ECLI:NL:PHR:2016:500

3.1 Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het College heeft een conclusie van repliek ingediend waar belanghebbende op heeft gedupliceerd. 3.2 Het College draagt drie middelen van cassatie voor. 3.3 Het eerste middel houdt in: Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o 4.8 ten onrechte oordeelt dan wel onbegrijpelijk motiveert dat er sprake is van in rechte gelijke gevallen in de zin van de verordening rioolheffing dan wel artikel 1 van de Grondwet. Het oordeel is tevens gebaseerd op een onjuiste uitleg van artikel 16, onderdeel e, van de Wet waardering onroerende zaken. 3.4 De toelichting op het eerste middel luidt: Het Hof oordeelt in r.o. 4.8: [zie onderdeel 2.6 van deze conclusie; A-G] Dit oordeel baseert het Hof echter op een verkeerde uitleg van artikel 16, onderdeel e van de Wet WOZ. Onjuiste uitleg Feiten 2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld: 2.1 Belanghebbende is eigenaar van een pand (hierna: loods) aan de [a-straat 1] te [Z]. De loods is door middel van verplaatsbare scheidingswanden onder te verdelen in maximaal tien units. In 2013 was de loods onderverdeeld in acht units. 2.2 Iedere unit in de loods is voorzien van een (indirecte) aansluiting op de gemeentelijke riolering. 2.3 Twee naast elkaar gelegen units die leeg staan, zijn gezamenlijk aangemerkt als één onroerende zaak. De overige units zijn elk aangemerkt als een onroerende zaak. De heffingsambtenaar is voor de rioolheffing uitgegaan van zeven percelen. Rechtbank Overijssel 2.2 De Rechtbank heeft het geschil, voor zover in cassatie relevant, als volgt omschreven: In geding is de vraag of eiser [belanghebbende; A-G] voor iedere unit in de rioolheffing aangeslagen dient te worden, zoals verweerder [Inspecteur; A-G] stelt en eiser betwist (…). 2.3 De Rechtbank heeft ten aanzien van geschil, voor zover thans in cassatie van enig belang, overwogen: Eiser betwist de stelling van verweerder dat per zelfstandig bruikbaar gedeelte van een eigendom rioolheffing kan worden geheven. Hiertoe heeft hij aangevoerd dat er in formele zin geen sprake is van zelfstandige units, aangezien de gebruikers niet zelfstandig contracten voor het gebruik van nutsvoorzieningen kunnen afsluiten. De tien units in het bedrijfsverzamelgebouw zijn zodanig geconstrueerd dat één huurder alle tien units zou kunnen huren zonder tussenwanden dan wel maximaal tien huurders met elk één unit met tussenwanden. Het bedrijfsverzamelgebouw heeft slecht één aansluit[ing] op het gemeentelijk riool, één aansluiting op het elektriciteitsnet, één aansluiting op het gasnet en één aansluiting op de waterleiding. Als service biedt de eigenaar per unit wel de mogelijkheid van afname van de nutsvoorzieningen, maar het merendeel van de huurders maakt daarvan geen gebruik en in deze units zijn de aansluitingen feitelijk geblokkeerd. Anders dan eiser meent is de omstandigheid dat een aantal huurders geen gebruik maakt van de nutsvoorzieningen voor de heffing van de rioolheffing niet van belang. De rioolheffing wordt ingevolge de Verordening per perceel geheven. Onder perceel wordt ingevolge artikel 1, aanhef en onder a, van de Verordening een onroerende zaak verstaan. Uitgaande van de onderverdeling van het bedrijfsverzamelgebouw bij de aanvang van het belastingjaar 2013 bestaat het bedrijfsverzamelgebouw uit 8 percelen die blijkens hun indeling zijn bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Deze percelen beschikken, zoals ook blijkt uit de door eiser in de bezwaarprocedure overgelegde tekening, over een aansluiting op de gemeentelijke riolering. Hiermee is reeds voldaan aan de voorwaarde dat het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering. De rioolheffing betreft een aansluitrecht. Het al dan niet - en in welke mate van - afvoeren van afvalwater is daarom niet van belang. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat verweerder op juiste gronden de units afzonderlijk in de heffing heeft betrokken. 2.4 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Gerechtshof 2.5 Het Hof heeft de in geschil zijnde vragen, voor zover nu in cassatie nog van belang, als volgt omschreven: 3.1 ln geschil is de hoogte van de aanslagen rioolheffing. Het geschil spitst zich toe op de vragen: 1. of de heffing in strijd is met het gelijkheidsbeginsel; (…) 2.6 Het Hof heeft deze vraag als volgt bevestigend beantwoord: 4.1 Op grond van artikel 228a van de Gemeentewet kan, onder de naam rioolheffing, door de gemeente een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan - kort gezegd - de verwerking van huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafvalwater en hemelwater, en aan maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand. 4.2 De gemeente Steenwijkerland heeft de rioolheffing voor het onderhavige jaar geregeld in de bij raadsbesluit van 13 november 2012 vastgestelde Verordening rioolheffing Steenwijkerland 2013, zoals gewijzigd bij de bij raadsbesluit van 18 december 2012 Verordening tot wijziging van de Verordening op de heffing en invordering van rioolheffing 2013 (1e wijziging) (hierna: de Verordening). De Verordening luidt - voor zover hier van belang - als volgt: [Volgt een opsomming van artikel 1, 2, 3, 5 en 6 van de Verordening. Zie daarvoor onderdeel 4.5 e.v. van deze conclusie; A-G] Gelijkheidsbeginsel 4.3 Artikel 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en onder 5, van de Verordening bepaalt dat een recreatieterrein voor de toepassing van de rioolheffing wordt aangemerkt als één onroerende zaak. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er geen reden is om een bedrijfsverzamelgebouw wat een aantal zelfstandig bruikbare units omvat, anders te behandelen dan een recreatieterrein met verschillende stacaravans en chalets. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de gemeente hiermee in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt en wenst voor zijn loods dezelfde behandeling als een recreatieterrein. 4.4 De heffingsambtenaar heeft verklaard dat voor de perceelsafbakening in de Verordening is aangesloten bij de objectafbakening in de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). De rechtvaardiging om een recreatieterrein inclusief de op dat terrein aanwezige stacaravans en chalets (die niet op eigen grond staan) aan te merken als één onroerende zaak is volgens de heffingsambtenaar dat een recreatieterrein vaak een groot perceel is waarbij de eigenaar/exploitant de riolering zelf aanlegt en onderhoudt. Daarnaast voert de heffingsambtenaar aan dat het efficiënter is om een recreatieterrein voor de toepassing van de rioolheffing als één onroerende zaak aan te merken. Omdat een loods niet hetzelfde is als een recreatieterrein is geen sprake van gelijke gevallen, aldus de heffingsambtenaar. 4.5 Hieromtrent overweegt het Hof als volgt. Het gaat hier om een ongelijke behandeling die voortvloeit uit een belastingverordening. Het onderscheid is weliswaar ontleend aan een wet in formele zin (artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ), maar is daarop niet gebaseerd; aangezien de bepalingen van de Wet WOZ niet van betekenis zijn voor de rioolheffing. Daarin onderscheidt de hier aan de orde zijnde situatie zich van die in Hoge Raad 18 oktober 2013, nr. 13/01116, ECLI:NL:HR:2013:917. Het Hof zal daarom de vraag of deze ongelijke behandeling geoorloofd is beantwoorden door de onderhavige bepaling te toetsen aan artikel 1 van de Grondwet. 4.6 De objectafbakening van recreatieterreinen in artikel 16, aanhef en letter e, van de Wet WOZ leidt ertoe dat niet voor alle op recreatieterreinen gelegen onroerende recreatiewoningen en stacaravans met bijbehorende (onder)grond de waarde afzonderlijk bepaald hoeft te worden, maar dat kan worden volstaan met de waardebepaling van het geheel (Kamerstukken II 2003/04, 29.612, nr. 7, p. 2-3). Bij de waardebepaling staat dan niet langer de waarde van de afzonderlijke recreatiewoningen en onroerende stacaravans centraal, maar de waarde van het recreatieterrein als geheel (Kamerstukken II 2003/04, 29.612, nr. 3, p. 10). Binnen de recreatiesector bestaat op sommige terreinen een specifieke situatie. Recreanten huren een vaste standplaats (in feite alleen de grond) en plaatsen daarop hun eigen zaak, bijvoorbeeld een stacaravan of een chalet: Deze zaken blijven doorgaans langdurig (lees: jaren) staan. Vaak worden er geen zakelijke rechten, zoals een recht van opstal, gevestigd. In dit soort gevallen ontstaat onduidelijkheid over de eigendomssituatie en daardoor over de afbakening en de aanslagoplegging. Wordt de terreineigenaar door natrekking eigenaar van de stacaravan of het chalet? Artikel 16, onderdeel e, Wet WOZ ziet alleen op de objectafbakening in dit soort situaties. Wanneer op recreatieterrein enkel sprake is van volgtijdig gebruik, of wanneer de kavel waarop de stacaravan of het chalet geplaatst wordt in eigendom komt bij de recreant of als er een opstalrecht gevestigd wordt, speelt onderdeel e van artikel 16 Wet WOZ geen rol bij de afbakening. De afbakening gebeurt dan aan de hand van de overige onderdelen van artikel 16. De fictie van artikel 16, onderdeel e Wet WOZ speelt alleen een rol bij de objectafbakening in bovenstaande situaties. Niet bij andere recreatieparken. Dus niet als er enkel volgtijdig gebruik is, niet bij 'echte' eigen tweede woningen en niet als er opstalrechten zijn gevestigd. De bepaling van artikel 16, onderdeel e Wet WOZ is de uitzondering voor situaties die onvergelijkbaar zijn met de verhuur van units in een loods. Ik concludeer dat het Hof ten onrechte oordeelt dat de situaties gelijk zijn. De situatie op recreatieterreinen die onder het afbakeningsvoorschrift vallen, is volstrekt onvergelijkbaar met de bedrijfsunits die zijn gevestigd in de loods. Het oordeel van het Hof is gebaseerd op onjuiste juridische aannames. Onjuiste of willekeurige vergelijking Het Hof kijkt voor de relevante punten naar de onroerende zaak in relatie tot het gebruik van de onroerende zaak. Waarom de overeenkomsten ten aanzien van het gebruik relevant zijn maakt het Hof niet duidelijk. Voor de rioolheffing is het toevallige gebruik van de onroerende zaak niet zo belangrijk. Ten onrechte kijkt het Hof daarom naar het gebruik als relevant criterium. De relevantie dient naar de aard van de rioolheffing te worden beschouwd. Daarnaast zijn de objecten voor de uitvoering van de gemeentelijke watertaken zeer verschillend. Het belangrijkste element bij de gemeentelijke watertaken is het transport van water in de breedste zin van het woord. Het hemelwater is daarbij de grote kostenveroorzaker. De piekbelasting van een flinke regenbui is de graadmeter voor de omvang van de voorzieningen. Zeker in gebieden met veel verhard oppervlak waar het regenwater snel afstroomt naar de voorzieningen. Recreatieterreinen zijn grote percelen met veel onverhard oppervlak. Veelal is het helemaal niet nodig om het verharde (dak)oppervlak aan te sluiten op het buizenstelsel. Het hemelwater dat van de straten en daken komt, wordt opgevangen en geborgen in het onverharde gebied ter plaatse. Dat is anders in woonkernen en op industrieterreinen. De clustering van verharde oppervlakten betekent dat daken en opritten op het buizenstelsel moeten worden aangesloten. Anders ontstaat er wateroverlast in het gebied. Het is onbegrijpelijk dat het Hof het belangrijkste relevante element volstrekt buiten beschouwing laat bij zijn oordeel dat sprake is van vergelijkbare gevallen. Een loods met meerdere units bestaat volledig uit verharde oppervlakte waarvan hemelwater afstroomt dat tijdens een stevige bui elders dient te worden opgevangen en geborgen. Daar zijn voorzieningen voor nodig. Een recreatieterrein bestaat uit grotendeels onverharde oppervlakte en kan zelfs dienen als opvang en berging voor andere gebieden ten tijde van hevige regenval. Zodoende kan de aanwezigheid van een recreatieterrein een positief effect hebben op de te treffen voorzieningen in een gebied. Het Hof hanteert een onjuist criterium en komt ten onrechte tot het oordeel dat beide objecten voor de rioolheffing als gelijke gevallen moeten worden behandeld. Tot slot geeft het Hof geen enkele toelichting op de keuze van juist de punten die hij relevant acht. Waarom zijn de verschillende gebruikers de relevante factor en niet de mate van verharding? Tussen een loods en een (specifiek soort) recreatieterrein zijn meer verschillen dan overeenkomsten. Het Hof oordeelt op willekeurige gronden dat een toevallige overeenkomst het beslissende relevante criterium is. 3.5 Het tweede middel is: Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o 4.9 ten onrechte oordeelt dat de gemeente buiten haar bevoegdheden is getreden bij de objectafbakening. De toets aan de rechtsbeginselen, meer specifiek het gelijkheidsbeginsel heeft aan de hand van onjuiste criteria plaatsgevonden en het oordeel is onbegrijpelijk. 3.6 De toelichting op het tweede middel luidt: Toetsing gelijkheidsbeginsel naar onjuiste criteria De gemeentelijke wetgever heeft gekozen voor dezelfde afbakening als die geldt voor de Wet WOZ. Het Hof oordeelt over een algemeen verbindend voorschrift zoals deze is vastgesteld door de wetgever. Dat heeft gevolgen voor de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel. Een wettelijke bepaling onverbindend verklaren wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel vereist een zwaardere toets dan het Hof verricht. Bij de beoordeling van een wettelijke regeling dient te worden geoordeeld vanuit de algemeenheid van de regelgeving. Wettelijke regels hebben nu eenmaal een bepaalde grofmazigheid omdat ze op tal van situaties van toepassing zijn. Om een wettelijke regel in strijd met het gelijkheidsbeginsel te oordelen, volstaat het niet om in een individueel geval te constateren dat de regel ‘hard’ uitpakt. Een wettelijke regel is pas in strijd met het gelijkheidsbeginsel als de regel in zijn algemeenheid onevenredig uitpakt en de wetgever daar geen objectieve rechtvaardigingsgrond voor heeft. Daarvan is geen sprake. De toets die het Hof aanlegt gaat over het individuele geval in relatie tot een uitzonderingssituatie uit de verordening. Bedacht moet worden dat de gemeenteraad niet heeft gekozen voor een specifieke regeling voor recreatieterreinen maar voor een integrale afbakening zoals in de Wet WOZ. Dat miskent het oordeel van het Hof. Het hof schrijft in r.o. 4.9; ‘Daarbij merkt het Hof op dat de door de heffingsambtenaar genoemde reden van efficiency - wat daar ook overigens van zij - niet voldoende is om een bepaalde categorie belastingplichtigen te bevoordelen, te meer nu dezelfde efficiencywinst behaald kan worden bij belanghebbende’. Uit deze overweging blijkt dat het Hof de verkeerde toets aanlegt. Het gaat niet om het niveau van afbakenen maar om het, in zijn algemeenheid, volgen van de WOZ-administratie. Als de gemeente daar uitzonderingen op gaat maken is het efficiencyvoordeel weg. En of die uitzondering nu het recreatieterrein betreft of de loods maakt daarbij niet uit. Als de gemeente de loods als een geheel afbakent, zoals het Hof net zo efficiënt veronderstelt, gaat er efficiency verloren. Kern van de zaak is dat afwijkingen van de gekozen afbakening tot efficiencyverlies leidt. De gekozen objectafbakening heeft als voordeel dat vanuit één administratie kan worden gewerkt. Dat betekent een kleinere kans op fouten, maar vooral besparing van kosten. Het Hof heeft de rechtvaardigingsgrond zoals die door de gemeente is aangegeven blijkbaar anders uitgelegd. Blijkbaar heeft het Hof uit het aspect dat efficiency is aangevoerd als rechtvaardigingsgrond, de conclusie getrokken dat de gemeente specifiek recreatieterreinen als een geheel in de rioolheffing heeft willen bevoordelen. Dat is een onjuist maar vooral ook onbegrijpelijk oordeel. De afbakeningsregels voor de specifieke recreatieterreinen is in zijn algemeenheid geen ongelijkheid. Het betreft een specifiek situatie waarbij eigendoms- en gebruikersgrenzen onduidelijk zijn. Als de eigendoms- en gebruikersgrenzen op het recreatieterrein net zo duidelijk zijn als bij de loods gaat de afbakeningsbepaling niet eens op. Het is ten onrechte dat het Hof voorbij gaat aan deze algemeenheid van regelgeving. Ter illustratie van het bovenstaande. Als een gemeente de afbakening uit de modelverordening van de VNG volgt dan is een perceel een roerende of onroerende zaak dan wel een zelfstandig gedeelte daarvan. Een garagebox is dan net zo goed een perceel als het ziekenhuis of willekeurig welke andere enorm grote onroerende zaak. Een gemeente die naar een vast bedrag per perceel heft, heeft geen probleem omdat dergelijke verschillen opgaan in de algemeenheid van de regel. Niet valt in te zien waarom dat bij de afbakening zoals in Steenwijkerland, anders zou moeten worden beoordeeld. Bij elke keuze van de wetgever zijn er individuele gevallen waarbij de verschillen fors of hard kunnen worden beoordeeld. Dat maakt de regeling in haar algemeenheid echter nog niet onverbindend. Rechtvaardigingsgrond Zoals aangegeven gaat het bij wettelijke regels er om dat de rechtvaardigingsgrond in zijn algemeenheid volstaat. In dit geval is de WOZ-afbakening efficiënt en zeker niet minder willekeurig dan andere gangbare afbakeningsvoorschriften. Anders dan het Hof veronderstelt, ontbreekt bij de gemeente elk oogmerk tot het bevoordelen van een bepaalde categorie. Het enige oogmerk van de gemeente is om de uitvoeringskosten zo laag mogelijk te houden. Het Hof lijkt niet te beseffen dat bij elke afbakening en maatstaf er individuele uitersten zijn te vinden. Bijvoorbeeld een vast bedrag per perceel levert voor een losse garagebox dezelfde belastingaanslag op als voor een kantoorgebouw van tien verdiepingen. Dat is geen bevoordeling maar een geaccepteerd gevolg van de algemeenheid van regelgeving. Op basis van de onjuiste individuele redenatie komt het Hof tot de conclusie dat dezelfde efficiencywinst bij belanghebbende valt te halen (r.o 4.9). Het tegenovergestelde is waar, de efficiency zit niet in de afbakening van het individuele geval maar in het zonder uitzonderingen volgen van de WOZ-administratie. Daarop is ook de keuze van de gemeentelijke wetgever gebaseerd. In zijn algemeenheid is de rechtvaardigingsgrond niet onevenredig en dus de wettelijke bepaling niet onverbindend. Bezien vanuit de individuele vergelijking is er ook geen sprake van onevenredigheid. Dezelfde juridische onduidelijkheden van de WOZ-afbakening spelen er bij de afbakening voor de rioolheffing. Hoe moeten de eigendoms- en gebruikersgrenzen worden beoordeeld. De redenen voor het afbakeningsvoorschrift zijn net zo efficiënt bij de rioolheffing. Dat de gemeente kiest voor deze maatstaf heeft niets met onevenredigheid te maken, noch met bevoordeling. Ten opzichte van andere wettelijke regelingen is er zeker geen sprake van onacceptabele regelgeving. De gemeentelijke wetgever heeft een uitgangspunt gekozen dat in zijn algemeenheid als redelijke wetgeving kan worden bezien. 3.7 Het derde middel luidt: Schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof in r.o 4.10 alle aanslagen vernietigt, zulks ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd. Hiermee gaat de rechtsbescherming verder dan met die waarborg is beoogd. 3.8 De toelichting op het derde middel houdt in: Het Hof beslist dat alle aanslagen volledig dienen te worden vernietigd omdat in zijn ogen een ander ten opzichte van belanghebbende wordt bevoordeeld. Maar de beslissing van het Hof betekent dat belanghebbende wordt bevoordeeld ten opzichte van alle andere belastingplichtigen. Met het vernietigen van alle aanslagen gaat de rechtsbescherming van belanghebbende verder dan die bescherming beoogt. Recht doende had het Hof de aanslagen proportioneel moeten verminderen, zodat belanghebbende die heffing verschuldigd is die redelijk is. Het Hof merkt nog wel op dat het de heffingsambtenaar vrij staat om binnen zijn wettelijke mogelijkheden een nieuwe aanslag op te leggen met inachtneming van deze uitspraak. Wat bedoelt het Hof daarmee? In strijd met de eigen verordening objecten anders afbakenen? Een van de zelfstandige units voor het geheel aanslaan en de rest buiten de heffing laten? Ik concludeer dat het Hof ten onrechte dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd belanghebbende bevoordeelt ten opzichte van alle andere belastingplichtigen. 4Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wetgeving Grondwet 4.1 Artikel 1 van de Grondwet luidt: Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan. Wet waardering onroerende zaken 4.2 Artikel 16 (aanhef en letter e) van de Wet WOZ luidt sinds 1 januari 2005: Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt: a. een gebouwd eigendom; b. een ongebouwd eigendom; c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt; d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren; e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd; f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel. Gemeentewet 4.3 Artikel 217 van de Gemeentewet luidt sinds 1 januari 1995: Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is. 4.4 Artikel 228a van de Gemeentewet luidt sinds 1 januari 2008: 1 Onder de naam rioolheffing kan een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater en b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken. 2 Ter zake van de kosten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en b, kunnen twee afzonderlijke belastingen worden geheven. 3 Onder de kosten, bedoeld in het eerste lid, wordt mede verstaan de omzetbelasting die als gevolg van de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds. Verordening 4.5 Artikel 1 (‘Begripsomschrijvingen’) van de Verordening luidt: Deze verordening verstaat onder: a. perceel: een roerende of onroerende zaak; b. voor de toepassing van deze verordening wordt als één onroerende zaak aangemerkt: 1. een gebouw eigendom; 2. een ongebouwd eigendom; 3. een gedeelte van een in onderdeel 1 of onderdeel 2 bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt; 4. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel 1 of onderdeel 2 bedoelde eigendommen of in onderdeel 3 bedoelde gedeelten daarvan, die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen; 5. een geheel van twee of meer van de in onderdeel 1 of onderdeel 2 bedoelde eigendommen of in onderdeel 3 bedoelde gedeelten daarvan of in onderdeel 4 bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd; 6. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel 1 of onderdeel 2 bedoeld eigendom, van een in onderdeel 3 bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel 4 bedoeld samenstel of van een in onderdeel 5 bedoeld geheel; (…). 4.6 Artikel 2 (‘Aard van de belasting’) van de Verordening luidt: Onder de naam “rioolheffing” wordt een directe belasting geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan: a. de inzameling en het transport van huishoudelijk afvalwater en bedrijfsafvalwater, alsmede de zuivering van huishoudelijk afvalwater; en b. de inzameling van afvloeiend hemelwater en de verwerking van het ingezamelde hemelwater, alsmede het treffen van maatregelen teneinde structureel nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming zoveel mogelijk te voorkomen of te beperken. 4.7 Artikel 3 (‘Belastbaar feit en belastingplicht’) van de Verordening luidt: 1. De belasting wordt geheven: a. van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een perceel, verder te noemen: eigenarendeel; en b. van de gebruiker van een perceel, verder te noemen: gebruikersdeel. 2. Met betrekking tot het eigenarendeel wordt, ingeval het perceel een onroerende zaak is, als genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht aangemerkt degene die bij het begint van het belastingjaar als zodanig in de basisregistratie kadaster is vermeld, tenzij blijkt dat hij op dat tijdstip geen genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is. (…). 4.8 Artikel 5 (‘Maatstaf van heffing’) van de Verordening luidt: 1. Het eigenarendeel wordt geheven naar een vast bedrag per perceel, verhoogd met een vast bedrag indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering. (...) 4.9 Artikel 6 (‘Belastingtarieven’) van de Verordening luidt: 1. Het eigenarendeel bedraagt per perceel € 37,36. 2. Het in het eerste lid genoemde bedrag wordt verhoogd met € 105,68 indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering. (...). Wetsgeschiedenis 4.10 In het algemeen deel van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot het huidige artikel 228a van de Gemeentewet staat: Dit wetsvoorstel bevat daarom ook een voorstel tot het creëren van een nieuwe rioolheffing in een nieuw, in de Gemeentewet in te voegen, artikel 228a, uit de opbrengst waarvan de in dit wetsvoorstel bedoelde taken kunnen worden bekostigd. Uiteraard met de kanttekening dat de heffing dus maximaal kostendekkend mag zijn. De nieuwe rioolheffing treedt in de plaats van het huidige rioolrecht. De gemeenten krijgen er per saldo dus geen extra heffing bij; het huidige bekostigingsinstrument wordt aangepast aan de bredere taakinvulling. Waar het huidige rioolrecht een retributiekarakter heeft voor de bekostiging van door de gemeente te verlenen diensten of het gebruik van gemeentelijke voorzieningen, heeft deze nieuwe gemeentelijke heffing het karakter van een bestemmingsheffing waarmee kosten kunnen worden verhaald om collectieve maatregelen te treffen die de gemeente noodzakelijk acht voor een doelmatig werkende riolering en overige maatregelen ten aanzien van hemelwater en grondwater. Het uitgangspunt van de nieuwe heffing is om gemeenten in staat te stellen de kosten te verhalen die gepaard gaan met de gemeentelijke wateropgave. 4.11 In het algemeen deel van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot het huidige artikel 228a van de Gemeentewet staat voorts: belastingplichtige en heffingsgrondslag Voor de nadere invulling van de heffing wordt beoogd aan te sluiten bij de criteria zoals die door middel van de wet tot wijziging van de materiele belastingbepalingen in de Gemeentewet (Stb. 1994, 419 en 420) zijn vastgelegd in de Gemeentewet (artikelen 216 tot en met 219). Concreet betekent dit dat gemeenten, net zoals bij het huidige rioolrecht, door middel van een eigen belastingverordening de heffing nader vormgeven. Het bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf etcetera wordt aldus overgelaten aan het lokale bestuur. Dit om het de gemeenten mogelijk te maken zoveel mogelijk aansluiting te zoeken bij het systeem dat zij gebruiken voor de heffing van het rioolrecht. Hiervoor is gekozen omdat dit een aantal voordelen heeft. De belangrijkste voordelen zijn dat door aan te sluiten bij de huidige manier van heffen lastenverschuivingen worden vermeden en de invoering van deze verbrede heffingsbevoegdheid administratief eenvoudig kan plaatsvinden. In de modelverordening van de VNG zal een aantal mogelijkheden van de heffingsmaatstaven die in de praktijk zijn getoetst worden uitgewerkt. Te denken valt aan: • vast bedrag per eigendom; • bedrag afhankelijk van waterverbruik; • bedrag afhankelijk van de grootte van een huishouden; • vast bedrag vermeerderd met een toeslag voor hoeveelheid waterverbruik; • bedrag afhankelijk van lengte van het riool langs het perceel; • bedrag afhankelijk van het verharde oppervlak van een perceel, etc. Bij de keuze voor enerzijds een heffing voor het watersysteemdeel en anderzijds een heffing voor het waterketendeel is een combinatie van bovengenoemde opties mogelijk. Hierbij zijn gemeenten vrij in de keuze van de belastingplichtige. Ook heeft een gemeente de mogelijkheid het tarief te differentiëren naar de aard van het eigendom dat op de riolering is aangesloten, bijvoorbeeld differentiatie tussen niet-woningen en woningen. 4.12 In het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot het huidige artikel 228a van de Gemeentewet staat: Onderdeel A Het voorgestelde artikel 228a van de Gemeentewet biedt de grondslag voor de nieuwe rioolheffing. De kosten die nu worden verhaald door middel van de rioolrechten, op basis van artikel 229 Gemeentewet, zijn ruwweg dezelfde als die welke in het voorliggende artikel genoemd worden in onderdeel a. Daaronder worden mede gerekend de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de aanleg en het beheer van andere systemen dan het openbaar riool ten behoeve van de taken genoemd onder letter a. Het gaat blijkens de aanhef van het eerste lid om kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de genoemde taken. Bij de kosten die verbonden zijn aan de zuivering van huishoudelijk afvalwater gaat het uitsluitend om kosten die de gemeente maakt, met name dus verwerking van afvalwater via andere systemen dan het riool. De kosten die waterschappen maken worden door de waterschappen verhaald door middel van de verontreinigingsheffing. De kosten, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, zijn kosten die voortvloeien uit de zorgplichten die zijn genoemd in de voorgestelde artikelen 9a en 9b van de Wet op de waterhuishouding. De terminologie in artikel 228a is daarop afgestemd. De betreffende kosten kunnen op dit moment slechts ten dele verhaald worden door toepassing van artikel 229 van de Gemeentewet. Anders dan bij rechten op grond van artikel 229 van de Gemeentewet gaat het hier niet om een retributie, maar, evenals bij de baatbelasting, om een bestemmingsheffing. Het is daarmee een belasting in de zin van artikel 216 van de Gemeentewet. In de naamgeving is aansluiting gezocht bij de terminologie die gebruikelijk is bij milieuheffingen, zoals bijvoorbeeld de afvalstoffenheffing (artikel 15.33 van de Wm). Omdat het een bestemmingsheffing is hoeft in de relatie met de belastingplichtige geen sprake te zijn van een rechtstreekse tegenprestatie in de vorm van een verleende dienst of een voorziening waarvan de belastingplichtige gebruik maakt. Evenals bij de baatbelasting is een overeenkomst met de rechten op grond van artikel 229 wel dat de opbrengst niet hoger mag zijn dan de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan de taken die in artikel 228a, eerste lid, worden genoemd. Aan het tarief van de belasting zal dus ook een goede raming van de kosten ten grondslag moeten liggen. In paragraaf 8 van het algemeen deel van deze toelichting is nader ingegaan op de vraag welke kosten langs deze weg verhaald kunnen worden. De gemeente is vrij in het kiezen van een heffingsgrondslag en het bepalen van de categorie belastingplichtigen aan wie de heffing zal worden opgelegd. Het eerste lid van artikel 228a spreekt van een enkele belasting, maar ter bestrijding van twee categorieën kosten. Op grond van het tweede lid kan echter ook gekozen worden voor twee belastingen, waarbij de kosten, bedoeld in onderdeel a, worden verhaald op een andere categorie belastingplichtigen dan de kosten, bedoeld in onderdeel b. Daarbij zouden dan verschillende heffingsgrondslagen gekozen kunnen worden. Uiteraard zal ook het tarief dan verschillend zijn. Het gaat hier in feite om een splitsing tussen het waterketengedeelte en het watersysteemgedeelte van de gemeentelijke taken. In het algemeen deel is daar al op ingegaan (zie paragraaf 8, onder het hoofd «een of twee heffingen»). Gemeenten zijn door deze keuzemogelijkheden optimaal in staat zelf te beslissen over de verdeling van de belastingdruk. Ook kan bij die afweging een rol spelen dat de gemeente een mogelijke verschuiving in de belastingdruk als gevolg van deze nieuwe belasting in eerste instantie zoveel mogelijk wil beperken. Indien de gemeente kiest voor twee belastingen zal, net als bij het huidige rioolrecht, de verdeling van de totale kosten over de beide belastingen door de gemeente controleerbaar vastgelegd dienen te worden. Op deze wijze wordt duidelijk dat dezelfde kosten niet tweemaal in de belasting worden betrokken. Onderdeel B De kosten van de taken die worden genoemd in het voorgestelde artikel 228a kunnen voor een belangrijk deel door de gemeenten nu worden verhaald op basis van de heffingsbevoegdheid die is neergelegd in artikel 229 van de Gemeentewet (rioolrechten). Zie ook het algemeen deel, in paragraaf 8, onder het hoofd «kosten gemeentelijke wateropgaven». Omdat het verhaal van die kosten, na het kracht van wet krijgen en vervolgens inwerkingtreden van de bepalingen in dit voorstel, kan geschieden op basis van het ruimere artikel 228a wordt voorgesteld in artikel 229 het verhaal van die kosten door middel van de heffingsbevoegdheid in dat artikel expliciet uit te sluiten. Als het verhaal van dezelfde kosten door middel van twee verschillende heffingsbevoegdheden mogelijk zou zijn zou dat voor de belastingplichtige een verwarrende situatie opleveren. Met deze wijziging wordt niet beoogd het kostenverhaal door middel van een zogenaamd éénmalig rioolaansluitrecht uit te sluiten. Een eenmalige bijdrage van een eigenaar in de aansluitkosten van zijn eigendom op het rioleringsstelsel dan wel in de kosten van een IBA die ten behoeve van een eigenaar door de gemeente wordt geplaatst blijft dus op basis van artikel 229 mogelijk. Door middel van het koninklijk besluit dat de inwerkingtreding van deze wet moet regelen, zal worden voorzien in een overgangstermijn van twee jaar voor de gemeenten om over te schakelen van de huidige rioolrechten naar de nieuwe rioolheffing. Die termijn kan worden benut voor het desgewenst geleidelijk aanpassen van de tarieven en voor het inrichten van de financiële en heffingsadministratie. Jurisprudentie 4.13 Bij arrest van 17 augustus 1998 overwoog de Hoge Raad: 3.1. Schending van het gelijkheidsbeginsel 3.6.1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling - waarbij de Hoge Raad deze vraag mede zal beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 - moet worden vooropgesteld dat deze Verdragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. 3.6.2. Ter beantwoording van de vraag of het geval van belanghebbende als houder van de onderhavige auto voor de verschuldigdheid van het tarief van de belasting op één lijn gesteld moet worden met het geval van houders van auto's behorende tot een omvangrijk wagenpark, moet worden gelet op de strekking van de regeling van deze tarifering. Zoals hiervóór in 3.4 uiteengezet, is voor het verschil in tarief de inrichting van de desbetreffende auto's - hetzij voor personenvervoer, hetzij voor andere doeleinden waarbij de mogelijkheid tot personenvervoer ondergeschikt is aan het vervoer waarvoor het voertuig overigens dient - als criterium genomen. Daarbij is niet van belang geacht welk gebruik, voor zakelijke dan wel voor privé-doeleinden, van de auto in de praktijk werd gemaakt, noch of dit gebruik plaatsvond door een ondernemer dan wel door een particulier. Naar in een Evaluatierapport inzake de werking van de Wet BPM in 1997 door de Staatssecretaris van Financiën nog eens is benadrukt, is met de verruiming van het begrip personenauto per 1 januari 1994 beoogd het particuliere gebruik van auto's met een grijs kenteken terug te dringen door, met behulp van een aantal technische eisen aan de inrichting van de relevante autotypen, dit soort auto's door hun inrichting en uiterlijk minder aantrekkelijk te maken voor particulieren, en was een voorname reden voor deze aanpak, dat in geval van een keuze voor het toepassen van gebruikscriteria de uitvoering van de regels voor alle betrokkenen in een onevenredige mate zou worden gecompliceerd, en impliceert deze keuze dat het voor particulieren nog steeds mogelijk is dergelijke auto's aan te schaffen (Brief Staatssecretaris van Financiën van 3 januari 1997, PFC 96/448M, Douanebulletin 97/5, Vakstudie BPM artikel 3, aantekening 5). Omdat het gebruik van auto's met grijs kenteken door particulieren tot minder belastingopbrengst leidde (zie hiervóór in 3.4) zijn de technische inrichtingseisen voor de auto om niet als personenauto te worden aangemerkt, verscherpt; deze wetswijziging had voor alle houders van motorrijtuigen met een grijs kenteken, die op 1 januari 1995 niet voldeden aan de aangescherpte eisen, financiële consequenties, voor wat betreft de motorrijtuigenbelasting bestaande in een voor ieder motorrijtuig verschuldigd hoger bedrag aan belasting, dan wel de eenmalige kosten van ombouw van het motorrijtuig. Deze financiële consequenties golden voor alle gevallen in gelijke mate. De wetgever heeft dan ook in redelijkheid de houders van een omvangrijk wagenpark niet als ongelijk kunnen beschouwen aan de overige houders. De omstandigheid dat de financiële consequenties in absolute zin zwaarder wegen naarmate men houder is van meer door de regeling getroffen motorrijtuigen, kan, gelet op de hiervóór omschreven strekking van de bepalingen van de Wet, niet worden aangemerkt als een objectieve en redelijke rechtvaardiging om de houders van een omvangrijk wagenpark gunstiger te behandelen dan de overige houders van soortgelijke motorrijtuigen. Met de Staatssecretaris van Financiën (hiervóór in 3.5, Handelingen II, blz. 23 -1709 rk) is de Hoge Raad van oordeel dat deze gunstiger behandeling niet gerechtvaardigd is om redenen van doelmatigheid of van uitvoerbaarheid van de regeling, terwijl de Hoge Raad ook buiten de wetsgeschiedenis geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard heeft gevonden, die de onderhavige ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. De voor ondernemers en instellingen met een omvangrijk wagenpark in de overgangsregeling, artikel VII van de Wet van 16 december 1993, gemaakte uitzondering kan dan ook niet anders worden gezien dan als een willekeurige bevoordeling van die groep belastingplichtigen, die in strijd is met het in de hiervóór in 3.6.1 genoemde verdragsbepalingen vervatte gelijkheidsbeginsel. Uit het vorenoverwogene volgt dat middel 1 niet tot cassatie kan leiden. 3.7. Rechtsherstel Teneinde de ten aanzien van belanghebbende geconstateerde ongelijkheid op te heffen, heeft het Hof terecht gekozen voor gelijkstelling van het bedrag van de verschuldigde belasting met die, verschuldigd voor de auto's, ten behoeve waarvan de uitzondering in de wettelijke regeling is opgenomen. Hierbij dient mede in aanmerking te worden genomen dat tegen een voor de overige gevallen van grijskentekenhouders geldende even gunstige overgangsregeling kennelijk in beginsel geen bezwaar bestond, nu in het oorspronkelijke regeringsvoorstel een zodanige algemeen geldende, en overigens, gelet op de hiervóór in 3.4 vermelde voorgeschiedenis, alleszins gerechtvaardigde overgangsregeling was vervat (zie hiervóór in 3.5), welke door de aanvaarding van het amendement eigenlijk alleen voor de houders van een omvangrijk wagenpark als een overgangsregeling zou gaan gelden (de Staatssecretaris van Financiën hiervóór in 3.5, Handelingen II, blz. 23 - 1709 rk). Van deze oplossing tot herstel van de ongelijkheid kan niet worden gezegd dat deze de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat. Middel 2 kan mitsdien evenmin tot cassatie leiden. 4.14 Bij arrest van 22 november 2013 overwoog de Hoge Raad: 3.3.1. Bij de beoordeling van de tegen het oordeel van de Rechtbank gerichte middelen dient het volgende te worden vooropgesteld. Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398), en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen). Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot het verbod van discriminatie in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Uit het Explanatory Report bij dit protocol (paragraaf 18) volgt dat de opstellers aan het daarin gebruikte begrip discriminatie dezelfde betekenis hebben willen toekennen als aan het gelijkluidende begrip in artikel 14 EVRM (zie EHRM 22 december 2009, Sejdić en Finci tegen Bosnië en Herzegovina, nos. 27996/06 en 34836/06, paragraaf 55). (…). 3.3.2. Ingevolge de SW wordt een belasting geheven van al wat krachtens erfrecht respectievelijk door schenking wordt verkregen, waarbij het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Deze voor de heffing van schenkings- en successierecht (thans: schenk- en erfbelasting) relevante kenmerken van verkrijging en waarde in het economisch verkeer doen zich evenzeer voor bij een verkrijging van vermogensbestanddelen die deel uitmaken van het vermogen van een onderneming van de erflater of schenker of die bij hem tot een aanmerkelijk belang behoorden in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 (hierna tezamen ook aan te duiden als: ondernemingsvermogen) als bij verkrijging van andere vermogensbestanddelen. Met het oog op de heffing van schenkings- en successierecht moeten verkrijgingen van vermogensbestanddelen met waarde in het economische verkeer daarom voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijke gevallen worden aangemerkt, ongeacht of deze vermogensbestanddelen al dan niet als ondernemingsvermogen zijn aan te merken. Een verschil in behandeling tussen verkrijgingen van ondernemingsvermogen en van andersoortige vermogensbestanddelen behoeft daarom rechtvaardiging. 3.3.3. Gelet op het voorgaande dient te worden beoordeeld of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het zojuist bedoelde verschil in behandeling. Literatuur 4.15 Wattel schreef in zijn noot in BNB 1998/22: 1. Op grond van het gelijkheidsbeginsel - als beginsel van behoorlijk bestuur - verbiedt de Hoge Raad de belastingadministratie de ongelijke behandeling van personen die vergoedingen ontvangen voor niet-aftrekbare uitgaven en personen die diezelfde uitgaven voor eigen rekening moeten nemen in die zin dat de kostenvergoedingen beleidsmatig onbelast worden gelaten terwijl de zelfdragers geen aftrek wordt toegestaan (zie de koffiegeldarresten HR 22 juni 1988, nr. 24 592, BNB 1988/259*, en HR 17 november 1993, nr. 28 587, BNB 1994/36c*, en het kinderopvangkostenarrest HR 12 december 1990, nr. 27 671, BNB 1991/76*). Het beginsel van behoorlijk bestuur geldt echter niet voor de wetgever. Dat wil niet zeggen dat de wetgever zich alles kan permitteren. De niet-formele wet (lagere wetgeving dus) kan getoetst worden aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen (zie het Spuitvliegersarrest HR 16 mei 1986, NJ 1987, 252, en voor fiscale zaken het Beerta-arrest HR 7 oktober 1992, nr. 26 974, BNB 1993/4c*), waaronder ook het gelijkheidsbeginsel, en aan het discriminatieverbod van art. 1 van de Grondwet. En de formele wet (die door de rechter niet getoetst kan worden aan de Grondwet en evenmin aan ongeschreven rechtsbeginselen; zie art. 120 Grondwet en het Harmonisatiewetarrest HR 14 april 1989, NJ 1989, 469) kan ingevolge art. 93 en 94 Grondwet getoetst worden aan direct werkende bepalingen van verdragen zoals art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM juncto art. 1, eerste lid, Eerste Protocol EVRM. Aan de wetgever wordt wel aanzienlijk meer speelruimte gelaten dan aan de administratie (aan de formele wetgever weer meer dan aan de niet-formele wetgever), zowel bij de vraag of de gevallen gelijk zijn als bij de vragen of er een redelijke rechtvaardiging voor ongelijke behandeling bestaat en of het middel (de ongelijke behandeling) in een redelijke verhouding staat tot het op zichzelf gerechtvaardigde doel. Deze grotere vrijheid voor de wetgever blijkt onder meer daaruit dat de Hoge Raad aan de wetgever wèl de asymmetrische behandeling toestaat van vergoedingenontvangers en zelfbetalers die hij het bestuur niet als beleid toestaat: in HR 15 juli 1997, nr. 30 195, BNB 1997/325*, laat de Hoge Raad de sinds de Oortwetgeving bestaande wettelijke asymmetrie tussen vergoede en zelf betaalde kosten van consumabel toe, overwegende dat de wetgever heeft kunnen oordelen dat voor deze ongelijke behandeling van vergoedingenontvangers en zelfbetalers een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, namelijk een doelmatige belastingheffing en -controle, nu de wetgever ervan uit kon gaan dat als de kosten redelijk zijn, de werkgever ze zal vergoeden en voorts door deze asymmetrische regeling volstaan kan worden met loonbelastingcontrole bij de werkgever. Anders dan het beleid van het bestuur, wordt de wens van de wetgever dus slechts marginaal door de rechter getoetst. De formele wetgever moet het vrij bont maken voordat de rechter oordeelt dat er van een redelijke rechtvaardiging geen sprake is (de Hoge Raad overweegt niet zelden dat van de zienswijze van de wetgever “niet gezegd kan worden dat deze elke redelijke grond ontbeert”). Dit is overigens een vrij grove ongelijke behandeling bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel, tenzij men meent dat bestuur, lagere wetgever en formele wetgever zulke ongelijke gevallen zijn. De niet juridisch gehinderde burger zal dat overigens niet vinden en het is ook mij nooit duidelijk geworden waarom discriminatie aanvaardbaarder zou zijn indien veroorzaakt door de formele wetgever dan indien veroorzaakt door het bestuur of de lagere wetgever. 4.16 Van Leijenhorst en Lanser hebben geschreven: Aansluiting zoeken bij de Wet WOZ? De hiervoor besproken rechterlijke uitspraken laten zien dat de gemeenteraad – als gemeentelijke wetgever – er goed aan doet in de verordening een definitie van het in de heffing te betrekken object op te nemen. Deze definitie kan aansluiten op de objectafbakeningsregels van de Wet WOZ. Dat is, als het om onroerende objecten gaat, tamelijk eenvoudig; een simpele verwijzing naar de objectafbakeningsregels in de Wet WOZ volstaat. (…). Een belangrijk voordeel van de aansluiting op de objectafbakening in de Wet WOZ is, zeker als deze ook bij andere gemeentelijke heffingen wordt doorgevoerd, is dat één begrip in de plaats komt van een diversiteit aan begrippen, waardoor de inzichtelijkheid van de gemeentelijke belastingheffing voor burgers en bedrijven wordt vergroot. 4.17 Niessen heeft geschreven: Bij de toetsing van wettelijke bepalingen aan het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel hanteert de Hoge Raad, in het voetspoor van het EVRM, een model waarvan de meeste elementen reeds in het Tandartsvrouw-arrest waren neergelegd. Bij de toetsing van wettelijke bepalingen aan het verdragsvoorschrift moet allereerst worden vastgesteld of sprake is van gelijke gevallen, dat wil zeggen of de klagende belanghebbende in relevante opzichten in dezelfde situatie verkeert als degenen die beweerdelijk fiscaal gunstiger worden behandeld dan hij. Derhalve moet worden onderzocht of er sprake is van een gunstiger behandeling en of de situaties bezien vanuit de doelstelling van de regeling gelijk zijn. Een ongelijke behandeling van ongelijke gevallen kan ook in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel, namelijk wanneer sprake is van een overduidelijke onevenredigheid. Wanneer sprake is van een ongelijke behandeling, wordt onderzocht of daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat die niet disproportioneel is. Ten aanzien van zowel de vraag of sprake is van gelijke gevallen, als die of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor een gemaakt onderscheid, komt aan de wetgever ‘een zekere beoordelingsvrijheid’ toe. In verschillende arresten is een beroep door de regering op doelmatigheidsgronden als rechtvaardiging voor het maken van onderscheid aanvaard; budgettaire argumenten tellen echter niet. Verschillen van financieel gering belang vormen geen grond voor ingrijpen door de rechter; ook kan van de wetgever niet worden verlangd dat hij zo uitgewerkte regelingen treft dat elke denkbare ongelijkheid of onevenredigheid wordt vermeden. De Hoge Raad grijpt evenmin in wanneer de desbetreffende regeling reeds door de wetgever is gewijzigd dan wel wanneer een wijziging is aangekondigd. Ingeval een bepaling als in strijd met het gelijkheidsbeginsel is beoordeeld, legt de Hoge Raad een voorkeur aan de dag om de reparatie aan de wetgever over te laten: haast altijd zullen immers rechtspolitieke keuzes moeten worden gemaakt waarvoor de rechterlijke macht niet het aangewezen orgaan in de staatsinrichting is. Wel dreigt hij met alsnog ingrijpen wanneer de wetgever het geconstateerde gebrek niet opheft. Op deze leer van de Hoge Raad inzake rechtsherstel is kritiek geuit en zij leek aanvankelijk in strijd met de rechtspraak van het Hof te Straatsburg, maar werd in 2002 door dat Hof goedgekeurd. 4.18 Happé heeft geschreven: In dit laatste arrest [het Tandartsvrouw-arrest, HR 27 september 1989, nr. 24 297, BNB 1990/61; A-G] blijkt dat de Hoge Raad twee vereisten hanteert. Het eerste vereiste is de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Een principiële moeilijkheid is dat gevallen nooit volkomen gelijk aan elkaar zijn. Een volkomen identiteit van gevallen is in onze wereld uitgesloten, al is het maar omdat elk geval zich op een ander punt van het assenstelsel van tijd en ruimte bevindt. Toch heeft het in de context van de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel zin om te blijven spreken van gelijke gevallen. Gelijkheid is er vanuit een bepaald perspectief. Vanuit een bepaalde invalshoek kunnen verschillende gevallen dezelfde kenmerken vertonen en daarom gelijk worden genoemd. In het geval van een wettelijke regel wordt dat perspectief gevormd door de doelstelling van die regel. De wettelijke regel poneert de gelijkheid van gevallen door aan gevallen die bepaalde kenmerken gemeen hebben hetzelfde rechtsgevolg te verbinden. Deze kenmerken worden de relevante kenmerken genoemd. Zij zijn relevant vanuit de doelstelling van de wettelijke regeling. Deze doelstelling is daarmee essentieel voor de beoordeling of sprake is van gelijke gevallen. Slechts vanuit dat perspectief kan worden vastgesteld of gevallen in de relevante opzichten gelijk zijn. In het Tandartsvrouw-arrest werden bijvoorbeeld gehuwden en ongehuwd samenwonenden destijds niet als gelijke gevallen aangemerkt omdat de huwelijksband een hechtere economische band in het leven roept. Het tweede vereiste komt aan de orde als aan het eerste vereiste van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is voldaan. Deze tweede eis houdt in dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling aanwezig moet zijn. Ook hier neemt de Hoge Raad de rechtspraak van het EHRM als leidraad. In lijn van de rechtspraak van het Hof is daaraan volgens een arrest van de Hoge Raad uit 1997 voldaan als twee opvolgende voorwaarden zijn vervuld: a. er wordt een legitieme doelstelling van overheidsbeleid nagestreefd; en b. er is een redelijke proportionaliteit tussen het gebruikte middel en de nagestreefde doelstelling. 4.19 In mijn conclusie voor de ‘BOF-zaak’ staat over de vraag wanneer gevallen als gelijke kunnen worden aangemerkt: 4.9 Is iemand die ondernemingsvermogen verkrijgt gelijk aan iemand die niet-ondernemingsvermogen verkrijgt? Bezien vanuit de ratio van de Successiewet als groter geheel, het belasten van de waarde van al wat krachtens erfrecht of door schenking wordt verkregen, ligt bevestigende beantwoording van die vraag voor de hand. Bezien vanuit de ratio van de BOF als onderdeel van de Sw, het wegnemen van (veronderstelde) liquiditeitsproblemen bij de verkrijging van ondernemingsvermogen, zou men tot ontkennende beantwoording kunnen komen. Rechtbank Breda is tot haar oordeel gekomen vanuit het perspectief van de Successiewet als geheel: “4.15. In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw.” 4.10 Rechtbank Haarlem lijkt zich echter meer op het microniveau van de BOF te baseren: “4.4. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het doel van de bedrijfsopvolgingsregeling is te voorkomen dat het voortbestaan van een onderneming in gevaar komt doordat te gelde moet worden gemaakt teneinde het over het verkregen ondernemingsvermogen verschuldigde successie- of schenkingsrecht te voldoen. Vanuit een oogpunt van werkgelegenheid en economische diversiteit achtte de wetgever een zodanig risico niet aanvaardbaar. Bij niet-ondernemingsvermogen (privévermogen of beleggingsvermogen) is dit risico niet aan de orde. Gelet op voornoemd doel dat de wetgever met de bedrijfsopvolgingsregeling voor ogen staat, zijn ondernemingsvermogen en niet ondernemingsvermogen niet als gelijke gevallen te beschouwen. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel is derhalve geen sprake.” 4.11 Van Vijfeijken kiest voor macroniveau: “Zoals menig auteur reeds heeft vastgesteld, zijn gevallen nooit volkomen gelijk. In die zin is iemand die ondernemingsvermogen erft niet gelijk aan iemand die ander vermogen erft. De gelijkheid van de gevallen dient echter te worden beoordeeld vanuit het perspectief van de Successiewet. Het doel van de Successiewet is om verkrijgenden krachtens erfrecht en schenking in de heffing te betrekken. In die zin verschilt de verkrijger van ondernemingsvermogen, dat wordt verkregen krachtens erfrecht niet van een verkrijger die overig vermogen verkrijgt krachtens erfrecht.” 4.12 Zo ook De Haan en Hoogeveen, zij zoeken aansluiting bij de systematiek van de Successiewet en het draagkrachtbeginsel dat daarvoor de grondslag vormt. De Haan: “Uit de systematiek van de successiewet vloeit voort dat er sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen (dat wil zeggen bedrijfsvermogen en overig vermogen).” 4.13 En Hoogeveen: “Een verkrijging krachtens schenking of erfrecht verhoogt de draagkracht van de verkrijger. (…) Dit betekent dat de verkrijger van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen gelijke gevallen zijn. Aangezien het draagkrachtbeginsel als norm aan de SW 1956 ten grondslag ligt (…), behoort iedere verkrijging in beginsel tot de heffingsgrondslag.” 4.14 Idem Van der Sar: “Het uitgangspunt van de SW 1956 is dat de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van schenk- en erfbelasting niet relevant is. De verkrijging krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en de verkrijging van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van erfbelasting dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen, gegeven het buitenkansbeginsel en het draagkrachtbeginsel als dragende grondslagen voor de erf- en schenkbelastingen. (…) Met gelijke gevallen wordt bedoeld gevallen die feitelijk en rechtens gelijk zijn. Dit houdt in dat de gevallen dezelfde (feitelijke) kenmerken hebben en daarnaast onder dezelfde wettelijke bepaling gerangschikt moeten kunnen worden. Naar mijn mening is sprake van gelijke gevallen.” 4.15 Anderzijds is Zwemmer is een tegenovergestelde mening toegedaan: “In het door de Rechtbank Breda berechte geval moest de vergelijkbaarheid worden beoordeeld van ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen. Beide vermogensvormen zijn in het algemeen goed van elkaar te onderscheiden, kennen eigen fiscale regels en komen derhalve niet zonder meer in aanmerking voor een gelijke behandeling. Dat ondernemingsvermogen voor de heffing van erfbelasting veel gunstiger wordt behandeld dan beleggingsvermogen, rechtvaardigt derhalve geen geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel.” 4.16 Over het bepalen welke gevallen gelijk zijn en welke niet zegt De Wit: “De regel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk in de mate dat zij ongelijk zijn zegt nog steeds niet veel. Het zegt namelijk niets over het criterium dat gehanteerd wordt om te bepalen wie gelijk en wie ongelijk is. Ook geeft het niet aan op welke wijze de gelijken en de ongelijken vervolgens behandeld moeten worden. Er is derhalve een inhoudelijke invulling nodig van het gelijkheidsbeginsel om tot een nadere bepaling van de materiële gelijkheid te komen. Voor het belastingrecht is het draagkrachtbeginsel nauw verbonden met het gelijkheidsbeginsel en vult dit nader in. Het draagkrachtbeginsel vereist dat de belastingdruk gelijkmatig verdeeld wordt. Een gelijkmatige verdeling van de belastingdruk betekent dat de belastingplichtigen met dezelfde draagkracht dezelfde belastingdruk dragen (dit wordt horizontale gelijkheid genoemd) en belastingplichtigen met een verschillende draagkracht een verschillende belastingdruk dragen (dit wordt verticale gelijkheid genoemd). De Nederlandse Hoge Raad heeft echter beslist dat het draagkrachtbeginsel niet is besloten in het non-discriminatiebeginsel van artikel 14 EVRM.” 4.17 Gribnau noemt het gelijkheidsbeginsel in zoverre een leeg begrip: “Het gelijkheidsbeginsel verlangt dat gelijke gevallen gelijk behandeld worden, en ongelijke gevallen ongelijk in de mate dat zij ongelijk zijn. Het gaat hier om een formele definitie van gelijkheid. Deze rechtsgelijkheid is een louter formele bepaling, een inhoudelijk leeg begrip. Immers deze rechtsgelijkheid zegt nog niets over wie als gelijken en wie als ongelijken moeten worden beschouwd; daarnaast geeft deze formele gelijkheid nog niet aan op welke wijze de gelijken en ongelijken behandeld moeten worden. Daarom is een inhoudelijke invalshoek nodig om te bepalen welke gevallen als gelijk kunnen worden beschouwd. De abstracte formele gelijkheid krijgt betekenis op basis van maatschappelijke en politieke opvattingen omtrent gelijkheid.[4] Uit de vele opvattingen omtrent gelijkheid die in de samenleving leven, dient een keuze gemaakt te worden. In een democratische rechtsstaat ligt het primaat bij de wetgever die aldus een inhoudelijke invulling geeft aan de waarde van de rechtsgelijkheid. Dit meer inhoudelijk bepaalde gelijkheidsbegrip is bepalend voor de classificatie en de differentiatie in regelgeving en overheidshandelen. Het materiële gelijkheidsbeginsel dient als maatstaf voor de overheid om te komen tot een meer rechtvaardige samenleving. Door de overheid, met name de wetgever, gemaakte onderscheidingen moeten vervolgens de toets aan het formele gelijkheidsbeginsel - in het licht van een (kritisch) ideaal van gelijkheid - kunnen doorstaan. Het formele gelijkheidsbeginsel behelst dan onder andere een verbod van willekeur, een eis van consistentie en een eis van evenredigheid. Dit gelijkheidsbeginsel vormt een waarborg tegen ongerechtvaardigde onderscheidingen.” 4.18 Van den Berge schrijft over ‘the Principle of Non-discrimination’: “What does the principle actually mean? People are not identical – that is what makes them attractive and interesting – and their personal circumstances are equally seldom, if ever, identical. Thus, equality can apply only to certain facets of equality. But which? The principle of equality says nothing about this. It requires only that, in the case of a given equality, equality of treatment must follow. Thus, any statement of the principle is very close to being tautological; i.e., one could say, as plain as the nose on your face. (…) It is, in a semantic sense, an empty concept.” 4.19 Het EHRM heeft het over ‘a difference in the treatment of persons in relevantly similar situations’. Voorts geldt dat ‘the applicant must demonstrate that, having regard to the particular nature of his complaint, he was in a relevantly similar situation to others treated differently’. Op basis hiervan concludeert Kooiman: “Gevallen zijn dus gelijk als zij met elkaar overeenkomen op de punten die, gezien de aard van de klacht, relevant zijn.” 4.20 Hij meent voorts: “Bij de vergelijking van deze relevante punten gebruikt de rechter in beginsel de nationale wet als vergelijkingsmaatstaf. Het onderscheid dat voortvloeit uit de bestreden regeling is daarbij uiteraard niet van belang, omdat dit onderscheid juist ter discussie staat. Als blijkt dat de gevallen voor het overige (voor zover relevant) gelijk zijn, is sprake van gelijke gevallen. Deze benadering blijkt uit de jurisprudentie van het EHRM: – In het P.M.-arrest is sprake van een ex-samenwonende vader die, anders dan een ex-echtgenoot, de door hem verschuldigde kinderalimentatie niet in mindering mocht brengen op zijn inkomen. Het Hof overweegt dat, hoewel de wet in beginsel gehuwden anders mag behandelen dan samenwoners, voor deze specifieke situatie sprake is van gelijke gevallen. Het verzoek strekt er namelijk toe om een vergelijking te trekken tussen ex-gehuwde vaders en ex-samenwonende vaders en voor beiden geldt dezelfde wettelijke alimentatieverplichting. – In het Burden-arrest gaat het om twee samenwonende zusters. Bij het overlijden van één van hen kan de andere zuster als erfgenaam geen aanspraak maken op een vrijstelling voor de heffing van successierecht, omdat die vrijstelling alleen geldt binnen een huwelijk of geregistreerd partnerschap. Het Hof oordeelt dat geen sprake is van gelijke gevallen, omdat onder de nationale wetgeving de relatie tussen zusters van een fundamenteel andere aard is dan die tussen gehuwden of geregistreerde partners. Ter onderbouwing wijst het Hof op de nationale wet op grond waarvan een huwelijk of geregistreerd partnerschap niet openstaat voor nauwe bloedverwanten. Bovendien is het de nationale wetgever toegestaan om een dergelijke voorwaarde te stellen. Ook afgezien van het bestreden onderscheid is dus geen sprake van gelijke gevallen. De Hoge Raad volgt de lijn van het EHRM. Dit bleek onlangs nog in een arrest over de omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een milieuonvriendelijke auto. [HR 12 april 2013, nr. 12/01372; (…) RIJ] (…) Het voorgaande kan ook worden geïllustreerd aan de hand van de door Gribnau besproken problematiek van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Volgens Rechtbank Breda kwalificeren de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van ander vermogen als gelijke gevallen, omdat de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het successierecht niet relevant is. Andere rechters komen tot de conclusie dat geen sprake is van gelijke gevallen. Anders dan Rechtbank Breda beoordelen zij het discriminatoire karakter van de faciliteit niet in het licht van het uitgangspunt van het successierecht, maar aan de hand van het doel van de faciliteit zelf. Een dergelijke vergelijkingsmaatstaf is echter niet zinvol, omdat de faciliteit zelf ter discussie staat. Beoordeeld moet worden of, afgezien van het onderscheid dat de faciliteit maakt, voor toepassing van de relevante wettelijke regels sprake is van gelijke gevallen. De rechter hanteert dus geen eigen norm om te bepalen of sprake is van gelijke gevallen, maar sluit zich aan bij de relevante wetgeving en de strekking van het desbetreffende verzoek. Dit betekent dat de wetgever zelf de vergelijkingsmaatstaf aanlevert aan de hand waarvan de rechter het gelijkheidsbeginsel invult. Dit sluit aan bij de constatering in par. 1 dat in beginsel de wetgever bepaalt welke gevallen voor de wet gelijk zijn.” 4.21 In zijn conclusie bij HR 41938 (…) betoogt Advocaat-Generaal Niessen: “C (…) In de Nederlandse jurisprudentie wordt – in navolging van de jurisprudentie van het Europees Hof voor de rechten van de mens (…) vaak het volgende model gehanteerd: eerst wordt beoordeeld of de gevallen die verschillend worden behandeld ‘gelijk’ zijn, om daarna te beoordelen of de gronden waarop het verschil in behandeling berust, de vorenbedoelde toets kunnen doorstaan. Die splitsing van het onderzoek in twee fasen levert wel een aardig ‘denkmodel’ op, maar erg logisch is die splitsing niet. Gelijkheid in alle opzichten zal zich zelden voordoen. Tussen gevallen zal vrijwel steeds naast gelijkheid in enig opzicht, verschil bestaan. Beschouwt men gevallen niet als gelijk, dan houdt dat steeds een oordeel in over de vraag of dat verschil ook een verschil in behandeling rechtvaardigt en anderzijds: als men gevallen ‘gelijk’ noemt maar toch een grond voor verschil in behandeling aanwezig acht, dan is er ook geen reden meer om van gelijkheid te spreken. Het gaat dus naar mijn mening steeds om de vraag of en in welke mate een verschil in behandeling gerechtvaardigd is.” 4.22 Een en ander heeft mij gebracht tot de opvatting dat de toetsing dient plaats te vinden in overeenstemming met het stelsel van de Successiewet, zogezegd op macroniveau. In de zogeheten benadering op microniveau wordt mijns inziens miskend dat het basale uitgangspunt van de Successiewet 1956 is dat aan belasting is onderworpen al hetgeen door iemand wordt verkregen krachtens erfrecht of schenking. Dat uitgangspunt moet naar mijn mening dus ook het uitgangspunt van de toetsing zijn. 4.20 En: 8.7 Mij lijkt dat die toetsing als uitgangspunt moet hebben het stelsel van de Successiewet, waarin in principe elke verkrijging krachtens erfrecht of schenking belast is. Dat basale wettelijke uitgangspunt moet mijns inziens dan ook het uitgangspunt zijn voor toetsing van de BOF, in de diverse jaren, aan het internationale gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod. In het stelsel van de Successiewet zijn verkrijgers van particulier vermogen in uitgangspunt gelijk aan verkrijgers van ondernemingsvermogen. De ongelijke wettelijke behandeling is gelegen in de verschillende fiscale behandeling van verkrijging van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen. 4.21 Happé heeft over de methode van rechtsvinding met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel geschreven: 3.1 Ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen De Hoge Raad hanteert in beginsel dezelfde rechtsvindingsmethodiek als het EHRM. Deze methode valt in twee onderdelen uiteen. Allereerst gaat de rechter na of er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Als dat het geval is, onderzoekt hij vervolgens of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het gemaakte onderscheid is. Verweven met beide beoordelingselementen is een derde element: de “margin of appreciation”. De rechter laat de wetgever beoordelingsruimte. Deze erkenning houdt direct verband met de staatsrechtelijke verhouding tussen wetgever en rechter. De rechter moet immers niet op de stoel van de wetgever willen plaatsnemen. Deze wijze van toetsen komt neer op een kwaliteitstoets van de wetgeving. De door de wetgever gemaakte onderscheidingen mogen geen discriminatie opleveren. De wijze waarop de Hoge Raad hierbij te werk gaat is in hoge mate ontleend aan de rechtspraak van het EHRM. In het Belgische taalzaken-arrest uit 1968 bepaalt het Hof “that the principle of equality of treatment is violated if the distinction has no objective and reasonable justification”. In het eerste standaardarrest, het Tandartsvrouw-arrest uit 1989, overweegt de Hoge Raad: “Bij de beantwoording van de vraag of toepassing van genoemde wetsbepalingen een door het IVBPR verboden ongelijke behandeling oplevert als hiervoor bedoeld, moet worden vooropgesteld dat het Verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar alleen die ongelijke behandeling welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt.” Het eerste vereiste van de ongelijke behandeling van gelijke gevallen stelt de rechter voor de vraag hoe de gelijkheid van gevallen vast te stellen. Essentieel is dat gelijkheid er is vanuit een bepaald perspectief. Vanuit een bepaalde invalshoek kunnen verschillende gevallen dezelfde kenmerken vertonen en daarom gelijk worden genoemd. In het geval van wetgeving wordt dat perspectief gevormd door de doelstelling van de betrokken regel of regels. De wettelijke regeling poneert de gelijkheid van gevallen door aan gevallen die bepaalde kenmerken gemeen hebben hetzelfde rechtsgevolg te verbinden. Deze kenmerken worden de relevante kenmerken genoemd. Zij zijn relevant vanuit de doelstelling van de wettelijke regeling. De doelstelling is daarmee essentieel voor de beoordeling of sprake is van gelijke gevallen. Slechts vanuit dat perspectief kan worden vastgesteld of gevallen in de relevante opzichten gelijk zijn. In het Tandartsvrouw-arrest werden bijvoorbeeld gehuwden en ongehuwd samenwonenden destijds niet als gelijke gevallen aangemerkt omdat de huwelijksband een hechtere economische band in het leven roept. Het tweede vereiste komt aan de orde als aan het eerste vereiste van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is voldaan. Deze tweede eis houdt in dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling aanwezig moet zijn. In lijn met deze Europese rechtspraak is daaraan volgens een arrest van de Hoge Raad uit 1997 voldaan als twee opeenvolgende voorwaarden zijn vervuld. Ten eerste gaat de rechter na of met het onderscheid een legitiem doel wordt nagestreefd. Als dat het geval is, vindt de toets plaats of er een redelijke verhouding is tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Bij deze proportionaliteitseis komen in de rechtspraak factoren als doelmatigheid en eenvoud in beeld. 3.2 A certain margin of appreciation Bij de beoordeling of sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en vervolgens of, in het bevestigende geval, voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling, komt volgens het Tandartsvrouw-arrest aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe. Eenzelfde erkenning treffen we al eerder aan in het arrest Rasmussen tegen Denemarken van het EHRM uit 1984. De Europese rechter spreekt van “a certain margin of appreciation”, waarbij “the scope of this margin will vary acording to the circumstances, the subject matter and its background”. Deze terughoudendheid van de Europese en de nationale rechter moet principieel worden geplaatst tegen de achtergrond van onze democratische rechtsorde. Daarin is het primair aan de wetgever het algemeen belang vorm te geven, of, anders gezegd, de legitieme doelstellingen van het overheidsbeleid vast te stellen. Zijn belangrijkste middel hiertoe is het vaststellen van wetten. De rechter moet er daarbij voor waken niet op de stoel van de wetgever te gaan zitten. 4.22 Happé schreef in zijn noot bij het ‘BOF-arrest’: 4.Objectieve en redelijke rechtvaardiging: legitieme doelstelling (r.o. 3.3.8) Aan de ongelijke behandeling van gelijke gevallen maakt de Hoge Raad terecht weinig woorden vuil: vanuit het perspectief van de heffing van schenk- en erfbelasting is dat het geval. Zie r.o. 3.3.2. Vervolgens komt de Hoge Raad voor de vraag te staan of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voorhanden is voor het verschil in behandeling tussen verkrijgingen van ondernemingsvermogen en van andersoortige vermogensbestanddelen. Hiertoe neemt de Hoge Raad evenzeer de rechtspraak van de Europese rechter tot leidraad. In lijn hiermee toetst de Hoge Raad aan twee vereisten, te weten: er wordt een legitieme doelstelling van overheidsbeleid nagestreefd; en er is een redelijke verhouding tussen het gebruikte middel en de nagestreefde doelstelling. (…). 4.23 Boone heeft in een annotatie bij een (andere) uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden over dezelfde verordening in dezelfde gemeente geschreven: De rioolheffing wordt geheven op basis van art. 228a Gemeentewet en heeft het karakter van een bestemmingsheffing. Zoals bekend is de rioolheffing in de plaats gekomen van de rioolrechten, die werden geheven op basis van art. 229 Gemeentewet. De gemeente kan zowel een waterketenheffing als een watersysteemheffing invoeren, maar verreweg de meeste gemeenten in Nederland combineren deze heffingen in één rioolheffing. Doel van de rioolheffing is om gemeenten beter in staat te stellen om de kosten te verhalen van maatregelen die het collectieve belang dienen, zoals het inzamelen en verwerken van afvloeiend hemelwater en het treffen van maatregelen ter voorkoming of beperking van nadelige gevolgen van de grondwaterstand voor de aan de grond gegeven bestemming. Omdat de rioolheffing een bestemmingsheffing is en niet een retributie zoals de rioolrechten, kan de gemeente in principe ook rioolheffing heffen als er feitelijk geen gebruik wordt gemaakt van de gemeentelijke riolering. De memorie van toelichting merkt in dit verband het volgende op: “Omdat het een bestemmingsheffing is hoeft in de relatie met de belastingplichtige geen sprake te zijn van een rechtstreekse tegenprestatie in de vorm van een verleende dienst of een voorziening waarvan de belastingplichtige gebruik maakt.” (Kamerstukken II 2005/06, 30578, 3 (MvT), p. 40). In de onderhavige uitspraak lijkt Hof Arnhem-Leeuwarden nog een stapje verder te gaan door te overwegen dat zelfs (indirect) profijt van een perceel bij de gemeentelijke zorgplichten geen vereiste is voor de heffing van rioolheffing. Het hof stemt namelijk (zie r.o. 4.6 en 4.7) in met de heffing van een vastrecht voor percelen die niet alleen een rioolaansluiting missen, maar ook verder op geen enkele wijze profijt hebben van de wettelijke zorgtaken die de gemeente uitvoert op het gebied van afvalwater, hemelwater en grondwater. Een dergelijk vastrecht leidt niet tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing, aldus het hof. In een eerdere procedure kwam het hof tot een vergelijkbaar oordeel (Hof Arnhem-Leeuwarden 11 februari 2014, 12/00196, Belastingblad 2014/107). Als de lijn van Hof Arnhem-Leeuwarden goedkeuring krijgt van de Hoge Raad, dan heeft dit nogal ingrijpende gevolgen. Het zou namelijk betekenen dat gemeenten die dat willen de rioolheffing kunnen inrichten als een verkapte onroerendezaakbelasting met als belastingplichtige de zakelijk gerechtigde respectievelijk de gebruiker van elke onroerende zaak binnen de gemeentegrenzen en als heffingsmaatstaf de WOZ-waarde. Deze belasting hoeft niet te voldoen aan de wettelijke vereisten van een echte onroerendezaakbelasting (vgl. de recente noot van De Bruin bij HR 16 januari 2015, 13/04173, Belastingblad 2015/100), zij het dat wel de opbrengstlimitering geldt van art. 228a Gemeentewet. Als de overwegingen van Hof Arnhem-Leeuwarden juist zijn, dan is het bereik van de rioolheffing bovendien ruimer dan dat van een andere gemeentelijke bestemmingsheffing: de afvalstoffenheffing. Laatstgenoemde heffing wordt weliswaar geheven ongeacht het gebruik van de gemeentelijke afvaldienst, maar personen jegens wie de gemeente haar inzamelplicht niet nakomt zijn uitdrukkelijk vrijgesteld. Het is de vraag of de wetgever een dergelijk ruim toepassingsbereik voor ogen heeft gehad bij de invoering van een bestemmingsheffing als de rioolheffing. Ten slotte merk ik op dat het hiervoor omschreven ruime toepassingsbereik van de rioolheffing (los van de juridische haken en ogen) momenteel alleen nog maar geldt voor gemeenten die in hun belastingverordening het belastbare feit ruim hebben omgeschreven. Wanneer, zoals in veel belastingverordeningen in Nederland, het belastbare feit zich beperkt tot percelen die beschikken over een directe of indirecte aansluiting op de gemeente riolering, dan is heffing ter zake van percelen die niet beschikken over een dergelijke aansluiting uiteraard niet mogelijk (zie onder meer Hof Arnhem-Leeuwarden 3 april 2013, 12/00712, Belastingblad 2013/207 inzake de gemeente Wijk bij Duurstede). 4.24 Boone heeft in zijn annotatie bij de Hofuitspraak geschreven: In haar rapport 10 stappen naar een doelmatiger uitvoering van WOZ-waardering en belastingheffing constateert de VNG dat de objectafbakeningscriteria voor de OZB, de rioolheffing en de afvalstoffenheffing van elkaar afwijken. Gevolg is dat voor iedere belasting de objecten afzonderlijk moeten worden bepaald. Dit leidt volgens de VNG tot en ondoelmatige uitvoering bij gemeenten en tot onbegrip bij de belastingplichtigen. De VNG bepleit meer doelmatigheid door afstemming van de objectafbakening. Gemeenten kunnen dit zelf regelen in hun belastingverordening, maar hierin schuilt volgens de VNG een gevaar, vanwege de vaagheid van de hogere regelgeving (in casu de Wet milieubeheer, de Gemeentewet en de Wet WOZ). De VNG vraagt de wetgever in formele zin om te komen met een eenduidige wettelijke regeling. De gemeente Steenwijkerland heeft de actie uit Den Haag niet afgewacht en heeft ervoor gekozen om bij de afbakening voor de rioolheffing in haar belastingverordening volledig aan te sluiten bij de objectafbakeningsregels van de Wet WOZ. In algemene zin lijkt mij dit een keuze van de gemeentelijke wetgever die goed te verdedigen is, omdat zij bijdraagt aan de uitvoerbaarheid van de rioolheffing en de begrijpelijkheid ervan voor belastingplichtigen. Er treedt in de gemeente Steenwijkerland echter een onevenwichtigheid op en wel bij de rioolheffing voor zogeheten recreatiesamenstellen. Wat is het geval? Op grond van de samenstelbepaling voor recreatieparken (die is ontleend aan art. 16 onderdeel e Wet WOZ) wordt een recreatieterrein voor de toepassing van de rioolheffing onder bepaalde voorwaarden aangemerkt als één onroerende zaak. Recreatiewoningen en/of stacaravans die bij dezelfde belastingplichtige in eigendom zijn, worden op grond van deze samenstelbepaling samengevoegd tot één object, ondanks het feit dat iedere recreatiewoning/stacaravans bij een andere persoon in gebruik is. Met de tariefstructuur van de gemeente Steenwijkerland in het jaar 2013 leidt dit ertoe dat voor een recreatiesamenstel het bedrag van de eigenarenbelasting rioolheffing nooit meer kan bedragen dan € 143,04, ongeacht het aantal stacaravans/recreatiewoningen dat tot het samenstel behoort. Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat door de combinatie van de objectafbakening en het tarief rioolheffing er een ongelijkheid optreedt tussen de belastingheffing ter zake van recreatieterreinen (waar in wezen een korting wordt toegepast doordat de heffing wordt beperkt tot eenmaal een vastrecht) en andere samenstellen van met verschillende gebruikers (geen korting). Daarmee werkt de samenstelbepaling in de verordening van de gemeente Steenwijkerland wezenlijk anders uit dan de samenstelbepaling in art. 16 onderdeel e Wet WOZ, zo benadrukt het hof. In de WOZ leidt de afbakening van recreatieterreinen er (slechts) toe dat de belastingplicht verschuift van de eigenaren/gebruikers van de recreatiewoningen en stacaravans naar de exploitant van het recreatieterrein (Zie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet WOZ, art. 16 aant. 9A). De ongelijke behandeling van recreatieterreinen en andere samenstellen met verschillende gebruikers leidt volgens het hof tot een ongelijke behandeling waarvoor geen goede rechtvaardiging bestaat en die daarom in strijd is met art. 1 Grondwet. Het risico dat ook andere belastingplichtigen (denk aan een woningbouwvereniging die een appartementencomplex of flatgebouw exploiteert) met een beroep op het gelijkheidsbeginsel een flinke korting op de aanslag rioolheffing weet binnen te slepen, lijkt in dit geval beperkt. De onderhavige casus betreft 2013 en de gemeente Steenwijkerland heeft voor het belastingjaar 2014 de tariefstructuur reeds aangepast en wel zo dat eigenaren van niet-woningen naast een vastrecht ook een percentage van de WOZ-waarde verschuldigd zijn aan eigenarendeel rioolheffing. Daarmee lijkt de door het hof aangestipte onevenwichtigheid in de heffing te zijn weggenomen. 4.25 Kats heeft in zijn annotatie bij de Hofuitspraak geschreven: Een interessante uitspraak met consequenties die de gemeente niet direct zal hebben voorzien. Toch lijkt de uitkomst mij terecht. Waarom immers het ene perceel, bestaand uit meerdere onroerende zaken, gesplitst, per zaak in de bekostiging van de verwerking van (hemel)afvalwater betrekken en het andere, eveneens bestaand uit meerdere onroerende zaken, als één geheel? Veel gemeenten omschrijven ‘een perceel’ in ieder geval als ‘een roerende, of een onroerende zaak’. Deze Verordening kent daarbovenop nog een verwijzing naar de objectafbakening, zoals ook opgenomen in art. 16, Wet WOZ. Deze ogenschijnlijk eenvoudige verwijzing pakt in casu niet goed uit. Voor de rioolheffing leidt het namelijk tot ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Een terrein voor verblijfsrecreatie met daarop verschillende zaken, die (in)direct op de riolering zijn aangesloten, verschilt voor de rioolheffing immers niet van een loods met verschillende zelfstandige units die (in)direct op de riolering zijn aangesloten. Nu ging het om een bedrijfsverzamelgebouw, echter het kan voor veel meer zaken gelden, zoals bijvoorbeeld de eigendommen van een woningbouwcorporatie of andere verhuurders. Ook in die gevallen is immers sprake van een samenstel van onroerende zaken die (in)direct op de riolering zijn aangesloten. Of bestaat er een rechtvaardiging om bij een wooncomplex wel een aanslag voor iedere unit op te leggen? Mij lijkt van niet. 4.26 Van der Burg et al. hebben geschreven: Uit de wetsgeschiedenis van art. 228a Gemeentewet komt duidelijk naar voren dat de op basis van dat artikel geheven rioolheffing een bestemmingsheffing is en geen retributie. (…). Verder bevat art. 228a Gemeentewet geen voorschriften over de belastingplicht, het belastbare feit, de heffingsmaatstaven, de tarieven en wat overigens voor de heffing en de invordering van de rioolheffing van belang is. De gemeenteraad is derhalve vrij om aan deze elementen van de rioolheffing in de desbetreffende belastingverordening de invulling te geven die hij wenst, met dien verstande dat het bedrag van de gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. Dit is slechts anders indien deze invulling leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever in formele zin bij de toekenning van de bevoegdheid om rioolheffingen in te voeren, niet op het oog kan hebben gehad. (…). 4.27 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat: Doel en strekking van de rioolheffingen is het kostenverhaal ter zake van waterketentaken en watersysteemtaken. Hieraan ligt het profijtbeginsel ten grondslag. Volgens de jurisprudentie tot op heden gaat het retributiekarakter van de waterketenheffing – indien deze gecombineerd (i.c. van de eigenaar) wordt geheven met de rioolsysteemheffing – op in het algemene karakter van de rioolheffing als bestemmingsheffing, die (mede) is gericht op verhaal van kosten voor het treffen van collectieve maatregelen. 4.28 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat: Artikel 228a van de Gemeentewet vormt het bekostigingsinstrumentarium dat via de Wet verankering en bekostiging van gemeentelijke watertaken is ingevoerd in het kader van een adequate aanpak van de stedelijke wateropgave. 4.29 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat: Het doel van artikel 228a van de Gemeentewet is het creëren van een heffingsbevoegdheid in de Gemeentewet, die de gemeenten, beter dan het thans in die wet opgenomen rioolrecht, in staat moet stellen de kosten te verhalen die gepaard gaan met de gemeentelijke wateropgave. 4.30 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat voorts: In de belastingverordening kan wat betreft de objectafbakening bij de rioolheffingen geheel of gedeeltelijk worden aangesloten bij het recreatiesamenstel zoals dat is opgenomen in artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ. 4.31 In haar rapport ’10 stappen naar een doelmatiger uitvoering van WOZ-waardering en belastingheffing’ heeft de VNG geschreven: 2.3 Uniformering objectafbakening WOZ en OZB, afvalstoffenheffing, rioolheffing Gemeenten heffen de OZB over de waarden van een onroerende zaak. De afvalstoffenheffing heffen zij van percelen waar de gemeente voldoet aan de inzamelplicht van huishoudelijk afval. De rioolheffing tot slot heffen gemeenten van percelen die zijn aangesloten op de riolering of waarvoor zij een regenwatertaak vervullen. Drie objecten die op het eerste gezicht op elkaar lijken, maar bij nadere bestudering onderling kleine afwijkingen vertonen. 2.3.1 Knelpunt: extra werk en onduidelijkheid door verschillen in objectafbakening De verschillende objectafbakeningscriteria leiden ertoe dat voor iedere belasting de objecten afzonderlijk moeten worden bepaald. Daarnaast kunnen kleine verschillen leiden tot andere belastingheffing en dat is de meeste betrokkenen slecht uit te leggen. Afbakening WOZ/OZB De afbakening voor de WOZ geldt 1-op-1 voor de OZB. De grenzen van een object worden bepaald door de zakelijk gerechtigden (‘de eigenaar’) en degenen die de onroerende zaak gebruiken. Doel van de bepalingen is om een zelfstandig te gebruiken deel van een onroerende zaak met één eigenaar en één gebruiker als een apart object aan te merken. De afbakeningsregels gelden in beginsel alleen voor onroerende zaken. In gemeenten waar een Belasting op roerende woon- en bedrijfsruimten (BRWBR) wordt geheven, zijn de afbakeningsregels overeenkomstig van toepassing op roerende woon- en bedrijfsruimten zoals woonarken. Doordat het onderscheid onroerend/roerend de kern vormt voor de heffing van de OZB en de BRWBR, is een samenstel van onroerende en roerende ruimten niet mogelijk. Afbakening afvalstoffenheffing Het wettelijk kader voor de afvalstoffenheffing wordt gevormd door artikel 15.33 Wet milieubeheer en de gemeentelijke verordening. Artikel 15.33 Wet milieubeheer bepaalt niet hoe een object moet worden afgebakend. De gemeente kan dat dus zelf regelen in de verordening. In de Modelverordening afvalstoffenheffing van de VNG is daarvoor echter geen regeling opgenomen. Als er sprake is van een perceel waar regelmatig huishoudelijke afvalstoffen kunnen ontstaan, wordt de afvalstoffenheffing geheven. De vraag of het perceel roerend of onroerend is, doet niet ter zake. De aanwezigheid van een perceel wordt al snel aangenomen, waardoor het belastingobject kan afwijken van het WOZ-object of het afgebakende object voor de rioolheffing. Afbakening rioolheffing Het wettelijk kader voor de rioolheffing wordt gevormd door artikel 228a Gemeentewet en de gemeentelijke verordening. Dit artikel bepaalt niet hoe een object moet worden afgebakend. De gemeente kan dat dus zelf regelen in de verordening. De modelverordening rioolheffing van de VNG doet daarvoor een voorstel. De modelverordening voorziet echter niet in een samenstelbepaling voor (gedeelten van) onroerende zaken die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Ook is er geen samenstel mogelijk van een onroerende zaak met een roerende zaak. De verschillen tussen de objectafbakeningen ontstaan door: - verschillende achtergronden belastingen waarbij een (licht) afwijkende afbakening is ontstaan (WOZ-object versus perceel waar afvalstoffen ontstaan versus op de rioolaansluiting). - het onderscheid tussen onroerende en roerende zaken en de wens daarvan te heffen (vooral bij woonarken). (…) 2.3.1.1 Stap 5: uniformering afbakeningsvoorschriften Als de objectafbakening in de belangrijkste gemeentelijke belastingen op elkaar worden afgestemd, maakt dit de uitvoering doelmatiger. Gemeenten kunnen dan volstaan met een eenmalige afbakening voor meervoudig gebruik. Om dit doel te bereiken zijn er verschillende mogelijkheden: 1. De wettelijk voorgeschreven objectafbakening van de WOZ/OZB gaat ook gelden voor de afvalstoffenheffing en de rioolheffing. Om te voorkomen dat percelen die niet als roerende zaak zijn aan te merken buiten de heffing blijven, zal daartoe een aanvulling op de wettelijke bepaling moeten worden opgenomen. 2. (…). (…) Op zich zouden gemeenten bij mogelijkheid 1 de afstemming zelf kunnen regelen in de verschillende verordeningen. Onduidelijk is echter in hoeverre dit aansluit bij de – soms vage - wettelijke voorschriften. Om hierover duidelijkheid te scheppen naar belastingplichtigen maar ook de rechterlijke macht, is een eenduidige wettelijke regeling gewenst. 4.32 In Het artikelsgewijze commentaar op artikel 16 Wet WOZ, aanhef en onderdeel e staat: Nadat de hiervoor beschreven stappen, de onderdelen a, b, c, en d [van de artikel 16 Wet WOZ; A-G], zijn doorlopen, dient te worden beoordeeld of deze afgebakende onroerende zaken mogelijk bestemd zijn voor verblijfsrecreatie. Voor dergelijke onroerende zaken is met ingang van 1 januari 2005 namelijk in art. 16, onderdeel e een bijzondere bepaling opgenomen. Die bepaling brengt met zich mee dat afgebakende eigendommen die bestemd zijn voor verblijfsrecreatie en die naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormen en als zodanig worden geëxploiteerd één onroerende zaak in de zin van art. 16 vormen, een recreatieterrein. Met deze bepaling wordt voorkomen dat gemeenten jaarlijks bij de exploitanten van de recreatieterreinen inzicht moeten vragen in de afzonderlijke (wisselende) gebruikers en de aanwezige opstallen moeten inventariseren. Het voorschrift leidt ertoe dat het recreatieterrein voor zover het dezelfde eigenaar heeft en voor zover het als één geheel wordt geëxploiteerd, ook als één geheel wordt gewaardeerd. Hierbij wordt de waardebepaling gebaseerd op de 'exploitatiemogelijkheden' van het desbetreffende terrein. Een recreatieterrein wordt afgebakend als één terrein als het is bestemd voor verblijfsrecreatie en ook als zodanig wordt geëxploiteerd. Voorwaarde is uiteraard wel dat de eigendom, het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt zakelijk recht, van al deze eigendommen in dezelfde hand is. Anders kunnen deze eigendommen op grond van de eerdergenoemde regels immers niet worden samengevoegd. (…). 5Beschouwing en beoordeling Middel 1 5.1 Het eerste middel strekt ten betoge dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is ’s Hofs oordeel dat de loods en een recreatieterrein kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen. 5.2 Het middel richt zich tegen r.o. 4.8 van het Hof: 4.8 Naar het oordeel van het Hof verschillen de onderhavige loods en recreatieterreinen niet op relevante punten van elkaar. In beide gevallen gaat het om samenstellen van onroerende zaken die naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen en waarvan de onderdelen bij verschillende gebruikers in gebruik zijn. De heffingsambtenaar stelt dat een recreatieterrein vaak een groot perceel is waarbij de eigenaar/exploitant de riolering zelf aanlegt en onderhoudt. Dienaangaande heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat ook hij als eigenaar/exploitant de riolering heeft aangelegd en deze onderhoudt. Dat een recreatieterrein doorgaans een groter perceel is, acht het Hof in dit kader geen relevant verschil en overigens ook geen reden het ter zake van de onderhavige heffing te bevoordelen. Uit het vorenoverwogene volgt dat de onderhavige bepaling meebrengt dat gelijke gevallen (recreatieterreinen en andere samenstellen met verschillende gebruikers) ongelijk worden behandeld. 5.3 In feitelijk opzicht zijn hier de te vergelijken gevallen een recreatieterrein/recreatieterreinen, ten opzichte van de loods van belanghebbende, zijnde een bedrijfsverzamelgebouw dat een aantal zelfstandig bruikbare units omvat. 5.4 Een loods en een recreatieterrein zien er natuurlijk heel anders uit, maar dat is niet waar het hier om gaat, want de vraag of sprake is van gelijke gevallen dient te worden beoordeeld vanuit de doelstelling van de toe te passen regeling. 5.5 Het gaat in casu om rioolheffing. Die wordt in casu geheven op basis van de door de gemeente Steenwijkerland vastgestelde Verordening, op basis van artikel 228a van de Gemeentewet. 5.6 De rioolheffingen zijn bestemmingsheffingen, zo blijkt uit de bewoordingen en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 228a van de Gemeentewet. De opbrengsten daarvan moeten worden besteed aan waterketen- en watersysteemtaken. Artikel 228a van de Gemeentewet heeft derhalve als doelstelling dat het, middels het creëren van een heffingsbevoegdheid, de gemeenten ‘in staat moet stellen de kosten te verhalen die gepaard gaan met de gemeentelijke wateropgave’. 5.7 Artikel 228a van de Gemeentewet bevat ‘geen voorschriften over de belastingplicht, het belastbare feit, de heffingsmaatstaven, de tarieven en wat overigens voor de heffing en de invordering van de rioolheffing van belang is’. Aan die voor de belastingheffing relevante aspecten is in de Verordening nader invulling gegeven. 5.8 Artikel 2 van de Verordening (‘Aard van de belasting’) komt vrijwel letterlijk overeen met artikel 228a, lid 1, van de Gemeentewet. 5.9 In artikel 3 van de Verordening (‘Belastbaar feit en belastingplicht’) staat, voor zover thans relevant, dat ‘[d]e belasting wordt geheven (…) van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom (…) van een perceel, verder te noemen het eigenarendeel (…)’. 5.10 In artikel 5 (‘Maatstaf van heffing’) juncto artikel 6 (‘Belastingtarieven’) van de Verordening is geregeld dat het eigenarendeel wordt geheven naar een vast bedrag per perceel van € 37,36, en dat dit wordt verhoogd met een vast bedrag van € 105,68 indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering. 5.11 Op basis van de Verordening wordt voor het belastbare feit aangesloten bij het begrip ‘perceel’. De eigenaar daarvan wordt in de rioolheffing betrokken. Het begrip ‘perceel’ wordt in artikel 1, aanhef en onderdeel a van de Verordening (‘Begripsomschrijving’) in beginsel gedefinieerd als ‘een roerende of onroerende zaak’. 5.12 In artikel 1, aanhef en onderdeel b van de Verordening wordt het begrip ‘onroerende zaak’ nader gedefinieerd. Hierin zijn uitzonderingen op het voornoemde begrip ‘perceel’ opgenomen. Deze uitzonderingen komen vrijwel letterlijk overeen met artikel 16 van de Wet WOZ. Ook de uitzondering voor, kort gezegd, recreatieterreinen komt hierin voor. Het is deze nadere afbakening van het begrip ‘perceel’, waarbij wordt aangesloten bij de objectafbakening uit de Wet WOZ, die hier ongelijke behandeling tot gevolg heeft. 5.13 Dat betekent dat te beoordelen is of in het licht van de doelstellingen van artikel 228a van de Gemeentewet en de systematiek van de Verordening, als gelijke gevallen zijn aan te merken: de loods van belanghebbende en een recreatieterrein. 5.14 Het Hof vergelijkt aldus: ‘Naar het oordeel van het Hof verschillen de onderhavige loods en recreatieterreinen niet op relevante punten van elkaar. In beide gevallen gaat het om samenstellen van onroerende zaken die naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen en waarvan de onderdelen bij verschillende gebruikers in gebruik zijn.’ 5.15 Nu het, als gezegd, hier gaat om een riool(bestemmings)heffing waarmee bepaalde gemeentelijke watertaken kunnen worden bekostigd, vermag ik tegen die achtergrond geen ongelijkheid te zien tussen een loods en een recreatieterrein welke immers beide die watertaken oproepen. Dat lijken mij in dit kader gelijke gevallen. 5.16 Aldus faalt het eerste middel. Middel 2 5.17 Het tweede middel behelst kennelijk dat indien de loods en recreatieterreinen al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling daarvan. 5.18 Het middel is gericht tegen r.o. 4.9 van het Hof: 4.9 Vervolgens moet worden bezien of voor deze ongelijke behandeling een toereikende rechtvaardiging bestaat. Daartoe voert de heffingsambtenaar aan dat het efficiënter is om een recreatieterrein voor de toepassing van de rioolheffing als één onroerende zaak aan te merken, omdat dan voor gemeentelijke heffingen kan worden volstaan met het voeren van één gezamenlijke objectadministratie. Die omstandigheid voldoet echter niet als rechtvaardiging voor het in zo vergaande mate ongelijk behandelen van gelijke gevallen als in casu. Daarbij merkt het Hof op dat de door de heffingsambtenaar genoemde reden van efficiency - wat er ook overigens van zij - niet voldoende is om een bepaalde categorie belastingplichtigen te bevoordelen, te meer nu dezelfde efficiencywinst behaald kan worden bij belanghebbende. De heffingsambtenaar heeft voor het verschil in behandeling geen relevante rechtvaardiging kunnen geven en het Hof heeft die ook anderszins niet gevonden. 5.19 Artikel 1 van de Grondwet verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen in gemeentelijke regelgeving, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd, omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. 5.20 Nu het eerste middel mijns inziens faalt omdat hier wel sprake is van gelijke gevallen, wordt bij het tweede middel toegekomen aan de vraag of er een adequate rechtvaardiging is voor de ongelijke fiscale behandeling tussen de loods en een recreatieterrein. 5.21 Het verdient in dit kader opmerking dat het in casu niet gaat om toetsing van Nederlandse formele belastingwetgeving aan internationale (mensenrecht)verdragen, maar om toetsing van onderdelen van een gemeentelijke verordening aan artikel 1 van de Grondwet. Het is daarmee een toetsing binnen het nationale, Nederlandse kader. Dat moet mijns inziens betekenen dat er in casu geen reden is om ten opzichte van die lagere regelgeving en het mogelijk discriminerende karakter daarvan, een mate van terughoudendheid te betrachten als bekend uit de voornoemde verdragstoetsing. 5.22 Weliswaar blijkt uit artikel 228a van de Gemeentewet en de totstandkomingsgeschiedenis daarvan dat gemeenten ten aanzien van de rioolheffing zelf invulling mogen geven aan de belastingplicht, het belastbare feit, de heffingsmaatstaven, de tarieven en wat overigens voor de heffing en de invordering van de rioolheffing van belang is, maar dat geeft een gemeente geen vrijbrief om een discriminerende verordening in te voeren. 5.23 Het middel strekt ten betoge dat de perceelsafbakening in de Verordening, die aansluit bij de WOZ-objectadministratie, kan worden gerechtvaardigd om redenen van efficiency. Ik begrijp het middel aldus dat het gelijkheidsbeginsel niet zou worden geschonden, indien de uit de Verordening voortvloeiende ongelijke behandeling van gelijke gevallen in haar algemeenheid kan worden gerechtvaardigd om redenen van efficiency. 5.24 Met die benadering ben ik het niet eens. Het is volgens mij niet zo dat de enkele efficiency van een regeling voldoende kan zijn om het bezwaar van ongelijke behandeling van gelijke gevallen te rechtvaardigen. Naar mijn mening moet een rechtvaardigingsgrond, gegeven de geconstateerde ongelijke behandeling, zijn aan te merken als een sterk argument dat aansluit bij de specifieke wettelijke regelingen waarom het in een bepaald geval gaat. Dat is aldus hier te bezien. 5.25 De loods, waarvan belanghebbende eigenaar is, bestaat in het onderhavige jaar uit zeven percelen. Elk perceel is voorzien van een (indirecte) aansluiting op de gemeentelijke riolering. Ter zake van de loods zijn aan belanghebbende zeven aanslagen in der rioolheffing voor eigenaren opgelegd ad 7 x € 143,04 = € 1.001,28. 5.26 Ingevolge artikel 1, aanhef, onderdeel a, juncto artikel 1, aanhef, onderdeel b, sub 5 van de Verordening worden recreatieterreinen aangemerkt als één perceel. Vanwege deze perceelsafbakening in combinatie met de tariefstructuur van de Verordening, krijgen eigenaren van daarvoor in aanmerking komende recreatieterreinen nimmer een aanslag die hoger is dan € 143,04. 5.27 In de Verordening is voor de perceelsafbakening aangesloten bij de objectafbakening zoals die geldt voor de Wet WOZ. Kennelijk is dat zo gedaan uit efficiencyoverwegingen: ‘De gekozen objectafbakening heeft als voordeel dat vanuit één administratie kan worden gewerkt. Dat betekent een kleinere kans op fouten, maar vooral besparing van kosten.’ 5.28 Dat acht ik als rechtvaardiging van de ongelijke behandeling onvoldoende, om de navolgende redenen. 5.29 Ten eerste is het, als gezegd, niet zo dat de enkele efficiency van een regeling voldoende kan zijn om het bezwaar van ongelijke behandeling van gelijke gevallen te rechtvaardigen. 5.30 Ten tweede is de ratio van het aanmerken van een recreatieterrein als één perceel niet passend voor de onderhavige rioolheffing. Het is wel begrijpelijk dat de wisselende en soms minder overzichtelijke bezetting van een recreatieterrein, het lastig maakt bij te houden wie welk perceel inneemt. Dan is de meest praktische oplossing het gehele recreatieterrein als één perceel in aanmerking te nemen in de Wet WOZ en daarmee voor de heffing van onroerendezaak-belasting, een heffing naar de waarde. De waarde van het gehele terrein is immers in principe gelijk aan de waarden van de samenstellende delen. Echter, die ratio treft mijns inziens geen doel bij de onderhavige rioolheffing, naar vaste bedragen per perceel. Voor de rioolheffing wordt een (groot) recreatieterrein, naar het mij voorkomt, aldus ten opzichte van andere percelen (veel) te laag in de rioolheffing betrokken. Dit uitgangspunt lijkt mij daarmee al weinig overtuigend en kan mijns inziens dan ook niet bijdragen aan een rechtvaardiging van de onderhavige ongelijke behandeling. 5.31 Ten derde is de mate van ongelijke behandeling in casu aanzienlijk, namelijk een factor zeven. Daaraan zou ik willen toevoegen dat dit in andere gevallen nog hoger kan uitpakken, bijvoorbeeld met betrekking tot een appartementengebouw en de (vele) daarin aanwezige percelen. Nr. Hoge Raad: 15/03647 B & W gemeente Steenwijkerland Nr. Gerechtshof: 14/00543 Nr. Rechtbank: Awb 13/2409 Derde Kamer B tegen Rioolheffing 2013 [X] 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/03647 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Steenwijkerland (hierna: het College) tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 23 juni 2015 (hierna: het Hof). 1.2 [X], belanghebbende, was in 2013 eigenaar van een pand (hierna: de loods) te [Z]. De loods is door middel van verplaatsbare scheidingswanden onder te verdelen in maximaal tien separate units. Elke unit in de loods is voorzien van een (indirecte) aansluiting op de gemeentelijke riolering. 1.3 De heffingsambtenaar van de gemeente Steenwijkerland (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft aan belanghebbende voor het jaar 2013, vervat in één geschrift, zeven aanslagen rioolheffing voor eigenaren opgelegd. De Heffingsambtenaar is in de aanslagoplegging namelijk uitgegaan van zeven percelen. 1.4 Krachtens artikel 5 (Maatstaf van heffing) juncto artikel 6 (Belastingtarieven) van de gemeentelijke Verordening op de heffing en invordering van rioolheffing 2013 (hierna: de Verordening) wordt het eigenarendeel geheven naar een vast bedrag per perceel van € 37,36, verhoogd met een vast bedrag van € 105,68, tezamen € 143,04, indien het perceel direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering. Aldus belopen de aan belanghebbende opgelegde zeven aanslagen in totaal € 1.001,28. 1.5 Het begrip ‘perceel’ wordt in de Verordening in beginsel gedefinieerd als ‘een roerende of onroerende zaak’. In de Verordening is voor de perceelsafbakening aangesloten bij de objectafbakening zoals die geldt voor de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). Vanwege deze perceelsafbakening in combinatie met de tariefstructuur van de Verordening, krijgen eigenaren van daarvoor in aanmerking komende recreatieterreinen een aanslag in de rioolheffing waarbij wordt uitgegaan van één perceel. Echter, belanghebbende heeft, als gezegd, aanslagen rioolheffing opgelegd gekregen waarbij is uitgegaan van zeven percelen. 1.6 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aan hem opgelegde aanslagen. Dit is door de Heffingsambtenaar ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 1.7 Voor zover nu in cassatie van belang ging het bij het Hof om de vraag of belanghebbende, als eigenaar van de loods, in de aanslagoplegging, met aanslagen per perceel, is gediscrimineerd ten opzichte van eigenaren van een recreatieterrein, dat krachtens de Verordening als één perceel wordt aangemerkt. 1.8 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat er geen reden is om een bedrijfsverzamelgebouw dat een aantal zelfstandig bruikbare units omvat, anders te behandelen dan een recreatieterrein met verschillende stacaravans en chalets. Belanghebbende stelt dat de gemeente in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt en verlangt voor zijn loods dezelfde behandeling als een recreatieterrein, door het aanmerken van de loods als één perceel. Belanghebbende acht het ten onrechte dat hij als eigenaar van de loods zeven keer zoveel moet betalen als de eigenaar van een recreatieterrein. 1.9 Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat ‘de onderhavige loods en recreatieterreinen niet op relevante punten van elkaar [verschillen]’. Dit betekent dat door de in de Verordening opgenomen perceelsafbakening ‘gelijke gevallen (recreatieterreinen en andere samenstellen met verschillende gebruikers) ongelijk worden behandeld’. Het Hof heeft vervolgens bezien ‘of voor deze ongelijke behandeling een toereikende rechtvaardiging bestaat’. Volgens het Hof is dat niet het geval: ‘De heffingsambtenaar heeft voor het verschil in behandeling geen relevante rechtvaardiging kunnen geven en het Hof heeft die ook anderszins niet gevonden.’ Het Hof heeft daarom belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard en heeft geoordeeld dat de overige stellingen van belanghebbende geen behandeling meer behoeven. Het Hof heeft de aan belanghebbende opgelegde aanslagen vernietigd. 1.10 Het College komt tegen de Hofuitspraak thans op in cassatie onder aanvoering van drie middelen. 1.11 Het eerste middel strekt ten betoge dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is ’s Hofs oordeel dat de loods en recreatieterreinen kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen. 1.12 Het tweede middel behelst dat indien de loods en recreatieterreinen al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling daarvan. 1.13 Het derde middel strekt ten betoge dat het Hof, zo het al terecht heeft geoordeeld dat sprake is van discriminatie, ten onrechte alle aan belanghebbende opgelegde aanslagen geheel heeft vernietigd. Hiermee wordt belanghebbende volgens dit middel ‘bevoordeeld ten opzichte van alle andere belastingplichtigen’, en daarmee ‘gaat de rechtsbescherming van belanghebbende verder dan die bescherming beoogt’. Het Hof had, aldus het middel, ‘de aanslagen proportioneel moeten verminderen, zodat belanghebbende die heffing verschuldigd is die redelijk is’. 1.14 Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de middelen; met conclusie in onderdeel 6. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het College ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 juni 2015, nr. 14/00543, ECLI:NL:GHARL:2015:4675, Belastingblad 2015/375 met noot Boone. Rechtbank Overijssel 24 april 2014, nr. AWB 13/2409, ECLI:NL:RBOVE:2014:2199 (niet gepubliceerd). De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit de processtukken waarin een tekstbewerking voorkomt, zoals onderstrepingen, vet- en cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Zie Stb. 2004/656 (artikel I, 0A juncto artikel XII). Zie Stb. 2007/276 (artikel I, onderdeel A) in combinatie met Stb 2007/277. Kamerstukken II 2005/06, 30 578, nr. 3, p. 21. Kamerstukken II 2005/06, 30 578, nr. 3, p. 22 – 23. Kamerstukken II 2005/06, 30 578, nr. 3, p. 40 – 41. Hoge Raad 17 augustus 1998, nr. 33 078, ECLI:NL:HR:1998:AA2286, na conclusie Van den Berge, BNB 1999/122 met noot Van Zadelhoff (opgenomen in BNB 1999/123). Hoge Raad 22 november 2013, nr. 13/01622, ECLI:NL:HR:2013:1211, na conclusie A-G IJzerman (ECLI:NL:PHR:2013:861), BNB 2014/30 met noot Happé. G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 450 – 451. Zie ook de noot van Van Leijenhorst in BNB 2008/138. R.E.C.M. Niessen, ‘De belastingrechter en het gelijkheidsbeginsel’, TFB 2009/1. R.H. Happé, ‘Het gelijkheidsbeginsel: de rechtspraak van het EHRM biedt meer ruimte dan de Hoge Raad benut’, in: L.J.A. Pieterse (red.), Draaicirkels van formeel belastingrecht, Amersfoort: Sdu uitgevers 2009, p. 177 – 178. Bedoeld wordt het arrest van de Hoge Raad van 12 november 1997, nr. 32 211, BNB 1998/22. R.H. Happé, ‘Fiscale discriminatie in 26 jaar rechtspraak van de Hoge Raad: een fiscaal en rechtstatelijk debat’, WFR 2014/1000. BNB 2014/30. Belastingblad 2015/160. Belastingblad 2015/375. NTFR 2015/2029. M.P. van der Burg e.a., Compendium gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer: Kluwer 2015, p. 553. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, artikelsgewijs commentaar Gemeentewet, artikel 228a, aantekening 1.4 ‘Doel en strekking’. Het commentaar is bijgewerkt tot 15 april 2016 c.q. Belastingblad 2016/128 en V-N 2016/21.22. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, artikelsgewijs commentaar Gemeentewet, artikel 228a, aantekening 1.4.1 ‘Algemeen’. Het commentaar is bijgewerkt tot 6 april 2016 c.q. Belastingblad 2016/124 en V-N 2016/16.46. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, artikelsgewijs commentaar Gemeentewet, artikel 228a, aantekening 1.4.3 ‘Doel en strekking van artikel 228a van de Gemeentewet’. Het commentaar is bijgewerkt tot 6 april 2016 c.q. Belastingblad 2016/124 en V-N 2016/16.46. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, artikelsgewijs commentaar Gemeentewet, artikel 228a, aantekening 5.5.5 ‘Recreatiesamenstel’. Het commentaar is bijgewerkt tot 13 april 2016 c.q. Belastingblad 2016/124 en V-N 2016/16.46. Rapport van de Vereniging van Nederlandse gemeenten: ’10 stappen naar een doelmatiger uitvoering van WOZ-waardering en belastingheffing, voorstellen voor een snelle aanpak van praktische knelpunten bij de uitvoering van de Wet WOZ en de gemeentelijke belastingheffing’, p. 15 – 17. Dit rapport is te raadplegen op https://vng.nl/files/vng/20150122-rapport-10-stappen.pdf. B.S. Kats, NDFR artikelsgewijs commentaar op artikel 16 Wet WOZ, onderdeel 2.5 ‘De afbakening van recreatieterreinen’ Zie 4.14, 4.17, 4.18, 4.21 en 4.22. Zie ook 4.19 en 4.20. Zie 4.4. Zie 4.4, 4.10, 4.12, 4.23 en 4.26. Artikel 228a, lid 1, sub a, van de Gemeentewet. Artikel 228a, lid 1, sub b, van de Gemeentewet. Zie 4.27, 4.28 en 4.29. Zie 4.11 en 4.26. Zie 4.3. Zie 4.6. Zie 4.7. Zie 4.8 respectievelijk 4.9. Zie artikel 3, lid 1, sub a van de Verordening (zie 4.7). Zie 4.5. Zie 4.5. Zie 4.2. Zie artikel 1, aanhef en onderdeel b, sub 5 van de Verordening. Zie 4.31 voor (algemene) achtergrondinformatie hieromtrent. Zie 4.1. De bekende ‘wide margin of appreciation’. Zie ook 4.15. Zie 4.11, 4.12 en 4.26. Ik neem aan dat dit aantal volgt uit artikel 1, aanhef, onderdeel a, juncto artikel 1, aanhef onderdeel b, sub 3 en 4 van de Verordening. Zie artikel 16 Wet WOZ voor de WOZ-objectafbakeningsregels die ook van toepassing in de Verordening (zie 4.2). Zie p. 5 van het cassatieberoepschrift. Zie ook 4.16. Vgl. 4.30. Zie 4.32. Zie ook r.o. 4.6 en 4.7 van de Hofuitspraak. Zie ook r.o. 4.6 en 4.7 van de Hofuitspraak. Zie 4.25. Zie 1.4.