ECLI:NL:PHR:2016:563

Nr. Hoge Raad: 15/04099 Staatssecretaris van Financiën Nr. Gerechtshof: 14/00139 Nr. Rechtbank: AWB 13/3953 Derde Kamer A tegen Omzetbelasting 4e kwartaal 2012 Stichting [X] 1Overzicht 1.1 Stichting [X] (de belanghebbende) voerde tot 1 januari 2012 de collectieve pensioenregeling uit van het [I]-concern ([I] c.s.). Zij was onderneemster in de zin van de Wet op de Omzetbelasting (Wet OB). Haar pensioenuitvoeringswerkzaamheden waren vrijgesteld van omzetbelasting. 1.2 Tussen de belanghebbende en [I] c.s. rees geschil over de hoogte van door [I] c.s. bij te dragen herstelpremies wegens onderdekking. Met het oog op vermijding, althans verlaging van die bijdrage wenste [I] c.s., dat zelf in zwaar weer verkeerde, de collectieve pensioenregeling niet meer bij de belanghebbende, maar bij [J] onder te brengen. Op 1 april 2011 hebben de belanghebbende en [I] c.s. een principeovereenkomst gesloten tot beëindiging van hun geschil, mede strekkende tot overgang van de pensioenregeling naar [J]. De afspraken zijn uitgewerkt in vijf vaststellingsovereenkomsten voor de verschillende (voormalige) onderdelen van het concern. [I] c.s. verbond zich onder meer tot betaling aan de belanghebbende van (i) een (veel kleiner) bedrag aan herstelpremies; (ii) een vergoeding wegens beëindiging van de uitvoeringsovereenkomst en (iii) een bijdrage tot maximaal € 10 mio in de kosten van de waardeoverdracht. [I] heeft aan de door de belanghebbende gemaakte – externe en interne - kosten van collectieve waardeoverdracht uiteindelijk € 9.920.000 bijgedragen; € 80.000 bleef voor rekening van de belanghebbende zelf. De belanghebbende heeft ter zake van de doorbelaste interne en externe kosten aan [I] c.s. facturen uitgereikt ad in totaal € 11.804.800 (€ 9.920.000 vermeerderd met € 1.884.800 omzetbelasting) met als omschrijving: “Vergoeding van transitiekosten conform vaststellingsovereenkomst”. De pensioenoverdracht is ex art. 37d Wet OB niet onderworpen aan omzetbelasting. 1.3 Aan de belanghebbende is over de door haar voor de waardeoverdracht gemaakte externe kosten omzetbelasting in rekening gebracht; in het litigieuze vierde kwartaal 2012 € 102.694. Zij heeft dat bedrag niet als inkoop-BTW op haar aangifte in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft haar overeenkomstig haar aangifte voor dat kwartaal een naheffingsaanslag ad € 10.402 opgelegd. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en teruggaaf verzocht ad € 92.292 (102.694 minus 10.402). De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag echter gehandhaafd. De Rechtbank Gelderland heeft belanghebbendes beroep daartegen ongegrond verklaard. 1.4 Voor het Hof Arnhem-Leeuwarden hebben de partijen zich ermee akkoord verklaard dat het geschil alleen de naheffingsaanslag betrof en niet de toekenning van een recht op aftrek van inkoop-BTW ad € 102.694. In geschil was of de belanghebbende de haar in rekening gebrachte omzetbelasting op de externe kosten van de waardeoverdracht in aftrek kan brengen. Preliminair was in geschil of de kostenvergoeding door [I] c.s. aan de belanghebbende ad € 9.920.000 een vergoeding was voor een belaste prestatie. 1.5 Het Hof heeft ad het preliminaire geschilpunt geoordeeld dat uit de principe-overeenkomst en de vaststellingsovereenkomsten niet volgt dat de belanghebbende jegens [I] c.s. een dienst heeft geleverd bestaande uit “het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht” tegen betaling van € 9.920.000. Desondanks was de ontvangen € 9.920.000 volgens het Hof een vergoeding voor een belaste prestatie omdat de belanghebbende met die overeenkomsten een rechtsbetrekking met [I] c.s. is aangegaan op grond waarvan zij kosten aan [I] c.s. heeft doorbelast die door [I] c.s. zijn betaald, en op grond van HR BNB 2002/141 moet worden aangenomen dat als een ondernemer betaalt aan een andere ondernemer, die betaling de tegenwaarde voor een prestatie is. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit in casu anders is. 1.6 Het Hof heeft vervolgens over het aftrekgeschilpunt geoordeeld dat het voor het recht op aftrek vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat aanwezig is voor zover de belanghebbende de kosten aan [I] c.s. heeft doorbelast, maar niet voor zover de kosten voor eigen rekening van de belanghebbende zijn gebleven. Daarmee is de omzetbelasting op de doorberekende kosten aftrekbaar en de omzetbelasting op de kosten voor belanghebbendes eigen rekening niet. 1.7 De Staatssecretaris bestrijdt in cassatie (I) dat de belanghebbende met de doorberekening van kosten aan [I] c.s. een prestatie onder bezwarende titel zou hebben verricht, en (II) dat de aan de doorbelaste kosten toerekenbare omzetbelasting aftrekbaar is. Bij incidenteel cassatieberoep bestrijdt de belanghebbende ’s Hofs oordeel dat de aan de niet-doorbelaste kosten toerekenbare omzetbelasting niet aftrekbaar zou zijn. 1.8 Uit de rechtspraak van het HvJ EU volgt dat voor een bezwarende titel is vereist (i) een bedongen vergoeding, (ii) een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en (iii) een rechtstreeks verband tussen die bedongen vergoeding en een daartegenover staande prestatie. Uit uw arresten HR BNB 2002/141 en HR BNB 2014/160 volgt dat bij betalingen tussen ondernemers ervan mag worden uitgegaan dat zij de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Een rechtstreeks verband tussen de betaling en een prestatie is dan in beginsel gegeven. Op die hoofdregel bestaan uitzonderingen als de Inspecteur aannemelijk maakt dat een rechtstreeks verband ontbreekt, dat geen sprake is van verbruik, of dat het gaat om verdeling van voor gemene rekening gemaakte kosten. 1.9 Niet bestreden is dat de belanghebbende de afnemer is van de extern ingekochte diensten en dat het verband tussen de kostenvergoeding en belanghebbendes medewerking aan pensioenoverdracht onvoldoende rechtstreeks is om daarin een prestatie onder bezwarende titel door de belanghebbende jegens [I] c.s. te zien. Het Hof heeft geoordeeld dat desondanks een andere belaste prestatie (dan medewerking aan overdracht) door de belanghebbende jegens [I] c.s. moet worden aangenomen omdat (i) doorbelasting van kosten in beginsel een economische activiteit is die aan omzetbelasting is onderworpen en (ii) als een ondernemer betaalt aan een andere ondernemer ervan moet worden uitgegaan dat de betalingen de tegenwaarde voor een prestatie is. 1.10 Enerzijds staat aldus vast dat belanghebbendes prestatie jegens [I] c.s. niet bestond uit medewerking aan pensioenoverdracht.

De feiten 2.1 De belanghebbende is een ondernemingspensioenfonds in de zin van de Pensioenwet (PW). Zij is op 1 januari 2012 in liquidatie getreden. Tot die datum voerde zij de collectieve pensioenregeling uit van het [I]-concern en een aantal vennootschappen die voorheen tot het [I]-concern behoorden ([I] c.s.), zulks op basis van een uitvoeringsovereenkomst in de zin van art. 23 PW. De belanghebbende is onderneemster in de zin van de Wet OB. Haar werkzaamheden als pensioenuitvoerster zijn ex art. 11(1)(k) Wet OB vrijgesteld van omzetbelasting. 2.2 Per 31 december 2008 bleek de belanghebbende onvoldoende dekking voor haar pensioenverplichtingen te hebben. Zij heeft [I] c.s. bij brief van 16 maart 2009 aangezegd dat herstelpremies tot circa € 750 miljoen over vijf jaren gevraagd zouden kunnen worden. [I] c.s. heeft haar bij brief van 17 maart 2009 medegedeeld niet in staat te zijn dergelijke herstelpremies te betalen. Toen [I] c.s. en de belanghebbende het niet eens bleken te kunnen worden over de hoogte van de herstelpremies, heeft [I] c.s. bij brief van 17 juni 2010 haar wens kenbaar gemaakt de collectieve pensioenregeling bij de Stichting [J] ([J]) onder te brengen in plaats van bij de belanghebbende. Op 1 april 2011 hebben de belanghebbende en [I] c.s. een principeovereenkomst gesloten waarin de afspraken over de beëindiging van hun geschil over de herstelpremies en de overgang naar [J] op hoofdlijnen waren neergelegd. Die overeenkomst houdt onder meer in dat [I] c.s. aan de belanghebbende € 52 miljoen herstelpremies betaalt (waarvan € 1 mio rente) en een afkoopsom ad € 59,1 mio (exclusief rente) wegens beëindiging van de uitvoeringsovereenkomst. De principeovereenkomst bepaalt voorts het volgende over de kosten van overgang naar [J]: “Artikel 8 Door [I] c.s. te vergoeden kosten 1. Belanghebbende] heeft in het kader van de overgang naar [J] kosten gemaakt en zal nog additionele kosten moeten maken om de overgang te realiseren. [I] c.s. draagt aan deze kosten onvoorwaardelijk bij voor een bedrag van € 10 miljoen. De indicatieve opbouw van de gemaakte en te maken kosten is: • € 5 miljoen voor transitiekosten (onder meer administratie); • € 2,5 miljoen voor liquidatiekosten (onder meer beleggingen); • € 2,5 miljoen voor kosten van de afwikkeling van de organisatie [X] . De betalingsverhouding tussen [I] c.s. is in artikel 1 en bijlage 1 beschreven. 2 [ Belanghebbende] zal [I] c.s. zo spoedig mogelijk na ondertekenen van deze principeovereenkomst inzage geven in de onderbouwing van deze kosten. Indien deze onderbouwing zoals weergegeven door [belanghebbende] de eisen van redelijkheid en billijkheid niet kan doorstaan heeft [I] c.s. de mogelijkheid om aanvullende toelichting te ontvangen. Vergoeding van nog te maken kosten vindt alleen plaats voor zover [I] c.s. voorafgaand toestemming heeft gegeven voor deze uitgaven. Deze toestemming zal niet op onredelijke gronden worden onthouden. 3 Bij ondertekenen van deze principeovereenkomst voldoet [I] c.s. direct nadat, conform lid 2 inzage is gegeven op hoofdlijnen voor de indicatieve opbouw van de kosten, een bedrag van € 5 miljoen. 4 Bij ondertekenen van een principeovereenkomst tussen [I] c.s., [belanghebbende] en [J] over de overgang van [belanghebbende] naar [J], voldoet [I] c.s. de resterende € 5 miljoen. 5 Indien de overgang naar [J] pas na 2012 kan worden gerealiseerd zal opnieuw tussen [I] c.s. en [belanghebbende] worden gesproken over een bijdrage van [I] c.s. aan de kosten. (...)” De genoemde bijlage 1 vermeldt het volgende: “Bijlage 1 - Verhouding [I] c.s. inclusief [belanghebbende] De verhouding tussen [I] c.s. inclusief [belanghebbende] (uitgedrukt in percentages) is gebaseerd op de verdeling van de premiegrondslagsom per 28 februari 2011. Verhouding [I] c.s. inclusief [X] Onderneming Premiegrondslagsom % [K] [L] [M] [N] [X] 2.429.640 1,0% 3.455.552 1,5% 6.880.976 2,9% 29.569.812 12,6% 1.864.292 0,8% subtotaal [I] 44.200.272 18,8% 191.385.297 81,2% Totaal 235.585.569 100,0% 2.3 De principe-overeenkomst is uitgewerkt in vijf – nagenoeg gelijkluidende – vaststellingsovereenkomsten van 18 april 2011, gesloten met de groepen (ex) [I]-vennootschappen bij de principeovereenkomst betrokken, die onder meer bepalen dat [I] c.s. € 52.001.375 aan herstelpremies zijn verschuldigd. Over de voorgenomen waardeoverdracht door de belanghebbende naar [J] is onder meer het volgende vermeld: “9 OVERGANG NAAR [J] 9.1 Inspanningsverplichting [Belanghebbende] en [[I] c.s.] zullen zich inspannen zo spoedig mogelijk een overgang van [belanghebbende] naar [J] te bewerkstelligen. Deze overgang zal overdracht van het gehele vermogen van en alle aanspraken van deelnemers, gewezen deelnemers, pensioengerechtigden en overige aanspraakgerechtigden van [belanghebbende] aan [J] omvatten (de “Overgang”). De Overgang zal naar verwachting worden vormgegeven als een juridische fusie of als een collectieve waardeoverdracht. (...) 9.4 Kosten Op het moment dat deze Vaststellingsovereenkomst onvoorwaardelijk wordt, zullen [[I] c.s.] gezamenlijk een bedrag van (...) aan reeds gemaakte en nog te maken kosten die verband houden met de Overgang aan [belanghebbende] vergoeden, op voorwaarde dat [belanghebbende] de samenstelling van deze kosten voldoende heeft toegelicht. Indien en voor zover [belanghebbende] additionele kosten moet maken of heeft gemaakt om de Overgang te realiseren, zullen [[I] c.s.] gezamenlijk deze additionele kosten vergoeden met een maximum van (...). Hierbij geldt dat vergoeding van kosten die gemaakt worden na ondertekening van deze Vaststellingsovereenkomst alleen plaatsvindt voor zover [I] B.V. voorafgaand toestemming heeft gegeven voor deze uitgaven. [I] B.V. zal deze toestemming niet op onredelijke gronden onthouden. De indicatieve opbouw van de reeds gemaakte en nog te maken kosten is: ( a) (...) aan transitiekosten; ( b) (…) aan kosten voor liquidatie van beleggingen; ( c) (...) aan kosten voor liquidatie of sterke reductie van organisatie [X] (...).” 2.4 De bijdrage van [I] c.s. in de kosten van overgang bedroeg € 9.920.000. De belanghebbende heeft aan [I] c.s. facturen uitgereikt ad in totaal € 11.804.800 (€ 9.920.000 vermeerderd met € 1.884.800 omzetbelasting).

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft zich verweerd en tegelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele cassatieberoep schriftelijk beantwoord, waarop de belanghebbende heeft gerepliceerd. Principaal cassatieberoep (Staatssecretaris) 3.2 De Staatssecretaris stelt twee middelen voor: (I) het Hof heeft in strijd met art. 1 Wet OB en art. 8:77 Awb geoordeeld dat de doorberekening van kosten een prestatie onder bezwarende titel inhield; (II) het Hof heeft in strijd met art. 15(1)(a) Wet OB en art. 8:77 Awb geoordeeld dat de aan de doorbelaste kosten toerekenbare inkoop-btw aftrekbaar is. 3.3 De Staatssecretaris wijst erop dat de partijen hebben afgesproken dat de uitkomst van deze procedure ook geldt voor de eerdere tijdvakken in 2010 t/m 2012, zodat het geldelijke belang ver boven dat van dit geschil uitgaat. Niet in geschil is dat voor zover het externe kosten betreft, de belanghebbende de afnemer is van de aan haar gefactureerde transitiekosten, en dat die kosten volledig en uitsluitend betrekking hebben op de eigen bedrijfsactiviteiten van de belanghebbende. Principaal middel I 3.4 Ad (I) betoogt de Staatssecretaris dat in de door het Hof (r.o. 4.5) genoemde zaken HR BNB 1989/213 en HR BNB 2002/141 vaststond dat de gefactureerde bedragen verband hielden met voor de bedrijfsactiviteiten van de afnemer geleverde prestaties. In casu zien de transitiekosten juist volledig en uitsluitend op de eigen activiteiten van de belanghebbende. Het Hof heeft (terecht) geoordeeld dat de belanghebbende niet met [I] c.s. is overeengekomen dat zij een dienst aan [I] c.s. zou leveren bestaande uit medewerking aan collectieve waardeoverdracht. HR BNB 1989/213 en HR BNB 2002/141 laten onverlet dat voor een dienst onder bezwarende titel een rechtsbetrekking is vereist waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de ene ondernemer ontvangen vergoeding werkelijk de tegenwaarde vormt voor de aan de betalende ondernemer verleende dienst. Voor zover het Hof dit in r.o. 4.4-4.6 uit het oog heeft verloren, is zijn rechtsopvatting onjuist. Het hof heeft evenmin iets vastgesteld over mogelijk verbruik door [I] c.s. of door [I] c.s. genoten voordeel van de doorberekende kosten. 3.5 Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris terecht geoordeeld dat de overeenkomsten geen concrete aanknopingspunten bieden voor een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de betalingen door [I] c.s. en een vermeende prestatie van de belanghebbende jegens [I] c.s. Onbegrijpelijk acht de Staatssecretaris ‘s Hofs oordeel dat niettemin uit dezelfde overeenkomsten volgt dat de belanghebbende en [I] c.s. (wel) een rechtsbetrekking zijn aangegaan waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld omdat overeengekomen is dat [I] c.s. onvoorwaardelijk bijdraagt in de kosten die de belanghebbende heeft moeten maken voor de collectieve waardeoverdracht. Op grond van r.o. 20 van de Rechtbank staat vast dat die overdracht ook zonder kostenbijdrage door [I] c.s. zou zijn geschied. Daarmee komt de door het Hof waargenomen prestatie onder bezwarende titel volgens de Staatssecretaris in de lucht te hangen. Concrete vermelding en onderbouwing door het Hof van de door hem in de contractuele bepalingen waargenomen prestaties ontbreekt, zodat niet kan worden vastgesteld op welke specifieke diensten de doorberekening betrekking zou hebben. Tussen de transitiewerkzaamheden van de belanghebbende en de kostenbijdrage door [I] c.s. ontbreekt juist een rechtstreeks en onmiddellijk verband. ’s Hofs motivering in r.o. 4.4 is volgens de Staatssecretaris ontoereikend en onbegrijpelijk, gezien het verweer van de Inspecteur voor het Hof. 3.6 Volgens de Staatssecretaris komt in de relatie van de belanghebbende met [I] c.s. aan de doorberekening geen zelfstandige betekenis voor de btw toe, nu zij veeleer opgaat in de onbelaste collectieve waardeoverdracht door de belanghebbende aan [J]. Mede gezien HR 1 mei 2015, nr. 13/06113, BNB 2015/143 kan het gegeven dat een of meer [I]-vennootschappen belang hebben bij de transitie niet de conclusie dragen dat de belanghebbende met [I] c.s. een rechtsbetrekking is aangegaan ter zake van de transitiekosten. Nu dat wel ligt besloten in ’s Hofs oordeel, is zijn rechtsopvatting onjuist of zijn feitelijke oordeel zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Principaal middel II 3.7 Ad (II) wijst de Staatssecretaris erop dat niet in geschil is dat de belanghebbende de afnemer was van de door haar bij derden ingekochte transitiebegeleidingsdiensten. Hij stelt dat evenmin in geschil is dat die diensten volledig haar eigen bedrijfsactiviteiten dienden en dan ook volledig door haar zijn verbruikt. Nu belanghebbendes bedrijfsactiviteiten ingevolge art. 11(1)(k) Wet OB zijn vrijgesteld, bestaat geen recht op aftrek van inkoop-btw ex art. 15(1)(a) jo. art. 11 Uitv. Besch. OB 1968. Een latere doorbelasting van de kosten van de ingekochte diensten kan dat niet veranderen. De Rechtbank heeft overigens vastgesteld (r.o. 20) dat de belanghebbende al vanaf 2010 transitiekosten heeft gemaakt terwijl pas in de loop van 2011 met [I] c.s. is overeengekomen dat de laatste zal bijdragen. Dat duidt op ontbreken van rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen belanghebbendes werkzaamheden voor de overgang en de kostenbijdrage van [I] c.s. 3.8 Duidelijk moet zijn ter zake van welke prestaties door de belanghebbende kosten worden doorbelast, aldus de staatssecretaris. Blijkt dit niet uit een overeenkomst, een factuur of andere feiten, dan meent hij met Bomer en Van Kesteren dat het ‘maar zeer de vraag’ is of de doorbelasting een dienst inhoudt die voor de betaler een voordeel oplevert en ‘dusdoende kan worden verbruikt’. Belanghebbendes factuur ad € 9.662.800 aan [I] c.s. vermeldt slechts “vergoeding transitiekosten conform vaststellingsovereenkomst”, terwijl in de omvangrijke vaststellingsovereenkomst de termen omzetbelasting, btw of doorbelasting niet expliciet zijn terug te vinden. 3.9 ‘ ‘s Hofs oordeel schendt volgens de Staatssecretaris ook het neutraliteitsbeginsel. Hij wijst op de volgende passage uit het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof: “Ik kan onder de gegeven omstandigheden het pleidooi van gemachtigde dan ook niet volgen. Zou dit wel mogelijk zijn dan wordt n.m.m. de fiscale neutraliteit van de BTW juist wel aangetast. Immers de redenering van gemachtigde zou in extremo dus ook tot aftrek kunnen leiden in geval bijvoorbeeld in een academische situatie waarbij een BTW-vrijgestelde ondernemer, zonder aftrek van voorbelasting, zoals een ziekenhuis ertoe besluit de ziektekosten naar mogelijke zakelijk afnemers zoals werkgevers van zieke individuele werknemers te facturen, oftewel de ziektekosten onder vermelding van BTW zou doorbelasten. Ontstaat er dan in die situatie een aftrekrecht voor het ziekenhuis ter zake van alle kosten die zij direct kan toerekenen aan die doorbelasting? Naar mijn mening niet, want zo ja, dan zou dat een schending van de fiscale neutraliteit opleveren.” ’s Hofs r.o. 4.7 berust daarom volgens de Staatssecretaris op een onjuiste rechtsopvatting dan wel is zonder nadere motivering onbegrijpelijk. 3.10 Ook voor zover het Hof in r.o. 4.8 zou bedoelen dat de af te trekken omzetbelasting betrekking zou hebben op aan [J] ‘doorbelaste’ kosten, is zijn uitspraak onbegrijpelijk, nu vast staat dat de collectieve waardeoverdracht is aangemerkt als een overgang van een algemeenheid van goederen ex art. 37d Wet OB en vast staat dat de bedrijfsactiviteiten van zowel de belanghebbende als [J] bestaan uit btw-vrijgestelde prestaties.

5.1 Met lichte hoofdpijn als gevolg van het bovenstaande kom ik tot de volgende analyse. Niet in geschil is dat de belanghebbende de afnemer is van de extern ingekochte pensioenoverdrachtbegeleidingsdiensten. De feitenrechters achtten voorts het verband in de gesloten overeenkomsten tussen de kostenvergoeding en belanghebbendes medewerking aan pensioenoverdracht te vaag (onvoldoende rechtstreeks) om daarin een prestatie onder bezwarende titel door de belanghebbende jegens [I] c.s. te zien. Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden (zie belanghebbendes repliek incidenteel: zij bestrijdt niet ’s Hofs r.o. 4.3) en lijkt mij overigens niet onbegrijpelijk. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat desondanks een andere belaste prestatie (dan medewerking aan overdracht) door de belanghebbende jegens [I] c.s. moet worden aangenomen op twee samenhangende gronden (r.o. 4.5): (i) “de doorbelasting van kosten is in beginsel een economische activiteit die aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen” en (ii) een rechtsvermoeden: “indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer moet als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen.” 5.2 Enerzijds heeft het Hof aldus vastgesteld (r.o. 4.3) dat belanghebbendes prestatie jegens [I] c.s. niet bestond uit medewerking aan pensioenoverdracht, althans dat zo’n prestatie niet afgeleid kan worden uit de principe- en vaststellingsovereenkomsten. Dat laatste sluit nog niet uit dat zo’n prestatie tóch geleverd is op basis van een andere rechtsbetrekking dan de met [I] c.s. gesloten overeenkomsten, maar een dergelijke andere rechtsbetrekking - buiten de gesloten vaststellingsovereenkomsten om - is gesteld noch gebleken en nogal onwaarschijnlijk tussen twee partijen die langdurig met elkaar overhoop hebben gelegen en zich juist met die vaststellingsovereenkomsten van elkaars medewerking wilden verzekeren om hun geschil te beëindigen. De pensioenuitvoerings-overeenkomst komt niet in aanmerking als andere rechtsbetrekking, want die werd juist beëindigd en voor die beëindiging is separaat een andere vergoeding betaald door [I] c.s. 5.3 Het Hof heeft anderzijds op de rechtskundige basis van HR BNB 2002/141 (zie 4.22 hierboven; zie ook HR BNB 2014/160 in 4.26 hierboven) en op de feitelijke basis van de betalingen door [I] c.s. aan de belanghebbende het weerlegbare rechtsvermoeden opgevat dat de belanghebbende - op basis van dezelfde overeenkomsten (zie r.o. 4.4) - toch een (andere) prestatie (dan medewerking) onder bezwarende titel heeft geleverd aan [I] c.s., nu de “belanghebbende met [I] c.s. een rechtsbetrekking [is] aangegaan ingevolge welke de kosten (grotendeels) aan [I] c.s. zijn doorbelast.” 5.4 Mijns inziens staat daarmee in cassatie vast dat er maar één rechtsbetrekking tussen de belanghebbende en [I] c.s. bestaat waarop een belaste prestatie van de eerste aan de laatste gebaseerd kan worden, nl. de principe- en vaststellingsovereenkomsten. Volgens het Hof houdt die rechtsbetrekking niet in dat de belanghebbende een belaste prestatie heeft geleverd bestaande uit medewerking aan waardeoverdracht, maar moet op grond van die rechtsbetrekking wel een andere belaste prestatie door de belanghebbende jegens [I] c.s. aangenomen worden, tenzij de fiscus het tegendeel bewijst. 5.5 Zoals boven (4.17 en 4.18) bleek, kan ’s Hofs uitgangspunt dat “de doorbelasting van kosten (…) in beginsel een economische activiteit (is) die aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen” - dus in beginsel een belaste prestatie is – mijns inziens niet op de door hem daartoe aangevoerde jurisprudentie gebaseerd worden. Met Van Norden en Van der Wulp (zie 4.16) meen ik dat kostendoorbelasting geen prestatie is, maar hoogstens een rekening voor een prestatie. Voor de bewijsregel ex HR BNB 2002/141 en HR BNB 2014/160 (betaling tussen ondernemers impliceert belaste prestatie behoudens tegenbewijs) heb ik geen steun kunnen vinden in het EU-recht (zie 4.12), maar bij gebrek aan Unierechtelijke procesregels kunnen de lidstaten hun eigen procesrecht toepassen ter verwezenlijking van het EU-recht, mits zulks niet in de weg staat aan de effectiviteit en de uniformiteit van het EU-recht (nationale procesrechtelijke autonomie). Ik zie op zichzelf geen bezwaar tegen uw rechtsvermoeden uit een oogpunt van uniformiteit en effectiviteit van het EU-recht. 5.6 Maar ik zie wel intern-procesrechtelijke bezwaren tegen toepassing van dat rechtsvermoeden in belanghebbendes geval. Die toepassing brengt in casu een procespartij (de fiscus) in een positie waarin hij moet bewijzen dat een niet nader aangeduide vermoede belaste prestatie, die niet bestaat uit medewerking aan waardeoverdracht, niet bestaat. Dat lijkt mij geen weerlegbaar, maar een onweerlegbaar rechtsvermoeden. Ik meen dat een redelijke verdeling van de bewijslast in de weg staat aan een dergelijke probatio diabolica en dat de uniformiteit en de effectiviteit van EU-recht zich niet verzet tegen het voorkomen van onmogelijke bewijsposities. Het Hof heeft overwogen dat de inspecteur niet heeft gesteld dat het om verdeling van kosten voor gemene rekening ging, hetgeen suggereert dat aldus het rechtsvermoeden van het bestaan van een (andere) belaste prestatie ontzenuwd had kunnen worden, maar die stelling acht ik in casu bij voorbaat kansloos, gegeven dat de Pensioenwet bepaalde dat uitsluitend de belanghebbende een collectieve waardeoverdracht kon bewerkstelligen en gegeven uw boven (4.25 en 4.26) weergegeven, door de literatuur als zeer streng beschouwde criteria voor gemene-kostenverdeling waar de belanghebbende niet aan kan voldoen. 5.7 Mij lijken daarom gegrond de samenhangende klachten van de Staatssecretaris (i) dat het rechtsvermoeden ex HR BNB 2002/141 en HR BNB 2014/160 niet geldt in een geval als dit, waarin – anders dan in die zaken – geen tegenover de betaling staande management-, administratieve of andere dienst van de belanghebbende aan een afnemer zichtbaar is, nu het meewerken aan pensioenoverdracht immers niet die dienst is en (ii) dat het Hof daarom in een geval zoals dit had moeten aanduiden wélke andere belaste prestatie van de belanghebbende (dan medewerking aan pensioenoverdracht) hij in rechtstreeks verband met de ontvangen kostenvergoeding vermoedde, om de inspecteur in de gelegenheid te stellen om ‘s Hofs ter zake van het bestaan van die prestatie opgevatte vermoeden te ontzenuwen. 5.8 Ik meen daarom dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond is en de zaak verwezen moet worden voor feitelijk onderzoek, nu de vastgestelde feiten mijns inziens geen eenduidige rechtskundige conclusie toelaten. 5.9 Zolang de preliminaire vraag naar het bestaan van een (welke?) belastbare prestatie door de belanghebbende jegens [I] c.s. niet is opgehelderd, kan de vraag naar (de mate van) het aftrekrecht van de belanghebbende niet beantwoord worden. Behandeling van principaal middel II en het incidentele middel heeft dus geen voorwerp.

Ik geef u in overweging principaal cassatiemiddel I gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Gelderland 9 januari 2014, nr. AWB 13/3953, ECLI:NL:RBGEL:2014:44, V-N 2014/14.2.3, FutD 2014/0093, BTW-bulletin 2014/24, NTFR 2014/684 met noot Van den Elsen. HvJ EU 18 juli 2013, C-26/12 (PPG Holdings B.V. c.s.), ECLI:EU:C:2013:526, V-N 2013/48.17 met noot Redactie. HR 18 maart 2016, nr 14/02615, ECLI:NL:HR:2016:433, BNB 2016/127, met noot Hummel, V-N 2016/18.13 met noot Redactie, NTFR 2016/1068 met noot Van den Berg, FutD 2016/0692 met noot redactie. Hof Arnhem-Leeuwarden 28 juli 2015, nr. 14/00139, ECLI:NL:GHARL:2015:5738, V-N 2015/52.2.4, FutD 2015-2010 met noot Redactie, PJ 2015/169. A.H. Bomer en H.W.M. van Kesteren, ‘Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen’, WFR 2001/959. Voetnoot in origineel: “Als prestatie tegen vergoeding heeft te gelden het verrichten van economische activiteiten in de zin van art. 4, de btw-richtlijn, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die prestaties.” Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde, PbEU 2006, L 347, zoals laatstelijk gewijzigd op 12 februari 2008, PbEU 2008, L 44 (i.w.tr. 01-01-2015). HvJ EU 5 februari 1981, C-154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232. HvJ EU 8 maart 1988, C-102/86 (Apple and Pear Development Council). Zie o.m. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p. 250 en A.H. Bomer en H.W.M. van Kesteren, ‘Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen’, WFR 2001/959. HvJ EU 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), ECLI:EU:C:1994:80, BNB 1994/271 met noot Finkensieper, FED 1994/348 met noot Bijl, V-N 1994/1069, 25 met noot Redactie. HvJ EU 21 maart 2002, C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), ECLI:EU:C:2002:200, BNB 2003/30 met noot Van Hilten, V-N 2002/20.13 met noot Redactie, FED 2002/479 met noot Swinkels. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2014, p. 153-154. Voetnoot in origineel: “Wij verwijzen naar HvJ EG 21 maart 2002, Kennemer Golf en Country Club, C-174/00.” Hoge Raad 7 november 2014, nr. 12/02683, ECLI:NL:HR:2014:3122, na conclusie A-G Van Hilten, BNB 2014/265 met noot Swinkels, V-N 2014/59.16 met noot Redactie, NTFR 2014/2763 met noot Wolf, FutD 2014/2583 met noot Redactie, SEW 2015, afl. 1, p. 43. HvJ EU 12 mei 2016, C-520/14 (Gemeente Borsele), ECLI:EU:C:2016:334, V-N 2016/27.20 met noot Redactie. Hoge Raad 1 maart 2002, nr. 36020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708, BNB 2002/141 met noot Van Kesteren, V-N 2002/14.25 met noot Redactie, FED 2002/233 met noot Hummel, WFR 2002/382. HvJ EU 18 juli 2007, C-277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains), ECLI:EU:C:2007:440, V-N 2007/34.25 met noot Redactie. M. van der Wulp, ‘Doorbelasten van kosten en btw’, BtwBrief 2015/79. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p. 374 (voetnoot 125). Hoge Raad 14 september 1988, nr. 25005, ECLI:NL:HR:1988:BH7279, BNB 1989/213, V-N 1988/2536, 25 met noot Redactie, FED 1988/739 met noot Keijsers. HvJ EU 15 maart 2001, nr. C-108/00, Syndicat des Producteurs Indépendents, ECLI:EU:C:2001:173, V-N 2001/22.16, NTFR 2001/494. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p. 206-207. Voetnoot in origineel: “HvJ EG 16 oktober 1997, nr. C-258/95 (Julius Fillibeck), V-N 1998/2.35. Het betrof een werkgever die zijn werknemers met een personenbus vervoerde zonder dat de werknemers een afzonderlijke vergoeding voor het vervoer betaalden aan de werkgever en het ontvangen loon onafhankelijk was van het gebruik van het geboden vervoer.” HvJ EU 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr), ECLI:EU:C:1996:72, BNB 1997/32 met noot Van Hilten, V-N 1996/1648, 27 met noot Redactie. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p. 208. Voetnoot in origineel: “HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32, HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden-Agrardienste), V-N 1998/5.17.” Voetnoot in origineel: “HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden-Agrardienste), V-N 1998/5.17, r.o. 23. Zie: A.H. Bomer en H.W.M. van Kesteren, Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen, WFR 2001/6442, blz. 962.” H.W.M. van Kesteren, ‘Overnames en btw’, WFR 2014/21. Voetnoot in origineel: “H.W.M. van Kesteren, ‘Directe en algemene kosten in de btw’, WFR 2008/318.” Voetnoot in origineel: “Daarentegen geldt dat de doorbelasting wel een aan btw onderworpen handeling is als partij A een advies inkoopt en deze doorbelast aan B die op basis van het verstrekte advies zelf een beslissing neemt.” Voetnoot in origineel: “HR 1 maart 2002, nr. 36.020, BNB 2005/6 [PJW: bedoeld is BNB 2002/141], r.o. 3.2.2.” Hoge Raad 23 april 1997, nr. 32166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154, BNB 1997/301 met noot Simons, FED 1997/397 met noot Van der Paardt, V-N 1997/1806, 15 met noot Redactie, WFR 1997/646. Hoge Raad 21 november 2008, nr. 43930, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2008:BC3696, BNB 2009/41 met noot Bijl, V-N 2008/59.24 met noot Redactie, FED 2009/76 met noot Van Norden, NTFR 2008/2361 met noot Perié, FutD 2008/2403. Hoge Raad 25 april 2014, nr. 12/03772, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:981, BNB 2014/160 met noot Bijl, FED 2015/16 met noot Swinkels, V-N 2014/25.18 met noot Redactie, NTFR 2015/116 en FutD 2014/0967 met noot Redactie. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p. 336-337. Voetnoot in origineel: “HvJ EG 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20, r.o. 17.” Voetnoot in origineel: “Hof Amsterdam 22 september 2003, nr. 02/5891, V-N 2003/49.4.” Zie bijvoorbeeld HvJ EU 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93, Van Schijndel en Van Veen, ECLI:EU:C:1995:441, Jur. 1995 I-04705.

Het Hof heeft vastgesteld: “2.9 In totaal moest aan belanghebbende maximaal € 10.000.000 aan kosten worden vergoed in verband met de overgang naar [J]. De bijdrage van [I] c.s. bedroeg in totaal € 9.920.000. Het restant, te weten € 80.000, kwam voor rekening van belanghebbende zelf omdat ook een aantal van haar werknemers bij belanghebbende was verzekerd. 2.10 In overeenstemming met hetgeen is neergelegd in de vaststellingsovereenkomsten, zijn de pensioenregelingen (voor het overgrote deel) - in de vorm van een collectieve waardeoverdracht - per 1 januari 2012 overgedragen aan [J]. Deze collectieve waardeoverdracht is, overeenkomstig het verzoek daartoe van belanghebbende, door de Inspecteur aangemerkt als een overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en als zodanig niet onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. (…) 2.12 Tot de stukken van het geding behoort een factuur van belanghebbende aan [I] BV van 31 januari 2012 waarop een bedrag van € 9.662.800 (inclusief € 1.542.800 aan omzetbelasting) in rekening wordt gebracht met als omschrijving “Vergoeding van transitiekosten conform vaststellingsovereenkomst”. Aan de overige groepen van vennootschappen zijn facturen met dezelfde omschrijvingen uitgereikt. In totaal heeft belanghebbende € 11.804.800 (€ 9.920.000, vermeerderd met € 1.884.800 omzetbelasting) aan [I] c.s. in rekening gebracht. [I] c.s. heeft - voor zover de betreffende rechtspersonen belaste prestaties verrichten - deze omzetbelasting met instemming van de Inspecteur in aftrek gebracht, ook als later blijkt dat sprake is van omzetbelasting in de zin van artikel 37 van de Wet OB.” 2.5 Het Hof heeft ter zake van de kosten vastgesteld: 2.11 In verband met de overdracht aan [J] (hierna ook aangeduid als: de transitie) heeft belanghebbende met ingang van het jaar 2010 kosten gemaakt. De kosten hebben enerzijds betrekking op loonkosten die zijn gemaakt door werknemers van belanghebbende (interne kosten) en anderzijds op kosten die door derden aan belanghebbende in rekening zijn gebracht (externe kosten). (…) 2.13 In het vierde kwartaal 2012 is aan belanghebbende een bedrag aan transitiekosten in rekening gebracht van in totaal € 503.382. Daarover is € 102.694 aan omzetbelasting berekend, welk bedrag belanghebbende niet op haar aangifte in aftrek heeft gebracht. 2.6 De Inspecteur heeft aan de belanghebbende overeenkomstig haar aangifte een naheffingsaanslag omzetbelasting ad € 10.402 opgelegd. De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt, strekkende tot vernietiging van de naheffingsaanslag en teruggaaf aan haar ad € 92.292 (102.694 - 10.402). Bij uitspraak op bezwaar van 17 mei 2013 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd. Daartegen heeft de belanghebbende beroep ingesteld. De Rechtbank Gelderland 2.7 Bij de Rechtbank was in geschil of de belanghebbende de omzetbelasting die haar in verband met de transitie in rekening is gebracht als input-btw in aftrek kan brengen. De last te bewijzen dat zij belaste prestaties heeft verricht, legde de Rechtbank bij de belanghebbende. De Rechtbank zag in de principeovereenkomst en de vaststellings-overeenkomsten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bijdrage van [I] c.s. in de kosten van overgang van de pensioenrechten naar [J] en prestaties van de belanghebbende jegens [I] c.s.: “19. Eiseres verwijst ter onderbouwing van haar stelling dat zij (belaste) juridische diensten en advies- en consultancydiensten aan [I] c.s. heeft verricht naar de vaststellingsovereenkomsten. Deze zien op de betaling van herstelpremies door [I] c.s. aan eiseres en op de overgang van de pensioenregeling van eiseres naar [J]. Dat eiseres in verband daarmee ook de door haar gestelde diensten aan [I] c.s. zou verrichten, volgt hier echter niet uit. Een omschrijving van deze diensten is niet in de vaststellingsovereenkomsten neergelegd, noch zijn hierin afspraken gemaakt over de eventuele verschuldigdheid van omzetbelasting. Uit die overeenkomsten volgt slechts dat is afgesproken dat eiseres zal zorgen voor de waardeoverdracht aan [J] en dat [I] c.s. tot een vooraf vastgesteld maximum in de kosten van die waardeoverdracht zal bijdragen. Ook uit de omschrijving op de factuur blijkt niet dat sprake is van dergelijke diensten. Uit de principeovereenkomst en de vaststellingsovereenkomsten kan weliswaar worden afgeleid dat ook [I] c.s. er belang bij had dat de reeds bij eiseres opgebouwde pensioenrechten (zo spoedig mogelijk) zouden overgaan naar [J], dit is echter op zichzelf beschouwd onvoldoende om de bijdrage van [I] c.s. in de kosten van die overgang als een vergoeding voor een prestatie van eiseres aan [I] c.s. aan te merken. Hiervoor is vereist dat sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen deze bijdrage en een prestatie van eiseres aan [I] c.s. en daarvoor ontbreken in de principeovereenkomst en de vaststellingsovereenkomsten concrete aanknopingspunten. 20. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat eiseres ter zitting heeft verklaard dat ook indien [I] c.s. de aan haar doorberekende transitiekosten niet of slechts gedeeltelijk zou hebben betaald, de waardeoverdracht aan [J] toch zou zijn doorgegaan en: dat eiseres al met ingang van het jaar 2010 transitiekosten heeft gemaakt terwijl pas in de loop van 2011 met [I] c.s. is overeengekomen dat deze tot een bepaald maximum in deze kosten zal bijdragen. Ook dit duidt erop dat tussen de werkzaamheden van eiseres in het kader van de overgang naar [J] en de bijdrage van [I] c.s. een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt. 21. Voor het overige heeft eiseres geen concrete en verifieerbare feiten en omstandigheden aangedragen die tot het oordeel kunnen leiden dat zij (belaste) prestaties aan [I] c.s. heeft verricht.” 2.8 Het PPG Holdings-arrest van het HvJ EU bracht de Rechtbank niet tot een ander oordeel: “22. (…). Anders dan in de zaak PPG Holdings ligt hier immers niet het aftrekrecht van de vennootschap ten behoeve van wier werknemers de pensioenregeling werd uitgevoerd voor, maar dat van de stichting waarbij de collectieve pensioenregeling is ondergebracht (eiseres). Ook is niet in geschil dat eiseres de afnemer is van de aan de gefactureerde transactiekosten ten grondslag liggende prestaties. Indien er veronderstellenderwijs van uit zou worden gegaan dat een recht op aftrek bij [I] c.s, ook een aftrekrecht voor eiseres tot gevolg zou hebben, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat bij [I] c.s. een dergelijk aftrekrecht bestaat. Niet is gebleken dat er een voldoende rechtstreeks en onmiddellijk verband aanwezig is tussen de transitiekosten en de gehele economische activiteit van [I] c.s., dat die transitiekosten deel uitmaken van.de algemene kosten van [I] c.s. en dat deze kosten als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door [I] c.s. geleverde goederen of diensten. De rechtbank stelt overigens vast dat de neutraliteit van de btw is gegarandeerd aangezien [I] c.s. de door eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting, met instemming van verweerder, in aftrek heeft gebracht.” Ik merk hier alvast op dat, gezien het Nederlandse vervolg op het PPG Holdings-arrest, uitmondend in HR BNB 2016/127, mij onjuist of onvoldoende gemotiveerd lijkt het oordeel dat [I] c.s. geen aftrekrecht zou hebben gehad als belanghebbendes extern gemaakte kosten rechtstreeks aan [I] c.s. waren berekend: niet begrijpelijk lijkt mij het oordeel dat een ondernemer met personeel ([I] c.s.) de kosten opgeroepen door de cao-verplichte pensioenvoorziening voor dat personeel – anders dan alle andere loonkosten – niet zou doorberekenen in de prijzen van haar producten voor zover de prijselasticiteit van de vraag naar die producten dat toelaat.

3.11 De Staatssecretaris merkt op dat belanghebbendes gemachtigde na ‘s Hofs uitspraak direct de publiciteit heeft gezocht met een nieuwsbericht ‘Aftrek van btw voor pensioenfonds dat kosten doorbelast naar onderneming’. Dit illustreert volgens hem ‘niet alleen de opmerkelijkheid van de voorliggende uitspraak van het Hof maar ook het bredere belang van de uitspraak’. Verweer principaal (belanghebbende) Verweer tegen principaal middel I 3.12 Volgens de belanghebbende heeft het Hof terecht, gezien de door het Hof aangehaalde jurisprudentie, geoordeeld dat de afspraak dat [I] c.s. onvoorwaardelijk bijdraagt in de door de belanghebbende gemaakte transitiekosten een rechtsbetrekking oplevert ingevolge welke zij kosten heeft doorbelast aan [I] c.s. waaruit een betaling voortvloeit, en dat zulks een economische activiteit oplevert die is onderworpen aan omzetbelasting. Het Hof heeft voorts terecht uit HR BNB 2002/141 afgeleid dat degene die stelt dat een betaling tussen ondernemers níet de tegenwaarde voor een prestatie is, daarvoor de bewijslast draagt. De oordelen dat de Inspecteur daarin niet is geslaagd en niet heeft gesteld dat sprake zou zijn van kosten voor gemene rekening, van een onbelaste schadevergoeding of van een ‘package deal’, verraadt geen onjuiste rechtsopvatting. 3.13 De zaken HR BNB 1989/213 en HR BNB 2002/141 zijn wel degelijk relevant. De Staatssecretaris stelt ten onrechte dat de transitiekosten slechts zouden zien op belanghebbendes eigen bedrijfsactiviteiten en (dus) geen rechtsbetrekking met [I] c.s. zou bestaan op grond waarvan prestaties zijn uitgewisseld. Het Hof heeft, anders dan de Staatssecretaris stelt, niet vastgesteld dat de transitiekosten volledig en uitsluitend zouden zien op belanghebbendes eigen bedrijfsactiviteiten. Uit de vastgestelde feiten blijkt dat de overeengekomen vergoeding rechtstreeks verband houdt met de door de belanghebbende in het kader van de waardeoverdracht gemaakte kosten. 3.14 Voor zover de Staatssecretaris stelt dat [I] c.s. geen voordeel of belang had bij de prestatie c.q. kostendoorbelasting, merkt de belanghebbende op dat vast staat dat [I] c.s. bereid was een afzonderlijke vergoeding voor transitiekosten te betalen omdat [I] c.s. voordeel had bij de collectieve waardeoverdracht door de belanghebbende aan [J]. Volgens de belanghebbende ontbreekt in ’s Hofs oordeel geenszins concrete vermelding en onderbouwing van prestaties op basis van de contractuele bepalingen en overigens blijkt uit het tot de gedingstukken behorende nadere stuk van de belanghebbende van 7 november 2014 welke werkzaamheden de belanghebbende heeft verricht. 3.15 De stelling dat de collectieve waardeoverdracht ook zonder kostenvergoeding door [I] c.s. aan de belanghebbende zou zijn geschied, mist feitelijke grondslag. De belanghebbende heeft r.o. 20 van de Rechtbank in hoger beroep nadrukkelijk bestreden, en weersproken dat zij zonder vergoeding de transitie tot stand zou hebben gebracht, hetgeen door de Inspecteur niet is weersproken. Verweer tegen principaal middel II 3.16 Volgens de belanghebbende blijkt uit de gedingstukken het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de door de belanghebbende gemaakte kosten voor inkomende externe diensten en haar btw-belaste uitgaande prestatie: “Het Hof heeft immers vastgesteld dat [I] c.s. en [X] in artikel 9.4. van de vaststellingsovereenkomst zijn overeengekomen dat [I] c.s. onvoorwaardelijk bijdraagt in de kosten die [X] heeft moeten maken om de collectieve waardeoverdracht te realiseren. Alleen daarmee is het rechtstreekse verband tussen de btw-belaste prestatie van [X] en de door [X] gemaakte kosten al gegeven.” Zij acht ‘evident’ waarom [I] c.s. belang/voordeel had bij waardeoverdracht en de kosten daarvan heeft vergoed, zodat het Hof een rechtstreeks verband kon aannemen. Anders dan de Staatssecretaris stelt, heeft de belanghebbende de kosten niet gemaakt voor de eigen bedrijfsactiviteit/reguliere pensioenverzekering. 3.17 ’ ’s Hofs oordeel dat recht bestaat op aftrek van btw past volgens de belanghebbende in het wettelijke systeem en doet, anders dan de Staatssecretaris stelt, recht aan het neutraliteitsbeginselbelanghebbende. Zij verwijst naar HvJ EU PPG: “Evenals in de zaak PPG betreft het in het onderhavige geval kosten die hun oorzaak uitsluitend vinden in de - btw-belaste - activiteiten van een onderneming/werkgever (in dit geval: [I] c.s). Immers, [I] c.s. heeft en had werknemers in dienst die worden ingezet ten behoeve van de btw-belaste activiteiten van [I] c.s. Het is ook [I] c.s. die aan die werknemers pensioentoezeggingen heeft gedaan, waarvan de uitvoering was neergelegd bij [X]. Vervolgens is op initiatief van [I] c.s. de collectieve waardeoverdracht geïnitieerd en zijn kosten gemaakt (…) om de collectieve waardeoverdracht van [X] naar [J] uiteindelijk te realiseren. Omdat de PW voorschrijft dat een werkgever pensioenvermogen/-toezeggingen juridisch dient af te zonderen, komen de (…) transitiekosten via [X] bij [I] c.s. terecht. Uit het oordeel van het HvJ EU in PPG blijkt dat dát niet in de weg mag staan aan een volledig neutrale btw-behandeling van die kosten, zodat per saldo geen niet-aftrekbare btw drukt. Anders gezegd, het mag voor de btw niet uitmaken of de transitiekosten rechtstreeks dan wel via [X] bij [I] c.s. terecht komen. Zie met name onderdeel 27 van het arrest van het HvJ EU: “27 Indien geen recht op aftrek van de voorbelasting bestond, zou niet alleen de belastingplichtige het uit de aftrekregeling voortvloeiende belastingvoordeel worden onthouden doordat de wetgever ervoor heeft gekozen pensioenen door een juridische scheiding tussen de werkgever en het pensioenfonds te beschermen, maar zou bovendien de neutraliteit van de btw niet meer gegarandeerd zijn.” In het onderhavige geval wordt die neutraliteit bewerkstelligd door [X] (volledig) aftrek toe te staan op de transitiekosten zodat kosten ook zonder (“verborgen”) btw-druk bij een btw-belaste ondernemer ([I] c.s.) belanden. Door [X] aftrek te ontzeggen zou haar een uit de wettelijke aftrekregeling voortvloeiend belastingvoordeel worden ontzegd en een resultaat worden bereikt dat in strijd is met het rechtsoordeel van het HvJ EU in de zaak PPG en, aldus, met het neutraliteitsbeginsel. Immers, indien [X] aftrek zou worden ontzegd, dan zou “verborgen” niet-aftrekbare btw drukken op de kosten die zijn gemaakt door [X] en op een volledig aftrekgerechtigde ondernemer als [I] c.s. zijn afgewenteld. Het toestaan van aftrek van btw bij [I] c.s. zou die btw-druk niet wegnemen; uitsluitend wordt dubbele btw-druk voorkomen.” 3.18 Belanghebbende gemachtigde heeft, net als andere advieskantoren, een belangrijke rol bij het informeren van belastingplichtigen over relevante ontwikkelingen op fiscaal gebied. Dat een nieuwsbericht is verzonden over ‘s Hofs uitspraak zegt niet dat die uitspraak als ‘opmerkelijk’ of onjuist zou moeten worden gezien. Incidenteel cassatieberoep (belanghebbende) 3.19 De belanghebbende voert één incidenteel cassatiemiddel aan: het Hof heeft ten onrechte, want in strijd met art. 15(1)(a) Wet OB en art. 168 btw-richtlijn, dan wel onvoldoende gemotiveerd de omzetbelasting op de kosten voor eigen rekening van de belanghebbende niet aftrekbaar geacht. Het Hof gaat er volgens de belanghebbende ten onrechte vanuit dat slechts een rechtstreeks en onmiddellijk verband kan bestaan tussen de externe transitiekosten en belanghebbendes diensten jegens [I] c.s. als zij worden gedekt door vergoeding door [I] c.s.: “3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door [X] en [I] c.s.

De belanghebbende heeft voorts in hoger beroep gesteld dat de Rechtbank op dit punt buiten de rechtsstrijd is getreden: “4.36 Hoewel niet in geschil was en is dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de door [X] gemaakte kosten en de gehele economische activiteit van de [I]-groep, heeft [X] ter zitting voor de rechtbank desgevraagd onweersproken gesteld dat dit rechtstreekse en onmiddellijke verband aanwezig is.” Zij heeft in hoger beroep voorts gesteld: “4.38 Dat de kosten verband houden met de algehele economische activiteit van [I], volgt reeds uit het feit dat het voor het voortbestaan van [I] noodzakelijk was de pensioenen onder te brengen bij [J] (zie punt 4.20.3 van dit beroepschrift). Zonder deze waardeoverdracht zou de onderneming op termijn gemarginaliseerd of zelfs in haar bestaan worden bedreigd (zie de brief van [I] van 17 juni 2010), bijlage 4). Met de waardeoverdracht beoogde [I] haar algehele economische activiteit te verzekeren en te versterken.” De externe kosten zijn echter niet aan [I] c.s. berekend, maar aan de belanghebbende, die onbestreden de afnemer is, en het geschil heeft zich in andere richting ontwikkeld. 2.9 Belanghebbendes subsidiaire stelling dat zij een belaste commissionairsdienst in de zin van art. 4(4) Wet OB heeft geleverd, achtte de Rechtbank niet aannemelijk: “23. Eiseres stelt subsidiair dat sprake is van een belaste commissionairsdienst in de zin van artikel 4, vierde lid, van de Wet OB. Hiervan is sprake als een dienst wordt verricht door tussenkomst van een belastingplichtige die op eigen naam, maar voor rekening van een ander handelt (zie ook het arrest HvJ ELI 14 juli 2011, nr. C-464/10, Eur-Lex nr. 62010CJ0464, zaak Henfling e.a.). 24. Eiseres heeft - tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder - haar stelling dat zij als commissionair is opgetreden niet aannemelijk gemaakt. Er is geen enkele aanwijzing in de gedingstukken te vinden dat sprake is van dienstverlening door derden aan [I] c.s. door tussenkomst van eiseres waarbij eiseres voor rekening van [I] c.s. heeft gehandeld. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat, zoals hiervoor is overwogen, niet kan worden vastgesteld op welke concrete diensten de doorberekening door eiseres aan [I] c.s. betrekking zou hebben, zodat evenmin kan worden vastgesteld dat het bedrag waarvan eiseres in onderhavig tijdvak aftrek wenst betrekking heeft op diensten die geacht moeten worden aan haar en door haar aan [I] c.s. te zijn verleend. Voorts acht de rechtbank hierbij van belang dat niet alle door eiseres gemaakte kosten door [I] c.s. aan eiseres zijn of worden vergoed.” 2.10 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Het Hof Arnhem-Leeuwarden 2.11 Blijkens het p.-v. van de Hofzitting hebben de partijen ermee ingestemd dat alleen de naheffingsaanslag in geschil was en dat de toekenning van een recht op aftrek van input-btw ad € 102.694 niet mogelijk is. In geschil was dus of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, met name of de belanghebbende de omzetbelasting die haar in verband met de pensioenovergang in rekening is gebracht als input-btw in aftrek kan brengen. Daarvoor moet eerst vastgesteld worden of de betaling door [I] c.s. aan de belanghebbende ad € 9.920.000 een vergoeding was voor een belaste prestatie. 2.12 De belanghebbende heeft bij hoger-beroepschrift gesteld: “4.20.3. Anders dan de rechtbank veronderstelt (zie punt 19 van de uitspraak), lag het belang van de waardeoverdracht niet mede bij [I], maar lag het belang daarvan geheel of nagenoeg geheel bij [I]. Dat - als een afgeleide - ook de deelnemers, slapers en gepensioneerden een zeker voordeel ondervonden van de overdracht ('een positief extern effect'), maakt nog niet dat [X] het hoofdzakelijke belang had en al helemaal niet dat [I] slechts een bijkomend belang had.” 2.13 De belanghebbende heeft voorts – kennelijk onweersproken - gesteld (hoger-beroepschrift, para. 1.16): “[X] maakte in het kader van de collectieve waardeoverdracht diverse kosten. Niet alleen maakte [X] kosten door diensten van derden in te kopen (‘externe kosten’), maar ook ‘interne kosten’, zoals personeelskosten. Deze kosten maakte [X] volledig buiten het kader van de normale werkzaamheden als uitvoerder van de Pensioenregeling van [I]. Deze kosten vormden dan ook op geen enkele wijze een grondslag voor de premieberekeningen.” 2.14 Het Hof heeft overwogen: “4.1 Ingevolge artikel 1 van de Wet OB wordt - voor zover hier van belang - omzetbelasting geheven ter zake van diensten welke onder bezwarende titel worden verricht. Een dienst wordt enkel onder bezwarende titel verricht, en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de prestatie een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding werkelijk de tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer HvJ 3 maart 1994, Tolsma, nr. C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, BNB 1994/271, punten 13 en 14, HvJ 17 september 2002, Town & Country Factors, C-498/99, ECL1:EU:C:2002:494, V-N 2002/50.16, punt 18, en HvJ 6 oktober 2009, SPÖ Landesorganisation Kärnten, C-267/08, ECLI:EU:C:2009:619, V-N 2009/52.24, punt 19). In het onderhavige geval moet daarom worden vastgesteld of “een rechtstreeks en noodzakelijk verband” bestaat tussen de betaling door [I] c.s. aan belanghebbende van € 9.920.000 en een dienst van belanghebbende, en of deze werkelijk de tegenwaarde daarvoor vormt. 4.3 In artikel 8 van de principeovereenkomst, nader uitgewerkt in artikel 9.4 van de vaststellingsovereenkomsten, zijn de afspraken met betrekking tot de betaling van € 9.920.000 vastgelegd. Gelet op deze contractuele bepalingen maakt belanghebbende haar stelling niet aannemelijk dat zij met [I] c.s. is overeengekomen dat zij tegen betaling van voornoemd bedrag een dienst heeft verricht die bestaat in “het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht”. De in 2.8 genoemde overwegingen in de considerans maken dat, anders dan belanghebbende meent, niet anders.” 2.15 Volgens het Hof is de belanghebbende echter wel een rechtsbetrekking aangegaan met [I] c.s. op grond waarvan de door de belanghebbende gemaakte kosten ter zake van de waardeoverdracht (grotendeels) aan [I] c.s. zijn doorbelast: “4.4 Niet in geschil is dat belanghebbende de kosten op eigen naam heeft gemaakt. Uit de stukken van het geding leidt het Hof af dat belanghebbende de kosten voorts voor eigen rekening heeft gemaakt. Naar het oordeel van het Hof volgt uit voornoemde contractuele bepalingen dat belanghebbende en [I] c.s. zijn overeengekomen dat [I] c.s. onvoorwaardelijk bijdraagt in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken om de collectieve waardeoverdracht te realiseren (hierna: de kosten). Uit de gedingstukken volgt dat belanghebbende met [I] c.s. is overeengekomen dat belanghebbende 99,2% van de kosten zonder winstopslag doorberekent aan [I] c.s. en dat daarbij een maximum is afgesproken van € 10.000.000. De afspraak hield in dat belanghebbende zelf voor 0,8% deelde in de kosten en dat zij de kosten zou dragen boven het overeengekomen totaalbedrag van € 10.000.000. Niet in geschil is dat [I] c.s. de overeengekomen maximumbijdrage van € 9.920.000 daadwerkelijk aan belanghebbende heeft betaald en dat belanghebbende het restant (€ 80.000 vermeerderd met het surplus) zelf heeft gedragen. Gelet op het vorenstaande is belanghebbende met [I] c.s. een rechtsbetrekking aangegaan ingevolge welke de kosten (grotendeels) aan [I] c.s.

overeengekomen vergoeding de vergoeding vormt voor een btw-belaste prestatie van [X] aan [I] c.s.. Vast staat derhalve dat deze vergoeding niet symbolisch van aard is en dat geen sprake is van vrijgevigheid. Alsdan kan de conclusie niet anders zijn dan dat alle kosten die [X] heeft gemaakt in verband met de collectieve waardeoverdracht, rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met btw-belaste dienstverlening van [X] en dat aldus sprake dient te zijn van een volledig recht op aftrek van btw op de betreffende kosten. 4. Met een volledige aftrek van btw voor [X] wordt recht gedaan aan de bedoeling van de aftrekregeling, die er in bestaat ondernemers geheel te bevrijden van de in het kader van al hun economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve de volstrekte neutraliteit van de fiscale druk op het geheel van zijn economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten. (…) 6. Wanneer derhalve vaststaat dat sprake is van een vergoeding voor een btw-belaste prestatie en geen sprake is van een symbolische vergoeding of van vrijgevigheid, dan volgt uit artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, Wet OB en artikel 168 btw-richtlijn dat btw op alle kosten die verband houden met die btw-belaste prestatie, volledig voor aftrek in aanmerking komt. Het rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de gemaakte kosten en de btw-belaste prestatie is dan gegeven.” 3.20 Voor een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten en een uitgaande prestatie is niet vereist dat met die uitgaande prestatie alle kosten worden goedgemaakt. De Wet OB en de btw-richtlijn eisen niet dat alle kosten in verband met een belaste prestatie zijn opgenomen in de kostprijs van/vergoeding voor die prestatie, aldus de belanghebbende, die verwijst naar de HvJ EU-arresten C-50/87 Commissie/Frankrijk, C-412/03 Hotel Scandic Gäsabäck, C-108/14 Larentia en Minerva en C-109/14 Marenave Schiffahrts. Verweer incidenteel (Staatssecretaris) 3.21 Onbestreden staat volgens de Staatssecretaris vast dat de belanghebbende met [I] c.s. niet is overeengekomen dat zij tegen betaling van een bepaald bedrag een dienst verricht die bestaat uit medewerking aan collectieve waardeoverdracht, dat zij de afnemer van de extern ingekochte diensten is, dat haar bedrijfsactiviteiten zijn vrijgesteld en dat de pensioenoverdracht ex art. 37d Wet OB niet is onderworpen aan omzetbelasting. Aftrek van inkoop-btw op de transitiekosten is dan volgens de Staatssecretaris niet aan de orde omdat die btw ofwel is toe te rekenen aan een specifieke uitgaande prestatie die ex art. 37d Wet OB niet is onderworpen aan omzetbelasting, ofwel als algemene kosten aan de vrijgestelde prestaties van de belanghebbende. Dat is niet anders als een deel van belanghebbendes transitiekosten bij [I] c.s. wordt neergelegd. De Staatssecretaris wijst erop dat als het principale cassatieberoep gegrond is, daarmee de grond aan het incidentele cassatieberoep ontvalt. 3.22 Kennelijk subsidiair meent de Staatssecretaris dat ‘s Hofs splitsing van de inkoop-btw volgens de Staatssecretaris wel ‘enige steun in het recht’ vindt: “Voor zover [de belaste handeling] verband houdt met de niet doorbelaste transitiekosten is de voorbelasting in de zienswijze van het Hof toe te rekenen aan de eigen, vrijgestelde bedrijfsactiviteiten van belanghebbende. Een aftrek van voorbelasting is voor dat deel dan niet gewettigd (artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB). In dit kader kan een vergelijking worden gemaakt met de zogenoemde pro rata berekening op de voet van artikel 15, zesde lid, van de Wet 03 juncto artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking OB. Het Hof heeft kennelijk op deze wijze een soort pro rata toerekening van de voorbelasting gehanteerd over enerzijds de vrijgestelde pensioenverzekeringen en anderzijds de belaste doorberekening van kosten.” Repliek incidenteel (belanghebbende) 3.23 De belanghebbende merkt op dat haar incidentele cassatieberoep is ingesteld voor het geval het principale beroep in cassatie faalt. Voor zover de Staatssecretaris suggereert dat zij erkent dat zij geen prestatie onder bezwarende titel jegens [I] c.s. zou hebben verricht, bestrijdt zij dat met klem. Weliswaar bestrijdt zij niet ’s Hofs r.o. 4.3, maar zij onderschrijft volledig ’s Hofs r.o. 4.4, inhoudende dat zij een rechtsbetrekking is aangegaan met [I] c.s. ingevolge welke zij kosten aan [I] c.s. heeft doorbelast. De belanghebbende komt incidenteel uitsluitend op tegen ’s Hofs oordeel dat inkoop-btw op kosten die voor rekening van de belanghebbende blijven niet aftrekbaar is omdat geen ‘rechtstreeks en onmiddellijk verband’ zou bestaan tussen die kosten en de belaste prestatie van de belanghebbende jegens [I] c.s. 3.24 De Wet OB en de btw-richtlijn bieden volgens de belanghebbende “geen ruimte voor “een soort pro rata toerekening” van voorbelasting aan enerzijds de btw-belaste prestatie en anderzijds btw-vrijgestelde activiteiten. De stelling van de Staatssecretaris dat de door het Hof gehanteerde “toerekening” of “splitsing” “enige steun in het recht” vindt, is dan ook onbegrijpelijk. Deze stelling valt namelijk alleen te begrijpen als de Staatssecretaris erkent dat [X] een btw-belaste prestatie aan [I] c.s. heeft verricht.” 4Impliceert kostendoorbelasting een belaste prestatie van de belanghebbende? Wettelijk kader 4.1 Art. 1(a) Wet OB bepaalt: “Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van: a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht; (…)” 4.2 Art. 2(1) van de btw-richtlijn noemt als belastbare prestaties voor de btw onder meer: “a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht; (…) c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht; (…)” 4.3 Ingevolge art. 4(1) Wet OB en art. 24(1) btw-richtlijn wordt onder een dienst verstaan elke prestatie die geen levering van goederen is: (art. 4(1) Wet OB) “Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3.” (art. 24(1) btw-Richtlijn) “Als ‘dienst’ wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is.” 4.4 Art. 9(1) btw-richtlijn verstaat onder een belastingplichtige: “1. Als „belastingplichtige” wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. (…).” 4.5 De tweede alinea van art. 9(1) btw-richtlijn omschrijft ‘economische activiteit’ als “(…) alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. (…).” Prestatie onder bezwarende titel 4.6 Om belast te zijn, moet een dienst onder bezwarende titel worden verleend (art. 2(1)(c) btw-richtlijn).

Voor een bezwarende titel is vereist een rechtstreeks verband tussen de geleverde dienst en de daarvoor ontvangen tegenwaarde. HvJ EU C-154/80, Coöperatieve aardappelenbewaarplaats betrof – onder vigeur van de Tweede btw-richtlijn - een coöp die gratis aardappelen opsloeg voor haar leden, door de kosten waarvan echter wel de waarde van de ledenparticipaties daalde. Anders dan de fiscus stelde, leverde dat volgens het HvJ geen rechtstreeks verband en dus geen bezwarende titel op. 4.7 In de zaak Apple and Pear Development Council, gewezen onder vigeur van de Zesde richtlijn, bevestigde het HvJ EU, onder verwijzing naar Coöperatieve aardappelen-bewaarplaats, dat "12. Het begrip "diensten welke onder bezwarende titel worden verricht" in de zin van artikel 2, aanhef en sub 1, van de zesde richtlijn, onderstelt derhalve dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde." Ook in deze zaak zag het Hof geen rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding. De Council behartigde de gemene belangen van haar leden (appel- en perentelers), die een wettelijk verschuldigde financiële bijdrage aan de Council betaalden. Het Hof zag daarin geen vergoeding voor door de Council aan leden geleverde diensten omdat de activiteiten van de Council de hele sector dienden en geen verband bestond tussen de bijdrage en de omvang van het voordeel voor individuele telers. Hieruit volgt dat voor het vereiste rechtstreekse verband nodig is dat een afnemer een individualiseerbaar voordeel verkrijgt waarvoor hij betaalt. 4.8 Straatorgeldraaier Tolsma verleende volgens het HvJ EU evenmin diensten onder bezwarende titel omdat de vergoedingen voor zijn prestaties niet waren bedongen, vrijwillig en willekeurig gegeven werden en de hoogte ervan niet bepaald of bepaalbaar was. Het Hof eiste voor een bezwarende titel “een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld” en een “werkelijke tegenwaarde”: “14. (…), dat een dienst enkel ,,onder bezwarende titel'' in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.” 4.9 In de zaak Kennemer Golf & Country Club zag het HvJ EU wél rechtstreeks verband tussen de jaarlijkse contributie en door de Club geleverde diensten, nl. permanente terbeschikkingstelling aan haar leden van het sportcomplex en faciliteiten. Dat de contributie een vast bedrag was onafhankelijk van werkelijk gebruik van de golfbaan nam niet weg dat prestaties werden uitgewisseld tussen de leden en de Club die elkaars tegenwaarde vormden. Van Hilten en Van Kesteren schrijven over het verschil met de zaak Apple and Pear Development Council: “Om misverstanden te voorkomen moet vermeld worden dat contributies die leden van bijvoorbeeld een sportvereniging aan hun vereniging betalen wél de bezwarende titel voor de jegens het individuele lid verrichte prestaties (te weten het gelegenheid geven gebruik te maken van de faciliteiten) vormen. Anders dan bij de hiervoor bedoelde ‘Apple & Pear-achtige’ contributies kan bij deze contributievariant immers een individualiseerbare prestatie jegens het lid worden aangewezen: het gebruik mogen maken van de faciliteiten van de vereniging. Bij de zaak Apple & Pear Development Council lag dat anders: de leden betaalden wel contributie, maar het kon heel goed zijn dat die contributie door de Council niet gebruikt werd voor zaken waar het individuele lid ‘baat’ bij had. Om het plastischer te zeggen: de Council kon heel goed de contributie van appeltelers aanwenden om (in een bepaald jaar) de belangen van perentelers te behartigen.” 4.10 U heeft de eisen voor een prestatie onder bezwarende titel samengevat in HR BNB 2014/265, een zaak over ouderlijke bijdragen voor gemeentelijk leerlingenvervoer: “4.3.3. (…). Een dienst wordt enkel onder bezwarende titel verricht, en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de prestatie een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding werkelijk de tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, BNB 1994/271, punten 13 en 14, HvJ 17 september 2002, Town & Country Factors, C-498/99, ECLI:EU:C:2002:494, V-N 2002/50.16, punt 18, en HvJ 6 oktober 2009, SPÖ Landesorganisation Kärnten, C-267/08, ECLI:EU:C:2009:619, V-N 2009/52.24, punt 19). In het onderhavige geval moet daarom worden vastgesteld of ‘een rechtstreeks en noodzakelijk verband’ bestaat tussen de bijdrage en het leerlingenvervoer, en of deze werkelijk de tegenwaarde daarvoor vormt. Daarbij is van belang dat het begrip economische activiteiten een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan (HvJ 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, punt 8, en HvJ 21 februari 2006, University of Huddersfield, C‑223/03, ECLI:EU:C:2006:124, punt 47), en voorts dat het begrip ‘handeling onder bezwarende titel’ enkel veronderstelt dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de werkzaamheid en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie (zie HvJ 5 februari 1981, 154/80, Coöperatieve Aardappelbewaarplaats GA, ECLI:EU:C:1981:38, BNB 1981/232, punt 12).” U stelde in deze zaak vervolgens het HvJ EU prejudicieel de vraag of een gemeente die leerlingenvervoer verzorgt en ouderlijke bijdragen vraagt tot een zeer aanzienlijk lager bedrag dan de werkelijke vervoerskosten, die bovendien niet door alle ouders betaald worden, daarvoor btw-plichtig is. Het HvJ EU oordeelde merkwaardigerwijs dat de gemeente weliswaar een dienst onder bezwarende titel had verleend omdat een rechtstreeks verband bestond tussen de vervoersdienst en de vergoeding (r.o. 27), maar niettemin géén economische activiteit had ontplooid omdat ….. het verband tussen de vervoersdienst en de vergoeding “niet rechtstreeks van aard” was (r.o. 34): “26 Het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs is (…) niet relevant voor de kwalificatie van een handeling als een „handeling onder bezwarende titel”.

Dit laatste begrip veronderstelt namelijk enkel dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of dienstverrichting enerzijds, en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie anderzijds (…). 27 Derhalve wettigt het feit dat ongeveer een derde van de ouders van vervoerde leerlingen een bijdrage aan het leerlingenvervoer heeft betaald, de conclusie dat de gemeente Borsele een dienst heeft verricht onder bezwarende titel, in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn. 28 In de tweede plaats moet, (…), worden gepreciseerd dat het feit dat er sprake is van een onder bezwarende titel verrichte dienst in de zin van voornoemde bepaling, niet volstaat om vast te stellen dat er sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn. 29 Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat, om vast te stellen of een dienstverrichting is verricht tegen vergoeding, zodat zij moet worden aangemerkt als een „economische activiteit” (zie in die zin arrest van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, EU:C:1987:161, punt 15), alle omstandigheden waaronder zij plaatsvindt moeten worden onderzocht (zie in die zin arrest van 26 september 1996, Enkler, C‑230/94, EU:C:1996:352, punt 27). (…). 33 In dat verband moet enerzijds worden opgemerkt dat de gemeente Borsele via de bijdragen die zij ontvangt slechts een gering deel van de gemaakte kosten terugkrijgt. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde bijdragen zijn immers niet door elke gebruiker verschuldigd en worden maar door een derde van hen betaald, zodat het bedrag ervan slechts 3 % van de totale vervoerskosten dekt, waarbij het verschil uit de algemene middelen wordt gefinancierd. Een dergelijk verschil tussen de aan het functioneren van de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, geeft aan dat de ouderlijke bijdrage veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C‑246/08, EU:C:2009:671, punt 50). 34 Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door voornoemde gemeente verstrekte vervoersdienst en de door de ouders te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C‑246/08, EU:C:2009:671, punt 51).” Het ontgaat mij hoe de r.o. 27 en 34 tegelijk waar kunnen zijn. Rechtsvermoeden van een belaste prestatie bij betaling tussen ondernemers? 4.11 Als een ondernemer betaalt aan een andere ondernemer, gaat u voor de omzetbelastingheffing in beginsel uit van een rechtstreeks verband met een prestatie. HR BNB 2002/141 betrof een internationaal concern met een vaste inrichting in Nederland en een concernmanagementvennootschap in België die ook aan die vaste inrichting managementdiensten verleende en daarvoor een vergoeding ontving. Volgens de belanghebbende was geen sprake van een belaste prestatie, maar van verdeling van kosten voor gemene rekening. Het Hof zag echter een vergoeding voor een belaste managementprestatie en legde de bewijslast dat het anders zou zijn op de belanghebbende. U overwoog: “3.2.2. Voorzover het middel betoogt dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld, faalt het. Indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer mag als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Indien een belastingplichtige stelt dat een bijzondere situatie zich voordoet, waardoor deze regel niet opgaat, bij voorbeeld omdat sprake is van verdeling van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, rust de bewijslast daarvan op hem. 3.2.3. Voorzover het middel met motiveringsklachten opkomt tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende onvoldoende heeft betwist dat de aan haar doorberekende concernkosten het karakter hebben van een vergoeding voor een belaste prestatie, komt het tevergeefs op tegen de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. (…).” U heeft deze bewijsregel herhaald en uitgewerkt in HR BNB 2014/160 (zie 4.26 hieronder). 4.12 Van Doesum acht die bewijsregel correct vanwege het algemene en objectieve karakter van de btw en omdat zijns inziens ook het HvJ EU deze regel volgt in de zaak C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains. Die zaak betrof voorschotten betaald door personen die een hotel reserveren. Het hotel behield het voorschot in geval van no show. De vraag was of in dat geval sprake was een btw-belaste prestatie. Van Doesum wijst op de volgende overweging van het HvJ EU: “30 Wat in het bijzonder het voorschot betreft, zij eraan herinnerd, ten eerste, dat [de betaling van een voorschot] een aanwijzing vormt dat een overeenkomst is gesloten, aangezien de betaling ervan doet vermoeden dat deze overeenkomst bestaat.” Ik meen echter dat dit arrest niet het door u in HR BNB 2002/141 geformuleerde weerlegbare rechtsvermoeden van een btw-belaste prestatie inhoudt. Het HvJ EU overwoog eveneens: “26. Daar de reserveringsverplichting voortvloeit uit de overeenkomst betreffende het verstrekken van logies zelf, en niet uit de betaalde voorschotten, bestaat er geen rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie (reeds aangehaalde arresten Apple and Pear Development Council, punten 11 en 12; Tolsma, punt 13, alsook Kennemer Golf, punt 39). De omstandigheid dat, wanneer de gereserveerde kamer ook werkelijk wordt gebruikt, het bedrag van het voorschot wordt afgetrokken van de prijs van die kamer, bevestigt dat dit voorschot niet de tegenprestatie voor een autonome en individualiseerbare dienst vormt. 27. Aangezien het voorschot niet de tegenprestatie voor een autonome en individualiseerbare dienst vormt, moet voor het beantwoorden van de prejudiciële vraag worden nagegaan of het voorschot een ontbindingsvergoeding is ter compensatie van de schade die is geleden als gevolg van de annulering door de klant. 28. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het de overeenkomstsluitende partijen vrij staat om, met inachtneming van de dwingende bepalingen van openbare orde, de inhoud van hun rechtsverhouding te bepalen, met inbegrip van de gevolgen van een eventuele annulering of niet-nakoming van hun verbintenissen. Zij kunnen evenwel, in plaats van hun verplichtingen in detail te regelen, verwijzen naar de verschillende instrumenten van het burgerlijk recht. 29. Zo kunnen partijen voor het geval dat de verbintenissen van de door hen gesloten overeenkomst niet worden nagekomen, clausules opnemen betreffende een vergoeding of boete voor vertraging, een waarborg of een voorschot. Ofschoon al deze instrumenten beogen de contractuele verplichtingen van partijen kracht bij te zetten en een aantal functies ervan identiek zijn, hebben zij bijzondere kenmerken. 30. Wat in het bijzonder het voorschot betreft, zij eraan herinnerd, ten eerste, dat het een aanwijzing vormt dat een overeenkomst is gesloten, aangezien de betaling ervan doet vermoeden dat deze overeenkomst bestaat. Ten tweede spoort het voorschot partijen aan om de genoemde overeenkomst uit te voeren, daar de partij die het heeft betaald, het desbetreffende bedrag kan verliezen, en de tegenpartij dit bedrag in voorkomend geval dubbel moet terugbetalen indien het niet uitvoeren van de overeenkomst aan haar is toe te rekenen.

Ten derde vormt het voorschot een forfaitaire vergoeding, aangezien de betaling ervan een van de partijen ontslaat van de bewijslast ter zake van het bedrag van het geleden nadeel wanneer de andere partij de krachtens de overeenkomst op haar rustende verplichtingen niet nakomt. 31. Voorschotten worden in de hotelsector in beginsel om bovengenoemde redenen gebruikt; zij vormen dus een aanwijzing dat de overeenkomst is gesloten, sporen aan tot uitvoering van deze overeenkomst, en vormen in voorkomend geval de forfaitaire schadevergoeding. (…). 35. Aangezien het voorschot niet de vergoeding is die een hotelexploitant daadwerkelijk ontvangt als tegenprestatie voor een autonome en individualiseerbare dienst die hij voor zijn klant heeft verricht, en het behouden van dit voorschot in geval van annulering door de klant tot doel heeft de gevolgen van de niet-uitvoering van de overeenkomst te compenseren, moet worden geoordeeld dat noch de betaling, noch het behouden, noch het dubbel terugbetalen van voorschotten onder artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn valt.” Het HvJ EU oordeelde aldus reeds in de r.o. 26 en 27, dus ruim vóór r.o. 30, en zonder toepassing van een rechtsvermoeden of bewijsregel, dat geen rechtstreeks verband bestond tussen het voorschot en enige zelfstandige en individualiseerbare dienst. Bij de vraag of het bij het behouden van het voorschot door de hotelier bij no show gaat om een onbelaste schadevergoeding wegens niet-presteren, vroeg het HvJ EU zich vervolgens af wat de civielrechtelijke functie van het voorschot was. Eén van die civielrechtelijke functies was een bewijsfunctie tussen hotelier en klant. Het komt mij voor dat dit arrest daarmee niets zegt over de vraag of uw fiscaalrechtelijke rechtsvermoeden strookt met EU-recht. Hotelgasten hoeven ook geenszins ondernemers te zijn. 4.13 De Staatssecretaris acht HR BNB 2002/141 niet relevant omdat in casu, anders dan in die zaak, de kosten uitsluitend betrekking hebben op eigen bedrijvigheid van de belanghebbende, niet op die van de beweerdelijke afnemer [I] c.s. 4.14 Van Kesteren annoteerde in BNB 2002/141 dat kostendoorberekening in beginsel een btw-belaste prestatie impliceert en dat degene die anders stelt, gronden voor onbelastbaarheid moet aanvoeren: “In 'Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen', Weekblad 2001/6442, blz. 959 verwoordde ik - samen met A.H. Bomer - het standpunt dat kostendoorberekeningen in beginsel belastbare prestaties zijn, doch onder omstandigheden buiten het gezichtsveld van de BTW moeten blijven op het moment dat geen rechtstreeks verband valt te onderkennen tussen het bedrag dat in rekening wordt gebracht als kosten en hetgeen daarvoor wordt ontvangen. Dit was ook het geval - zo stelden wij - op het moment dat duidelijk is dat in het geheel geen (individualiseerbaar) voordeel bij de betalende vennootschap is te onderkennen. Voor het aannemen van een prestatie zijn beide criteria van belang, doch bij kostendoorberekeningen ligt het niet altijd even duidelijk wat de betalende vennootschap nu precies ontvangt voor haar 'contributie' aan de concernleiding. Ook de concernleiding weet vaak niet welke gemaakte kosten specifiek betrekking hebben op welke concernvennootschap. Maar zij wil deze kosten in ieder geval vergoed zien en daarom worden met de betrokken vennootschappen afspraken over de kostenverdeling gemaakt. Als men de zaak HvJ EG 8 maart 1998, nr. 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jurispr. 1988, blz. 1443, als leidraad neemt, waarin het ging om partijen die een jaarlijkse bijdrage moesten betalen aan een Council, lijkt het erom te gaan - wil een bijdrage belastbaar zijn - dat belanghebbende op basis van (binnen het concern gesloten) overeenkomsten recht zou moeten kunnen doen gelden op een bepaalde dienstverlening. Het Hof meent dat belanghebbende er niet in geslaagd is te ontkrachten dat een dergelijke dienstverlening heeft plaatsgevonden. De Hoge Raad overweegt dat het Hof de bewijslast juist heeft verdeeld en dat het nu eenmaal zo is dat wie iets afwijkends wil - de onbelastbaarheid van een kostendoorberekening - de ingrediënten voor die onbelastbaarheid zelf moet aandragen. Dit klinkt redelijk, maar het is altijd lastiger om te bewijzen dat iets niet gebeurd of ontvangen is, dan dat dit wel het geval is. Rekening houdend met beide uitgangspunten zou het mijns inziens zo moeten zijn dat belanghebbende als eerste de plicht heeft om aannemelijk te maken (een begin moet geven van een bewijs) dat zij tegenover de betaling geen voordeel heeft ontvangen. Zelfs niet in de vorm van een recht op (feitelijke) dienstverlening waarvan zij naar believen gebruik kan maken en waarvoor zij niet extra hoeft te betalen ingeval zij daarvan gebruik zou maken (zie HvJ EG 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club) V-N 2002/20.13). De andere partij dient dat dan te ontzenuwen. We moeten ervan uitgaan dat belanghebbende zelfs niet is geslaagd in het begin van een bewijs. Het Hof stelde: 'Zij heeft immers, hoewel dat op haar weg zou hebben gelegen, op geen enkele wijze - ook niet cijfermatig - uiteengezet in hoeverre (de door de Belgische vennootschap) gefactureerde kosten een rechtstreeks verband met daartegenover staande prestaties ontberen en/of slechts een doorberekening zijn van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten.' Dat is jammer, want de praktijk zou zijn geholpen met jurisprudentie over een voorbeeld (niet zijnde kosten voor gemene rekening) van een onbelastbare kostendoorberekening.” 4.15 In dezelfde zin de redactie van V-N 2002/14.25): “Het belang van de voorliggende beslissing is voornamelijk gelegen in de bewijsregel zoals die in r.o. 3.2.2 is geformuleerd. Die regel richt zich weliswaar op de positie van de ondernemer die een betaling verricht, maar lijkt ook, gelet op de formulering ervan, in meer algemene zin te kunnen worden opgevat. De regel komt er dan op neer dat als uitgangspunt heeft te gelden dat een ondernemer in termen van de omzetbelasting een prestatie tegen vergoeding verricht, als die ondernemer van een andere ondernemer een betaling ontvangt. Dat houdt dus in dat het in zo'n situatie op de weg van de desbetreffende belanghebbende ligt om het tegendeel aan te tonen. Hij is het dus die in voorkomend geval tegenover de inspecteur aannemelijk heeft te maken dat geen sprake is van verbruik, dat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de prestatie en de betaling en/of dat sprake is van een verdeling van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten.” 4.16 Van der Wulp schrijft over de thans bestreden Hofuitspraak (ik laat voetnoten weg): “Zowel het standpunt van de inspecteur (het louter doorbelasten van kosten is geen prestatie onder bezwarende titel) als het oordeel van het hof (kostendoorbelasting is in beginsel een economische activiteit) inzake het doorbelasten van kosten is (…) een ‘confusion of things’. Wanneer een belastingplichtige kosten in rekening brengt voor een verrichte adviesdienst kwalificeert zijn prestatie niet als ‘het in rekening brengen van kosten’, maar als een adviesdienst. Met andere woorden: als kosten in rekening gebracht worden, moet onderzocht worden of deze kosten de vergoeding zijn voor een of meer prestaties en, zo ja, welke. Indien kosten worden doorbelast is dit niet anders. Dit betekent dat, anders dan de inspecteur meent en het hof oordeelt, de doorbelaste kosten wel de vergoeding voor een prestatie kunnen zijn, maar nimmer de prestatie zelf. Anders gezegd: een belastbare kostendoorbelasting bestaat niet. Het hof had derhalve moeten beoordelen of de doorbelaste kosten de bezwarende titel vormen voor een of meer prestaties. Hierbij geldt, mits sprake is van kostendoorbelasting door en aan een belastingplichtige, het vermoeden dat de doorbelaste kosten de vergoeding vormen voor een prestatie, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt.

In deze zaak heeft het hof daarom terecht geoordeeld dat het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat over de doorbelaste kosten geen btw verschuldigd is.” Van der Wulp verwijst naar Van Norden, die de vraag of een kostendoorbelasting belastbaar is onzuiver acht omdat de doorbelasting slechts de vergoeding kan zijn voor een belastbare prestatie. Een vergoeding kan volgens hem ‘uiteraard niet belastbaar zijn’. 4.17 Het Hof verwijst voor zijn oordeel dat doorbelasting van kosten in beginsel een belaste economische activiteit is (r.o. 4.5) naar HR BNB 1989/213.Die zaak betrof twee met elkaar verweven BV’s, waarvan de ene (de belanghebbende) jaarlijks f 40.000 in rekening bracht aan de tweede (A BV) voor beheerswerkzaamheden ten behoeve van A BV, die zelf geen personeel had. Voor de heffing van omzetbelasting was A BV een zelfstandige ondernemer, al werden alle werkzaamheden verricht door belanghebbendes personeel. Omdat beide BV’s zelfstandige ondernemers waren en het beheer economische belangen diende, ging het om economisch verkeer en omdat de beheersvergoeding geen verrekening was van een aandeel in uitgaven die rechtstreeks voor gemene rekening waren gedaan, was omzetbelasting verschuldigd over de ontvangen beheersvergoeding: “4.4. Uit de omstandigheid dat A BV een weliswaar met belanghebbende verweven, maar niettemin voor de heffing van de omzetbelasting als zelfstandig aan te merken ondernemer is, vloeit voort dat de onderhavige werkzaamheden door belanghebbende niet werden verricht ten behoeve van een persoon die tot haar eigen kring behoort. Nu deze werkzaamheden bovendien strekten ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen, moeten zij dus worden aangemerkt als te zijn verricht in het economische verkeer. 4.5. Het vorenoverwogene brengt mee dat belanghebbende naar de maatstaf van de door haar van A BV ontvangen vergoeding omzetbelasting verschuldigd is, tenzij die vergoeding slechts de verrekening zou hebben gevormd van het aandeel van A BV in uitgaven die rechtstreeks voor gemene rekening van belanghebbende en A BV waren gedaan. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding bieden evenwel geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat deze uitzondering zich in casu heeft voorgedaan, zodat moet worden aangenomen dat zulks niet het geval is geweest.” Ik lees in dit arrest niet dat doorbelasting van kosten in het algemeen een belastbare prestatie is, maar slechts het oordeel dat beheersdiensten jegens een verbonden BV die daarvoor betaalt, belast zijn als de verleende diensten economische belangen dienen en de verbondenheid niet meebrengt dat de diensten binnen de eigen kring blijven. 4.18 Het Hof verwijst voor zijn oordeel dat doorbelasting van kosten in beginsel een belaste economische activiteit is ook naar HvJ EU, zaak C-108/00, Syndicat des Producteurs Indépendents. Die zaak betrof het standpunt van de Franse fiscus dat Franse filmproducenten die in opdracht van buitenlandse reclamebureaus reclamefilms produceerden, geen reclamediensten verrichtten omdat zij niet rechtstreeks aan de adverteerders factureerden, zodat de dienst niet in het land van de afnemer, maar in Frankrijk werd verricht en belast. Het Hof meende echter dat wel degelijk sprake was van ‘diensten op het gebied van reclame’, zodat de plaats van dienst in het buitenland lag: “21. Die bepaling van de Zesde richtlijn [artikel 9(2)(e)(2e streepje); PJW] omvat bijgevolg tevens de reclamedienstverrichting waarvan de kosten deel uitmaken van de prijs van de goederen van de adverteerder, en die oorspronkelijk niet door de medecontractant [het buitenlandse reclamebureau; PJW] van die adverteerder wordt verricht, maar wel door een dienstverrichter [de Franse filmproducent; PJW] die een contractuele band heeft met die medecontractant. 22. Het antwoord op de vraag van de verwijzende rechter dient dus te luiden, dat artikel 9, lid 2, sub e, tweede streepje van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het niet enkel van toepassing is op diensten op het gebied van reclame die de dienstverrichter rechtstreeks ten behoeve van de belastingplichtige adverteerder verricht en aan hem factureert, maar tevens op onrechtstreeks ten behoeve van de adverteerder verrichte diensten die worden gefactureerd aan een derde die ze aan de adverteerder doorfactureert.” In dit arrest lees ik evenmin dat doorbelasting van kosten in beginsel een belastbare prestatie is, maar slechts dat productie van reclamefilms een ‘dienst op het gebied van reclame’ is. Nader over rechtstreeks verband: Verbruik; Voordeel 4.19 Voor de vraag of het vereiste rechtstreekse verband tussen prestatie en vergoeding bestaat, moet volgens Van Doesum “een antwoord worden gezocht op de vragen of de tegenwaarde ook zou zijn betaald, indien de prestatie niet zou zijn verricht en of de prestatie zou zijn verricht, indien de tegenwaarde niet zou zijn betaald. Zo werd in de zaak Julius Filibeck wegens het ontbreken van een rechtstreeks verband geen bezwarende titel aangenomen omdat in die situatie de tegenwaarde ook werd betaald, indien de prestatie niet werd verricht.” 4.20 De Staatssecretaris wijst op r.o. 20 van de Rechtbank inhoudende dat de belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat ook als [I] c.s. de transitiekosten niet of slechts deels zou hebben betaald, de waardeoverdracht aan [J] toch zou zijn doorgegaan en dat de belanghebbende al vanaf 2010 transitiekosten heeft gemaakt terwijl pas in de loop van 2011 met [I] c.s. is overeengekomen dat deze tot een bepaald maximum in de kosten zal bijdragen. Het proces-verbaal van de rechtbankzitting vermeldt inderdaad (blz. 4): “Desgevraagd verklaart eiseres dat ook als niet de volledige € 10 miljoen zou zijn betaald, bijvoorbeeld maar € 6 miljoen, de transitie zou hebben plaatsgevonden.” De belanghebbende heeft er bij verweer in cassatie echter op gewezen dat zij in hoger beroep heeft weersproken dat zij ook zonder kostenvergoeding aan de waardeoverdracht zou hebben meegewerkt. Zij heeft in haar hoger-beroepschrift inderdaad gesteld (para. 4.21.2): “Zonder de betaling zou [X] niet hebben meegewerkt aan de overdracht en zonder medewerking aan de overdracht zou [I] nimmer betaald hebben. Aldus bestaat een rechtstreeks verband tussen de diensten van [X] en de betalingen van [I].” En zij heeft eveneens gesteld (hoger-beroepschrift (para. 4.21.3): “Bij het beoordelen van het rechtstreekse verband tussen de betalingen en de prestaties, heeft de rechtbank ook ten onrechte in aanmerking genomen dat [X] al met ingang van het jaar 2010 transitiekosten heeft gemaakt, terwijl pas in de loop van 2011 met [I] overeengekomen zou zijn dat [I] tot een bepaald maximum in deze kosten zou bijdragen. Deze omstandigheid - zo die al feitelijk juist zou zijn, quod non - is niet relevant, omdat zij enkel betrekking heeft op de door derden aan [X] verrichte advies- en consultancydiensten. Deze omstandigheid heeft geen enkele betekenis voor het bestaan van diensten (de medewerking aan de vermogensoverdracht aan [J]) van [X] aan [I]. Feitelijk is deze vaststelling overigens ook onjuist omdat, hoewel pas in 2011 de afspraken op papier zijn gezet, al in 2010 vooruitlopend op die schriftelijke vastlegging conform die afspraken werd gehandeld.” Ik merk op dat het Hof - in cassatie onbestreden – feitelijk heeft geoordeeld dat belanghebbendes prestatie jegens [I] niet bestond uit medewerking aan de waarde-overdracht, zodat mij niet relevant lijkt of die waardeoverdracht al dan niet zou zijn doorgegaan zonder (volledige) kostenvergoeding door [I] c.s., noch of al dan niet vóór overeenstemming over kostenvergoeding reeds transitiekosten gemaakt werden.

Het hof zag immers hoe dan ook geen rechtstreeks verband tussen medewerking aan waardeoverdracht en kostenvergoeding, maar veronderstelde een ander rechtstreeks verband, tussen een andere belaste prestatie (dan medewerking) en de kostenvergoeding. 4.21 Uit het Mohr-arrest van het HvJ EU volgt dat voor het vereiste rechtstreekse verband een voordeel en een verbruiker moeten kunnen worden aangewezen. Van Doesum schrijft daarover: “In het kader van subsidieverstrekkingen heeft het HvJ EG, bij de beantwoording van de vraag of een rechtstreeks verband aanwezig is tussen prestatie en vergoeding, belang gehecht aan het antwoord op de vraag of van “verbruik” sprake was. Het HvJ EG acht van belang of er een identificeerbare verbruiker en of er een identificeerbaar voordeel is, in die zin dat het voordeel van de prestatie als een bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd. Aldus is het voor een rechtstreeks verband van belang dat er een identificeerbaar voordeel, alsmede een identificeerbare verbruiker valt aan te wijzen. Dit beeld komt ook naar voren uit de jurisprudentie die betrekking heeft op de problematiek rond de belastbaarheid van contributiebetalingen.” 4.22 De zaak Mohr betrof de vraag of een melkproducent die zich tegen vergoeding verbindt zijn melkproductie te beëindigen, een dienst verricht onder bezwarende titel: “17 Dienaangaande betogen de beide regeringen, dat de betaling van de vergoeding en de verbintenis tot het beëindigen van de melkproduktie van elkaar afhankelijk zijn en aldus het rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de tegenprestatie vertonen, dat in de rechtspraak van het Hof wordt geëist (…). De prestatie zou bestaan in een verplichting om iets na te laten in de zin van artikel 6, lid 1, tweede streepje, van de richtlijn, namelijk in het niet voortzetten van de melkproduktie, en de betaalde vergoeding zou het karakter hebben van een als tegenprestatie voor deze verbintenis betaalde vergoeding, en aldus de maatstaf van heffing vormen in de zin van artikel 11 A, lid 1, sub a, van de richtlijn. 18 Deze uitlegging van de richtlijn kan niet worden aanvaard. 19 Volgens artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn (…), is de BTW een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten. 20 In een geval als het onderhavige is evenwel geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW. 21 (…), verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk. 22 Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn.” 4.23 Van Kesteren betoogt: “(…) dat mij de gedachte juist voorkomt dat aan een kostendoorberekening alleen een belastbare prestatie ten grondslag ligt als de afnemende partij ook een voordeel verkrijgt dat hij of zij kan verbruiken (een identificeerbaar voordeel). Als hij of zij geen (rechtstreeks) voordeel verkrijgt, dan draait deze persoon er feitelijk slechts voor op om de kosten van de doorbelastende partij te dragen. Adviezen zijn bedoeld om een beslissing te nemen en als partij A (de holding) die het advies heeft ontvangen, na eerst zelf op basis van het advies een beslissing te hebben genomen dat doorbelast aan partij B (de tussenholding), dan leidt de enkele doorbelasting in beginsel niet tot prestatie. Wie (behalve de rekening) niets ontvangt, neemt ook niets af (…). Ofschoon de Hoge Raad er wel van uitgaat dat aan een betaling in beginsel een prestatie ten grondslag ligt, kan dit vermoeden worden ontzenuwd op het moment dat kan worden aangetoond dat aan de betaling geen rechtstreeks voordeel is verbonden.” 4.24 De Staatssecretaris stelt dat het Hof niets heeft vastgesteld omtrent verbruik door [I] c.s. of omtrent door [I] c.s. genoten voordeel van doorbelaste kosten. Het komt mij voor dat dit betoog feitelijke grondslag mist. Uit de vaststellingen van de feitenrechters, hun uitleg van de principe- en vaststellingsovereenkomsten en de verklaringen van de belanghebbende blijkt dat het voor 99,2% ging om de pensioenverzekeringsbelangen van de werknemers van [I] c.s. (zie ook r.o. 2.9 Hof), dus om de werkgeversbelangen van [I] c.s., alsmede om de beursgang- of zelfs overlevingsbelangen van [I] c.s. Hoe dan ook staat feitelijk vast dat [I] c.s. er groot belang aan hechtten dat de opgebouwde pensioenrechten zo spoedig mogelijk zouden overgaan naar [J], en wel een zodanig belang dat zij bereid was de daartoe te maken kosten tot maximaal € 10 mio te vergoeden. De Inspecteur betoogde bij verweer in hoger beroep (p. 8-9): ‘Evenmin is de fiscus gebleken dat de ondernemer [I] de enige partij is die voordeel behaalt uit deze situatie. Niet vergeten mag worden dat de Principeovereenkomst en de 5 vaststellingsovereenkomsten resultaat zijn van moeizaam verlopen onderhandelingen tussen belanghebbende en de ondernemer [I] over de te betalen herstelpremies.’ Dit betoog impliceert dat de inspecteur meent dat ook [I] c.s. voordeel had bij de transitie en dus bij de noodzakelijk daarvoor te maken kosten. De overige strekking van het betoog is kennelijk ofwel (i) dat de belanghebbende de externe prestaties (grotendeels) (zelf) heeft verbruikt, ofwel (ii) dat het (toch) zou gaan om schadevergoeding of herstelpremie. Ad (i): Dit sluit niet uit dat aan de doorbelasting een (andere) prestatie van de belanghebbende zelf ten grondslag lag die door [I] c.s. is verbruikt; Ad (ii): het Hof heeft feitelijk anders geoordeeld en dat oordeel is niet onbegrijpelijk. (Geen) kosten voor gemene rekening 4.25 Niet bestreden wordt ‘s Hofs oordeel (r.o. 4.6) dat de Inspecteur niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk heeft gemaakt dat het om verdeling van kosten voor gemene rekening gaat, zodat ik op die mogelijkheid niet diep in ga. Ik wijs er slechts op dat u in HR BNB 1997/301 overwoog: “(…) dat sprake is van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat.” In HR BNB 2009/41 voegde u daaraan toe (r.o. 3.3.2): “In een zodanig geval hebben de omgeslagen kosten niet het karakter van een vergoeding in de zin van de Wet.” En u lichtte toe wanneer (geen) sprake is van verdeling van kosten voor gemene rekening: “3.3.2 (…). Van kosten voor gemene rekening is geen sprake indien de ondernemer die de kosten betaalt niet een deel van de prestaties die zijn verworven, geniet dan wel de ondernemer die de kosten betaalt alle kosten aan de andere deelnemer(s) doorberekent zonder daarvan zelf een deel te dragen. De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de deelnemende ondernemers worden verdeeld, dient voorts de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties te weerspiegelen. (…).” 4.26 U heeft uw rechtspraak op dit punt samengevat in HR BNB 2014/160.

Die zaak betrof een onderwijsinstelling die ook de salaris-, personeels- en financiële administratie van een aantal andere scholen verzorgde en de kosten daarvan volgens een bepaalde verdeelsleutel doorberekende aan die andere scholen, behoudens het deel dat haar eigen school aanging. De inspecteur zag belaste prestaties; de belanghebbende verdeling van kosten voor gemene rekening. Het Hof achtte onvoldoende de betrokkenheid van de andere scholen bij met name (de risico’s van) het administratieve personeel van de belanghebbende om van verdeling van gemene kosten te kunnen spreken en zag dus belaste dienstverlening. U liet dat oordeel in stand, overwegende als volgt: “3.3.2. Indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer moet als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen (zie HR 1 maart 2002, nr. 36020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708, BNB 2002/141) en dat die prestatie is verricht door de ondernemer aan wie de betalingen zijn verricht. Dit uitgangspunt lijdt uitzondering ingeval de ondernemer aan wie de betalingen zijn verricht de daaraan ten grondslag liggende kosten voor gemene rekening met andere ondernemers heeft gemaakt (kosten voor gemene rekening). Het ligt op de weg van de partij die zich op deze uitzondering beroept de daarvoor benodigde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. Er is sprake van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van twee of meer ondernemers (hierna: de deelnemende ondernemers) die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de deelnemende ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat (zie HR 23 april 1997, nr. 32166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154, BNB 1997/301).” Rechtsbetrekking 4.27 Van Norden schrijft naar aanleiding van het HvJ EU-arrest Cantor Fitzgerald International het volgende over het criterium van de rechtsbetrekking: “(…) het Hof van Justitie EG (…) overweegt: ‘Krachtens artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn (thans: art. 2 lid 1 onderdeel a en c BTW-richtlijn; GJvN) zijn aan belasting over de toegevoegde waarde onderworpen de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Om deze reden moet in alle gevallen worden nagegaan, welke partij het goed heeft geleverd of de dienst heeft verricht en welke partij de tegenprestatie heeft betaald.’ Hieruit maak ik op dat het Hof van Justitie EG bij prestaties in beginsel steeds uitgaat van de partij die de prestatie heeft verricht en van de partij die de betaling heeft gedaan. Afgezien van derdenbetalingen, die zeldzaam zijn, zal de partij waarmee is gecontracteerd tevens de partij zijn die betaalt voor de afgenomen goederen of diensten. Het is welhaast een economische wet te noemen. Bovengenoemde overweging van het Hof van Justitie EG sluit aan bij de bewijsregel die de Hoge Raad heeft geformuleerd in HR 1 maart 2002, nr. 36 020, BNB 2002/141. Bij betalingen tussen belastingplichtigen mag er als regel van worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Op degene die stelt dat deze regel niet opgaat, rust de bewijslast om dit aan te tonen. Het zal in de praktijk niet eenvoudig zijn voor de fiscus om aan te tonen dat de afnemer van de prestatie een ander is dan de partij met wie blijkens schriftelijke stukken een rechtsbetrekking tot stand is gekomen en door wie de betaling is gedaan. Als de inspecteur echter van mening is dat de weergave van gegevens op een factuur niet juist is, bijvoorbeeld omdat degene aan wie de factuur is uitgereikt en die als regel wordt aangemerkt als degene aan wie de desbetreffende dienst is verricht, niet de werkelijke afnemer van de dienst is, en de inspecteur dit gemotiveerd stelt, ligt het op de weg van de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat hij wel de afnemer is, aldus Hof Amsterdam. De bewijsregel van de Hoge Raad doet naar mijn mening echter recht aan het beginsel van de partijautonomie. Daarnaast bevordert de regel de rechtszekerheid voor presterende belastingplichtigen.”