit art. 16 Verdrag, waarin de Verdragssluiters een vergelijkbare specifieke bepaling nodig achtten voor restinkomen. Het Besluit stelt in feite een niet in het Verdrag voorziene onderworpenheidseis die in strijd komt met art. 20(3) Verdrag. Zo’n eis kan niet op art. 25 Verdrag worden gebaseerd. Belanghebbendes geval van dubbele niet-heffing wordt veroorzaakt door een dispariteit tussen nationale rechtsstelsels; daar gaat art. 25 Verdrag niet over, want dispariteiten zijn geen moeilijkheden of twijfels bij de uitleg of toepassing van het Verdrag. Zulke moeilijkheden of twijfels doen zich overigens ook niet voor: art. 10 Verdrag en § 14 Slotprotocol regelen eenduidig de heffingsbevoegdheid, zij het dat de rechters in beide landen daar een verschillende invulling aan geven. De stelling dat art. 10 Verdrag het heffingsrecht bij ontslagvergoedingen niet zou regelen, berust op een verkeerde interpretatie, nu art. 10 juncto § 14 Slotprotocol bepaalt dat schadevergoedingen onder art. 10 Verdrag vallen. Art. 25(2) Verdrag ziet niet op dubbele niet-belasting, die in casu veroorzaakt wordt door de toepassing van Duits nationaal recht. Bij de ‘bijzondere omstandigheden’ die de Hoge Raad bedoelde in HR BNB 2004/344 moet met name gedacht worden aan onvoldoende band tussen de werkgever in de werkstaat en de ontslagvergoeding doordat de ontslagvergoeding niet ten laste komt van die werkgever. Anders dan de Staatssecretaris stelt, kan de voorwaarde in HR BNB 2004/344 dat voor toerekening aan de buitenlandse periode de vergoeding in zoverre ook moet zijn doorbelast aan het desbetreffende buitenland, niet uitgelegd worden als gebaseerd op de wens te voorkomen dat de ontslagvergoeding in de werkstaat deels onbelast blijft. 4Regelgeving Wet op de Loonbelasting 1964 4.1 Art. 10(1) Wet LB: “Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.” Belastingverdrag Nederland - Duitsland 4.2 Art. 10 Verdrag: “1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend. 2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer: 1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere Staat verblijft,2. voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft en 3.

7.1 Het Besluit is lagere regelgeving. Ook al zou, zoals de Staatssecretaris betoogt, aan de executieve(n) voldoende bevoegdheid voor het Besluit gedelegeerd zijn in (art. 25 van) het Verdrag, dan nog moet het Besluit, anders dan een formele wet (zie art. 120 Grondwet), getoetst worden aan algemene rechtsbeginselen als de burger zich daarop beroept, in casu met name aan het door de belanghebbende ingeroepen rechtszekerheidsbeginsel. Dat volgt uit uw boven geciteerde Spuitvlieger- en Beerta-arresten. 7.2 Het Hof heeft feitelijk geoordeeld dat de belanghebbende heeft vertrouwd op het ten tijde van zijn onderhandelingen met zijn werkgever geldende recht, met name op HR BNB 2004/344, en dat hij de inhoud van de overeenkomst met zijn werkgever, met name de doorbelasting van een volgens dat arrest bepaald deel van de ontslagvergoeding aan de Duitse groepsmaatschappij, heeft afgestemd op dat toen (februari 2007) geldende recht. Vast staat voorts dat vóór de publicatie van het Besluit in november 2007 geen wijziging in dat geldende recht op rechtens relevante wijze is aangekondigd. Bij de feitenrechters heeft de belanghebbende gesteld dat als hij wél rekening had kunnen houden met toewijzing aan Nederland volgens het latere Besluit, hij het volledige door Nederland in de heffing te betrekken bedrag bruto aan een stamrecht had willen en kunnen besteden. 7.3 Wat er zij van de rechtsbasis voor het Besluit, het lijkt mij dat het boven geciteerde Beerta-arrest gegeven deze omstandigheden al meebrengt dat toepassing van het Besluit op belanghebbendes geval (op ontslagvergoedingen overeengekomen vóór de publicatie van het Besluit (of adequate aankondiging)) strandt op het rechtszekerheidsbeginsel. Daarbij kan in het midden blijven of het om ‘terugwerkende kracht’ gaat. De Nederlandse doctrine zal menen dat het niet om formele, maar wel om materieel terugwerkende kracht gaat, maar dat onderscheid lijkt mij – althans voor niet-formele regelgeving – niet zo relevant, nu het – ook het EHRM – gaat om de bescherming van gerechtvaardigde verwachtingen. Dat de belanghebbende er mogelijk vanuit ging dat de volgens HR BNB 2004/344 aan de Duitse arbeid toerekenbare € [i] in Duitsland belast zou zijn en dat zulks vervolgens feitelijk niet het geval bleek, doet er niet aan af dat belanghebbendes verwachting gerechtvaardigd was dat dat bedrag in geen geval in Nederland belast was. Door de – in elk geval materieel - terugwerkende kracht van het Besluit kon de belanghebbende in de onmogelijkheid komen te verkeren om voor het volledige door Nederland aan heffing onderworpen bedrag een stamrecht te kopen, waardoor hij geconfronteerd zou worden met een acute heffing die hij had kunnen vermijden als hij wél op toewijzing aan Nederland had moeten rekenen. 7.4 Ook uit uw boven geciteerde arrest HR BNB 2000/16 volgt dat zelfs indien de onderling-overlegbepaling in het Verdrag voldoende rechtsbasis voor het Besluit zou bieden, zo’n besluit niet kan afdoen aan de plicht van de rechter om het Verdrag (zelf) uit te leggen en toe te passen als de belastingplichtige zich er op beroept, en hoewel HR BNB 2004/344 over het belastingverdrag met België ging, valt niet in te zien dat u over de toerekening van een ontslagvergoeding aan arbeidsperioden anders zou denken onder het Verdrag met Duitsland of enig ander belastingverdrag dat temporele toerekening van ontslagvergoedingen niet regelt. De toelichting op het Besluit vermeldt expliciet dat het afwijkt van uw uitleg van het Verdrag. Het is opmerkelijk dat de executieve er van uit gaat dat zulks voor hem rechtens mogelijk is. Ik merk op dat het ook in HR BNB 2000/16 ging om het met materieel terugwerkende kracht toepassen van een onderling-overlegresultaat. 7.5 Het middel faalt dus, tenzij het in februari 2007 geldende recht (wel) steun bood aan het standpunt van de Staatssecretaris. De Staatssecretaris ziet er steun voor in uw voorbehoud op de toerekeningsregel in HR BNB 2004/344 “tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt”. Die bijzondere omstandigheid zou in casu zijn dat Duitsland geen gebruik blijkt te maken van zijn volgens de Nederlandse Verdragsinterpretatie bestaande heffingsrecht, zulks vanwege een afwijkende nationaalrechtelijke kwalificatie en als gevolg daarvan een andere verdragskwalificatie (restinkomen). 7.6 Ik denk niet dat dit geval onder uw voorbehoud valt. Als u een negatief jurisdictieconflict als het litigieuze op het oog had gehad, dan zou het effect zijn dat u ofwel (i) voor voorkomingsrecht in de woonstaat een effectieve-heffingseis stelt in de werkstaat, waarvoor ik geen basis zie in art. 10 of 16 of enige andere bepaling van het Verdrag of het Protocol, ofwel (ii) uw verdragskwalificatie (loon) opzij zet en die van de andere Staat (restinkomen) overneemt als die tot toewijzing aan Nederland leidt. Een dergelijke regeling zou wenselijk kunnen zijn, maar lijkt mij geen positief recht. Dat de ene verdragsstaat niet steeds tot dezelfde inkomenskarakterisering komt als de andere, lijkt mij niet ‘bijzonder’ in de door u bedoelde zin. 7.7 De tweede steunbeer die de Staatssecretaris in het destijds geldende recht ziet, is een aan het Verdrag – dat vermijding van dubbele belasting ten doel heeft en niet strekt tot dubbele niet-belasting – mede ten grondslag liggend beginsel dat als de bronstaat aan wie het heffingsrecht is toegewezen niet heft, dan alsnog de woonstaat aan wie niet is toegewezen, mag heffen. Dat beginsel komt zijns inziens tot uitdrukking in de boven geciteerde artt. 10(3)(laatste volzin) en 16 (restinkomen) van het Verdrag. Met de belanghebbende meen ik echter dat de kennelijke noodzaak om deze bepalingen op te nemen er eerder op duidt dat een dergelijk ongeschreven subsidiair woonstaatheffingsrecht niet bestaat, zulks te minder in 1959, toen het Verdrag werd gesloten. Ook nu bestaat immers nog geen dergelijk self executing beginsel, zoals onder meer blijkt uit de noodzaak om de EU-Moeder/dochterrichtlijn te voorzien van expliciete linking rules om dubbele niet-belasting als gevolg van dispariteiten te voorkomen. Een Verdrag of wet dat/die voorkoming van internationale dubbele belasting ten doel heeft, heeft mijns inziens niet automatisch – zonder daartoe strekkende tekstuele aanwijzingen – tevens ten doel dubbele niet-belasting te voorkomen of jurisdictietoewijzing algemeen afhankelijk te stellen van daadwerkelijke jurisdictie-uitoefening (tot een bepaald belastingdrukniveau?). 7.8 Ik meen op grond van het bovenstaande dat het cassatiemiddel faalt. Het verdient niettemin aanbeveling dat u ook ingaat op de vraag of het Besluit voldoende rechtsbasis in het Verdrag vindt, opdat ook duidelijkheid ontstaat voor gevallen waarin de ontslagvergoeding is overeengekomen ná de publicatie van het Besluit. 7.9 Het Besluit is gebaseerd op onderling overleg en overeenstemming die gebaseerd is op art. 25(2) Verdrag, dat aan de gezamenlijke hoogste belastingautoriteiten de bevoegdheid verleent om een regeling te treffen om “moeilijkheden en twijfelpunten die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen” op te heffen. De toelichting op het Besluit vermeldt dat beoogd is onbedoelde belastingvrijdom van afkoopsommen te vermijden door een woonstaatheffing te introduceren voor (delen van) afkoopsommen die anders in de als heffingsbevoegd aangewezen werkstaat onbelast zouden blijven en dat bewust afgeweken wordt van de uitleg van zowel de Duitse hoogste belastingrechter als de Nederlandse hoogste belastingrechter.

Ik geef u in overweging het cassatiemiddel ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal HR 11 juni 2004, nr. 37 714, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344 met noot Prokisch, NTFR 2004/941 met commentaar Van Beelen, WFR 2004/948-1, V-N 2004/31.8, FED 2004/473 met aantekening Van der Vegt, PJ 2004/104 met annotatie Mijnen, FutD 2004-1025 en Ars Aequi AA20040737 met annotatie Zwemmer. HR 11 juni 2004, nr. 38 112, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, BNB 2004/345 met noot Prokisch, NTFR 2004/942 met commentaar Van Beelen, WFR 2004/949, V-N 2004/30.8, FED 2004/474 met aantekening Van der Vegt en FutD 2004-1025. De Staatssecretaris heeft het in cassatie over een bedrag ad € [l] dat onbelast wordt gelaten. Dat is het verschil tussen € [i] en € [k] . Duitsland heeft op 15 januari 2008 een naheffingsaanslag opgelegd over € [k] , die echter op 29 juni 2010 is verminderd tot nihil. De Inspecteur heeft daarna, op 17 december 2010, een aanslag inkomstenbelasting opgelegd waarin € [k] als elders belast is aangemerkt. Belanghebbendes beroepschrift bij de Rechtbank vermeldt dat de Inspecteur heeft bevestigd dat over deze € [k] geen Nederlandse inkomstenbelasting wordt geheven. Ik doorgrond de achtergrond daarvan niet, nu de Inspecteur volgens het Besluit over de gehele vergoeding kan heffen als Duitsland niet heft, zoals hij bij verweer voor de Rechtbank ook betoogt (p. 5, onder 7). Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 november 2007, nr. IFZ 2007/754M, Stcrt 2007 nr. 227, BNB 2008/9. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 24 januari 2014, nr. AWB 13/1782, ECLI:NL:RBZWB:2014:373, V-N 2014/15.9, FutD 2014-0413 en NTFR 2014/1001 met commentaar Hofman. Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, ’s-Gravenhage, 16 juni 1959, Trb. 1959/85. Hof ’s-Hertogenbosch 13 november 2015, nr. 14/00342, ECLI: NL:GHSHE:2015:4530, V-N 2016/3.2.2 en FutD 2015-2908. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 november 2007, nr. IFZ 2007/754M, Staatscourant 2007 nr. 227, BNB 2008/9. Circulaire van de Minister-President van 18 november 1992, BWBR0005730, zoals nader gewijzigd. Zie http://wetten.overheid.nl/BWBR0005730/2011-05-11 (deze link is voor het laatst bekeken op 19 augustus 2016). HR 11 juni 2004, nr. 37 714, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344 met noot Prokisch, NTFR 2004/941 met commentaar Van Beelen, WFR 2004/948-1, V-N 2004/31.8, FED 2004/473 met aantekening Van der Vegt, PJ 2004/104 met annotatie Mijnen, FutD 2004-1025 en Ars Aequi AA20040737 met annotatie Zwemmer. HR 11 juni 2004, nr. 38 112, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, BNB 2004/345 met noot Prokisch, NTFR 2004/942 met commentaar Van Beelen, WFR 2004/949, V-N 2004/30.8, FED 2004/474 met aantekening Van der Vegt en FutD 2004-1025. HR 29 september 1999, nr. 33 267, na conclusie A-G Van den Berge, ECLI:NL:HR:1999:AA2898, BNB 2000/16 met noot Burgers, WFR 1999/1304, FED 2000/287 met aantekening Groen en V-N 1999/46.9. HR 29 september 1999, nr. 34 482, na conclusie A-G Van den Berge, ECLI:NL:HR:1999:ZC3702, BNB 2000/17 met noot Burgers, WFR 1999/1308, FED 2000/288 en V-N 1999/46.8. Brief van 23 januari 1967, nr. B7/14, gepubliceerd in het onderschrift bij een uitspraak van het Hof Arnhem, nr. 630/64, ECLI:NL:GHARN:1966:AY4115, BNB 1967/78. Besluit van 13 juli 1995, nr. IFZ95/904M, V-N 1995 blz. 2657, 9. HR 16 mei 1986, nr. 12 818, na conclusie Mok, ECLI:NL:PHR:1986:AC9354, NJ 1987/251 met noot Scheltema, AB 1986/574 met noot Van Buuren, RvdW 1986/110. HR 7 oktober 1992, nr. 26 974, ECLI:NL:HR:1992:ZC5112, BNB 1993/4 met noot Van Leijenhorst, AB 1993, 13, Belastingblad 1993/37 met annotatie JWI, WFR 1992/1498, 1, FED 1992/911 met aantekening Snoijink, GST (De Gemeentestem) 1993-6968, 5 met annotatie Hennekens, NJ 1994/4 met annotatie Van Scheltema en VN 1992/3370, 38. M.R.T. Pauwels, ‘Inleiding’, in: Terugwerkende kracht van belastingwetgeving. Bespreking van de dissertatie Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen van mr. dr. M.R.T. Pauwels (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 246), Deventer: Kluwer, 2012, p. 12. Voor een uitgebreidere beschrijving raadplege men de dissertatie zelf: M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Amersfoort: Sdu Uitgevers, 2009. M.R.T. Pauwels, ‘Inleiding’, in: Terugwerkende kracht van belastingwetgeving. Bespreking van de dissertatie Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen van mr. dr. M.R.T. Pauwels (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 246), Deventer: Kluwer, 2012, p. 14-15. Voor een uitgebreidere beschrijving raadplege men de dissertatie zelf: M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Amersfoort: Sdu Uitgevers, 2009. L.A. de Blieck, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, S.C.W. Douma en J. Wortel, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer, 2015, p. 284. P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2013, p. 68-69. HR 8 februari 2002, nr. 35 721, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2002:ZC8109, BNB 2002/137 met noot van Kesteren, FED 2002/92, WFR 2002/286, NTFR 2002/241 met commentaar Van Hassel, PW 2002/21452 en VN 2002/10.25. Richtlijn 2014/86/EU van de Raad van 8 juli 2014 tot wijziging van Richtlijn 2011/96/EU betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PbEU 2014, L 219/40). EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93 (The National & Provincial Building Society, The Leeds Permanent Building Society and The Yorkshire Building Society v. The United Kingdom), JB 1998/1 met noot Heringa.

Nr. Rechtbank: AWB 13/1782 Nr. Gerechtshof: 14/00342 Staatssecretaris van Financiën Nr. Hoge Raad: 15/05836 Derde Kamer B tegen Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2007 [X] 1Overzicht 1.1 De belanghebbende woonde in 2007 in Nederland. Hij heeft voor zijn toenmalige in Nederland gevestigde werkgever vóór 2003 gewerkt in Nederland, het Verenigd Koninkrijk en België, en vanaf 2003 in Nederland en Duitsland. Hij is op 27 februari 2007 met zijn werkgever een ontslagvergoeding ad € [c] overeengekomen die ongespecificeerd verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking. Hij heeft het volgens de toerekeningsregel uit HR BNB 2004/344 (toerekening aan het arbeidsverleden in de laatste vier à vijf jaren) aan Duitsland toerekenbare deel van de ontslagvergoeding (€ [i] ) als inkomen elders belast aangegeven. Op zijn verzoek is dat bedrag ook – in overeenstemming met de door HR BNB 2004/344 gestelde eis – doorbelast aan de in Duitsland gevestigde groepsmaatschappij. De belanghebbende heeft die € [i] in Duitsland aangegeven, maar Duitsland heeft na aanvankelijke heffing over een bedrag ad € [k] uiteindelijk niets geheven ter zake van de ontslagvergoeding, waardoor € [i] noch in Nederland, noch in Duitsland is belast. 1.2 De Inspecteur meent dat Nederland slechts voor een deel ad € [k] van de ontslagvergoeding voorkoming van dubbele belasting hoeft te verlenen. Hij baseert zich op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 november 2007 dat dubbele niet-belasting over (delen van) ontslagvergoedingen wil voorkomen. Hij heeft de aanslag IB 2007 conform dat Besluit vastgesteld. In geschil is voor welk deel van de ontslagvergoeding Nederland voorkoming van dubbele belasting moet verlenen op basis van zijn belastingverdrag 1959 met Duitsland (het Verdrag). 1.3 De Rechtbank heeft geoordeeld dat volgens het (Slotprotocol bij het) Verdrag Nederland de ontslagvergoeding in de belastingheffing mag betrekken, maar voor het aan Duitsland toekomende deel daarvan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Zij achtte het Besluit waarop de Inspecteur zich baseert op ontoereikende rechtsgrond genomen en heeft het daarom buiten toepassing gelaten. 1.4 ( Ook) het Hof heeft geoordeeld dat Nederland voor het genoemde bedrag ad € [i] voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Ook hij heeft het Besluit veronachtzaamd, omdat het de Verdragsverdeling van heffingsrechten tussen Nederland en Duitsland wijzigt zonder dezelfde procedurele waarborgen als vereist voor wijziging van het Verdrag. Het Besluit kan volgens het Hof niet op de daarvoor aangevoerde rechtsgrondslag (art. 25(2) Verdrag (onderling overleg)) gebaseerd worden. Evenmin kan het Besluit terugwerkende kracht van (her)verdeling van heffingsrechten bewerkstelligen. Het Hof achtte de terugwerkende kracht ten nadele van de belanghebbende bovendien een inbreuk op art. 1 Protocol I EVRM. De Staatssecretaris heeft cassatie ingesteld. 1.5 Het Besluit is lagere regelgeving. Ook als het op art. 25 Verdrag kan worden gebaseerd, dan nog moet het getoetst worden aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen, zoals het door de belanghebbende ingeroepen rechtszekerheidsbeginsel. Dat volgt uit de Spuitvlieger- en Beerta-arresten van de Hoge Raad. 1.6 De belanghebbende heeft vertrouwd op het ten tijde van zijn onderhandelingen met zijn werkgever (februari 2007) geldende recht, met name op HR BNB 2004/344, en hij heeft de overeenkomst met zijn werkgever daarop afgestemd. Vóór de publicatie van het Besluit in november 2007 is geen wijziging in dat geldende recht aangekondigd. Wat er zij van de rechtsbasis voor het Besluit, uit het Beerta‑arrest volgt dan al dat toepassing van het Besluit op ontslagvergoedingen overeengekomen vóór de publicatie van het Besluit strandt op het rechtszekerheidsbeginsel. Dat de belanghebbende er mogelijk van uitging dat de volgens HR BNB 2004/344 aan de Duitse arbeid toerekenbare € [i] in Duitsland belast zou zijn en dat zulks vervolgens feitelijk niet het geval bleek, doet er niet aan af dat belanghebbendes verwachting gerechtvaardigd was dat dat bedrag in geen geval in Nederland belast was. Hij heeft door die verwachting dat bedrag niet tijdig in een stamrecht kunnen onderbrengen, zoals hij wél heeft gedaan met de rest van de vergoeding. 1.7 Ook uit HR BNB 2000/16 volgt dat zelfs als art. 25 Verdrag voldoende rechtsbasis voor het Besluit zou bieden, zo’n besluit niet kan afdoen aan de plicht van de rechter om het Verdrag (zelf) uit te leggen en toe te passen. De toelichting op het Besluit vermeldt expliciet dat het afwijkt van uw uitleg van het Verdrag. 1.8 Het middel faalt dus, tenzij het in februari 2007 geldende recht steun bood aan het standpunt van de Staatssecretaris. De Staatssecretaris voert daartoe aan: (i) u maakte in HR BNB 2004/344 het voorbehoud “tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt”. Bijzonder is volgens de Staatssecretaris in casu dat Duitsland geen gebruik blijkt te maken van zijn heffingsrecht; (ii) het Verdrag wil dubbele belasting vermijden en strekt niet tot dubbele niet-belasting. Uit de artt. 10(3)(laatste volzin) (scheep- en luchtvaart) en 16 (restinkomen) blijkt dat dubbele niet-belasting niet de bedoeling is, zodat de woonstaat een subsidiair heffingsrecht heeft als de heffingsgerechtigde bronstaat niet heft. Ad (i): Ik denk niet dat dubbele niet-belasting zo’n “bijzondere omstandigheid” is. Zou een negatief jurisdictieconflict zoals het litigieuze zo’n omstandigheid zijn, dan zou uw voorbehoud ofwel een effectieve-heffingseis inhouden, waarvoor geen basis in art. 10 of 16 of elders in het Verdrag of in het Protocol voorhanden lijkt, ofwel inhouden dat u uw verdragskwalificatie (loon) opzij zet en die van de andere Staat (restinkomen) overneemt als die tot toewijzing aan Nederland leidt; daarvoor zie ik evenmin een rechtsbasis. Ad (ii): Mijns inziens duidt de kennelijke noodzaak voor deze bepalingen er eerder op dat geen algemeen ongeschreven subsidiair woonstaatheffingsrecht bestaat, te minder nu het Verdrag uit 1959 stamt. 1.9 Het verdient mijns inziens aanbeveling dat u ook ingaat op de vraag of het Besluit voldoende rechtsbasis in het Verdrag vindt, opdat ook duidelijkheid ontstaat voor de gevallen waarin de ontslagvergoeding is overeengekomen ná de publicatie van het Besluit. Het Besluit is gebaseerd op onderlinge overeenstemming bereikt onder art. 25(2) Verdrag, dat de hoogste belastingautoriteiten machtigt om “moeilijkheden en twijfelpunten die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen” op te heffen. Daarvan lijkt mij geen sprake als de dubbele niet-belasting, zoals in casu, veroorzaakt wordt door een bepaalde uitleg van het Duitse nationale recht door de Duitse hoogste belastingrechter die ertoe leidt dat die rechter ontslagvergoedingen voor de Verdragstoepassing als restinkomen kwalificeert. Een duidelijke kwalificatiemismatch is geen moeilijkheid of twijfelpunt bij de uitleg of toepassing.

2.1 Belanghebbende woonde in 2007 in Nederland. Hij heeft voor zijn toenmalige in Nederland gevestigde werkgever vóór 2003 gewerkt in Nederland, het Verenigd Koninkrijk en België en vanaf 2003 in Nederland en Duitsland. Op 27 februari 2007 heeft hij met zijn werkgever overeenstemming bereikt over een ontslagvergoeding ad € [c] die is vastgelegd in een overeenkomst op 12 maart 2007. Van dit bedrag is op verzoek van de belanghebbende, die HR BNB 2004/344 bestudeerd had, € [i] doorbelast aan de Duitse groepsmaatschappij van de (ex)werkgever. Niet in geschil is dat de ontslagvergoeding ongespecificeerd verband houdt met de uitoefening van de (gehele) dienstbetrekking. De arbeidsovereenkomst is per 1 april 2007 beëindigd. Van het gewone vanaf 2003 tot ontslagdatum genoten loon is € [d] in Nederland belast geweest en € [e] in Duitsland. 2.2 De belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting (IB) en premie volksverzekeringen (PH) 2007 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven ad € [a] . Hij heeft daarnaast € [f] aan inkomen elders belast aangegeven, bestaande uit € [g] gewoon aan Duitsland toegewezen loon 2007 en € [i] als aan Duitsland toegewezen deel van de ontslagvergoeding. Dit laatste bedrag is berekend met de in HR BNB 2004/344 en HR BNB 2004/345 gegeven toerekeningsregel: € [e] /(€ [d] + € [e] ) = 0,4195. En € [c] x 0,4195 = € [i] . 2.3 Op verzoek van de belanghebbende is € [i] doorbelast aan de in Duitsland gevestigde groepsmaatschappij van belanghebbendes (ex)werkgever. De belanghebbende heeft dit bedrag in Duitsland aangegeven, maar Duitsland heeft na aanvankelijke heffing over een bedrag ad € [k] uiteindelijk niets geheven ter zake van de ontslagvergoeding omdat het Bundesfinanzhof dergelijke betalingen als vergoeding voor het verlies van de inkomensbron kwalificeert en niet als loon uit dienstbetrekking, en daarom als restinkomen onder het Verdrag met Nederland, welk restinkomen is toegewezen aan de woonstaat (Nederland). Het volgens HR BNB 2004/344 en 345 aan Duitsland toerekenbare deel van de ontslagvergoeding ad € [i] is aldus noch in Nederland, noch in Duitsland belast. Volgens de regel van HR BNB 2004/344 en 345 is immers slechts € [j] toe te rekenen aan de dienstbetrekking in Nederland. De belanghebbende heeft voor dit bedrag een stamrecht als bedoeld in art. 11(1)(g) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) gekocht. Op deze € [j] is dan ook (nog) geen loonheffing ingehouden. 2.4 De inspecteur heeft de belanghebbende op 17 december 2010 voor 2007 een aanslag IB/PH opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € [a] . Hij heeft € [b] aan inkomen elders belast in aanmerking genomen (€ [g] gewoon loon plus € [k] van de ontslagvergoeding). De Inspecteur meent dat Duitsland slechts over € [k] van de ontslagvergoeding kan heffen en dat de rest (€ [l] ) aan Nederland is toegewezen. Hij baseert zich op een Besluit van de staatssecretaris van Financiën gepubliceerd in BNB 2008/9 (het Besluit) dat tussen Nederland en Duitsland dubbele niet-belasting over ontslagvergoedingen beoogt te voorkomen. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd. De belanghebbende heeft beroep ingesteld. 2.5 De Rechtbank heeft geoordeeld dat uit de art. 10(1 en 2) en 20 van het belastingverdrag 1959 tussen Nederland en Duitsland (Verdrag) en § 14 van het Slotprotocol bij dat Verdrag ondubbelzinnig volgt dat Nederland de ontslagvergoeding in zijn geheel in zijn heffingsgrondslag mag begrijpen, maar voor het aan Duitsland toegewezen deel ervan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. De Rechtbank achtte het Besluit op onjuiste gronden genomen en heeft het daarom buiten toepassing gelaten. 2.6 Op het hogere beroep daartegen van de Inspecteur heeft (ook) het Hof ’s‑Hertogenbosch geoordeeld dat Nederland voor een deel ad € [i] van de ontslagvergoeding voorkoming van dubbele belasting moet verlenen, ook al is er voor dat deel geen dubbele belasting. Over het Besluit waarop de Inspecteur zich baseerde, heeft hij als volgt overwogen: “4.15 De regeling heeft, voor zover hier van belang, evident een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen tot gevolg dan volgt uit de verdeling van heffingsbevoegdheid volgens het Verdrag, zoals uitgelegd door de Hoge Raad in zijn arresten van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816. Omdat niet in het Verdrag is bepaald op welke wijze een ontslagvergoeding, die in algemene zin verband houdt met de dienstbetrekking, moet worden toegerekend aan het arbeidsverleden ligt in het Verdrag besloten dat Verdragsstaten tot een verschillende en van elkaar afwijkende toedeling van heffingsbevoegdheid met betrekking tot zo’n ontslagvergoeding kunnen komen. Een juridisch instrument om te waarborgen, dat de (hoogste) rechters van de Verdragsstaten en derde staten (in casu het Verenigd Koninkrijk en België) tot dezelfde toedeling van heffingsbevoegdheid komen ontbreekt ten aanzien van het Verdrag. Het Hof overweegt, dat de Hoge Raad in 2004 ook niet zal hebben voorondersteld, dat de door hem gegeven toedelingsregel door de (hoogste) rechter in Duitsland (en in het Verenigd Koninkrijk en België) zou (kunnen) worden gevolgd. 4.16. Met de regeling is beoogd de door Hoge Raad in zijn voornoemde arresten gegeven uitleg van het Verdrag ten aanzien van de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen ongedaan te maken. Het Hof is van oordeel, dat het de Verdragsstaten uiteraard vrij staat de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen beter te regelen, maar het is tevens van oordeel dat een dergelijke wijziging dient plaats te vinden door een wijziging van het Verdrag. Het Verdrag is tot stand gekomen onder procedurele waarborgen, die bij de regeling hebben ontbroken. De regeling bevat een – in het onderhavige geval forse – wijziging van de heffingsbevoegdheid van het Verdrag, zoals door de Hoge Raad uitgelegd. Een dergelijke wijziging van de heffingsbevoegdheid dient met dezelfde procedurele waarborgen te zijn omgeven als de totstandkoming van een verdrag. Zo zou een wijziging van het Verdrag bijvoorbeeld zijn onderworpen aan een (stilzwijgende) goedkeuring door de Staten-Generaal (artikel 91 van de Grondwet in samenhang met de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen, Stb. 1994, 542). 4.17. Het Hof is van oordeel, dat de regeling de reikwijdte van artikel 25, lid 2 van het Verdrag overtreft. In het Verdrag is niet concreet bepaald op welke wijze de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen tussen de Verdragsstaten moet worden verdeeld. Met de regeling wordt de door de Hoge Raad gegeven uitleg van het Verdrag inzake de concrete verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen ongedaan gemaakt. Daartoe biedt artikel 25, lid 2 van het Verdrag niet de mogelijkheid. Immers, van ‘moeilijkheden en twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van deze Overeenkomst voordoen’ zoals bedoeld in artikel 25, lid 2 van het Verdrag is alleen sprake als het een nadere uitwerking betreft van hetgeen reeds rechtstreeks uit het Verdrag volgt. Nu de regeling de door de Hoge Raad gegeven uitleg ongedaan maakt is niet sprake van een uitwerking van hetgeen al rechtstreeks voortvloeit uit het Verdrag en is geen sprake (…) van moeilijkheden en twijfelpunten in de hiervoor aangegeven zin. Het feit dat Duitsland wellicht een andere uitleg aan de Verdragsbepaling geeft of gaat geven doet daaraan niet af. (Vgl. Hoge Raad 29 september 1999, nr. 33 267, ECLI:NL:HR:1999:AA2898 en vgl. artikel 7, aanhef, onderdeel b van de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen).” 2.7 Het Hof heeft bovendien, kennelijk ten overvloede, de terugwerkende kracht van het Besluit gewraakt: “4.18.

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het cassatieberoep (Staatssecretaris) 3.2 De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van met name art. 10 en art. 25 Verdrag, in combinatie met het Besluit, doordat het Hof heeft geoordeeld dat Nederland voorkoming van dubbele belasting moet verlenen ter zake van een bedrag ad € [i] . 3.3 De Staatssecretaris licht dit als volgt toe: de ontslagvergoeding is loon ex art. 10(1) Wet LB dat Nederland zowel nationaalrechtelijk als volgens het Verdrag volledig in de heffingsgrondslag kan begrijpen, zoals ook in geheel binnenlandse gevallen. Van strijd met art. 1 Eerste Protocol kan dus geen sprake zijn, met name niet van een buitensporige last, nu ook bij ingezetenen die uitsluitend in Nederland hebben gewerkt de volledige vergoeding wordt belast. Het Besluit dient het algemeen belang en doet niet onaanvaardbaar tekort aan gerechtvaardigde verwachtingen nu de belanghebbende redelijkerwijs niet kon verwachten dat de vergoeding deels onbelast zou blijven. Als hij ervan uitging dat Duitsland deels zou heffen, kan hij niet teleurgesteld zijn dat niet Duitsland maar Nederland heft. Het is niet onredelijk dat hij enkelvoudig belasting betaalt, net als een ingezetene die uitsluitend in Nederland heeft gewerkt. Gelet op het uit art. 22 blijkende doel van het Verdrag - vermijden van dubbele heffing - kon de belanghebbende slechts de verwachting hebben dat de schadeloosstelling volledig in Nederland zou worden belast, nu hij in Nederland woonde en haar in Nederland genoot. Uit de laatste volzin van art. 10 Verdrag (scheep- en luchtvaart: als de werkstaat niet heft, heeft de woonstaat heffingsrecht) en art. 16 Verdrag (woonstaat heeft heffingsrecht voor restinkomen) volgt dat het niet de bedoeling van het Verdrag is dat inkomsten door geen van beide staten worden belast. Nu het Bundesfinanzhof de ontslagvergoeding niet beschouwt als vergoeding voor verrichtte arbeid, maar als vergoeding voor verlies van een inkomstenbron, komt de heffingsbevoegdheid volgens dat Hof geheel toe aan Nederland. Volgens de Staatssecretaris biedt art. 25(2) Verdrag de Staten ook als zij verschillende uitleg geven aan de toedeling van heffingsrecht over ontslagvergoedingen, de mogelijkheid om een regeling te treffen om deze moeilijkheid/dit twijfelpunt op te heffen. Het gegeven dat Duitsland niet heft, acht de Staatssecretaris een ‘bijzondere omstandigheid’ als bedoeld in HR BNB 2004/344, die een andere verdeling van heffingsrecht rechtvaardigt dan volgens de praktische richtlijn uit dat arrest. Uit het Verdrag zelf volgt geen bepaalde toewijzing van ontslagvergoedingen, zodat het Besluit geen wijziging van de bevoegdheidsverdeling inhoudt, maar slechts een invulling daarvan. Wel bepaalt § 14 Slotprotocol dat schadeloosstellingen als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid worden beschouwd, zodat zij onder art. 10 Verdrag vallen. De door de bevoegde autoriteiten gemaakte afspraken over de toewijzing van schadevergoedingen kunnen volgens de Staatssecretaris als latere gelijkluidende Verdragsuitleg of later gemeenschappelijk gebruik een rol spelen bij de uitleg van het Verdrag en zijn niet in strijd met de tekst van het Verdrag. Verweer (belanghebbende) 3.4 De belanghebbende ziet de relevantie niet van de observatie dat Nederland naar nationaal recht kan heffen en dat zulks niet in strijd is met art. 1 Eerste Protocol. Daarover gaat het geschil niet. Hij wijst er voorts op dat de jurisprudentie die aan de basis van de mismatch ligt, in Nederland dateert van medio 2004 en in Duitsland uit 1988. Nederland was dus bekend met de Duitse rechtspraak. De extreem lange duur na HR BNB 2004/344 tot het Besluit werd genomen, kan de belanghebbende niet worden tegengeworpen en rechtvaardigt geen terugwerkende kracht. Het Besluit kan überhaupt niet worden toegepast om de redenen die de belanghebbende bij het Hof al heeft aangevoerd in zijn primaire standpunt in zijn beroepschrift voor het Hof ’s-Hertogenbosch: (i) schending van het rechtszekerheidsbeginsel; (ii) reeds voor het Besluit afgeronde onderhandelingen vallen niet onder (de tekst van) het Besluit; (iii) Duitsland past het Besluit niet toe en daarmee komt er geen rechtskracht toe, ook niet in Nederland; (iv) het is ongerijmd en inconsistent om twee verschillende toerekeningsmethoden op dezelfde ontslagvergoeding toe te passen: die van HR BNB 2004/344 voor België en het VK en die van het Besluit voor Duitsland; (v) schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM. 3.5 Anders dan de Staatssecretaris stelt, bestaat er volgens de belanghebbende geen algemene verdragsregel inhoudende dat de woonstaat mag heffen als de bronstaat het aan hem toegewezen heffingsrecht niet uitoefent. De (strekking van de) laatste volzin van art. 10(3) Verdrag geldt uitsluitend voor loon betaald door scheep- en luchtvaartondernemingen. Dat die bepaling geenszins op een algemene regel duidt, volgt ook uit art. 16 Verdrag, waarin de Verdragssluiters een vergelijkbare specifieke bepaling nodig achtten voor restinkomen. Het Besluit stelt in feite een niet in het Verdrag voorziene onderworpenheidseis die in strijd komt met art. 20(3) Verdrag. Zo’n eis kan niet op art. 25 Verdrag worden gebaseerd. Belanghebbendes geval van dubbele niet-heffing wordt veroorzaakt door een dispariteit tussen nationale rechtsstelsels; daar gaat art. 25 Verdrag niet over, want dispariteiten zijn geen moeilijkheden of twijfels bij de uitleg of toepassing van het Verdrag. Zulke moeilijkheden of twijfels doen zich overigens ook niet voor: art. 10 Verdrag en § 14 Slotprotocol regelen eenduidig de heffingsbevoegdheid, zij het dat de rechters in beide landen daar een verschillende invulling aan geven. De stelling dat art. 10 Verdrag het heffingsrecht bij ontslagvergoedingen niet zou regelen, berust op een verkeerde interpretatie, nu art. 10 juncto § 14 Slotprotocol bepaalt dat schadevergoedingen onder art. 10 Verdrag vallen. Art. 25(2) Verdrag ziet niet op dubbele niet-belasting, die in casu veroorzaakt wordt door de toepassing van Duits nationaal recht. Bij de ‘bijzondere omstandigheden’ die de Hoge Raad bedoelde in HR BNB 2004/344 moet met name gedacht worden aan onvoldoende band tussen de werkgever in de werkstaat en de ontslagvergoeding doordat de ontslagvergoeding niet ten laste komt van die werkgever. Anders dan de Staatssecretaris stelt, kan de voorwaarde in HR BNB 2004/344 dat voor toerekening aan de buitenlandse periode de vergoeding in zoverre ook moet zijn doorbelast aan het desbetreffende buitenland, niet uitgelegd worden als gebaseerd op de wens te voorkomen dat de ontslagvergoeding in de werkstaat deels onbelast blijft. 4Regelgeving Wet op de Loonbelasting 1964 4.1 Art. 10(1) Wet LB: “Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.” Belastingverdrag Nederland - Duitsland 4.2 Art. 10 Verdrag: “1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend. 2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer: 1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere Staat verblijft,2. voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft en 3.

7.1 Het Besluit is lagere regelgeving. Ook al zou, zoals de Staatssecretaris betoogt, aan de executieve(n) voldoende bevoegdheid voor het Besluit gedelegeerd zijn in (art. 25 van) het Verdrag, dan nog moet het Besluit, anders dan een formele wet (zie art. 120 Grondwet), getoetst worden aan algemene rechtsbeginselen als de burger zich daarop beroept, in casu met name aan het door de belanghebbende ingeroepen rechtszekerheidsbeginsel. Dat volgt uit uw boven geciteerde Spuitvlieger- en Beerta-arresten. 7.2 Het Hof heeft feitelijk geoordeeld dat de belanghebbende heeft vertrouwd op het ten tijde van zijn onderhandelingen met zijn werkgever geldende recht, met name op HR BNB 2004/344, en dat hij de inhoud van de overeenkomst met zijn werkgever, met name de doorbelasting van een volgens dat arrest bepaald deel van de ontslagvergoeding aan de Duitse groepsmaatschappij, heeft afgestemd op dat toen (februari 2007) geldende recht. Vast staat voorts dat vóór de publicatie van het Besluit in november 2007 geen wijziging in dat geldende recht op rechtens relevante wijze is aangekondigd. Bij de feitenrechters heeft de belanghebbende gesteld dat als hij wél rekening had kunnen houden met toewijzing aan Nederland volgens het latere Besluit, hij het volledige door Nederland in de heffing te betrekken bedrag bruto aan een stamrecht had willen en kunnen besteden. 7.3 Wat er zij van de rechtsbasis voor het Besluit, het lijkt mij dat het boven geciteerde Beerta-arrest gegeven deze omstandigheden al meebrengt dat toepassing van het Besluit op belanghebbendes geval (op ontslagvergoedingen overeengekomen vóór de publicatie van het Besluit (of adequate aankondiging)) strandt op het rechtszekerheidsbeginsel. Daarbij kan in het midden blijven of het om ‘terugwerkende kracht’ gaat. De Nederlandse doctrine zal menen dat het niet om formele, maar wel om materieel terugwerkende kracht gaat, maar dat onderscheid lijkt mij – althans voor niet-formele regelgeving – niet zo relevant, nu het – ook het EHRM – gaat om de bescherming van gerechtvaardigde verwachtingen. Dat de belanghebbende er mogelijk vanuit ging dat de volgens HR BNB 2004/344 aan de Duitse arbeid toerekenbare € [i] in Duitsland belast zou zijn en dat zulks vervolgens feitelijk niet het geval bleek, doet er niet aan af dat belanghebbendes verwachting gerechtvaardigd was dat dat bedrag in geen geval in Nederland belast was. Door de – in elk geval materieel - terugwerkende kracht van het Besluit kon de belanghebbende in de onmogelijkheid komen te verkeren om voor het volledige door Nederland aan heffing onderworpen bedrag een stamrecht te kopen, waardoor hij geconfronteerd zou worden met een acute heffing die hij had kunnen vermijden als hij wél op toewijzing aan Nederland had moeten rekenen. 7.4 Ook uit uw boven geciteerde arrest HR BNB 2000/16 volgt dat zelfs indien de onderling-overlegbepaling in het Verdrag voldoende rechtsbasis voor het Besluit zou bieden, zo’n besluit niet kan afdoen aan de plicht van de rechter om het Verdrag (zelf) uit te leggen en toe te passen als de belastingplichtige zich er op beroept, en hoewel HR BNB 2004/344 over het belastingverdrag met België ging, valt niet in te zien dat u over de toerekening van een ontslagvergoeding aan arbeidsperioden anders zou denken onder het Verdrag met Duitsland of enig ander belastingverdrag dat temporele toerekening van ontslagvergoedingen niet regelt. De toelichting op het Besluit vermeldt expliciet dat het afwijkt van uw uitleg van het Verdrag. Het is opmerkelijk dat de executieve er van uit gaat dat zulks voor hem rechtens mogelijk is. Ik merk op dat het ook in HR BNB 2000/16 ging om het met materieel terugwerkende kracht toepassen van een onderling-overlegresultaat. 7.5 Het middel faalt dus, tenzij het in februari 2007 geldende recht (wel) steun bood aan het standpunt van de Staatssecretaris. De Staatssecretaris ziet er steun voor in uw voorbehoud op de toerekeningsregel in HR BNB 2004/344 “tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt”. Die bijzondere omstandigheid zou in casu zijn dat Duitsland geen gebruik blijkt te maken van zijn volgens de Nederlandse Verdragsinterpretatie bestaande heffingsrecht, zulks vanwege een afwijkende nationaalrechtelijke kwalificatie en als gevolg daarvan een andere verdragskwalificatie (restinkomen). 7.6 Ik denk niet dat dit geval onder uw voorbehoud valt. Als u een negatief jurisdictieconflict als het litigieuze op het oog had gehad, dan zou het effect zijn dat u ofwel (i) voor voorkomingsrecht in de woonstaat een effectieve-heffingseis stelt in de werkstaat, waarvoor ik geen basis zie in art. 10 of 16 of enige andere bepaling van het Verdrag of het Protocol, ofwel (ii) uw verdragskwalificatie (loon) opzij zet en die van de andere Staat (restinkomen) overneemt als die tot toewijzing aan Nederland leidt. Een dergelijke regeling zou wenselijk kunnen zijn, maar lijkt mij geen positief recht. Dat de ene verdragsstaat niet steeds tot dezelfde inkomenskarakterisering komt als de andere, lijkt mij niet ‘bijzonder’ in de door u bedoelde zin. 7.7 De tweede steunbeer die de Staatssecretaris in het destijds geldende recht ziet, is een aan het Verdrag – dat vermijding van dubbele belasting ten doel heeft en niet strekt tot dubbele niet-belasting – mede ten grondslag liggend beginsel dat als de bronstaat aan wie het heffingsrecht is toegewezen niet heft, dan alsnog de woonstaat aan wie niet is toegewezen, mag heffen. Dat beginsel komt zijns inziens tot uitdrukking in de boven geciteerde artt. 10(3)(laatste volzin) en 16 (restinkomen) van het Verdrag. Met de belanghebbende meen ik echter dat de kennelijke noodzaak om deze bepalingen op te nemen er eerder op duidt dat een dergelijk ongeschreven subsidiair woonstaatheffingsrecht niet bestaat, zulks te minder in 1959, toen het Verdrag werd gesloten. Ook nu bestaat immers nog geen dergelijk self executing beginsel, zoals onder meer blijkt uit de noodzaak om de EU-Moeder/dochterrichtlijn te voorzien van expliciete linking rules om dubbele niet-belasting als gevolg van dispariteiten te voorkomen. Een Verdrag of wet dat/die voorkoming van internationale dubbele belasting ten doel heeft, heeft mijns inziens niet automatisch – zonder daartoe strekkende tekstuele aanwijzingen – tevens ten doel dubbele niet-belasting te voorkomen of jurisdictietoewijzing algemeen afhankelijk te stellen van daadwerkelijke jurisdictie-uitoefening (tot een bepaald belastingdrukniveau?). 7.8 Ik meen op grond van het bovenstaande dat het cassatiemiddel faalt. Het verdient niettemin aanbeveling dat u ook ingaat op de vraag of het Besluit voldoende rechtsbasis in het Verdrag vindt, opdat ook duidelijkheid ontstaat voor gevallen waarin de ontslagvergoeding is overeengekomen ná de publicatie van het Besluit. 7.9 Het Besluit is gebaseerd op onderling overleg en overeenstemming die gebaseerd is op art. 25(2) Verdrag, dat aan de gezamenlijke hoogste belastingautoriteiten de bevoegdheid verleent om een regeling te treffen om “moeilijkheden en twijfelpunten die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen” op te heffen. De toelichting op het Besluit vermeldt dat beoogd is onbedoelde belastingvrijdom van afkoopsommen te vermijden door een woonstaatheffing te introduceren voor (delen van) afkoopsommen die anders in de als heffingsbevoegd aangewezen werkstaat onbelast zouden blijven en dat bewust afgeweken wordt van de uitleg van zowel de Duitse hoogste belastingrechter als de Nederlandse hoogste belastingrechter.

Ik geef u in overweging het cassatiemiddel ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal HR 11 juni 2004, nr. 37 714, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344 met noot Prokisch, NTFR 2004/941 met commentaar Van Beelen, WFR 2004/948-1, V-N 2004/31.8, FED 2004/473 met aantekening Van der Vegt, PJ 2004/104 met annotatie Mijnen, FutD 2004-1025 en Ars Aequi AA20040737 met annotatie Zwemmer. HR 11 juni 2004, nr. 38 112, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, BNB 2004/345 met noot Prokisch, NTFR 2004/942 met commentaar Van Beelen, WFR 2004/949, V-N 2004/30.8, FED 2004/474 met aantekening Van der Vegt en FutD 2004-1025. De Staatssecretaris heeft het in cassatie over een bedrag ad € [l] dat onbelast wordt gelaten. Dat is het verschil tussen € [i] en € [k] . Duitsland heeft op 15 januari 2008 een naheffingsaanslag opgelegd over € [k] , die echter op 29 juni 2010 is verminderd tot nihil. De Inspecteur heeft daarna, op 17 december 2010, een aanslag inkomstenbelasting opgelegd waarin € [k] als elders belast is aangemerkt. Belanghebbendes beroepschrift bij de Rechtbank vermeldt dat de Inspecteur heeft bevestigd dat over deze € [k] geen Nederlandse inkomstenbelasting wordt geheven. Ik doorgrond de achtergrond daarvan niet, nu de Inspecteur volgens het Besluit over de gehele vergoeding kan heffen als Duitsland niet heft, zoals hij bij verweer voor de Rechtbank ook betoogt (p. 5, onder 7). Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 november 2007, nr. IFZ 2007/754M, Stcrt 2007 nr. 227, BNB 2008/9. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 24 januari 2014, nr. AWB 13/1782, ECLI:NL:RBZWB:2014:373, V-N 2014/15.9, FutD 2014-0413 en NTFR 2014/1001 met commentaar Hofman. Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, ’s-Gravenhage, 16 juni 1959, Trb. 1959/85. Hof ’s-Hertogenbosch 13 november 2015, nr. 14/00342, ECLI: NL:GHSHE:2015:4530, V-N 2016/3.2.2 en FutD 2015-2908. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 november 2007, nr. IFZ 2007/754M, Staatscourant 2007 nr. 227, BNB 2008/9. Circulaire van de Minister-President van 18 november 1992, BWBR0005730, zoals nader gewijzigd. Zie http://wetten.overheid.nl/BWBR0005730/2011-05-11 (deze link is voor het laatst bekeken op 19 augustus 2016). HR 11 juni 2004, nr. 37 714, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344 met noot Prokisch, NTFR 2004/941 met commentaar Van Beelen, WFR 2004/948-1, V-N 2004/31.8, FED 2004/473 met aantekening Van der Vegt, PJ 2004/104 met annotatie Mijnen, FutD 2004-1025 en Ars Aequi AA20040737 met annotatie Zwemmer. HR 11 juni 2004, nr. 38 112, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, BNB 2004/345 met noot Prokisch, NTFR 2004/942 met commentaar Van Beelen, WFR 2004/949, V-N 2004/30.8, FED 2004/474 met aantekening Van der Vegt en FutD 2004-1025. HR 29 september 1999, nr. 33 267, na conclusie A-G Van den Berge, ECLI:NL:HR:1999:AA2898, BNB 2000/16 met noot Burgers, WFR 1999/1304, FED 2000/287 met aantekening Groen en V-N 1999/46.9. HR 29 september 1999, nr. 34 482, na conclusie A-G Van den Berge, ECLI:NL:HR:1999:ZC3702, BNB 2000/17 met noot Burgers, WFR 1999/1308, FED 2000/288 en V-N 1999/46.8. Brief van 23 januari 1967, nr. B7/14, gepubliceerd in het onderschrift bij een uitspraak van het Hof Arnhem, nr. 630/64, ECLI:NL:GHARN:1966:AY4115, BNB 1967/78. Besluit van 13 juli 1995, nr. IFZ95/904M, V-N 1995 blz. 2657, 9. HR 16 mei 1986, nr. 12 818, na conclusie Mok, ECLI:NL:PHR:1986:AC9354, NJ 1987/251 met noot Scheltema, AB 1986/574 met noot Van Buuren, RvdW 1986/110. HR 7 oktober 1992, nr. 26 974, ECLI:NL:HR:1992:ZC5112, BNB 1993/4 met noot Van Leijenhorst, AB 1993, 13, Belastingblad 1993/37 met annotatie JWI, WFR 1992/1498, 1, FED 1992/911 met aantekening Snoijink, GST (De Gemeentestem) 1993-6968, 5 met annotatie Hennekens, NJ 1994/4 met annotatie Van Scheltema en VN 1992/3370, 38. M.R.T. Pauwels, ‘Inleiding’, in: Terugwerkende kracht van belastingwetgeving. Bespreking van de dissertatie Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen van mr. dr. M.R.T. Pauwels (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 246), Deventer: Kluwer, 2012, p. 12. Voor een uitgebreidere beschrijving raadplege men de dissertatie zelf: M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Amersfoort: Sdu Uitgevers, 2009. M.R.T. Pauwels, ‘Inleiding’, in: Terugwerkende kracht van belastingwetgeving. Bespreking van de dissertatie Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen van mr. dr. M.R.T. Pauwels (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 246), Deventer: Kluwer, 2012, p. 14-15. Voor een uitgebreidere beschrijving raadplege men de dissertatie zelf: M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Amersfoort: Sdu Uitgevers, 2009. L.A. de Blieck, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, S.C.W. Douma en J. Wortel, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer, 2015, p. 284. P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2013, p. 68-69. HR 8 februari 2002, nr. 35 721, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2002:ZC8109, BNB 2002/137 met noot van Kesteren, FED 2002/92, WFR 2002/286, NTFR 2002/241 met commentaar Van Hassel, PW 2002/21452 en VN 2002/10.25. Richtlijn 2014/86/EU van de Raad van 8 juli 2014 tot wijziging van Richtlijn 2011/96/EU betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PbEU 2014, L 219/40). EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93 (The National & Provincial Building Society, The Leeds Permanent Building Society and The Yorkshire Building Society v. The United Kingdom), JB 1998/1 met noot Heringa.

Voorts overweegt het Hof ten aanzien van de terugwerkende kracht als volgt. Het Hof zal vooronderstellenderwijs met de Inspecteur ervan uitgaan dat § 5 van de regeling tot gevolg heeft dat de met ingang van 26 oktober 2007 in werking getreden regeling van toepassing is op de omstreeks maart/april 2007 genoten ontslagvergoeding. Het feit, dat de ontslagvergoeding in maart/april 2007 is genoten leidt tot de conclusie, dat de regeling niet alleen materieel terugwerkende kracht heeft, maar ook formeel terugwerkende kracht. Immers, ten tijde van het genietingsmoment in maart/april 2007 deed het belastbaar feit voor de loonheffing zich voor en toen gold het Verdrag (zoals door de Hoge Raad uitgelegd). De regeling behelst niet meer dan een overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van de Verdragsstaten en niet een (bij wet vastgesteld(e) (wijziging van het)) Verdrag. De regeling kan dan ook niet bewerkstelligen dat de verdeling van de heffingsbevoegdheden volgens het Verdrag tussen Duitsland en Nederland ten tijde van het belastbare feit met terugwerkende kracht wordt gewijzigd (vgl. Hoge Raad 2 oktober 2009, nr. 07/10481, ECLI:NL:HR:2009:BI1892, r.o. 3.3.1 tot en met 3.3.3).” 2.8 Kennelijk eveneens ten overvloede achtte het Hof de terugwerkende kracht bovendien in strijd met het eigendomsgrondrecht ex art. 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM): “4.19. (…). Terugwerkende kracht ten nadele van de belastingplichtige vormt op zichzelf geen inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (…). Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de regeling, die in de terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de regeling in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wijziging van (de gevolgen van) het Verdrag met terugwerkende kracht is ingevoerd (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). 4.20. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld, dat hij bij het maken van de (financiële) afspraken met zijn (voormalige) werkgever rekening heeft gehouden met de verdeling van de heffingsbevoegdheden overeenkomstig de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, welke stelling overigens ook aannemelijk is gelet op § 2 van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever van 12 maart 2007. Uit die paragraaf blijkt immers dat belanghebbende, naar Hof aannemelijk acht: met het oog op vorenvermelde arresten, met de werkgever heeft afgesproken dat het deel van de ontslagvergoeding waarvan de heffingsbevoegdheid aan Duitsland zou toekomen voor rekening zou komen van [F] (Duitsland). Voorts heeft belanghebbende onweersproken gesteld, dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever niet voorzienbaar was dat de Verdragsstaten een andere verdeling van heffingsbevoegdheden zouden overeenkomen. De regeling heeft tot gevolg, dat Nederland heffingsbevoegd wordt over (in beginsel) de totale ontslagvergoeding ad [bedrag 4] in plaats over een deel daarvan, namelijk [bedrag 9] . Naar het oordeel van het Hof is sprake van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende en is geen sprake van een 'fair balance' tussen het belang van de belanghebbende dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd en het belang van Nederland dat geen dubbele vrijstelling wordt verleend. Hierbij acht het Hof van belang, dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever niet alleen niet voorzienbaar was dat de Verdragsstaten een andere verdeling van heffingsbevoegdheden zouden overeenkomen, maar ook dat voor belanghebbende toentertijd niet voorzienbaar was dat de heffing in Duitsland niet zou worden geëffectueerd. Uit het vorenoverwogene volgt dat in het geval van belanghebbende de regeling in strijd is met het Eerste Protocol.” 2.9 Het Hof heeft het hogere beroep van de inspecteur ongegrond verklaard.

voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt. 2a. (….). 3. Indien een natuurlijk persoon voortdurend of overwegend aan boord van schepen of luchtvaartuigen van een scheepvaart- of luchtvaartonderneming diensten verricht, wordt de arbeid geacht te zijn uitgeoefend in de Staat, waar de plaats van de leiding van de onderneming zich bevindt. Zolang deze Staat de inkomsten uit zodanige arbeid niet belast, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.” 4.3 Art. 16 Verdrag: “Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt, waarvoor in de voorgaande artikelen geen regeling is getroffen, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.” 4.4 Art. 20(3) Verdrag: 3. Indien Nederland de woonstaat is, is het bevoegd, ook die inkomsten (…) en vermogensbestanddelen in de grondslag, waarnaar de belastingen worden geheven, te begrijpen, waarvoor de Bondsrepubliek Duitsland ingevolge de voorgaande artikelen een recht tot belastingheffing heeft; Nederland zal evenwel, onder voorbehoud van zijn nationale voorschriften voor de vermijding van dubbele belasting betreffende de verliescompensatie, op de berekende belasting dat deel van de belasting in mindering brengen, dat behoort bij de inkomsten of vermogensbestanddelen, waarvoor ingevolge de artikelen 4, 5, 6, 7, 8, tweede lid, de artikelen 9, 10, eerste lid, de artikelen 11, 12, tweede en derde lid, artikel 13, vijfde lid, artikel 14, tweede lid, artikel 15, vierde lid, en artikel 19, eerste lid, de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft. De in mindering te brengen belasting wordt berekend naar de verhouding, waarin de inkomensbestanddelen of het gedeelte van het vermogen, waarvoor ingevolge de in de vorige zin genoemde artikelen de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft, staan tot alle inkomensbestanddelen of het gehele vermogen.” 4.5 Art. 22 Verdrag: “1. Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten aantoont, dat maatregelen van de belastingautoriteiten van de Staten te zijnen aanzien hebben geleid tot dubbele belastingheffing in strijd met deze Overeenkomst, kan hij zich, onverminderd de nationale rechtsmiddelen, wenden tot de hoogste belastingautoriteit van de Staat, waarin hij zijn woonplaats heeft of waarvan hij een onderdaan is. 2. Indien de klacht gegrond wordt geacht, moet de krachtens het eerste lid bevoegde hoogste belastingautoriteit trachten met de hoogste belastingautoriteit van de andere Staat in onderlinge overeenstemming een regeling te treffen, teneinde dubbele belastingheffing te vermijden.” 4.6 Art. 25 Verdrag: “1. De hoogste belastingautoriteiten van de Staten kunnen zich bij de behandeling van kwesties, die uit deze Overeenkomst voortvloeien, rechtstreeks met elkander in verbinding stellen. 2. De hoogste belastingautoriteiten zullen in onderlinge overeenstemming een regeling treffen, ten einde moeilijkheden en twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van deze Overeenkomst voordoen, op te heffen, alsmede ten einde onbillijkheden op grond van dubbele belasting in gevallen die in deze Overeenkomst niet zijn geregeld, ongedaan te maken. Alvorens bepalingen voor de uitvoering van deze Overeenkomst uit te vaardigen zullen zij overleg plegen.” Slotprotocol bij het Verdrag 4.7 Paragraaf 14: “Als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid worden beschouwd: salarissen, bezoldigingen, lonen, tantièmes, gratificaties of andere uitkeringen, op geld waardeerbare voordelen en schadeloosstellingen van natuurlijke personen, die in een dienstbetrekking werkzaam zijn.” Besluit van 14 november 2007 4.8 Het Besluit vermeldt onder meer: “De Staatssecretaris van Financiën heeft besloten tot publicatie van de uitkomst van een overleg tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en Duitsland over de toepassing van het Nederlands-Duitse belastingverdrag met betrekking tot de belastingheffing over aan werknemers betaalde afkoopsommen. (…). De verschillende benadering door Nederland en Duitsland werd veroorzaakt door de verschillende rechtspraak op het terrein van de belastingheffing over afkoopsommen bij beëindiging van een dienstbetrekking van de hoogste Duitse en Nederlandse belastingrechters. Op grond van de Duitse rechtspraak zouden dergelijke afkoopsommen in beginsel in de woonstaat van de werknemer moeten worden belast. Volgens de Nederlandse Hoge Raad komt de belastingheffing in beginsel echter toe aan de staat waar de dienstbetrekking werd uitgeoefend. Sommige gevallen van dubbele vrijstelling of dubbele belastingheffing konden door Duitsland en Nederland mede vanwege de hiervoor genoemde rechtspraak niet worden opgelost via de normale procedure voor onderling overleg. Daarom hebben de bevoegde autoriteiten van Nederland en Duitsland besloten om voor de kwalificatie van afkoopsommen in verband met de beëindiging van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en de verdeling van heffingsbevoegdheden daarover de bij dit besluit gevoegde regeling te treffen op de voet van artikel 25 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag van 16 juni 1959 ( Trb. 1959, 85). De regeling wordt in de Nederlands-Duitse relatie - voor zoveel nodig - toegepast in afwijking zowel van de rechtspraak van de hoogste Duitse rechter in belastingzaken (het Bundesfinanzhof) als van die van de Hoge Raad der Nederlanden. Als er derde landen bij betrokken zijn, wordt in de relatie tussen Nederland en die derde landen in zoverre niet afgeweken van de rechtspraak van de Hoge Raad. De regeling gaat vergezeld van een - eenzijdig door Nederland opgestelde - toelichting op de afzonderlijke onderdelen daarvan. (…). 1. De toedeling van het recht tot belastingheffing over aan werknemers betaalde afkoopsommen is afhankelijk van de economische achtergrond van de desbetreffende betaling. a. De vroegere werkstaat heeft het heffingsrecht voor zover de afkoopsom hoofdzakelijk wordt toegekend voor het vroegtijdig beëindigen van de dienstbetrekking (artikel 10 van de Overeenkomst). Als de werknemer in de tijd voor het beëindigen van de dienstbetrekking ook werkzaam is geweest in de staat waarvan hij inwoner is of in een derde Staat, wordt de afkoopsom tijdsevenredig in overeenstemming met de verdeling van de belastingheffing over de vergoedingen voor de vroegere werkzaamheden tussen de beide verdragsstaten verdeeld. Hierbij dient de volledige duur van de dienstbetrekking in aanmerking te worden genomen. Als de werknemer ook in een derde staat werkzaam is geweest, dient de afkoopsom in zoverre in de relatie tussen de beide verdragsstaten tijdsevenredig aan de woonstaat te worden toegerekend. (…). b. Draagt de afkoopsom echter een verzorgingskarakter, dan komt het recht tot belastingheffing in beginsel toe aan de woonstaat van de werknemer (artikel 12, eerste lid, van de Overeenkomst). c. Indien een afkoopsom noch onder letter a noch onder letter b kan worden gerangschikt, komt het recht tot belastingheffing in beginsel toe aan de woonstaat van de werknemer. Dit geldt ook voor afkoopsommen of delen van afkoopsommen, die als gevolg van de rangschikking onder letter a of letter b volledig onbelast zouden blijven. (…). 5.

Van moeilijkheden of twijfelpunten bij de uitleg of toepassing van het Verdrag lijkt mij geen sprake als de dubbele niet-belasting, zoals kennelijk in casu, een gevolg is van een negatief jurisdictieconflict veroorzaakt door een bepaalde uitleg van het Duitse nationale recht door de Duitse hoogste belastingrechter die ertoe leidt dat die rechter ontslagvergoedingen voor de Verdragstoepassing als restinkomen kwalificeert. Duitsland heeft uiteindelijk niet geheven over de litigieuze ontslagvergoeding vanwege een uitspraak van het Bundesfinanzhof van 2 september 2009 (I R 90/08) waarin een uitspraak van het Finanzgericht Köln werd bevestigd inhoudende dat een – met de litigieuze onderlinge overeenstemming vergelijkbare – mutual agreement tussen Duitsland en België geen effect had omdat zij niet correct in Duits recht was omgezet. Het Bundesfinanzhof is toen teruggevallen op zijn kennelijk vaste rechtspraak over verdragskwalificatie van ontslagvergoedingen, onder meer zijn uitspraak van 24 februari 1988 (I R 143/84), waarin hij oordeelde – kennelijk op basis van nationaal recht en het restartikel in het Verdrag met Zwitserland – dat ontslagvergoedingen niet in de werkstaat, maar in de woonstaat belast zijn. Ik leid daaruit af dat Duitsland kennelijk ontslagvergoedingen zoals de litigieuze niet onder § 14 van het Slotprotocol vindt vallen. De formulering “salarissen, bezoldigingen, lonen, tantièmes, gratificaties of andere uitkeringen, op geld waardeerbare voordelen en schadeloosstellingen van natuurlijke personen, die in een dienstbetrekking werkzaam zijn”, met name de term “schadeloosstellingen” hoeft grammaticaal inderdaad niet te zien op – in 1959 niet bestaande – vertrekpremies en gouden handdrukken, maar beperkt kan worden opgevat als ziende op rechtstreeks met bepaalde arbeid of gemaakte kosten samenhangende vergoedingen of op vergoeding voor bij de uitoefening van de dienstbetrekking geleden schade. 7.10 Wat daarvan zij, ik meen dat het Besluit verder gaat dan het opheffen van ‘moeilijkheden en twijfelpunten’ die zich bij ‘de uitlegging of de toepassing’ van het Verdrag voordoen. Het stelt ofwel een effectieve-onderworpenheidsvoorwaarde voor toepassing van de voorkomingsregels op ontslagvergoedingen, waarvoor het Verdrag geen basis biedt en die juist moeilijk te verenigen valt met de voorkomingsregels in art. 20(3) van het Verdrag, ofwel het wijzigt de verdragskwalificatie in restinkomen. Daaraan zal – aldus terecht het Hof – de formele wetgever te pas moeten komen en - in het Nederlandse monistische constitutionele stelsel - ook de andere verdragssluiter (dus niet slechts diens executieve). 7.11 Ik meen daarom dat (de inhoud van) het Besluit niet gebaseerd kan worden op art. 25 van het Verdrag. Ik zie ook overigens geen adequate gedelegeerde bevoegdheid. 7.12 Aan art. 1 Eerste Protocol EVRM komen wij dan mijns inziens niet toe. Zou u daar niettemin op willen ingaan, dan merk ik op dat het Besluit mijns inziens bij gebrek aan rechtsbasis – zie hierboven – niet lawful is in de zin van de EHRM-rechtspraak over het eigendomsgrondrecht en reeds daardoor onverenigbaar is met art. 1 Eerste Protocol voor zover het ten nadele van de belastingplichtige afwijkt van het Verdrag zoals door u uitgelegd. Zou het Besluit wél voldoende rechtsbasis hebben, dan is voor de periode van niet-aangekondigde materieel terugwerkende kracht een legitimate aim nodig, dat vermoedelijk wel gevonden kan worden in gelijke behandeling met andere afkopelingen en voorkoming van dubbele niet-belasting (over legitimate aims doet het EHRM niet erg moeilijk), zodat het op de fair balance aankomt tussen de gerechtvaardigde verwachtingen van de belanghebbende en de met voorkoming van dubbele niet-belasting gediende algemene belangen, die kennelijk liggen in voorkoming van windfall benefits door internationale heffingsmismatches en in gelijke behandeling van belastingplichtigen. 7.13 Het Hof heeft in aanmerking genomen (r.o. 4.20) dat “ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever (…) ook (…) voor belanghebbende (…) niet voorzienbaar was dat de heffing in Duitsland niet zou worden geëffectueerd.” De belanghebbende ging dus volgens het Hof ten tijde van het sluiten van zijn overeenkomst uit van Duitse heffing over € [i] . Het is de vraag of dat juist is - nu de belanghebbende kennelijk goed geadviseerd werd tijdens de onderhandelingen en zelf stelt (zie 3.4) dat in 1988 al duidelijk was dat de rechtspraak van de Bundesfinanzhof anders was - maar laten we daar van uit gaan. Wordt het Besluit toegepast, dan wordt de belanghebbende in plaats van met de door hem veronderstelde Duitse heffing over € [i] geconfronteerd met (zie 2.3 hierboven) Nederlandse heffing over een deel ad € [l] van dat bedrag en dubbele niet-belasting over het restant ad € [k] . Anders dan het Hof, meen ik dat hierin geen individual and excessive burden kan worden gezien. 7.14 Ook indien de belanghebbende – anders dan het Hof hier veronderstelt – er op basis van de Duitse jurisprudentie reeds ten tijde van de overeenkomst van uitging dat het aan Duitsland toegewezen en aldaar aangegeven bedrag ad € [i] aldaar niet belast zou kunnen worden, kan betwijfeld worden of het EHRM de balance bij toepassing van het Besluit unfair zou achten. Er blijft ook dan immers van de vergoeding een deel ad € [k] onbelast, terwijl de rest slechts enkelvoudig belast wordt met normale belastingdruk. De belanghebbende wordt alsdan slechts (het grootste deel van) een windfall benefit als gevolg van een onbedoelde regelgevingsmismatch ontnomen. Iets dergelijks heeft het EHRM niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM geacht in de Britse belastingzaak Building Societies, over doorkruising met terugwerkende kracht van aanspraak op belastingteruggave ontstaan door onverwachte ongeldigverklaring, door het House of Lords, van bepaalde tax regulations met een onvermoed en onbedoeld technisch gebrek. 7.15 Wel zou het EHRM onaanvaardbaar kunnen oordelen dat de belanghebbende door de materieel terugwerkende kracht in de onmogelijkheid komt om voor het volledige door Nederland aan heffing onderworpen bedrag een stamrecht te kopen, waardoor hij geconfronteerd wordt met een acute heffing die hij had kunnen en kennelijk had willen vermijden als hij op de in februari 2007 niet voorzienbare verdergaande toewijzing aan Nederland had moeten rekenen. De Inspecteur zou hem mijns inziens daartoe alsdan alsnog in de gelegenheid moeten stellen om strijd met art. 1 Eerste Protocol te voorkomen. 7.16 Maar dit alles ten overvloede, nu wij bij lagere regelgeving zoals het Besluit het rechtstreeks werkende internationale recht niet nodig hebben: toepassing van het Besluit op belanghebbendes geval strandt mijns inziens al op gebrek aan rechtsbasis dan wel op strijd met het rechtszekerheidsbeginsel (het Beerta-arrest). 7.17 Dat toetsing van lagere (beleids)regelgeving aan het rechtszekerheidsbeginsel tot een voor de belanghebbende beter resultaat kan leiden dan de wijd-marginale toetsing aan art. 1 Eerste protocol EVRM, lijkt mij niet vreemd.

Voorts overweegt het Hof ten aanzien van de terugwerkende kracht als volgt. Het Hof zal vooronderstellenderwijs met de Inspecteur ervan uitgaan dat § 5 van de regeling tot gevolg heeft dat de met ingang van 26 oktober 2007 in werking getreden regeling van toepassing is op de omstreeks maart/april 2007 genoten ontslagvergoeding. Het feit, dat de ontslagvergoeding in maart/april 2007 is genoten leidt tot de conclusie, dat de regeling niet alleen materieel terugwerkende kracht heeft, maar ook formeel terugwerkende kracht. Immers, ten tijde van het genietingsmoment in maart/april 2007 deed het belastbaar feit voor de loonheffing zich voor en toen gold het Verdrag (zoals door de Hoge Raad uitgelegd). De regeling behelst niet meer dan een overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van de Verdragsstaten en niet een (bij wet vastgesteld(e) (wijziging van het)) Verdrag. De regeling kan dan ook niet bewerkstelligen dat de verdeling van de heffingsbevoegdheden volgens het Verdrag tussen Duitsland en Nederland ten tijde van het belastbare feit met terugwerkende kracht wordt gewijzigd (vgl. Hoge Raad 2 oktober 2009, nr. 07/10481, ECLI:NL:HR:2009:BI1892, r.o. 3.3.1 tot en met 3.3.3).” 2.8 Kennelijk eveneens ten overvloede achtte het Hof de terugwerkende kracht bovendien in strijd met het eigendomsgrondrecht ex art. 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM): “4.19. (…). Terugwerkende kracht ten nadele van de belastingplichtige vormt op zichzelf geen inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (…). Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de regeling, die in de terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de regeling in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wijziging van (de gevolgen van) het Verdrag met terugwerkende kracht is ingevoerd (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). 4.20. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld, dat hij bij het maken van de (financiële) afspraken met zijn (voormalige) werkgever rekening heeft gehouden met de verdeling van de heffingsbevoegdheden overeenkomstig de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, welke stelling overigens ook aannemelijk is gelet op § 2 van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever van 12 maart 2007. Uit die paragraaf blijkt immers dat belanghebbende, naar Hof aannemelijk acht: met het oog op vorenvermelde arresten, met de werkgever heeft afgesproken dat het deel van de ontslagvergoeding waarvan de heffingsbevoegdheid aan Duitsland zou toekomen voor rekening zou komen van [F] (Duitsland). Voorts heeft belanghebbende onweersproken gesteld, dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever niet voorzienbaar was dat de Verdragsstaten een andere verdeling van heffingsbevoegdheden zouden overeenkomen. De regeling heeft tot gevolg, dat Nederland heffingsbevoegd wordt over (in beginsel) de totale ontslagvergoeding ad [bedrag 4] in plaats over een deel daarvan, namelijk [bedrag 9] . Naar het oordeel van het Hof is sprake van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende en is geen sprake van een 'fair balance' tussen het belang van de belanghebbende dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd en het belang van Nederland dat geen dubbele vrijstelling wordt verleend. Hierbij acht het Hof van belang, dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever niet alleen niet voorzienbaar was dat de Verdragsstaten een andere verdeling van heffingsbevoegdheden zouden overeenkomen, maar ook dat voor belanghebbende toentertijd niet voorzienbaar was dat de heffing in Duitsland niet zou worden geëffectueerd. Uit het vorenoverwogene volgt dat in het geval van belanghebbende de regeling in strijd is met het Eerste Protocol.” 2.9 Het Hof heeft het hogere beroep van de inspecteur ongegrond verklaard.

voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt. 2a. (….). 3. Indien een natuurlijk persoon voortdurend of overwegend aan boord van schepen of luchtvaartuigen van een scheepvaart- of luchtvaartonderneming diensten verricht, wordt de arbeid geacht te zijn uitgeoefend in de Staat, waar de plaats van de leiding van de onderneming zich bevindt. Zolang deze Staat de inkomsten uit zodanige arbeid niet belast, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.” 4.3 Art. 16 Verdrag: “Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt, waarvoor in de voorgaande artikelen geen regeling is getroffen, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.” 4.4 Art. 20(3) Verdrag: 3. Indien Nederland de woonstaat is, is het bevoegd, ook die inkomsten (…) en vermogensbestanddelen in de grondslag, waarnaar de belastingen worden geheven, te begrijpen, waarvoor de Bondsrepubliek Duitsland ingevolge de voorgaande artikelen een recht tot belastingheffing heeft; Nederland zal evenwel, onder voorbehoud van zijn nationale voorschriften voor de vermijding van dubbele belasting betreffende de verliescompensatie, op de berekende belasting dat deel van de belasting in mindering brengen, dat behoort bij de inkomsten of vermogensbestanddelen, waarvoor ingevolge de artikelen 4, 5, 6, 7, 8, tweede lid, de artikelen 9, 10, eerste lid, de artikelen 11, 12, tweede en derde lid, artikel 13, vijfde lid, artikel 14, tweede lid, artikel 15, vierde lid, en artikel 19, eerste lid, de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft. De in mindering te brengen belasting wordt berekend naar de verhouding, waarin de inkomensbestanddelen of het gedeelte van het vermogen, waarvoor ingevolge de in de vorige zin genoemde artikelen de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft, staan tot alle inkomensbestanddelen of het gehele vermogen.” 4.5 Art. 22 Verdrag: “1. Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten aantoont, dat maatregelen van de belastingautoriteiten van de Staten te zijnen aanzien hebben geleid tot dubbele belastingheffing in strijd met deze Overeenkomst, kan hij zich, onverminderd de nationale rechtsmiddelen, wenden tot de hoogste belastingautoriteit van de Staat, waarin hij zijn woonplaats heeft of waarvan hij een onderdaan is. 2. Indien de klacht gegrond wordt geacht, moet de krachtens het eerste lid bevoegde hoogste belastingautoriteit trachten met de hoogste belastingautoriteit van de andere Staat in onderlinge overeenstemming een regeling te treffen, teneinde dubbele belastingheffing te vermijden.” 4.6 Art. 25 Verdrag: “1. De hoogste belastingautoriteiten van de Staten kunnen zich bij de behandeling van kwesties, die uit deze Overeenkomst voortvloeien, rechtstreeks met elkander in verbinding stellen. 2. De hoogste belastingautoriteiten zullen in onderlinge overeenstemming een regeling treffen, ten einde moeilijkheden en twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van deze Overeenkomst voordoen, op te heffen, alsmede ten einde onbillijkheden op grond van dubbele belasting in gevallen die in deze Overeenkomst niet zijn geregeld, ongedaan te maken. Alvorens bepalingen voor de uitvoering van deze Overeenkomst uit te vaardigen zullen zij overleg plegen.” Slotprotocol bij het Verdrag 4.7 Paragraaf 14: “Als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid worden beschouwd: salarissen, bezoldigingen, lonen, tantièmes, gratificaties of andere uitkeringen, op geld waardeerbare voordelen en schadeloosstellingen van natuurlijke personen, die in een dienstbetrekking werkzaam zijn.” Besluit van 14 november 2007 4.8 Het Besluit vermeldt onder meer: “De Staatssecretaris van Financiën heeft besloten tot publicatie van de uitkomst van een overleg tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en Duitsland over de toepassing van het Nederlands-Duitse belastingverdrag met betrekking tot de belastingheffing over aan werknemers betaalde afkoopsommen. (…). De verschillende benadering door Nederland en Duitsland werd veroorzaakt door de verschillende rechtspraak op het terrein van de belastingheffing over afkoopsommen bij beëindiging van een dienstbetrekking van de hoogste Duitse en Nederlandse belastingrechters. Op grond van de Duitse rechtspraak zouden dergelijke afkoopsommen in beginsel in de woonstaat van de werknemer moeten worden belast. Volgens de Nederlandse Hoge Raad komt de belastingheffing in beginsel echter toe aan de staat waar de dienstbetrekking werd uitgeoefend. Sommige gevallen van dubbele vrijstelling of dubbele belastingheffing konden door Duitsland en Nederland mede vanwege de hiervoor genoemde rechtspraak niet worden opgelost via de normale procedure voor onderling overleg. Daarom hebben de bevoegde autoriteiten van Nederland en Duitsland besloten om voor de kwalificatie van afkoopsommen in verband met de beëindiging van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en de verdeling van heffingsbevoegdheden daarover de bij dit besluit gevoegde regeling te treffen op de voet van artikel 25 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag van 16 juni 1959 ( Trb. 1959, 85). De regeling wordt in de Nederlands-Duitse relatie - voor zoveel nodig - toegepast in afwijking zowel van de rechtspraak van de hoogste Duitse rechter in belastingzaken (het Bundesfinanzhof) als van die van de Hoge Raad der Nederlanden. Als er derde landen bij betrokken zijn, wordt in de relatie tussen Nederland en die derde landen in zoverre niet afgeweken van de rechtspraak van de Hoge Raad. De regeling gaat vergezeld van een - eenzijdig door Nederland opgestelde - toelichting op de afzonderlijke onderdelen daarvan. (…). 1. De toedeling van het recht tot belastingheffing over aan werknemers betaalde afkoopsommen is afhankelijk van de economische achtergrond van de desbetreffende betaling. a. De vroegere werkstaat heeft het heffingsrecht voor zover de afkoopsom hoofdzakelijk wordt toegekend voor het vroegtijdig beëindigen van de dienstbetrekking (artikel 10 van de Overeenkomst). Als de werknemer in de tijd voor het beëindigen van de dienstbetrekking ook werkzaam is geweest in de staat waarvan hij inwoner is of in een derde Staat, wordt de afkoopsom tijdsevenredig in overeenstemming met de verdeling van de belastingheffing over de vergoedingen voor de vroegere werkzaamheden tussen de beide verdragsstaten verdeeld. Hierbij dient de volledige duur van de dienstbetrekking in aanmerking te worden genomen. Als de werknemer ook in een derde staat werkzaam is geweest, dient de afkoopsom in zoverre in de relatie tussen de beide verdragsstaten tijdsevenredig aan de woonstaat te worden toegerekend. (…). b. Draagt de afkoopsom echter een verzorgingskarakter, dan komt het recht tot belastingheffing in beginsel toe aan de woonstaat van de werknemer (artikel 12, eerste lid, van de Overeenkomst). c. Indien een afkoopsom noch onder letter a noch onder letter b kan worden gerangschikt, komt het recht tot belastingheffing in beginsel toe aan de woonstaat van de werknemer. Dit geldt ook voor afkoopsommen of delen van afkoopsommen, die als gevolg van de rangschikking onder letter a of letter b volledig onbelast zouden blijven. (…). 5.

Van moeilijkheden of twijfelpunten bij de uitleg of toepassing van het Verdrag lijkt mij geen sprake als de dubbele niet-belasting, zoals kennelijk in casu, een gevolg is van een negatief jurisdictieconflict veroorzaakt door een bepaalde uitleg van het Duitse nationale recht door de Duitse hoogste belastingrechter die ertoe leidt dat die rechter ontslagvergoedingen voor de Verdragstoepassing als restinkomen kwalificeert. Duitsland heeft uiteindelijk niet geheven over de litigieuze ontslagvergoeding vanwege een uitspraak van het Bundesfinanzhof van 2 september 2009 (I R 90/08) waarin een uitspraak van het Finanzgericht Köln werd bevestigd inhoudende dat een – met de litigieuze onderlinge overeenstemming vergelijkbare – mutual agreement tussen Duitsland en België geen effect had omdat zij niet correct in Duits recht was omgezet. Het Bundesfinanzhof is toen teruggevallen op zijn kennelijk vaste rechtspraak over verdragskwalificatie van ontslagvergoedingen, onder meer zijn uitspraak van 24 februari 1988 (I R 143/84), waarin hij oordeelde – kennelijk op basis van nationaal recht en het restartikel in het Verdrag met Zwitserland – dat ontslagvergoedingen niet in de werkstaat, maar in de woonstaat belast zijn. Ik leid daaruit af dat Duitsland kennelijk ontslagvergoedingen zoals de litigieuze niet onder § 14 van het Slotprotocol vindt vallen. De formulering “salarissen, bezoldigingen, lonen, tantièmes, gratificaties of andere uitkeringen, op geld waardeerbare voordelen en schadeloosstellingen van natuurlijke personen, die in een dienstbetrekking werkzaam zijn”, met name de term “schadeloosstellingen” hoeft grammaticaal inderdaad niet te zien op – in 1959 niet bestaande – vertrekpremies en gouden handdrukken, maar beperkt kan worden opgevat als ziende op rechtstreeks met bepaalde arbeid of gemaakte kosten samenhangende vergoedingen of op vergoeding voor bij de uitoefening van de dienstbetrekking geleden schade. 7.10 Wat daarvan zij, ik meen dat het Besluit verder gaat dan het opheffen van ‘moeilijkheden en twijfelpunten’ die zich bij ‘de uitlegging of de toepassing’ van het Verdrag voordoen. Het stelt ofwel een effectieve-onderworpenheidsvoorwaarde voor toepassing van de voorkomingsregels op ontslagvergoedingen, waarvoor het Verdrag geen basis biedt en die juist moeilijk te verenigen valt met de voorkomingsregels in art. 20(3) van het Verdrag, ofwel het wijzigt de verdragskwalificatie in restinkomen. Daaraan zal – aldus terecht het Hof – de formele wetgever te pas moeten komen en - in het Nederlandse monistische constitutionele stelsel - ook de andere verdragssluiter (dus niet slechts diens executieve). 7.11 Ik meen daarom dat (de inhoud van) het Besluit niet gebaseerd kan worden op art. 25 van het Verdrag. Ik zie ook overigens geen adequate gedelegeerde bevoegdheid. 7.12 Aan art. 1 Eerste Protocol EVRM komen wij dan mijns inziens niet toe. Zou u daar niettemin op willen ingaan, dan merk ik op dat het Besluit mijns inziens bij gebrek aan rechtsbasis – zie hierboven – niet lawful is in de zin van de EHRM-rechtspraak over het eigendomsgrondrecht en reeds daardoor onverenigbaar is met art. 1 Eerste Protocol voor zover het ten nadele van de belastingplichtige afwijkt van het Verdrag zoals door u uitgelegd. Zou het Besluit wél voldoende rechtsbasis hebben, dan is voor de periode van niet-aangekondigde materieel terugwerkende kracht een legitimate aim nodig, dat vermoedelijk wel gevonden kan worden in gelijke behandeling met andere afkopelingen en voorkoming van dubbele niet-belasting (over legitimate aims doet het EHRM niet erg moeilijk), zodat het op de fair balance aankomt tussen de gerechtvaardigde verwachtingen van de belanghebbende en de met voorkoming van dubbele niet-belasting gediende algemene belangen, die kennelijk liggen in voorkoming van windfall benefits door internationale heffingsmismatches en in gelijke behandeling van belastingplichtigen. 7.13 Het Hof heeft in aanmerking genomen (r.o. 4.20) dat “ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever (…) ook (…) voor belanghebbende (…) niet voorzienbaar was dat de heffing in Duitsland niet zou worden geëffectueerd.” De belanghebbende ging dus volgens het Hof ten tijde van het sluiten van zijn overeenkomst uit van Duitse heffing over € [i] . Het is de vraag of dat juist is - nu de belanghebbende kennelijk goed geadviseerd werd tijdens de onderhandelingen en zelf stelt (zie 3.4) dat in 1988 al duidelijk was dat de rechtspraak van de Bundesfinanzhof anders was - maar laten we daar van uit gaan. Wordt het Besluit toegepast, dan wordt de belanghebbende in plaats van met de door hem veronderstelde Duitse heffing over € [i] geconfronteerd met (zie 2.3 hierboven) Nederlandse heffing over een deel ad € [l] van dat bedrag en dubbele niet-belasting over het restant ad € [k] . Anders dan het Hof, meen ik dat hierin geen individual and excessive burden kan worden gezien. 7.14 Ook indien de belanghebbende – anders dan het Hof hier veronderstelt – er op basis van de Duitse jurisprudentie reeds ten tijde van de overeenkomst van uitging dat het aan Duitsland toegewezen en aldaar aangegeven bedrag ad € [i] aldaar niet belast zou kunnen worden, kan betwijfeld worden of het EHRM de balance bij toepassing van het Besluit unfair zou achten. Er blijft ook dan immers van de vergoeding een deel ad € [k] onbelast, terwijl de rest slechts enkelvoudig belast wordt met normale belastingdruk. De belanghebbende wordt alsdan slechts (het grootste deel van) een windfall benefit als gevolg van een onbedoelde regelgevingsmismatch ontnomen. Iets dergelijks heeft het EHRM niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM geacht in de Britse belastingzaak Building Societies, over doorkruising met terugwerkende kracht van aanspraak op belastingteruggave ontstaan door onverwachte ongeldigverklaring, door het House of Lords, van bepaalde tax regulations met een onvermoed en onbedoeld technisch gebrek. 7.15 Wel zou het EHRM onaanvaardbaar kunnen oordelen dat de belanghebbende door de materieel terugwerkende kracht in de onmogelijkheid komt om voor het volledige door Nederland aan heffing onderworpen bedrag een stamrecht te kopen, waardoor hij geconfronteerd wordt met een acute heffing die hij had kunnen en kennelijk had willen vermijden als hij op de in februari 2007 niet voorzienbare verdergaande toewijzing aan Nederland had moeten rekenen. De Inspecteur zou hem mijns inziens daartoe alsdan alsnog in de gelegenheid moeten stellen om strijd met art. 1 Eerste Protocol te voorkomen. 7.16 Maar dit alles ten overvloede, nu wij bij lagere regelgeving zoals het Besluit het rechtstreeks werkende internationale recht niet nodig hebben: toepassing van het Besluit op belanghebbendes geval strandt mijns inziens al op gebrek aan rechtsbasis dan wel op strijd met het rechtszekerheidsbeginsel (het Beerta-arrest). 7.17 Dat toetsing van lagere (beleids)regelgeving aan het rechtszekerheidsbeginsel tot een voor de belanghebbende beter resultaat kan leiden dan de wijd-marginale toetsing aan art. 1 Eerste protocol EVRM, lijkt mij niet vreemd.

Deze in onderling overleg vastgestelde regeling is eveneens van toepassing op gevallen die op het moment van inwerkingtreding van deze regeling nog niet zijn afgesloten of die het onderwerp van een onderlinge overlegprocedure zijn.” 4.9 De toelichting op de onderdelen 4 en 5 van het Besluit luidt als volgt: “In onderdeel 4 is geregeld dat de regeling in werking treedt op de dag na de dag waarop de laatste ondertekenaar zijn handtekening onder de regeling heeft geplaatst (onderdeel 4). De regeling is daarna van toepassing op alle nog openstaande gevallen, alsmede op gevallen die het onderwerp van een nog niet afgesloten overlegprocedure zijn (onderdeel 5).” Eerste Protocol EVRM 4.10 Art. 1 Eerste Protocol EVRM luidt als volgt: “Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law. The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.” Aanwijzingen voor de regelgeving 4.11 Aanwijzing 167 van de Aanwijzingen voor de regelgeving, die onder meer gelden voor regelingen die onder ministeriële verantwoordelijkheid tot stand komen, luidt als volgt: “Aanwijzing 167 1 Aan een regeling wordt slechts terugwerkende kracht verleend, indien daarvoor een bijzondere reden bestaat. (…). 3 Aan belastende regelingen wordt, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend. (…).” 5Jurisprudentie Toerekening van ontslagvergoedingen aan werklanden 5.1 HR BNB 2004/344 betrof een inwoner van Nederland die in 1985 in dienst was getreden bij A BV, gevestigd in Nederland en behorend tot het A-concern. De belanghebbende had tot 1 januari 1992 uitsluitend in Nederland gewerkt; in 1992, 1993, 1996 en 1997 uitsluitend in België en Luxemburg ten behoeve van A BV’s zustervennootschap A NV te België; in 1994 en 1995 enige maanden in Nederland voor A BV en enige maanden in België en Luxemburg voor A NV. A BV had een deel van het door haar aan de belanghebbende in 1992-1997 betaalde salaris doorbelast aan A NV. Het A-concern werd eind 1997 overgenomen door het B-concern, waarna de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en A BV per 1 maart 1998 werd ontbonden. Aan hem werd een ontslagvergoeding toegekend die hem in april 1999 met rente en onder inhouding van loonheffingen werd uitbetaald. A BV belastte de ontslagvergoeding door aan het Duitse hoofdkantoor van A/B. In geschil was of Nederland ter zake van de ontslagvergoeding vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moest verlenen. U oordeelde (in gelijke zin in HR BNB 2004/345) dat de aard van de ontslagvergoeding moet worden vastgesteld (vergoeding voor immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om als loon aangemerkt te worden, beloning voor concrete verrichte werkzaamheden, vergoeding voor gemiste arbeidsbeloning, overbruggingspensioen of verbetering van onvoldoende pensioenrechten) en dat als de vergoeding onder geen van de genoemde categorieën valt, het volgende geldt: “3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in België en/of Luxemburg is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden 3.4.7. Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dit laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in artikel 15, § 1, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, lid 1, van het Verdrag Nederland-Luxemburg. 3.4.8. De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, § 1 en § 2, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, leden 1 en 2, van het Verdrag Nederland-Luxemburg kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule dient Nederland als woonstaat een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de gedeelten van de vergoeding die volgens de uitkomst van de formule ter heffing zijn toegewezen aan België en/of Luxemburg, behoudens indien en voorzover die gedeelten van de ontslagvergoeding niet ten laste zijn gekomen van een werkgever die inwoner is van die staten of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in die staten heeft.” 5.2 Toepassing op de casus leidde ertoe dat Nederland geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting hoefde te verlenen omdat de ontslagvergoeding was doorbelast aan de moedermaatschappij in Duitsland en niet aan de zustermaatschappij in België. De rechtskracht van onderlinge overeenstemming ex art. 25(2) Verdrag tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en Duitsland 5.3 Ook HR BNB 2000/16 (en BNB 2000/17) betrof de rechtskracht van een besluit op basis van onderlinge overeenstemming tussen de hoogste Duitse en Nederlandse fiscale autoriteiten. Het geschil betrof de uitleg van het begrip ‘tijdelijk’ in art. 10 Verdrag. In geschil was of Nederland aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moest verlenen. Als de belanghebbende ‘tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar’ in Duitsland had verbleven, hoefde Nederland geen aftrek te verlenen. De Minister van Financiën had ruim daarvóór, in een brief van 23 januari 1967 vermeld dat aan het woord ‘tijdelijk’ zelfstandige betekenis toekwam.

Deze in onderling overleg vastgestelde regeling is eveneens van toepassing op gevallen die op het moment van inwerkingtreding van deze regeling nog niet zijn afgesloten of die het onderwerp van een onderlinge overlegprocedure zijn.” 4.9 De toelichting op de onderdelen 4 en 5 van het Besluit luidt als volgt: “In onderdeel 4 is geregeld dat de regeling in werking treedt op de dag na de dag waarop de laatste ondertekenaar zijn handtekening onder de regeling heeft geplaatst (onderdeel 4). De regeling is daarna van toepassing op alle nog openstaande gevallen, alsmede op gevallen die het onderwerp van een nog niet afgesloten overlegprocedure zijn (onderdeel 5).” Eerste Protocol EVRM 4.10 Art. 1 Eerste Protocol EVRM luidt als volgt: “Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law. The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.” Aanwijzingen voor de regelgeving 4.11 Aanwijzing 167 van de Aanwijzingen voor de regelgeving, die onder meer gelden voor regelingen die onder ministeriële verantwoordelijkheid tot stand komen, luidt als volgt: “Aanwijzing 167 1 Aan een regeling wordt slechts terugwerkende kracht verleend, indien daarvoor een bijzondere reden bestaat. (…). 3 Aan belastende regelingen wordt, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend. (…).” 5Jurisprudentie Toerekening van ontslagvergoedingen aan werklanden 5.1 HR BNB 2004/344 betrof een inwoner van Nederland die in 1985 in dienst was getreden bij A BV, gevestigd in Nederland en behorend tot het A-concern. De belanghebbende had tot 1 januari 1992 uitsluitend in Nederland gewerkt; in 1992, 1993, 1996 en 1997 uitsluitend in België en Luxemburg ten behoeve van A BV’s zustervennootschap A NV te België; in 1994 en 1995 enige maanden in Nederland voor A BV en enige maanden in België en Luxemburg voor A NV. A BV had een deel van het door haar aan de belanghebbende in 1992-1997 betaalde salaris doorbelast aan A NV. Het A-concern werd eind 1997 overgenomen door het B-concern, waarna de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en A BV per 1 maart 1998 werd ontbonden. Aan hem werd een ontslagvergoeding toegekend die hem in april 1999 met rente en onder inhouding van loonheffingen werd uitbetaald. A BV belastte de ontslagvergoeding door aan het Duitse hoofdkantoor van A/B. In geschil was of Nederland ter zake van de ontslagvergoeding vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moest verlenen. U oordeelde (in gelijke zin in HR BNB 2004/345) dat de aard van de ontslagvergoeding moet worden vastgesteld (vergoeding voor immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om als loon aangemerkt te worden, beloning voor concrete verrichte werkzaamheden, vergoeding voor gemiste arbeidsbeloning, overbruggingspensioen of verbetering van onvoldoende pensioenrechten) en dat als de vergoeding onder geen van de genoemde categorieën valt, het volgende geldt: “3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in België en/of Luxemburg is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden 3.4.7. Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dit laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in artikel 15, § 1, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, lid 1, van het Verdrag Nederland-Luxemburg. 3.4.8. De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, § 1 en § 2, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, leden 1 en 2, van het Verdrag Nederland-Luxemburg kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule dient Nederland als woonstaat een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de gedeelten van de vergoeding die volgens de uitkomst van de formule ter heffing zijn toegewezen aan België en/of Luxemburg, behoudens indien en voorzover die gedeelten van de ontslagvergoeding niet ten laste zijn gekomen van een werkgever die inwoner is van die staten of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in die staten heeft.” 5.2 Toepassing op de casus leidde ertoe dat Nederland geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting hoefde te verlenen omdat de ontslagvergoeding was doorbelast aan de moedermaatschappij in Duitsland en niet aan de zustermaatschappij in België. De rechtskracht van onderlinge overeenstemming ex art. 25(2) Verdrag tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en Duitsland 5.3 Ook HR BNB 2000/16 (en BNB 2000/17) betrof de rechtskracht van een besluit op basis van onderlinge overeenstemming tussen de hoogste Duitse en Nederlandse fiscale autoriteiten. Het geschil betrof de uitleg van het begrip ‘tijdelijk’ in art. 10 Verdrag. In geschil was of Nederland aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moest verlenen. Als de belanghebbende ‘tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar’ in Duitsland had verbleven, hoefde Nederland geen aftrek te verlenen. De Minister van Financiën had ruim daarvóór, in een brief van 23 januari 1967 vermeld dat aan het woord ‘tijdelijk’ zelfstandige betekenis toekwam.

Zijn latere besluit van 13 juli 1995 vermeldde daarentegen dat overeenstemming was bereikt met de Duitse autoriteit dat aan het woord ‘tijdelijk’ géén afzonderlijke betekenis toekomt. De belanghebbende in HR BNB 2000/16 was een inwoner van Nederland die in 1993 voor zijn Nederlandse werkgever 93 dagen in Duitsland verbleef. Het genoemde besluit leidde voor de belanghebbende tot een ongunstiger resultaat dan het Verdrag. Over de rechtskracht van dit besluit overwoog u: “3.6 Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan het woord 'tijdelijk' in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag geen zelfstandige betekenis toekomt en dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan. (…)” Toetsing van lagere regelgeving aan algemene rechtsbeginselen; rechtszekerheidsbeginsel 5.4 In het Spuitvlieger-arrest oordeelde u dat wetten in materiële zin door de rechter kunnen worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen: “Het tweede onderdeel stelt de vraag aan de orde of naar Nederlands recht algemeen verbindende voorschriften (wetten in materiele zin) door de rechter kunnen worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen. Het hof heeft deze vraag, voor wat betreft voorschriften als de onderhavige, bevestigend beantwoord. Dit antwoord — voor zover in de onderhavige zaak van belang — is in zoverre juist dat geen rechtsregel eraan in de weg staat dat de rechter een zodanig, niet door de formele wetgever gegeven voorschrift onverbindend en in verband daarmee de vaststelling en uitvoering daarvan onrechtmatig kan oordelen op de grond dat sprake is van willekeur in dier voege dat het desbetreffende overheidsorgaan, in aanmerking genomen de belangen die aan dit orgaan ten tijde van de totstandbrenging van het voormelde uitvoeringsbesluit bekend waren of behoorden te zijn, in redelijkheid niet tot het desbetreffende voorschrift is kunnen komen. 5.5 HR BNB 1993/4 betrof een inwoner van de gemeente Beerta die op 13 februari 1987 een bouwvergunning had aangevraagd. Op 28 april 1987 besloot de gemeenteraad tot wijziging van de sinds 1 januari 1987 geldende Legesverordening 1987 aldus dat een vrijstelling verviel. Die wijziging werd goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 16 juni 1987 en trad de volgende dag in werking. Aan de belanghebbende werd de verzochte bouwvergunning verleend op 13 oktober 1987. Van hem werden leges voor deze dienst geheven. De belanghebbende verzette zich tegen die heffing omdat de door hem verzochte dienst ten tijde van zijn aanvraag onder de vrijstelling viel. U overwoog: “4.4 (…). Weliswaar kan - zoals het Hof met juistheid heeft geoordeeld - niet worden gezegd dat aan de afschaffing van de vrijstelling terugwerkende kracht is verleend. Bij het rechtszekerheidsbeginsel gaat het evenwel ook om eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen. Indien, zoals hier, in een legesverordening voor de afgifte van een bouwvergunning een vrijstelling geldt, schendt de wetgever gerechtvaardigde verwachtingen indien hij reeds ingediende, doch bij de inwerkingtreding van de gewijzigde verordening nog niet afgedane aanvragen ongeacht het tijdstip waarop aan het voornemen tot afschaffing bekendheid is gegeven in de heffing betrekt. Het afschaffen van een vrijstelling verschilt in dit opzicht van bij voorbeeld het tot stand brengen van een tariefsverhoging dan wel het invoeren van een nieuwe heffing: bij de invoering van de vrijstelling heeft de wetgever een uitdrukkelijk standpunt ingenomen ten aanzien waarvan degenen voor wie de vrijstelling geldt niet doorlopend erop bedacht behoeven te zijn dat het zou kunnen worden gewijzigd. In verband hiermede verdienen bescherming de aanvragers van wie de aanvragen zijn ingediend voordat het voornemen tot afschaffing van de vrijstelling op behoorlijke wijze algemeen is bekend gemaakt.” 6Literatuur 6.1 Pauwels onderscheidt twee bezwaarlijke aspecten van terugwerkende kracht van belastingheffing in verband met het rechtszekerheidsbeginsel: “Het eerste is de kenbaarheid, de voorspelbaarheid van het recht. Op basis van het recht moeten burgers de rechtsgevolgen van hun handelingen kunnen voorspellen. Het is evident dat een burger de rechtsgevolgen van zijn gedrag niet kan voorspellen op basis van een nog niet bestaande wet, die eerst later met terugwerkende kracht wordt ingevoerd. Het tweede aspect betreft dat een burger op het moment dat hij een bepaalde handeling verricht, bepaalde verwachtingen heeft over de rechtsgevolgen op basis van de dan wel van toepassing zijnde wet. Wanneer die rechtsgevolgen vervolgens uiteindelijk anders zijn als gevolg van een wet met terugwerkende kracht, dan worden zijn verwachtingen aangetast.” 6.2 Hij meent dat formeel terugwerkende kracht gerechtvaardigd kan zijn als gerechtvaardigde verwachtingen worden ontzien. Verwachtingen zijn gerechtvaardigd als zij redelijk zijn en zij moeten worden ontzien als er meer gewicht aan toekomt dan aan de belangen bij terugwerkende kracht. 6.3 De Blieck e.a. schrijven (ik laat voetnoten weg): “De inhoud van algemene beginselen van behoorlijke wetgeving houdt verband met het karakter van wetten: het zijn voorschriften die iedereen geacht wordt te kennen en na te leven. Hieruit vloeit de opdracht aan de wetgever voort om ervoor te zorgen dat de burgers tijdig kennis kunnen nemen van de wet en niet worden geconfronteerd met regels die zij onmogelijk kunnen naleven. Zo werd de legesverordening van de Gemeente Beerta door de Hoge Raad wegens strijd met het rechtszekerheidsbeginsel onverbindend verklaard omdat in die verordening met terugwerkende kracht een vrijstelling was afgeschaft voor bepaalde bouwaanvragen. De indiener van de bouwaanvraag kon niet weten dat de vrijstelling later zou worden afgeschaft en aan hem mocht daarom geen leges in rekening worden gebracht bij de verlening van de vergunning. In het Beerta-arrest toetste de Hoge Raad uitdrukkelijk aan het rechtszekerheidsbeginsel, maar hij had zijn oordeel ook kunnen doen steunen op het verbod op terugwerkende kracht, neergelegd in art. 4 Wet algemene bepalingen.” 6.4 Ook Jansen wijst op het belang van art. 4 Wet algemene bepalingen (ik laat voetnoten weg): “Bij het verlenen van formeel terugwerkende kracht aan een regeling, worden de rechtsgevolgen geacht te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip dat voorafgaat aan de inwerkingtreding van de regeling. In belastingzaken houdt dit in dat de regeling wordt toegepast op belastbare feiten die hebben plaatsgevonden vóór haar inwerkingtreding. Dit is in strijd met het legaliteitsbeginsel zoals dat is neergelegd in art. 4 Wet algemene bepalingen. Dit artikel bevat een verbod van terugwerkende kracht van wetgeving. Het luidt als volgt: De wet verbindt alleen voor het toekomende en heeft geen terugwerkende kracht. Een regeling met formeel terugwerkende kracht betekent per definitie een aantasting van de rechtszekerheid van de burger.

Zijn latere besluit van 13 juli 1995 vermeldde daarentegen dat overeenstemming was bereikt met de Duitse autoriteit dat aan het woord ‘tijdelijk’ géén afzonderlijke betekenis toekomt. De belanghebbende in HR BNB 2000/16 was een inwoner van Nederland die in 1993 voor zijn Nederlandse werkgever 93 dagen in Duitsland verbleef. Het genoemde besluit leidde voor de belanghebbende tot een ongunstiger resultaat dan het Verdrag. Over de rechtskracht van dit besluit overwoog u: “3.6 Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan het woord 'tijdelijk' in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag geen zelfstandige betekenis toekomt en dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan. (…)” Toetsing van lagere regelgeving aan algemene rechtsbeginselen; rechtszekerheidsbeginsel 5.4 In het Spuitvlieger-arrest oordeelde u dat wetten in materiële zin door de rechter kunnen worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen: “Het tweede onderdeel stelt de vraag aan de orde of naar Nederlands recht algemeen verbindende voorschriften (wetten in materiele zin) door de rechter kunnen worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen. Het hof heeft deze vraag, voor wat betreft voorschriften als de onderhavige, bevestigend beantwoord. Dit antwoord — voor zover in de onderhavige zaak van belang — is in zoverre juist dat geen rechtsregel eraan in de weg staat dat de rechter een zodanig, niet door de formele wetgever gegeven voorschrift onverbindend en in verband daarmee de vaststelling en uitvoering daarvan onrechtmatig kan oordelen op de grond dat sprake is van willekeur in dier voege dat het desbetreffende overheidsorgaan, in aanmerking genomen de belangen die aan dit orgaan ten tijde van de totstandbrenging van het voormelde uitvoeringsbesluit bekend waren of behoorden te zijn, in redelijkheid niet tot het desbetreffende voorschrift is kunnen komen. 5.5 HR BNB 1993/4 betrof een inwoner van de gemeente Beerta die op 13 februari 1987 een bouwvergunning had aangevraagd. Op 28 april 1987 besloot de gemeenteraad tot wijziging van de sinds 1 januari 1987 geldende Legesverordening 1987 aldus dat een vrijstelling verviel. Die wijziging werd goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 16 juni 1987 en trad de volgende dag in werking. Aan de belanghebbende werd de verzochte bouwvergunning verleend op 13 oktober 1987. Van hem werden leges voor deze dienst geheven. De belanghebbende verzette zich tegen die heffing omdat de door hem verzochte dienst ten tijde van zijn aanvraag onder de vrijstelling viel. U overwoog: “4.4 (…). Weliswaar kan - zoals het Hof met juistheid heeft geoordeeld - niet worden gezegd dat aan de afschaffing van de vrijstelling terugwerkende kracht is verleend. Bij het rechtszekerheidsbeginsel gaat het evenwel ook om eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen. Indien, zoals hier, in een legesverordening voor de afgifte van een bouwvergunning een vrijstelling geldt, schendt de wetgever gerechtvaardigde verwachtingen indien hij reeds ingediende, doch bij de inwerkingtreding van de gewijzigde verordening nog niet afgedane aanvragen ongeacht het tijdstip waarop aan het voornemen tot afschaffing bekendheid is gegeven in de heffing betrekt. Het afschaffen van een vrijstelling verschilt in dit opzicht van bij voorbeeld het tot stand brengen van een tariefsverhoging dan wel het invoeren van een nieuwe heffing: bij de invoering van de vrijstelling heeft de wetgever een uitdrukkelijk standpunt ingenomen ten aanzien waarvan degenen voor wie de vrijstelling geldt niet doorlopend erop bedacht behoeven te zijn dat het zou kunnen worden gewijzigd. In verband hiermede verdienen bescherming de aanvragers van wie de aanvragen zijn ingediend voordat het voornemen tot afschaffing van de vrijstelling op behoorlijke wijze algemeen is bekend gemaakt.” 6Literatuur 6.1 Pauwels onderscheidt twee bezwaarlijke aspecten van terugwerkende kracht van belastingheffing in verband met het rechtszekerheidsbeginsel: “Het eerste is de kenbaarheid, de voorspelbaarheid van het recht. Op basis van het recht moeten burgers de rechtsgevolgen van hun handelingen kunnen voorspellen. Het is evident dat een burger de rechtsgevolgen van zijn gedrag niet kan voorspellen op basis van een nog niet bestaande wet, die eerst later met terugwerkende kracht wordt ingevoerd. Het tweede aspect betreft dat een burger op het moment dat hij een bepaalde handeling verricht, bepaalde verwachtingen heeft over de rechtsgevolgen op basis van de dan wel van toepassing zijnde wet. Wanneer die rechtsgevolgen vervolgens uiteindelijk anders zijn als gevolg van een wet met terugwerkende kracht, dan worden zijn verwachtingen aangetast.” 6.2 Hij meent dat formeel terugwerkende kracht gerechtvaardigd kan zijn als gerechtvaardigde verwachtingen worden ontzien. Verwachtingen zijn gerechtvaardigd als zij redelijk zijn en zij moeten worden ontzien als er meer gewicht aan toekomt dan aan de belangen bij terugwerkende kracht. 6.3 De Blieck e.a. schrijven (ik laat voetnoten weg): “De inhoud van algemene beginselen van behoorlijke wetgeving houdt verband met het karakter van wetten: het zijn voorschriften die iedereen geacht wordt te kennen en na te leven. Hieruit vloeit de opdracht aan de wetgever voort om ervoor te zorgen dat de burgers tijdig kennis kunnen nemen van de wet en niet worden geconfronteerd met regels die zij onmogelijk kunnen naleven. Zo werd de legesverordening van de Gemeente Beerta door de Hoge Raad wegens strijd met het rechtszekerheidsbeginsel onverbindend verklaard omdat in die verordening met terugwerkende kracht een vrijstelling was afgeschaft voor bepaalde bouwaanvragen. De indiener van de bouwaanvraag kon niet weten dat de vrijstelling later zou worden afgeschaft en aan hem mocht daarom geen leges in rekening worden gebracht bij de verlening van de vergunning. In het Beerta-arrest toetste de Hoge Raad uitdrukkelijk aan het rechtszekerheidsbeginsel, maar hij had zijn oordeel ook kunnen doen steunen op het verbod op terugwerkende kracht, neergelegd in art. 4 Wet algemene bepalingen.” 6.4 Ook Jansen wijst op het belang van art. 4 Wet algemene bepalingen (ik laat voetnoten weg): “Bij het verlenen van formeel terugwerkende kracht aan een regeling, worden de rechtsgevolgen geacht te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip dat voorafgaat aan de inwerkingtreding van de regeling. In belastingzaken houdt dit in dat de regeling wordt toegepast op belastbare feiten die hebben plaatsgevonden vóór haar inwerkingtreding. Dit is in strijd met het legaliteitsbeginsel zoals dat is neergelegd in art. 4 Wet algemene bepalingen. Dit artikel bevat een verbod van terugwerkende kracht van wetgeving. Het luidt als volgt: De wet verbindt alleen voor het toekomende en heeft geen terugwerkende kracht. Een regeling met formeel terugwerkende kracht betekent per definitie een aantasting van de rechtszekerheid van de burger.