ECLI:NL:PHR:2016:28

HR nr. 11/02825bis HvJ nr. C-131/13 Hof nrs. P08/00611 t/m 08/00613 Rb nrs. AWB 06/9182 t/m AWB 06/9184 Staatssecretaris van Financiën Derde Kamer A tegen Omzetbelasting 1 januari 1999 - 31 december 2000 V.o.f. Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti 1Inleiding 1.1 In het arrest Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti (hierna: Italmoda) heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) prejudiciële vragen beantwoord die de Hoge Raad hem in HR BNB 2013/96 (hierna: het verwijzingsarrest) heeft voorgelegd inzake (het weigeren van) de aftrek van voorbelasting, de toepassing van het nultarief dan wel de teruggaaf van btw in verband nummerverwervingen bij intracommunautaire btw-fraude. 1.2 Het antwoord van het HvJ lijkt duidelijk: “62 (…) de Zesde richtlijn [moet] aldus (…) worden uitgelegd dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij (…) deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen.” 1.3 De vraag is hoe dit antwoord moet worden ingepast in het nationale recht. Dit vormt het onderwerp van deze conclusie. Het arrest Italmoda illustreert hoe het Unierecht almaar dieper ingrijpt in de nationale rechtsorde. Het biedt ook nieuwe vergezichten op de vaste leer dat een richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken en op het toenemende belang van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest).

2.1 Alvorens de rechtskundige materie onder de loep te nemen, breng ik de feiten die aan Italmoda ten grondslag liggen in herinnering. Ik ontleen de navolgende weergave van de vaststaande feiten aan de uitspraak van hof Amsterdam (hierna: het Hof) van 12 mei 2011, nrs. P08/00611, 08/00612 en 08/00613, ECLI:NL:GHAMS:2011:BQ4863, NTFR 2011/1215 m.nt. Wolf en V-N 2011/39.1.1, het verwijzingsarrest en Italmoda. 2.2 V.o.f. Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti (hierna: belanghebbende) is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij heeft in Nederland en in Duitsland goederen van ondernemers aangekocht en deze doorverkocht aan afnemers in Italië. Omtrent deze transacties staat het volgende vast. 2.3 Aankopen in Nederland (‘Nederlandse leveringen’) Belanghebbende heeft de in Nederland aangekochte goederen overgebracht dan wel doen overbrengen naar Italië. De ter zake van deze leveringen aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting heeft zij volledig in aftrek gebracht. De (door)leveringen van deze goederen aan de Italiaanse afnemers heeft zij aangegeven met toepassing van het voor intracommunautaire leveringen geldende nultarief. Belanghebbende noch de afnemers hebben ter zake van deze leveringen aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen. 2.4 Aankopen in Duitsland (‘Duitse leveringen’) De in Duitsland (onder haar Nederlandse btw-identificatienummer) aangekochte goederen heeft belanghebbende rechtstreeks vanuit Duitsland naar Italië overgebracht dan wel laten overbrengen. De in Duitsland gevestigde leveranciers van de goederen hebben ter zake van hun leveringen aan belanghebbende geen Duitse btw voldaan, ervan uitgaande dat sprake was van intracommunautaire leveringen. Belanghebbende heeft in Duitsland geen aangifte gedaan van intracommunautaire leveringen en in Nederland noch in Italië aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen van deze goederen. Ook de afnemers in Italië hebben geen aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen. 2.5 Verkrijgingen in Italië De Italiaanse belastingdienst heeft van de Italiaanse afnemers btw nageheven op de grond dat die afnemers voor de goederen intracommunautaire verwervingen hebben verricht, deze verwervingen niet in hun aangiften voor de btw hebben verantwoord en zij voorts geen recht op aftrek (verrekening) hebben van deze belasting aangezien sprake was van btw-fraude. 3Procedure tot en met het HvJ Procedure voor het Hof 3.1 Over de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 zijn aan belanghebbende in totaal vier naheffingsaanslagen opgelegd. Hiervan zijn in cassatie nog twee in geschil. 3.2 Voor het Hof stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat: “6.3. (…) belanghebbende, niettegenstaande de wettelijke bepalingen en niettegenstaande de (dubbele) heffing in Italië, geen aanspraak kan maken op toepassing van het tarief van nihil en op teruggaaf ter zake van de nummerverwervingen, omdat sprake is van een fraude, waardoor de mogelijkheid ontstond dat de betrokken leveringen zouden ontsnappen aan belastingheffing in de lidstaat van bestemming. De inspecteur stelt voorts dat deze omstandigheid tevens meebrengt dat de voorbelasting ter zake van de leveringen waarop het nultarief is toegepast niet voor aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet in aanmerking komt.” 3.3 Het Hof gaat in zijn reeds genoemde uitspraak van 12 mei 2011 niet mee met de Inspecteur en vernietigt de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen. Naar het oordeel van het Hof is het in de onderhavige zaak niet gerechtvaardigd af te wijken van de normale regeling van btw-heffing (punt 6.7 van de uitspraak van het Hof). Het Hof heeft in zijn oordeel betrokken dat (a) in Italië ter zake van alle relevante verwervingen btw is geheven, (b) de Italiaanse fiscus ter zake van al deze verwervingen de aftrek heeft geweigerd omdat sprake is van fraude, (c) enkel fraude in Italië heeft plaatsgevonden en (d) belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld dat zij steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties. 3.4 Anders dan rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank), laat het Hof in het midden wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude is geweest. Geding in cassatie 3.5 In zijn cassatieberoepschrift komt de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) op tegen het oordeel van het Hof dat in casu geen aanleiding bestaat af te wijken van de normale regels van de heffing van omzetbelasting. De Staatssecretaris is van mening dat het Hof de jurisprudentie van het HvJ over fraude te beperkt heeft uitgelegd. ’s Hofs oordeel geeft daardoor volgens de Staatssecretaris blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is deze naar zijn mening, zonder nadere motivering, onbegrijpelijk. 3.6 Ter toelichting op het aangevoerde middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van fraude die enkel in Italië heeft plaatsgevonden, ten onrechte in het midden heeft gelaten of belanghebbende wist of had moeten weten bij een fraude betrokken te zijn en te veel waarde heeft toegekend aan de omstandigheid dat in Italië btw is nageheven. 3.7 Voorts acht de Staatssecretaris het onbegrijpelijk dat het Hof heeft kunnen oordelen dat belanghebbende steeds de juiste informatie heeft verstrekt aan de Nederlandse belastingdienst en nimmer een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven. 3.8 Ook betoogt de Staatssecretaris dat ’s Hof oordeel onbegrijpelijk is aangezien vaststaat dat belanghebbende met betrekking tot de van Duitse leveranciers gekochte goederen geen intracommunautaire verwervingen in haar aangiften omzetbelasting heeft verantwoord. 3.9 Tot slot voert de Staatssecretaris aan dat het Hof ten onrechte de stelling van de Inspecteur niet heeft behandeld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting voor de in Nederland gekochte goederen voor het geval moet worden geoordeeld dat de toepassing van het nultarief en het recht op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet (in verband met de nummerverwerving) belanghebbende niet kan worden ontzegd. 3.10 Belanghebbende voert in haar verweerschrift aan dat niet behoeft te worden afgeweken van de normale regels van heffing van omzetbelasting omdat per saldo is geheven van de afnemers en dus geen heffingstekort is ontstaan, dan wel dat het heffingstekort is opgeheven door de naheffingsaanslagen die de Italiaanse belastingdienst aan die afnemers heeft opgelegd. 3.11 In punt 3.3 van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het middel van de Staatssecretaris gegrond verklaard voor zover het ziet op het oordeel van het Hof dat belanghebbende steeds de juiste informatie aan de belastingdienst heeft verstrekt en nimmer een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven (zie punt 3.7 en 3.8 hiervoor). De Hoge Raad oordeelt dat de vaststelling van het Hof dat belanghebbende een en ander ter zitting onweersproken heeft gesteld, zonder nadere motivering, onbegrijpelijk is.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond moet worden verklaard. Verwijzing moet volgen om te onderzoeken of belanghebbende wist of had moeten weten dat zij met de handelingen waarvoor zij aanspraak heeft gemaakt op het recht op aftrek, het nultarief en de teruggaaf, heeft deelgenomen aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal HvJ 18 december 2014, Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti vof, Turbu.com B.V. en Turbu.com Mobile Phone’s B.V., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, na conclusie A-G Szpunar, ECLI:EU:C:2014:2455, BNB 2015/61, m.nt. Bijl, NTFR 2015/448 m.nt. Sanders, V-N 2015/4.18. HR 22 februari 2013, nr. 11/02825, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2013:BW5440, BNB 2013/96 m.nt. Bijl, FED 2013/65 m.nt. Van Doesum, NTFR 2013/531 m.nt. Wolf en V-N 2013/13.26. De vragen die de Hoge Raad in de twee andere zaken had voorgelegd aan het HvJ (bij arresten van 8 maart 2013, nr. 11/01624, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2013:BW5410, BNB 2013/97 m.nt. Bijl, NTFR 2013/861 m.nt. Wolf, V-N 2013/17.20 en nr. 11/01551, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2013:BW5378, BNB 2013/98 m.nt. Bijl, NTFR 2013/860 m.nt. Wolf en V-N 2013/17.27.9), heeft het HvJ in Italmoda niet-ontvankelijk verklaard. Citaat afkomstig uit punt 62 van Italmoda. Zie ook punt 2 van het dictum, waarin overigens wordt gesproken over “fraude ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde” in plaats van – zoals in het geciteerde punt 62 – over ‘btw-fraude’. Het zogenoemde verbod op omgekeerde verticale werking; HvJ 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen, nr. 80/86, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:1987:431, punt 9 (zie hierna ook punt 5.4). In deze conclusie wordt steeds verwezen naar de tekst van de Wet zoals deze gold in de onderhavige jaren (1999 en 2000). Anders dan de naam van belanghebbende doet vermoeden, betreffen de aangekochte goederen geen schoenen, maar computeronderdelen. Ik merk op dat de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest spreekt over ‘afnemers’, en dat het HvJ daarvan in Italmoda (punt 9) ‘belastingplichtige afnemers’ maakt. Zie punt 9 van Italmoda. Het HvJ spreekt over ‘nageheven’ (punt 10 van Italmoda), de Hoge Raad hanteert in zijn verwijzingsarrest (punt 3.1.4) de term ‘vorderen’. Overigens vermeldt belanghebbende in het verweerschrift in cassatie (van 26 september 2011) dat de firmanten van belanghebbende mede aansprakelijk zijn gesteld voor de in Italië verschuldigde omzetbelasting. In onderdeel 3 geef ik slechts in het kort de procedure voor het Hof weer. Voor een volledige weergave van het geding in feitelijk instanties, verwijs ik naar het verwijzingsarrest en de conclusie van mijn voorganger A-G Van Hilten van 20 februari 2013, nr. 11/02825, ECLI:NL:PHR:2013:BW5440, BNB 2013/96 m.nt. Bijl, NTFR 2013/531 m.nt. Wolf, en V-N 2012/32.20. Deze twee naheffingsaanslagen zien (na overleg tussen de Inspecteur en belanghebbende) nog op een bedrag van in totaal € 1.032.126. In de uitspraak van het Hof worden deze naheffingsaanslagen aangeduid als 1999-II en 2000-II. Genoemd bedrag ziet voor € 266.560 op correcties in verband met de weigering van het nultarief en voor € 765.566 op correcties in verband met nummerverwervingen. De Inspecteur heeft naheffingsaanslag 1999-I reeds in een eerder stadium vernietigd. In onderling overleg zijn belanghebbende en de Inspecteur het eens geworden dat ook naheffingsaanslag 2000-I vernietigd dient te worden. Tevens zijn aan belanghebbende boetes opgelegd van respectievelijk € 68.326 en € 183.393. Voor het Hof is tussen partijen niet meer in geschil dat deze boetes dienen te worden vernietigd. In zijn uitspraak op bezwaar van 17 juli 2006 noemt de Inspecteur als reden voor het laten vervallen van de boete van € 68.326 het ne bis in idem-beginsel. De firmanten van belanghebbende zijn namelijk in Italië strafrechtelijk vervolgd. Hoewel ik dit niet expliciet in het dossier kan terugvinden, ga ik ervan uit dat dit ook de reden is voor het laten vervallen van de boete van € 183.393. Ik verwijs in dit kader ook naar punt 2.5 t/m 2.7 van de conclusie van A-G van Hilten bij het verwijzingsarrest. De inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord, kantoor Alkmaar. Citaat ontleend aan de uitspraak van het Hof. Zie punt 6.6 van de uitspraak van het Hof. Rechtbank Haarlem 22 april 2008, nrs. AWB 06/9182, 06/9183 en 06/9184, ECLI:NL:RBHAA:2008:BD0632, NTFR 2008/920. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende op de hoogte was althans had moeten zijn van de btw-fraude (zie punt 4.2.6 van de uitspraak van de Rechtbank). Zie punt 6.8 van de uitspraak van het Hof. De dato 1 augustus 2011. In zowel het beroepschrift in cassatie als het verweerschrift in cassatie is vermeld dat twee firmanten van belanghebbende strafrechtelijk zijn veroordeeld voor hun betrokkenheid bij de fraude (beroepschrift: blz. 1, onderaan; verweerschrift: punt 2.1). In punt 2.30 van zijn reactie op Italmoda (d.d. 30 januari 2015) ontkent belanghebbende dat jegens haar ‘strafrechtelijke actie is ondernomen’. Gezien artikel 267 VWEU is het niet de bedoeling dat hypothetische vragen worden voorgelegd aan het HvJ. Dit artikel bepaalt namelijk dat een nationale rechter “indien zij een beslissing op dit punt noodzakelijk acht voor het wijzen van haar vonnis, het Hof van Justitie [CE: kan] verzoeken over deze vraag een uitspraak te doen.”. De gestelde vragen moeten dus relevant zijn voor het beoordelen van het voorliggende geschil. Zie in dit verband ook artikel 94, onderdeel c, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie, welk artikelonderdeel bepaalt dat het verzoek om een prejudiciële beslissing onder meer bevat: “de uiteenzetting van de redenen die de verwijzende rechter ertoe hebben gebracht om zich over de uitlegging of de geldigheid van bepalingen van het recht van de Unie vragen te stellen, alsook het verband tussen die bepalingen en de op het hoofdgeding toepasselijke nationale wettelijke regeling.”. Hypothetische vragen verklaart het HvJ over het algemeen niet-ontvankelijk. Zie onder meer punt 39 en 40 van Italmoda, in welke overwegingen het HvJ de door de Hoge Raad gestelde vragen in de zaken C-163/13 en C-164/13 niet-ontvankelijk verklaart omdat de Hoge Raad niet heeft vastgesteld dat sprake is van fraude en de vragen om die reden hypothetisch van aard zijn. Uit Italmoda volgt dat de Italiaanse regering ook opmerkingen heeft ingediend. Deze zijn echter niet terug te vinden in het dossier en A-G Szpunar vermeldt dit evenmin in zijn conclusie. ECLI:EU:C:2014:2217, NTFR 2014/2626. De regering van het Verenigd Koninkrijk merkt in haar schriftelijke opmerkingen voor Italmoda op dat een discretionaire bevoegdheid op dit punt strijdig zou zijn met de doelstelling van harmonisatie en bovendien dat het niet weigeren van genoemde rechten in strijd zou zijn met de verplichting krachtens artikel 4, lid 3, VWEU om andere lidstaten bij de bestrijding van btw-fraude te steunen (zie punt 23 van de schriftelijke opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk). Zie onderdeel 4 van deze conclusie voor een beschrijving van dit soort btw-fraude. Het HvJ spreekt, richtlijnconform, over ‘vrijstelling’. Ik neem de vrijheid de in Nederland meer gebruikelijke term ‘nultarief’ te hanteren. Artikel 28ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn In de Nederlandse wet: artikel 30, lid 1, van de Wet. Zie ook punt 8 van Italmoda: “Volgens de verwijzende rechter voorziet de Nederlandse wet er niet in aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw te weigeren ingeval vast komt te staan dat de belastingplichtige deelnam aan belastingfraude en hij wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam.”. HvJ 3 juli 2014, Kamino International Logistics B.V.

Het middel slaagt voorts, omdat het Hof niet bij zijn oordeel heeft betrokken dat de Inspecteur zich voor het Hof op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende ten onrechte geen intracommunautaire verwervingen in haar aangifte heeft verantwoord. 3.12 Voor zover de Staatssecretaris het oordeel van het Hof bestrijdt met een beroep op de jurisprudentie van het HvJ inzake fraude, heeft de Hoge Raad aanleiding gezien het HvJ de volgende drie prejudiciële vragen voor te leggen: “1. Dienen de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties op grond van het recht van de Europese Unie de toepassing te weigeren van de vrijstelling ter zake van een intracommunautaire levering, van een recht op aftrek van btw ter zake van de aankoop van goederen die na de aankoop naar een andere lidstaat zijn verzonden, dan wel de uit de toepassing van artikel 28ter, A, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn voortvloeiende teruggaaf van btw, wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat met betrekking tot de desbetreffende goederen sprake is van btw-fraude en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, indien de nationale wet niet erin voorziet onder die omstandigheden de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf te weigeren? 2. Dient, indien de voorgaande vraag bevestigend wordt beantwoord, de hiervoor bedoelde vrijstelling, aftrek of teruggaaf ook geweigerd te worden indien de ontduiking van de btw zich in een andere lidstaat (dan de lidstaat van verzending van de goederen) heeft voorgedaan en de belastingplichtige zich van die btw-fraude bewust was, of had moeten zijn, terwijl die belastingplichtige in de lidstaat van verzending aan alle (formele) voorwaarden heeft voldaan die de nationale wettelijke bepalingen verbinden aan de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf en hij de belastingdienst, in die lidstaat steeds van alle benodigde gegevens heeft voorzien met betrekking tot de goederen, de verzending en de afnemers in de lidstaat van aankomst van de goederen? 3. Wat moet, indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord, in artikel 28ter, A, lid 2, (slot van) eerste volzin, van de Zesde richtlijn worden verstaan onder 'geheven': het op de wettelijk voorgeschreven btw-aangifte verantwoorden van de ter zake van de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst verschuldigde btw, of ook het – bij gebreke van een dergelijke verantwoording – door de belastingautoriteiten van de lidstaat van aankomst nemen van maatregelen om dit te regulariseren? Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de desbetreffende transactie deel uitmaakt van een keten van handelingen die is gericht op btw-fraude in het land van aankomst en de belastingplichtige zich daarvan bewust was of had moeten zijn?” 3.13 Nu het Hof in het midden heeft gelaten of belanghebbende wist of had moeten weten dat hij deelnam aan fraude, heeft onder meer Bijl in zijn noot bij het verwijzingsarrest (BNB 2013/96) opgemerkt dat de vragen een enigszins academisch karakter hebben). Bijl acht het mogelijk dat de Hoge Raad om redenen van proceseconomie de vragen (toch) al in de cassatiefase heeft gesteld om daarmee een extra ronde voor een Hof te voorkomen. De vragen lijken echter voor niets te zijn gesteld, indien een verwijzingshof oordeelt dat de Inspecteur in de onderhavige zaak niet aannemelijk maakt dat belanghebbende wist of had behoren te weten van fraude elders in de keten. Toch stelt Bijl de vragen persoonlijk zeer op prijs. Ik sluit me daarbij aan. Mochten de antwoorden niets opleveren voor de afdoening van de onderhavige zaak, dan hebben deze toch zeker bijgedragen aan de rechtsontwikkeling en zullen deze nuttig zijn voor de beslechting van andere zaken waarin wel vaststaat dat de belanghebbende wist of behoorde te weten van fraude in de keten. De keerzijde is echter dat de procedure voor belanghebbende hierdoor vertraging heeft opgelopen en voorts dat het HvJ is belast met het beantwoorden van een hypothetische vraag. Procedure voor het HvJ 3.14 Het verzoek van de Hoge Raad om een prejudiciële beslissing is bij het HvJ ingekomen op 18 maart 2013. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door belanghebbende, Turbu.com B.V., Turbu Mobile Phone’s B.V., de Europese Commissie, de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, waarna op 5 juni 2014 de terechtzitting volgde. 3.15 Op 11 september 2014 heeft A-G Szpunar conclusie genomen in deze zaak. 3.16 Wat betreft de eerste vraag is het HvJ heel stellig: de Zesde richtlijn moet zo worden uitgelegd dat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties ‘staat’ een belastingplichtige die fraudeerde dan wel wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude ‘in het kader van een keten van leveringen’, het nultarief, de aftrek van voorbelasting of de teruggaaf van btw in verband met de nummerverwervingen (hierna: de teruggaaf van btw) te weigeren. 3.17 Dat geldt ook, aldus het HvJ, indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking. 3.18 Bij het oordeel van het HvJ heeft vast en zeker de waarborging van de bescherming van de financiële middelen van de Unie meegespeeld. Zoals blijkt uit onder meer Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics beschouwt het HvJ de inning van de financiële middelen van de Unie als een algemeen belang. 3.19 Dat de financiële belangen van de Unie een belangrijke prikkel vormen om (btw-)fraude te bestrijden, blijkt ook uit artikel 325 VWEU (zie punt 5.14) en de Overeenkomst aangaande de bescherming van de financiële belangen van de Europese Gemeenschappen. 3.20 De tweede prejudiciële vraag herformuleert het HvJ als de wens te vernemen of de omstandigheid dat de btw-fraude in een andere lidstaat is gepleegd dan die waar aanspraak op het nultarief, aftrek van voorbelasting of teruggaaf wordt gemaakt, en de omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige in laatstbedoelde lidstaat aan alle formele voorwaarden heeft voldaan die de nationale wet aan toepassing daarvan (‘aan die rechten’) verbindt, relevant zijn voor de verplichting deze rechten te weigeren. 3.21 Naar volgt uit de beantwoording van de tweede vraag, zijn deze omstandigheden naar het oordeel van het HvJ op zich niet relevant, maar wel valt op dat de ‘hardheid’ van het antwoord op de eerste vraag (‘het staat aan de nationale rechter de aftrek te weigeren’) in het antwoord op de tweede vraag verzacht lijkt tot een potentialis. Ik citeer en cursiveer het derde punt van het dictum: “De Zesde richtlijn (…) moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het recht van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van (…) [btw] wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de (…) [btw] in het kader van een keten van leveringen, deze rechten kunnen worden geweigerd, ondanks dat de fraude is gepleegd in een andere lidstaat dan de lidstaat waarin aanspraak op deze rechten wordt gemaakt en de belastingplichtige in deze laatste lidstaat heeft voldaan aan de formele voorwaarden die de nationale wet aan deze rechten verbindt.” 3.22 Aan beantwoording van de derde vraag komt het HvJ niet toe, nu die vraag alleen is gesteld voor het geval de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord. 3.23 Belanghebbende is het geheel oneens met de antwoorden van het HvJ op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen. Naar de mening van belanghebbende is het heffingstekort adequaat weggenomen door de Italiaanse belastingautoriteiten en is in de nationale wetgeving bovendien geen enkele basis te vinden voor een heffing op grond van mogelijke betrokkenheid bij fraude.

en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/213 m.nt. Van Casteren, DR 2014/62* m.nt. Hollebeek. Zie in dit kader ook punt 4.15 hierna inzake de financiële gevolgen van fraude binnen de Unie en de hierna te behandelen arresten HvJ 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, na conclusie A-G Cruz Villalón, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15 m.nt. J.A.R. van Eijsden, punt 26 en HvJ 8 september 2015, Taricco e.a., C-105/14, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2015:555, V-N 2015/45.15 en NTFR 2015/3069 m.nt. Sanders, punt 38 (zie punt 5.24 en verder van deze conclusie). PB C 316, blz. 49. Deze overeenkomst verplicht de lidstaten om effectieve straffen op te leggen wanneer sprake is van fraude. Deze overeenkomst is blijkens punt 40 van Taricco e.a. ook van toepassing op btw-fraude. Het eerste punt van het dictum betreft de niet-ontvankelijkverklaring van de vragen in de beide andere gevoegde zaken, waarmee het antwoord op de eerste vraag verschoof naar het tweede punt van het dictum, en dat op de tweede vraag naar het derde punt. Zie de reactie van belanghebbende op Italmoda van 30 januari 2015. Van Slooten merkt in zijn noot bij HvJ 12 februari 2015, Surgicare, C-662/13, ECLI:EU:C:2015:89, BNB 2015/196 op dat naar zijn mening geen Unierechtelijk beginsel van misbruik van recht en, zoals ik zijn betoog begrijp evenmin een antifraudebeginsel, bestaat. Naar zijn mening wijkt het vertrouwensbeginsel bij misbruik voor de volledige werking van het Unierecht. J.M.M. Lamers, ‘Spel zonder grenzen’, NTFR-B 2015/6, onderdeel 3. Blz. 2 onderaan van de brief van de Staatssecretaris van 27 januari 2015 (reactie op Italmoda). Deze vrijstelling is door middel van de richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 toegevoegd aan de oorspronkelijke tekst van de Zesde richtlijn. Artikel 17, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn. In de Nederlandse wetgeving wordt niet gesproken van een vrijstelling, maar van een nultarief (vgl. artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet en Tabel II behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968, post a.6). Per saldo komen beide regelingen op hetzelfde neer. Artikel 28bis van de Zesde richtlijn. Het doel van richtlijn 91/680/EEG was om de belastingheffing over een goederenlevering te laten toekomen aan de lidstaat waar het eindgebruik plaatsvindt (bestemmingslandbeginsel). CE: in artikel 37a van de Wet is de listingverplichting voor intracommunautaire leveringen opgenomen. Zie ook voetnoot 46. In casu geldt deze regeling voor de leveringen vanuit Duitsland. Overigens spreekt de belastingdienst in haar stukken steeds over ‘dubbele verwervingen’. In de onderhavige zaak lijkt het zo te zijn alsof dit niet duidelijk is voor alle betrokkenen. Ervan uitgaande dat in casu belanghebbende de afnemer is van de leveringen vanuit Duitsland, is het dus belanghebbende die of in Italië of in Nederland de belasting verschuldigd is (en dus niet de opvolgende Italiaanse afnemer van belanghebbende). HvJ 22 april 2010, X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 en C-539/08, ECLI:EU:C:2010:217, BNB 2010/321 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2010/1083 m.nt. Sanders en V-N 2010/24.16. Deze verplichting geldt op grond van artikel 22, lid 6, onder b, van de Zesde richtlijn. Het equivalent van deze verplichting in de Nederlandse wetgeving is opgenomen in artikel 37a, lid 1, van de Wet. In de onderhavige tijdvakken gold ingevolge artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 als (enige) voorwaarde het leveren van bewijs dat zich ter zake van de goederen in een andere lidstaat het belastbare feit van een intracommunautaire verwerving voordoet. Aan die last is voldaan wanneer aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving is verschuldigd. Dat laatste betekent niet dat de vrijstelling niet van toepassing is wanneer ter zake van de verwerving in de andere lidstaat geen aangifte is gedaan of voldoening heeft plaatsgevonden. Voldoende is dat de afnemer in de lidstaat van aankomst van de goederen een belastbare intracommunautaire verwerving verricht en gehouden was die verwerving aan te geven. Aan de bewijslevering dat de afnemer hiertoe gehouden was, waren in de onderhavige tijdvakken geen bijzondere eisen gesteld. Zie voor dit een en ander HR 15 april 2011, nr. 09/00552, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2011:BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl, NTFR 2012/1023 m.nt. Brakeboer en V-N 2011/20.21. Zie ook punt 3.5.1 van het verwijzingsarrest. Zie in dit kader ook R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude: een Europees probleem vanuit Nederlands perspectief; een analyse van fiscale regelgeving en jurisprudentie’ (diss.), Sdu, Den Haag, 2010. Voor de goede orde merk ik op dat in de onderhavige zaak niet vaststaat dat de goederen meermalen tussen dezelfde handelaren zijn verhandeld en aldus sprake is van een ‘carrousel’. Zie in diezelfde lijn ook de noot van Bijl bij het verwijzingsarrest (BNB 2013/96), van Sanders bij Italmoda (NTFR 2015/448) en van de redactie van V-N bij Italmoda in V-N 2015/4.18. Ik heb de voetnoot uit dit citaat achterwege gelaten. Ook de Nederlandse wetgever heeft inmiddels maatregelen getroffen om belastingfraude tegen te gaan. Op grond van artikel 12, lid 5, van de Wet jo. artikel 24ba, lid 1, onderdeel g, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 geldt thans een verleggingsregeling, waardoor met de aldaar genoemde goederen – indien wordt voldaan aan de in de aanhef van onderdeel g gestelde voorwaarden – geen btw-fraude meer kan worden gepleegd omdat het niet meer mogelijk is omzetbelasting in rekening te brengen en deze vervolgens niet op aangifte te voldoen. Voorts kan een belastingplichtige aan wie een levering is verricht en die wist of had moeten weten dat de ter zake van die levering verschuldigde omzetbelasting niet of niet volledig is of zal worden voldaan, op grond van artikel 42c, lid 1, van de Invorderingswet 1990, jo artikel 40a van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor de niet voldane omzetbelasting. Deze maatregelen waren nog niet in werking getreden ten tijde van de onderhavige transacties van belanghebbende. HvJ 10 april 1984, Sabine von Colson en Elisabeth Kamann, nr. 14/83, na conclusie A-G Rozès, ECLI:EU:C:1984:153. CE: Thans artikel 288 WVEU, destijds artikel 189 EEG. HvJ 13 november 1990, Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación, C-106/89, na conclusie A-G Van Gerven, ECLI:EU:C:1990:395. Dezelfde overweging staat in punt 26 van Von Colson en Kamann, met dien verstande dat het HvJ in Marleasing de frase hanteert dat de rechter het nationale recht ‘zoveel mogelijk’ moet uitleggen in de zin van het doel en de bewoordingen van de richtlijn. De woorden ‘zoveel mogelijk’ ontbraken nog in Von Colson en Kamann. Zie meer recent onder meer HvJ 25 april 2013, Asociaţia Accept, C-81/12, ECLI:EU:C:2013:275, NJ 2013/445, punt 71, HvJ 18 oktober 2012, Purely Creative e.a., C-428/11, ECLI:EU:C:2012:651, NJ 2013/94, punt 41 en HvJ 10 maart 2011, Deutsche Lufthansa, C-109/09, ECLI:EU:C:2011:129, TRA 2011/64 m.nt. Veldman, punt 52. Zie bijvoorbeeld HvJ 26 februari 1986, Marshall/Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority, nr. 152/84, na conclusie A-G Sir Gordon Slynn, ECLI:EU:C:1986:84 en Kolpinghuis Nijmegen. Voor meer recente arresten wijs ik op HvJ 11 september 2014, Sotiris Papasavvas, C‑291/13, ECLI:EU:C:2014:2209, punt 54, HvJ 26 september 2013, HK Danmar, C‑476/11, na conclusie A-G Kokott, NJ 2014/18, m.nt.

De weigering van aftrek, het nultarief of de teruggaaf beschouwt belanghebbende als een disproportionele sanctie. De uitspraak van het HvJ is dan ook, aldus belanghebbende, niet bindend voor de Hoge Raad. Tot slot is het belanghebbende niet duidelijk wat de praktische gevolgen zijn van het arrest. Belanghebbende vraagt zich af of Nederland in de onderhavige situatie alle genoemde rechten mag weigeren of dat een keuze moet worden gemaakt. 3.24 Ook in de literatuur is door een aantal auteurs met verwondering dan wel bezorgdheid op de hardheid van dit arrest gereageerd. De verwondering en bezorgdheid betreffen dan met name het gewicht dat wordt toegekend aan een ‘antifraudebeginsel’ ten opzichte van het rechtzekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel en de cumulatie van belasting die daarvan het gevolg kan zijn. Lamers schrijft: “Het is nu mogelijk zowel aftrek van voorbelasting als het 0%-tarief te weigeren, zelfs indien aan alle wettelijke vereisten voor toepassing van die aftrek c.q. dat 0%-tarief is voldaan. Het HvJ schuift, met een beroep op een antifraudebeginsel dat ten grondslag ligt aan de Btw-richtlijn, de rechtszekerheid en het vertrouwen dat een belastingplichtige aan de wettekst mag ontlenen terzijde indien afdoende wordt bewezen dat die belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met zijn transacties deelnam aan een btw-fraude. Het maakt daarbij niet uit of hij de fraude zelf pleegde en ook niet of die fraude zich in diens staat van vestiging afspeelde of in een andere lidstaat. Ook het feit dat met de weigering van het 0%-tarief of het recht op aftrek effectief te veel btw wordt geheven en de btw dus cumuleert, staat niet aan die weigering in de weg. En ondanks dat dit alles niet te lezen is in enige wettelijke bepaling hoeft de overheid niet bij wet geautoriseerd te worden deze weigering toe te passen, omdat de weigering bij fraude nu eenmaal een consequentie is die voortvloeit uit het btw-stelsel. Een sterk staaltje teleologische rechtsvinding dat wel erg ver gaat.” 3.25 Bijl vermeldt in zijn noot bij Italmoda (BNB 2015/61): “Al met al blijft er voor de nationale rechter naar mijn idee geen ruimte over om bij fraude aan de weigering van het nultarief, de aftrek van voorbelasting of de teruggaaf voorbij te gaan. Dat is op zichzelf bevredigend, maar een punt van zorg vind ik nog steeds het zoveel mogelijk voorkomen van cumulatie van belasting die daardoor kan worden opgeroepen. Een dergelijke softe gedachte is echter aan het Hof van Justitie kennelijk niet besteed.” 3.26 In het navolgende zal ik met name aandacht besteden aan het antwoord op de eerste vraag die aan het HvJ is voorgelegd. Ik ga daarbij veronderstellenderwijs ervan uit dat belanghebbende wist of had moeten weten dat zij betrokken was bij btw-fraude. Ik kan het verwijzingsarrest niet anders lezen dan dat de Hoge Raad dat uitgangspunt ook heeft gehanteerd. Nu het Hof in het midden heeft gelaten wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude is geweest, zal daarover nog een oordeel moeten worden verkregen van een verwijzingshof. Het standpunt van de Staatssecretaris dat zonder nader feitenonderzoek kan worden aangenomen dat belanghebbende wist of had moeten weten dat zij deelnam aan btw-fraude, kan mijns inziens niet als juist worden aanvaard. Het antwoord op de tweede vraag (dat niet van belang is waar de fraude heeft plaatsgevonden en of belanghebbende heeft voldaan aan alle formele voorwaarden) acht ik dermate duidelijk dat ik daaraan niet uitgebreid aandacht besteed. 3.27 Maar eerst ga ik in op de wijze waarop met fraude omzetbelasting wordt ontdoken. 4Intracommunautaire transacties en btw-fraude 4.1 Voor een intracommunautaire levering aan een ondernemer geldt op grond van artikel 28quater, A, van de Zesde richtlijn een vrijstelling met recht op vooraftrek. Een ondernemer die goederen intracommunautair levert aan een andere ondernemer die is gevestigd in een andere lidstaat, hoeft geen btw in rekening te brengen, maar mag de btw die aan hem in rekening is gebracht bij de aanschaf van de goederen wel in aftrek brengen (een zogenoemde vrijstelling met recht op aftrek). 4.2 Tegenover een vrijgestelde intracommunautaire levering (in Nederland: een levering tegen het nultarief) staat steeds een belaste intracommunautaire verwerving. Economisch gezien wordt de belastingheffing over de levering van goederen in geval van een intracommunautaire transactie dus verlegd van de leverancier naar de afnemer. Of zuiverder: van het land van herkomst naar het land van verbruik. De afnemer van de goederen moet de btw over de intracommunautaire verwerving op aangifte voldoen en kan deze (in veel gevallen) in dezelfde aangifte direct in aftrek brengen. 4.3 In artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn zijn regels gesteld omtrent de plaats waar een intracommunautaire verwerving van goederen plaatsvindt en dus waar deze belast is. Dit artikel(onderdeel) luidt als volgt: “1. De plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer. 2. Onverminderd het bepaalde in lid 1 wordt de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 28bis, lid 1, onder a., evenwel geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting op deze verwerving is geheven overeenkomstig lid 1. Indien echter op de verwerving op grond van lid 1 belasting wordt geheven in de Lid-Staat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de belasting erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht. Voor de toepassing van de eerste alinea wordt de intracommunautaire verwerving van goederen geacht overeenkomstig lid 1 aan de belasting te zijn onderworpen wanneer: - de afnemer aantoont deze intracommunautaire verwerving te hebben verricht met het oog op een volgende levering, binnen de in lid 1 bedoelde Lid-Staat, waarvoor degene voor wie deze levering bestemd is, overeenkomstig artikel 28 quater, E, lid 3, is aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon, - de afnemer heeft voldaan aan de in artikel 22, lid 6, onder b., laatste alinea, bedoelde aangifteverplichtingen.” 4.4 De ‘vertaling’ naar de Nederlandse wet heeft plaatsgevonden in artikel 17b en artikel 30 van de Wet: “Artikel 17b 1. De plaats waar een intracommunautaire verwerving wordt verricht, is de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer. 2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt een intracommunautaire verwerving verricht in de lid-staat die aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de verwerving wordt verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid.” “Artikel 30 1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door belanghebbende wordt aangetoond dat er zake van dezelfde verwerving belasting is geheven in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer. 2.

Mok, ECLI:EU:C:2013:590, punt 18 en HvJ 21 oktober 2010, Accardo e.a., C-227/09, JAR 2010/16 ECLI:EU:C:2010:624, punt 45. HvJ 27 september 2012, VSTR, C-587/10, na conclusie A-G Cruz Villalón, ECLI:EU:C:2012:592, NTFR 2012/2402 m.nt. Sanders en V-N 2012/53.17. Zie ook punt 29 van het arrest: het moet gaan om leveringen “die worden verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere lidstaat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.”. HvJ 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547, NTFR 2012/2248 m.nt. Sanders, V-N 2012/47.16. CE: Hoewel het in dit arrest gaat om de Btw-richtlijn en niet de Zesde richtlijn, meen ik ervan uit te mogen gaan dat deze overweging van het HvJ ook heeft te gelden voor de vergelijkbare bepaling in de Zesde richtlijn. Vergelijk punt 45 van R. en punt 50 van de schriftelijke opmerkingen van de Europese Commissie voor Italmoda. Zie ook HvJ 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2007:408, FED 2007/71, NTFR 2007/1300 en V-N 2007/34.12 waarin het HvJ oordeelt dat de bepalingen uit de fusierichtlijn die zien op voorkoming van fraude en dergelijke alleen gelding hebben indien deze zijn omgezet in nationale wetgeving (punt 40 en verder). In de op twee na laatste overweging in de considerans van de Zesde richtlijn staat weliswaar dat lidstaten onder voorwaarden afwijkende maatregelen kunnen treffen teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of belastingontwijking te voorkomen, dit maakt de bestrijding van fraude evenwel nog geen algemeen doel van de Zesde richtlijn. Bovendien vinden we deze overweging niet terug in de considerans van de Btw-richtlijn. Aldaar wordt alleen in punt 27 – in het kader van de bijzondere regeling voor beleggingsgoud – iets over fraude vermeld. HvJ 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2006:121, BNB 2006/170 m.nt. Bijl, NTFR 2006/359, m.nt. Nieuwenhuizen en V-N 2006/13.20. Zie ook punt 42 van Italmoda. Dit geldt ook voor misbruik en bedrog. HvJ 12 mei 1998, A. Kefalas e.a./Elliniko Dimosio en Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon, C-367/96, na conclusie A-G Tesauro, ECLI:EU:C:1998:222, NJ 1999/239, punt 20. HvJ 23 maart 2000, Diamantis, C-373/97, na conclusie A-G Saggio, ECLI:EU:C:2000:150, NJ 2000/531, punt 33. HvJ 6 juli 2006, Kittel, C-439/04 en C-440/04, na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:2006:446, NTFR 2006/979, m.nt. Schippers en V-N 200/42.13, punt 54. HvJ 3 maart 2005, I/S Fini H, C-32/03, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:128, FED 2005/72, NTFR 2005/322 en V-N 2005/15.8, punt 32. HvJ 13 februari 2014, Maks Pen, C-18/13, ECLI:EU:C:2014:69, V-N 2014/15.20, punt 26. Zie HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BR4525, BNB 2013/35 m.nt. Swinkels, FED 2013/11 m.nt. Van der Paardt, NTFR 2012/2078 m.nt. Vroon en V-N 2012/37.26. HR 29 oktober 1997, nr. 32728, ECLI:NL:HR:1997:AA2145, BNB 1998/35 m.nt. Simons, FED m.nt. Nieuwenhuizen en V-N 1997/4570, punt 19. Althans, de Hoge Raad heeft in punt 3.4 van dit arrest geoordeeld dat het middel van belanghebbende – inhoudende dat het oordeel van het Hof dat sprake was van fraus legis, rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is – gegrond verklaard. In punt 52 van VSTR overweegt het HvJ dat in geval van toepassing van het nultarief van belanghebbende mag worden geëist dat hij te goeder trouw handelt en dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij fraude. Deze overweging lijkt tegenstrijdig met de overweging die het HvJ geeft in punt 30 van VSTR te weten dat behalve voorwaarden inzake de hoedanigheid van belastingplichtige, de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken en de fysieke verplaatsing van de goederen van een lidstaat naar een andere, geen voorwaarden aan een intracommunautaire levering of verwerving mogen worden gesteld. In punt 68 van HvJ 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, BNB 2008/11, m.nt. Bijl, NTFR 2007/1832, m.nt. Sanders en V-N 2007/47.19, geeft het HvJ aan dat de toepassing van het nultarief niet mag worden geweigerd indien de belastingplichtige te goeder trouw was. Zie punt 46 en verder van genoemde conclusie. Vindplaats: zie voetnoot 29. Vindplaats: zie voetnoot 29. Punt 46 van Åkerberg Fransson. Het HvJ verwijst naar HvJ 9 maart 1978, Simmenthal, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49 , punten 21 en 24, HvJ 19 november 2009, Filipiak, C‑314/08, ECLI:EU:C:2009:719, punt 81, en HvJ 22 juni 2010, Melki en Abdeli, na conclusie A-G Mázak, ECLI:EU:C:2010:363, C‑188/10 en C‑189/10, punt 43. Bijl schrijft in zijn noot bij het verwijzingsarrest (BNB 2013/96) dat het hier mogelijk gaat om een interpretatiebeginsel dat voortvloeit uit het evenredigheidsbeginsel. Van Slooten meent echter dat geen sprake is van een Unierechtelijk beginsel (zie ook voetnoot 33). T.A.J.A. Vandamme, C’est arrivé près de chez vous! Het arrest Italmoda en het ontzeggen van rechten aan de particulier op grond van de EU-richtlijn, Boom Juridische uitgevers, Den Haag, Nederlands tijdschrift voor Europees recht, 2015, nr. 5, blz. 154 ev. HvJ 22 november 2005, Mangold, C-144/04, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2005:709, NJ 2006/227 m.nt. Mok. HvJ 19 januari 2010, Kücükdeveci, C-555/07, na conclusie A-G Bot, ECLI:EU:C:2010:21, AB 2010/89 m.nt. Van Eijken en Verhoeven. Citaat (originele opmaak) afkomstig uit T.A.J.A. Vandamme, ‘C’est arrivé près de chez vous! Het arrest Italmoda en het ontzeggen van rechten aan de particulier op grond van de EU-richtlijn’. Vindplaats: zie voetnoot 79. Vergelijk punt 59 van Italmoda, waar het HvJ onder meer verwijst naar punt 38 van HvJ 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:2000:304, V-N 2000/43.17, NTFR 2000/923 m.nt. Nieuwenhuizen. Vergelijk punt 61 van Italmoda. Zie in dit verband ook punt 51 van Kücükdeveci betreffende het beginsel van non-discriminatie. Dit beginsel dient naar het oordeel van het HvJ te allen tijde te worden toegepast. Nationale bepalingen die hierop inbreuk maken, dienen buiten beschouwing te worden gelaten. HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, V-N 2015/34.6, BNB 2015/187 m.nt. Van Casteren, FED 2015/72 m.nt. Chin-Oldenziel. HR 6 maart 1991, nr. 25009, ECLI:NL:HR:1991:ZC4533, BNB 1992/219, FED 1991/384 m.nt. Van Hilten en V-N 1991/1002, punt 15. Bubble memory boards zijn computergeheugens. HR 6 maart 1991, nr. 26030, ECLI:NL:HR:1991:ZC4534, BNB 1992/220, FED 1991/386, V-N 1991/1006,16. HR 3 maart 1999, nr. 34200, ECLI:NL:HR:1999:AA2692, BNB 1999/199, FED 1999/320 m.nt. Braun en V-N 1999/15.2. HR 11 april 2003, nr. 37986, ECLI:NL:HR:2003:AF7098, BNB 2003/211, NTFR 2003/728 m.nt. Thiemann en V-N 2003/21.13. HR 19 april 2000, nr. 35363, ECLI:NL:HR:2000:AA5551, BNB 2000/198, NTFR 2000/589 m.nt. Nieuwenhuizen en V-N 2000/22.13. HR 12 juli 2002, nr. 36798, na conclusie Van Kalmthout, ECLI:NL:HR:2002:AD8511, BNB 2002/364 m.nt. Van Kesteren, NTFR 2002/1012 m.nt. Pechler en V-N 2002/36.22. HR 17 december 2004, nr. 39651, ECLI:NL:HR:2004:AR7750, BNB 2005/94 m.nt. Van Hilten, NTFR 2004/1877 m.nt. Thiemann en V-N 2004/67.21. Zie onder meer HR 19 december 1990, nr. 26904, BNB 1991/235 m.nt. Ploeger, FED 1991/634 m.nt. Bijl en V-N 1991/1512, punt 26. Zie voor zaken uit de lagere rechtspraak R.A. Wolf, Carrouselfraude, Sdu, Den Haag, 2010, p. 87 e.v. Vindplaats: zie voetnoot 72. HR 11 juli 2008, nr.

Op verzoek wordt mede teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door de ondernemer wordt aangetoond dat de goederen door hem in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer worden geleverd aan ondernemers of aan rechtspersonen, andere dan ondernemers, en de goederen rechtstreeks worden verzonden of vervoerd. De teruggaaf wordt alleen verleend indien de ondernemer heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 37a. (…)” 4.5 Voor een intracommunautaire verwerving kan dus op twee plaatsen belasting zijn verschuldigd: in de lidstaat waar de goederen worden afgeleverd (voor een ‘echte’ intracommunautaire verwerving) en in de lidstaat dat het btw-identificatienummer van de afnemer heeft afgegeven (voor een ‘fictieve’ intracommunautaire verwerving ofwel een nummerverwerving). In beide gevallen is het de afnemer die de intracommunautaire verwerving verricht en dus de belasting is verschuldigd. 4.6 Uit het arrest in de gevoegde zaken X en fiscale eenheid Facet-Facet Trading volgt dat de afnemer die op grond van voornoemde regeling btw moet voldoen in de lidstaat die een btw-identificatienummer heeft afgegeven, geen beroep kan doen op het reguliere recht op vooraftrek, omdat de regeling betreffende nummerverwervingen dan zinloos zou zijn. Ik citeer en cursiveer: “43. De algemene regeling van aftrek van de belasting, zoals vervat in artikel 17 van de Zesde richtlijn, is niet bestemd om in een situatie als die in de hoofdgedingen, de specifieke regeling van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea, van deze richtlijn te vervangen, welke steunt op een mechanisme tot verlaging van de maatstaf van heffing waardoor een dubbele heffing kan worden gecorrigeerd. 44. Wanneer in een dergelijk geval een recht op aftrek zou worden toegekend, zou artikel 28 ter, A, lid 2, tweede en derde alinea, van de Zesde richtlijn bovendien elk nut kunnen verliezen aangezien voor de belastingplichtige, die in de lidstaat van identificatie het recht op aftrek zou hebben genoten, geen reden meer zou bestaan om aan te tonen dat belasting over de betrokken intracommunautaire verwerving is geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer. Een dergelijke oplossing zou uiteindelijk gevaar inhouden voor de toepassing van de basisregel volgens welke in geval van een intracommunautaire verwerving de plaats van onderwerping aan de btw wordt geacht te zijn gelegen in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer, zijnde de lidstaat van eindverbruik, hetgeen de doelstelling van de overgangsregeling is.” 4.7 Pas wanneer de afnemer van de ‘fictieve’ intracommunautaire transactie aantoont dat de belasting voor de ‘echte’ intracommunautaire verwerving reeds is geheven in de lidstaat van aankomst van de goederen, heeft hij – op grond van het tweede lid van artikel 28ter, A, van de Zesde richtlijn en artikel 30 van de Wet – recht op teruggaaf van de door hem voldane omzetbelasting voor de nummerverwerving. Per saldo vindt dus slechts eenmaal belastingheffing plaats. 4.8 Hoewel degene die de intracommunautaire levering verricht verplicht is te melden aan wie hij de goederen heeft geleverd (in Nederland wordt deze verplichting ook wel aangeduid als listingverplichting), is deze verplichting, noch de betaling van de verschuldigde belasting door de afnemer een voorwaarde voor de toepassing van het nultarief en de aftrek van voorbelasting aan de zijde van de leverancier. 4.9 Indien niet wordt voldaan aan genoemde listingverplichting, is voor de betrokken belastingdiensten niet duidelijk aan wie de goederen zijn geleverd, waar de goederen naartoe zijn vervoerd (en dus waar btw is verschuldigd) en of de verschuldigde btw is voldaan. Initiatiefnemers van btw-fraude maken daar maar al te graag misbruik van. 4.10 Bij btw-fraude met goederen worden veelal gemakkelijk te vervoeren producten met een hoge eenheidsprijs (zoals de computeronderdelen in de onderhavige zaak) in een keten verhandeld. In deze keten worden de goederen vaak ook over de grens verhandeld omdat het overzicht bij de verschillende autoriteiten dan gemakkelijk zoek raakt en goederen bovendien tegen het nultarief kunnen worden geleverd. 4.11 Kern van deze vorm van btw-fraude is dat op enig moment in de keten een van de deelnemers goederen tegen het nultarief krijgt geleverd, geen aangifte doet van de intracommunautaire verwerving, btw in rekening brengt aan zijn afnemer (en deze belasting ook ontvangt) en de btw vervolgens niet op aangifte voldoet. Vervolgens verdwijnt deze schakel (daarom wordt deze vaak aangeduid als: ‘missing trader’). Aansluitend worden de goederen ofwel verkocht op de zwarte markt, ofwel legaal verkocht maar tegen afbraakprijzen, ofwel geleverd aan een eerdere schakel in de keten, waardoor hiermee opnieuw fraude kan worden gepleegd. Indien de transacties repeterend plaatsvinden, wordt wel van carrouselfraude gesproken. 4.12 Doorgaans handelt enkel degene die de belasting wel in rekening brengt maar niet op aangifte voldoet in strijd met de belastingwetgeving. De overige schakels in de keten zijn evenwel zeker zo belangrijk omdat deze de ‘missing trader’ in de gelegenheid stellen – met name door het leveren van goederen tegen het nultarief – de fraude te plegen en de fraude zo lang mogelijk verborgen te houden voor de belastingdienst. 4.13 Nu voor deze vorm van fraude steeds een intracommunautaire levering en een intracommunautaire verwerving nodig is, lijkt mij het oordeel van het HvJ met betrekking tot de tweede prejudiciële vraag – inhoudende dat de omstandigheid dat de feitelijke fraude in de onderhavige zaak in Italië heeft plaatsgevonden niet in de weg staat aan het nemen van maatregelen tegen een in Nederland gevestigde belastingplichtige – volstrekt begrijpelijk en logisch. 4.14 A-G Szpunar benadrukt in zijn conclusie van 11 september 2014 voor Italmoda, dat dit soort fraude niet moet worden verward met een normale leveringsketen waarin een fraudeur is binnengedrongen. Veeleer is volgens de A-G sprake van een activiteit die uitsluitend wordt georganiseerd met het doel belastingfraude te plegen. 4.15 De schadelijke gevolgen van btw-fraude binnen de Unie lopen jaarlijks waarschijnlijk in de miljarden. Ik citeer uit genoemde conclusie van A-G Szpunar (met mijn cursivering): “Volgens een recente studie die is uitgevoerd op initiatief van de Europese Commissie, beliep het verlies aan opbrengsten uit de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) in de lidstaten in 2011 een bedrag van 193 miljard EUR, hetgeen overeenkomt met 18 % van de verschuldigde opbrengsten en 1,5 % van het bruto binnenlands product (BBP). Ofschoon er tal van redenen voor dit verlies bestaan, is fraude toch wel een van de belangrijkste. Het mag dan ook geen verbazing wekken dat bij de nationale overheden en rechterlijke instanties groeiende aandacht bestaat voor de bestrijding van btw-fraude. Ook in de rechtspraak van het Hof speelt deze problematiek al enige tijd een steeds grotere rol.” 4.16 Geen wonder dus dat deze (en andere vormen van) fraude de aandacht heeft van het HvJ en hij met harde hand hiertegen optreedt. 4.17 Alvorens in te gaan op de consequenties die het HvJ verbindt aan deelname aan btw-fraude, ga ik eerst in op de reikwijdte van (de doelstellingen van) de Zesde richtlijn en de vraag of maatregelen tegen fraude moeten worden vastgelegd in de nationale wetgeving. Deze laatste vraag heeft het HvJ waar het gaat om de weigering van het recht op aftrek, de toepassing van het nultarief en de teruggaaf in Italmoda ontkennend beantwoord.

40867, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2008:AX6292, BNB 2008/240, m.nt. Bijl, NTFR 2009/109 en V-N 2008/35.16. CE: Bedoeld is de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986, blz. 1125. CE: Het hier bedoelde arrest betreft Kittel (vindplaats: zie voetnoot 68). De voetnoot uit het citaat heb ik niet overgenomen. Vindplaats: zie voetnoot 11. HvJ 13 maart 2014, FIRIN, C-107/13, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2014:151, NTFR 2014/984 m.nt. Sanders en V-N 2014/16.21. HvJ 6 december 2012, Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, NTFR 2012/2854 m.nt. Sanders en V-N 2013/2.21. Vindplaats: zie voetnoot 68. Vindplaats: zie voetnoot 63. HvJ 12 januari 2006, gevoegde zaken Optigen e.a., C-354/03, Fulcrum Electronics, C-355/03 en Bond House Systems, C-484/03, na conclusie A-G Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2006:16, NTFR 2006/131 m.nt. Sanders en V-N 2006/6.20. Vindplaats: zie voetnoot 70. HvJ 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C-80/11 en C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, V-N 2012/41.17. Vindplaats: zie voetnoot 59. In deze zaak ging het om een frauderende afnemer. HvJ 7 december 2010, R., C-285/09, na conclusie A-G Cruz Villalón, ECLI:EU:C:2010:742, NTFR 2010/2842, m.nt. Wolf en V-N 2011/2.11. M.M.W.D. Merkx en M.H.T. Verstappen, “Italmoda: Wat past klopt niet”, WFR 2015/655. CE: Bedoeld is de omstandigheid dat – behoudens uitzonderingen – op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel geen onderscheid mag worden gemaakt tussen legale en illegale transacties. Zie ook Mecsek-Gabona. HvJ 17 december 2015, WebMindLicenses Kft, C419/14, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2015:832. HvJ 5 maart 2015, Prankl, C-175/14, ECLI:EU:C:2015:142. In deze zaak ging het om sigarettensmokkel. Ondanks de omstandigheid dat sprake was van smokkel, oordeelde het Hof dat slechts één van de lidstaten accijns kon heffen. HvJ 26 maart 2015, Macikowski, C-499/13, na conclusie van A-G Kokott, ECLI:EU:C:2015:201, NTFR 2015/1490 en V-N 2015/21.12. Zie punt 23 van het arrest (vindplaats: zie voetnoot 110). In R. stond vast dat in de Portugal niet was geheven, waardoor dubbele belasting niet aan de orde kon komen. HvJ 23 april 2015, GST - Sarviz Germania, C-111/14, ECLI:EU:C:2015:267, NTFR 2015/1491 en V-N 2015/24.16. In deze zaak ging het om de toepassing van de verleggingsregeling. Het HvJ oordeelde dat het in strijd is met het neutraliteitsbeginsel dat belanghebbende de ten onrechte afgedragen btw niet kan terugvragen. Belangrijk verschil met de onderhavige zaak is evenwel dat belanghebbende in deze zaak te goede trouw was. Vindplaats: zie voetnoot 79. De noten uit het citaat laat ik achterwege. Met de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009, trad ook het Handvest in werking. Deze bepaling was ten tijde van de feiten van de onderhavige zaak dus nog niet in werking getreden. Zie in nagenoeg gelijke zin artikel 7, lid 1, van het EVRM: “Niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was.”. HvJ 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, na conclusie A-G Alber, ECLI:EU:C:2000:695, BNB 2003/169, m.nt. Weber (punt 56). HvJ 6 december 2012, Döhler Neuenkirchen, C-262/10, na conclusie A-G Jääskinen, ECLI:EU:C:2012:522 (punt 43). Zie in diezelfde zin punt 41 van Bonik en punt 41 van HvJ 17 juli 2014, Equoland C-272/13, ECLI:EU:C:2014:2091, NTFR 2014/2072, m.nt. Sanders en V-N 2014/40.19. Zie punt 2.22 van haar reactie op Italmoda van 30 januari 2015. HvJ 12 november 1969, C-29/69, Stauder/Stadt Ulm, na conclusie A-G Roemer, ECLI:EU:C:1969:57. In HR 22 december 2015, nr. 14/01680 (Strafkamer), na conclusie A-G Knigge, ECLI:NL:HR:2015:3608, punt 5.3, NJB 2016/153 oordeelde de Hoge Raad dat het HvJ niet is gerechtigd te oordelen over de grondrechten neergelegd in het EVRM. In die zaak ging het echter om een puur nationale (strafrechtelijke) kwestie, zonder enige invloed van het Unierecht. In dat geval is het HvJ inderdaad niet bevoegd te oordelen over de grondrechten. Het HvJ toets immers alleen het Unierecht en houdt zich afzijdig van puur nationale aangelegenheden. Het HvJ heeft enige tijd alleen verwezen naar het Handvest. Zie onder meer HvJ 8 december 2011, Chalkor/Commissie, C-386/10 P, ECLI:EU:C:2011:815 (punt 51) en HvJ 6 november 2012, Otis e.a., C-199/11,na conclusie A-G Cruz Villalón, ECLI:EU:C:2012:684 (punt 47). In nieuwe kwesties en in zaken waarin het EVRM traditioneel een belangrijke rol speelt, is het HvJ weer gaan verwijzen naar zowel de bepaling in het Handvest als in het EVRM (en naar EHRM-rechtspraak). Zie hierover meer in ‘paragraaf 3.3 van de bijdrage van J. Gerards, H. de Waele en K. Zwaan getiteld: ‘Vijf jaar bindend EU-Handvest van de Grondrechten – inleiding en bevindingen’, aan de bundel ‘Vijf jaar bindend EU-Handvest van de Grondrechten, Doorwerking, consequenties, perspectieven’, Kluwer, Deventer, 2015. Zie punt 2.6 van de uitspraak van het Hof. Uit het dossier kan niet worden afgeleid welke bedragen belanghebbende verschuldigd zou zijn indien de belastingdienst niet had gekozen voor de weigering van het nultarief, toch voor de weigering van aftrek. Zie punt 2.6 van de uitspraak van het Hof. Hoewel het Hof in punt 2.6 van zijn uitspraak vermeld dat niet in geschil is dat naheffingsaanslag 2000-I tot nihil dient te worden verminderd, leid ik uit de gezamenlijke brief van belanghebbende en de Inspecteur (van 24 januari 2011) af dat is bedoeld dat naheffingsaanslag 2000-II moet worden vernietigd. Zie meer uitgebreid de al eerder genoemde conclusie van mijn voorganger A-G Van Hilten in deze zaak (vindplaats: zie voetnoot 11) . R.A. Wolf, ‘Btw-fraude en EU-beginselen; recht zeker?´, TFB 2014/01, onderdeel 7 en NTFR 2016/396. Zie onder meer HR 14 december 2012, nr. 10/04489, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2012:BU7264, BNB 2013/75 m.nt. Van Kesteren, NTFR 2013/134 m.nt. Vroon en V-N 2012/63.19.5. HvJ 18 oktober 2007, van der Steen, C-355/06, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2007:615, NTFR 2007/1931 en V-N 2007/48.19. Vindplaats zie voetnoot 70.

Toch lijkt het mij interessant hierop nader in te zoomen, vooral ook omdat belanghebbende in haar reactie op Italmoda erop hamert dat zij zich uitdrukkelijk alleen beroept op het nationale recht en dat alleen het nationale recht haar verplichtingen kan opleggen of haar rechten kan ontzeggen. 5De richtlijn en zijn reikwijdte 5.1 Op grond van artikel 288, derde alinea, van het VWEU is een richtlijn – en dus ook de Zesde richtlijn en de Btw-richtlijn – : “(…) verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, doch aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen.” 5.2 Voor zover voor de onderhavige zaak van belang, brengt dit met zich dat elke lidstaat moet zorgen dat het resultaat waartoe de richtlijn noopt, wordt bereikt via voorschriften in de nationale wet- of regelgeving. Dat vereist dat de in de richtlijn voorgeschreven materie ook in het nationale recht wordt verwerkt. Letterlijk hoeft dat niet, als het maar gebeurt. Aan (onder meer) Von Colson en Kamann ontleen ik het volgende: “15. (…) Hoewel deze bepaling de Lid-Staten vrij laat bij de keuze van de middelen en wegen voor de uitvoering van de richtlijn, doet deze vrijheid niet af aan de verplichting van elke lidstaat om in het kader van zijn nationale rechtsorde alle maatregelen te treffen die nodig zijn om de volle werking van de richtlijn overeenkomstig het ermee beoogde doel te verzekeren.” 5.3 Deze verplichting om het met de richtlijn beoogde doel te verwezenlijken, geldt voor alle met overheidsgezag beklede instanties, en dus ook voor de rechter, binnen het kader van zijn bevoegdheden. In Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación (hierna: Marleasing) formuleerde het HvJ dit als volgt (met mijn cursivering): “8. (…) geldt de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der Lid-Staten om het daarmee beoogde doel te verwezenlijken, alsook de verplichting krachtens artikel 5 EEG-Verdrag, om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de Lid-Staten, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties. Bij de toepassing van het nationale recht, ongeacht of het daarbij gaat om bepalingen die dateren van eerdere of latere datum dan de richtlijn, moet de nationale rechter dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, ten einde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EEG-Verdrag te voldoen.” 5.4 Alleen als de hiervóór bedoelde richtlijnconforme uitlegging niet mogelijk is – de nationale wet valt niet uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn – wordt toegekomen aan de vraag of de richtlijn dan wel de nationale wet vóór gaat. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat een richtlijn uitsluitend rechten en (dus) geen verplichtingen aan een particulier kan opleggen. Anders gezegd: als de nationale bepaling in strijd is met een richtlijn(bepaling), en de nationale bepaling voor de belastingplichtige gunstiger is dan die van de richtlijn, kan deze zich beroepen op de (voor hem gunstiger) nationale bepaling. 5.5 In het onderhavige geval zit het probleem echter niet in de bewoordingen van wet en richtlijn. De wettelijke bepalingen inzake de vrijstelling – in Nederland: het nultarief – de aftrek en de teruggaaf zijn qua bewoordingen niet zo verschillend dat zij richtlijnconforme uitleg onmogelijk maken. Het grootste verschil lijkt hierin te zijn gelegen dat de richtlijnbepaling – artikel 28quater, A, onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn – het stellen van antifraudemaatregelen uitdrukkelijk aan de lidstaten over laat: “Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor: (…)” 5.6 Vervolgens worden die vrijstellingen zonder enige verwijzing naar goede trouw of fraude omschreven. Sterker, in VSTR overweegt het HvJ in punt 30 dat geen andere voorwaarden aan de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen (nultarief) worden gesteld dan dat sprake moet zijn van een levering die in de hoedanigheid van belastingplichtige wordt verricht, en de goederen bovendien fysiek van de ene plaats naar de andere gaan (cursivering van mijn hand): “Behalve deze voorwaarden, inzake de hoedanigheid van belastingplichtige, de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken en de fysieke verplaatsing van de goederen van een lidstaat naar een andere, kunnen geen andere voorwaarden worden gesteld om een handeling als intracommunautaire levering of verwerving van goederen aan te merken (zie arrest Teleos e.a., reeds aangehaald, punt 70), waarbij het begrip intracommunautaire levering net als het begrip intracommunautaire verwerving objectief van aard is en onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handelingen wordt toegepast (zie met name arrest Teleos e.a., reeds aangehaald, punt 38).” 5.7 Met betrekking tot de rechten op aftrek en teruggaaf geldt dat deze rechten in de Zesde richtlijn (evenals in de Wet) zonder referentie aan fraude of goede trouw worden omschreven. 5.8 In dit kader acht ik punt 36 van Mecsek-Gabona van belang, waarin het HvJ oordeelt dat de lidstaten bij het vaststellen van voorwaarden waaraan moet worden voldaan om aanspraak te maken op het nultarief, in overeenstemming met het rechtzekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel moeten handelen (cursivering van mijn hand): “36. Uit de rechtspraak blijkt ook dat, nu richtlijn 2006/112 geen concrete bepaling bevat over de bewijzen die de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling, het aan de lidstaten staat om overeenkomstig artikel 131 van richtlijn 2006/112 de voorwaarden vast te stellen waaronder zij intracommunautaire leveringen vrijstellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Bij de uitoefening van hun bevoegdheden moeten de lidstaten evenwel de algemene rechtsbeginselen naleven die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (zie in die zin arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, Jurispr. blz. I-7861, punt 24, en reeds aangehaalde arresten Twoh International, punt 25; X, punt 35, en R., punten 43 en 45).” 5.9 Op het eerste gezicht lijkt het niet in overeenstemming met het legaliteitsbeginsel om zonder wettelijke regeling (toch) consequenties aan fraude te verbinden. 5.10 Naar volgt uit de eerder aangehaalde jurisprudentie spelen bij de uitlegging van het nationale recht echter niet alleen de bewoordingen van de richtlijn een rol, maar ook het doel dat deze nastreeft. 5.11 Noch in de considerans van de Zesde richtlijn of van richtlijn 91/680/EEG, noch in die van de Btw-richtlijn wordt als algemeen doel van die richtlijn de bestrijding en voorkoming van fraude gegeven. Dat heeft het HvJ echter niet ervan weerhouden een dergelijk doel in de btw-regelgeving van de richtlijnen te onderkennen. In Halifax e.a. overweegt het HvJ: “71.

De bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik is immers een doel dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (…).” 5.12 Hoewel in deze formulering opvalt dat fraudebestrijding niet als ‘doel op zich’ van de richtlijn wordt gepresenteerd, maar als doel dat wordt ‘erkend en gestimuleerd’, moet het kennelijk toch worden opgevat als doel van de richtlijn dat moet worden gehonoreerd. Immers, in geval van fraude kunnen justitiabelen geen beroep doen op het Unierecht. Dit laatste volgt uit de arresten Kefalas e.a./Elliniko Dimosio en Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon , Diamantis, Kittel, Fini H, Maks Pen en Italmoda. 5.13 Zoals ik al eerder opmerkte, verbindt de Wet aan het recht op toepassing van het nultarief, het recht op aftrek van voorbelasting en het recht op teruggaaf in verband met nummerverwervingen niet de voorwaarde dat geen sprake mag zijn van (deelname aan) fraude. 5.14 Mede gezien artikel 325 (lid 2) VWEU dient dan te worden nagegaan of Nederland wellicht algemene maatregelen of leerstukken kent waarbij de bestrijding van fraude centraal staat en die worden toegepast op een breder terrein dan alleen de omzetbelasting. De tekst van artikel 325 VWEU luidt als volgt: “1. De Unie en de lidstaten bestrijden fraude en alle andere onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, met overeenkomstig dit artikel te nemen maatregelen die afschrikkend moeten werken en in de lidstaten, alsmede in de instellingen, organen en instanties van de Unie, een doeltreffende bescherming moeten bieden. 2. De lidstaten nemen ter bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, dezelfde maatregelen als die welke zij treffen ter bestrijding van fraude waardoor hun eigen financiële belangen worden geschaad. 3. Onverminderd de andere bepalingen van de Verdragen coördineren de lidstaten hun optreden om de financiële belangen van de Unie tegen fraude te beschermen. Zij organiseren daartoe samen met de Commissie een nauwe en geregelde samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten. 4. Het Europees Parlement en de Raad nemen volgens de gewone wetgevingsprocedure, na raadpleging van de Rekenkamer, de nodige maatregelen aan op het gebied van de preventie en bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, om in de lidstaten alsmede in de instellingen, de organen en de instanties van de Unie een doeltreffende en gelijkwaardige bescherming te bieden. 5. De Commissie brengt in samenwerking met de lidstaten jaarlijks aan het Europees Parlement en de Raad verslag uit over de ter uitvoering van dit artikel genomen maatregelen.” 5.15 Zie in dit verband ook de punten 51 tot en met 53 van Italmoda: “51. Met betrekking tot de vraag of de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties deze rechten ook moeten weigeren indien specifieke bepalingen in die zin in de nationale rechtsorde ontbreken, moet worden opgemerkt, ten eerste, dat de Nederlandse regering ter terechtzitting heeft benadrukt dat de Zesde richtlijn zonder lacunes in het Nederlandse recht is omgezet en dat het beginsel van voorkoming van fraude als algemeen rechtsbeginsel van toepassing is op de uitvoering van de nationale bepalingen waarbij die richtlijn is omgezet. 52. Uit dien hoofde staat het aan de nationale rechter het nationale recht zo veel mogelijk in het licht van de bewoordingen en de doelstelling van de betrokken richtlijn uit te leggen teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, hetgeen vergt dat hij binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet, het gehele interne recht in beschouwing nemend en onder toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden (zie in die zin arresten Adeneler e.a., C‑212/04, EU:C:2006:443, punt 111; Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 45, en Maks Pen, EU:C:2014:69, punt 36). 53. Dientengevolge is het aan de verwijzende rechter vast te stellen of het Nederlandse recht, zoals de Nederlandse regering suggereert, een bepaling of algemeen beginsel kent op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden, dan wel andere bepalingen inzake belastingfraude of ontwijking die kunnen worden uitgelegd in overeenstemming met de vereisten van het recht van de Unie op het vlak van de bestrijding van belastingfraude, die in de punten 49 en 50 van dit arrest in herinnering zijn geroepen (zie in die zin arresten Kofoed, EU:C:2007:408, punt 46, en Maks Pen, EU:C:2014:69, punt 36).” 5.16 Gezien het voorgaande moet de vraag worden beantwoord of het nationale recht een bepaling of leerstuk kent op grond waarvan een aanspraak op het nultarief, aftrek of teruggaaf kan worden geweigerd ingeval de belastingplichtige zich schuldig maakt aan belastingfraude of wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van btw-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was. Blijkens punt 51 van Italmoda heeft de Nederlandse regering tijdens de mondelinge behandeling kennelijk de indruk gewekt dat het Nederlandse recht een dergelijk ‘antifraudebeginsel’ kent. Nu het HvJ in het hiervoor geciteerde punt 53 van Italmoda rechtsmisbruik en belastingfraude of –ontwijking in één adem noemt, kan ik mij zo voorstellen dat de Nederlandse regering tijdens de mondelinge behandeling heeft gedoeld op de rechtspraak van de Hoge Raad waarin het leerstuk ‘misbruik van recht’ onder ‘fraus legis’ wordt geschaard. Ik denk niet dat de Nederlandse regering heeft bedoeld op te merken dat ook het Unierechtelijke ‘antifraudebeginsel’ door fraus legis wordt bestreken. In 1997 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat dit leerstuk niet van toepassing is wanneer sprake is van carrouselfraude in de btw indien de belastingplichtige zelf geen voordeel heeft behaald. Als de Hoge Raad van zins was geweest op dat oordeel uit 1997 terug te komen dan wel hij in de onderhavige zaak wel mogelijkheden had gezien voor toepassing van fraus legis, was de eerste prejudiciële vraag overbodig geweest. 5.17 Los van fraus legis kan ik geen algemeen leerstuk bedenken op grond waarvan de Nederlandse rechter de mogelijkheid wordt geboden het recht op aftrek, het nultarief of recht op teruggaaf in fraudegevallen te weigeren. 5.18 Hoewel de punten 51 tot en met 53 van Italmoda nog de indruk wekken dat de Hoge Raad een nationale bepaling of een nationaal leerstuk nodig heeft om de in geding zijnde rechten te weigeren, volgt uit punt 54 dat het HvJ dat dit toch is vereist: “54. Mocht (…) vast komen te staan dat het nationale recht in casu geen regels behelst die in overeenstemming daarmee kunnen worden uitgelegd, dan mag daaruit echter niet worden afgeleid dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties in omstandigheden als in het hoofdgeding belet worden deze vereisten in acht te nemen en het voordeel ontleend aan een in de Zesde richtlijn neergelegd recht in geval van fraude te weigeren.” En verderop: “58. Derhalve gaat het er in een dergelijk geval eerder om dat de belastingplichtige geen aanspraak kan maken op een recht dat is neergelegd in de Zesde richtlijn en waarvoor niet is voldaan aan de objectieve criteria voor de verlening ervan vanwege fraude bij de handeling die door de belastingplichtige zelf is verricht of vanwege de frauduleuze aard van een keten van handelingen waaraan hij deelnam als geheel, zoals in punt 50 van dit arrest is uiteengezet. 59.

In een dergelijk geval is geen uitdrukkelijke autorisatie voor de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties vereist om een voordeel uit hoofde van het gemeenschappelijke btw-stelsel te weigeren, aangezien deze consequentie moet worden gezien als inherent aan het stelsel.” 5.19 Volgens het HvJ is dus inherent aan het stelsel van heffing van btw dat diegenen die fraude plegen of daarvan wisten of behoorden te weten, geen beroep mogen doen op dat stelsel. Dan wordt namelijk niet voldaan aan alle voorwaarden voor het toepassen van deze rechten. Aan welke voorwaarde niet wordt voldaan, laat het HvJ jammer genoeg in het midden. Het lijkt erop dat het HvJ – hoewel hij dat niet uitdrukkelijk overweegt in Italmoda – goede trouw beschouwt als een voorwaarde voor het effectueren van de in geding zijnde rechten. 5.20 Anders dan in Italmoda noemt het HvJ de goede trouw (wel) expliciet in onder meer Mecsek-Gabona: “50. Bijgevolg is het in geval van fraude door de afnemer in het hoofdgeding gerechtvaardigd om het recht van de verkoper op de btw-vrijstelling afhankelijk te stellen voor de voorwaarde dat hij te goeder trouw was.” 5.21 Hoewel het in het Mecsek-Gabona enkel ging om de weigering van het nultarief (en dus niet om de weigering van aftrek of het recht op teruggaaf in verband met nummerverwervingen), meent A-G Szpunar in zijn conclusie in de zaak Italmoda, dat goede trouw een algemeen beginsel op het gebied van de btw is. Dit beginsel is naar de mening van de A-G van toepassing op (de weigering van) zowel het nultarief, het recht op aftrek als het recht op teruggaaf. De A-G benadrukt in punt 53 van zijn conclusie dat het beginsel van goede trouw niet alleen belastingplichtigen kan worden tegengeworpen, maar dat het ook (juist) ten voordele van belastingplichtigen kan werken. Indien de belastingplichtige te goeder trouw is en onverhoopt betrokken raakt bij fraude, zal hij immers steeds zijn rechten kunnen effectueren. Ook Bijl spreekt in zijn noot bij het verwijzingsarrest (BNB 2013/96) over twee kanten van dezelfde medaille. 5.22 Indien het HvJ de A-G heeft gevolgd (waar ik eigenlijk wel vanuit ga) – en hij dus van oordeel is dat voor alle drie de in geding zijnde rechten goede trouw als voorwaarde geldt – was het wel aardig geweest als het HvJ dat ook expliciet had benoemd in Italmoda. Weliswaar verwijst het HvJ in punt 46 van Italmoda naar de punten 50 tot en met 52 van de conclusie van A-G Szpunar – alwaar de A-G spreekt over goede trouw – het HvJ neemt deze woorden niet zelf expliciet in de mond. Nu blijft enigszins onduidelijk op welke gronden het HvJ tot het oordeel is gekomen dat niet aan alle voorwaarden voor de uitoefening van de in geding zijnde rechten is voldaan. 5.23 Voorts oordeelt het HvJ dat een rechter geen uitdrukkelijke autorisatie van de nationale autoriteiten nodig heeft om tot dit oordeel te komen. 5.24 Ook hier geeft het HvJ niet expliciet aan waarop hij zich baseert. Ik vermoed echter dat hij doelt op de beslissing in een arrest dat het HvJ enkele dagen na het verwijzingsarrest heeft gewezen in de zaak Åkerberg Fransson, welke beslissing hij in september 2015 in Taricco e.a.heeft herhaald. Vooral Åkerberg Fransson is een belangwekkend arrest, dat ik in deze conclusie nog vaker zal noemen. Uit deze arresten volgt dat de lidstaten de plicht hebben te waarborgen dat de btw op hun grondgebied volledig wordt geïnd en fraude te bestrijden en dat de nationale rechter moet toetsen of de lidstaten die verplichting zijn nagekomen. 5.25 In Taricco e.a. overwoog het HvJ onder meer het volgende: “36. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat op het gebied van de btw uit richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 3, VEU, voortvloeit dat de lidstaten niet alleen de algemene plicht hebben, alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun grondgebied volledig wordt geïnd, maar ook fraude moeten bestrijden (zie in die zin arrest Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 37. Bovendien moeten de lidstaten volgens artikel 325 VWEU onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, bestrijden met afschrikkende en doeltreffende maatregelen en moeten zij in het bijzonder ter bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, dezelfde maatregelen treffen als die welke zij treffen ter bestrijding van fraude waardoor hun eigen financiële belangen worden geschaad (zie arrest Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 38. Het Hof heeft in dit verband benadrukt dat, aangezien ingevolge artikel 2, lid 1, onder b), van besluit 2007/436 de eigen middelen van de Unie met name de ontvangsten omvatten uit de toepassing van een uniform percentage op de btw-grondslag die op uniforme wijze is vastgesteld volgens voorschriften van de Unie, er een rechtstreeks verband bestaat tussen de inning van de btw-ontvangsten met inachtneming van het toepasselijke Unierecht en de terbeschikkingstelling van de overeenkomstige btw-middelen van de begroting van de Unie, aangezien elk mankement in de inning van de btw-ontvangsten potentieel tot verlaging van de btw-middelen van de Unie leidt (zie arrest Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 26). 39. Weliswaar zijn de lidstaten, om te garanderen dat alle btw-ontvangsten worden geïnd en om daardoor de financiële belangen van de Unie te beschermen overeenkomstig de bepalingen van richtlijn 2006/112 en artikel 325 VWEU, vrij in hun keuze van de op te leggen sancties, zodat het kan gaan om bestuurlijke sancties, strafrechtelijke sancties of een combinatie van beide (zie in die zin arrest Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Niettemin kunnen strafsancties absoluut noodzakelijk zijn om bepaalde gevallen van ernstige btw-fraude daadwerkelijk en op afschrikkende wijze te bestrijden.” 5.26 In Åkerberg Fransson verwoordt het HvJ een opdracht aan de nationale rechter de volle werking van het Unierecht te bewerkstelligen. Volgens het HvJ is het vaste rechtspraak dat de nationale rechter die in het kader van zijn bevoegdheid belast is met de toepassing van de bepalingen van het Unierecht, zorg dient te dragen voor de volle werking van deze normen, en daarbij zo nodig, op eigen gezag, elke strijdige bepaling van de – zelfs latere – nationale wetgeving buiten toepassing moet laten, zonder dat hij hoeft te verzoeken of af te wachten dat deze eerst door de wetgever of door enige andere constitutionele procedure wordt ingetrokken. In verband daarmee overweegt het HvJ het volgende: “46. Met de aan de aard van het Unierecht verbonden eisen is immers onverenigbaar elke bepaling van een nationale rechtsorde of elke wetgevende, bestuurlijke of rechterlijke praktijk die ertoe zou leiden dat aan de doeltreffendheid van het Unierecht wordt afgedaan doordat de rechter die bevoegd is om dit recht toe te passen de macht wordt ontzegd om bij die toepassing zelf al het nodige te doen om de nationale wettelijke bepalingen die de volle werking van de Unieregels zouden kunnen verhinderen opzij te zetten (…). 47.

Voorts heeft een nationale rechter bij wie een geschil over het Unierecht aanhangig is, indien de betekenis of de draagwijdte van dat recht onduidelijk is, krachtens artikel 267 VWEU de mogelijkheid of in voorkomend geval de verplichting om zich tot het Hof te wenden met vragen over de uitlegging van de betrokken bepaling van Unierecht (…).” 5.27 Klaarblijkelijk verbindt het HvJ aan de veronderstelling dat sprake is van een beginsel – het HvJ spreekt steeds over het ‘beginsel dat niemand in geval van misbruik of bedrog een beroep kan doen op het Unierecht’ (hierna: antifraudebeginsel) – het gevolg dat dit geldt ongeacht nadrukkelijke implementatie daarvan. Andere (ongeschreven) rechtsbeginselen zoals het verdedigingsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het neutraliteitsbeginsel gelden immers ook zonder implementatie in de nationale wetgevingen. Een niet onbelangrijk verschil tussen het antifraudebeginsel en bijvoorbeeld het verdedigingsbeginsel is dat dit laatste beginsel altijd ten voordele strekt van belastingplichtigen, terwijl het in geding zijnde antifraudebeginsel in de onderhavige zaak nu juist nadelig uitpakt voor belanghebbende. Nationale autoriteiten moeten immers rechtstreeks op grond van een richtlijn particulieren bepaalde rechten ontzeggen. Het HvJ overweegt in verband hiermee: “55. Zelfs al kan een richtlijn volgens vaste rechtspraak uit zichzelf aan particulieren geen verplichtingen opleggen en kan zij als zodanig niet door een lidstaat tegenover een particulier worden ingeroepen (zie met name arresten Pfeiffer e.a., C‑397/01–C‑403/01, EU:C:2004:584, punt 108, en Kücükdeveci, C‑555/07, EU:C:2010:21, punt 46), zoals Italmoda heeft aangevoerd, de weigering van een recht naar aanleiding van fraude, zoals in casu, wordt niet bestreken door de situatie waarop deze rechtspraak ziet.” De weigering van een recht is dus iets anders dan het opleggen van een verplichting. 5.28 Vandamme constateert dat twee interpretaties van het arrest Italmoda mogelijk zijn, namelijk: (1) dat het arrest een voortzetting is van de Mangold / Kücükdeveci-jurisprudentie en (2) dat het een op zichzelf staande nieuwe regel introduceert “waaruit blijkt dat het ontnemen van ten onrechte verleende rechten die voortvloeien uit een EU-richtlijn niet gelijk is aan het opleggen van plichten op grond van diezelfde richtlijn”. Hij hangt de tweede mogelijkheid aan. 5.29 Blijkens Italmoda is het HvJ niet alleen van oordeel dat het ‘antifraudebeginsel’ geldt ongeacht de implementatie in de nationale wetgeving, maar ook dat dit beginsel prevaleert boven het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. In deze zin onderscheidt fraude zich kennelijk van misbruik van recht. Zoals ik Halifax e.a. begrijp, speelt het rechtzekerheidsbeginsel bij toepassing van het leerstuk misbruik van recht namelijk wel een rol van betekenis. In punt 72 overweegt het HvJ: “72. Zoals het Hof herhaaldelijk heeft verklaard, dient de gemeenschapsregeling echter ook met zekerheid kenbaar te zijn en moet de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar zijn (zie met name arrest van 22 november 2001, Nederland/Raad, C‑301/97, Jurispr. blz. I‑8853, punt 43). Die rechtszekerheid is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, zodat de belanghebbenden de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig kunnen kennen (zie met name arresten van 15 december 1987, Nederland/Commissie, 326/85, Jurispr. blz. 5091, punt 24, en 29 april 2004, Sudholz, C‑17/01, Jurispr. blz. I‑4243, punt 34).” 5.30 Overigens ben ik van mening dat niet alle rechtsbeginselen aan de kant dienen te worden gezet wanneer sprake is van (vermeende) fraude. De bestrijding van fraude doet bijvoorbeeld geen afbreuk aan het fundamentele, in artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, verankerde recht. Het verdedigingsbeginsel lijkt mij ook bij uitstek een beginsel dat geëerbiedigd dient te worden, ook of zelfs juist wanneer sprake is van (verdenking van) fraude. Ik verwijs kortheidshalve naar onderdeel 7 van de conclusie van A-G Van Hilten van 30 maart 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362 en het daarop volgende arrest HR BNB 2015/187. 5.31 Samengevat is volgens mij de essentie van het arrest Italmoda dat belanghebbende geen beroep kan doen op het recht op aftrek, het nultarief en de teruggaaf indien zij wist of had moeten weten dat elders in de keten fraude werd gepleegd. Belanghebbende is dan niet te goede trouw en voldoet daarmee niet aan de voorwaarden voor het toepassen van de genoemde rechten. Naar het oordeel van het HvJ is geen sprake van (verboden) omgekeerde verticale werking van de Zesde Richtlijn. 6Een greep uit de jurisprudentie Rechtspraak Hoge Raad (carrousel)fraude 6.1 Blijkens de nationale rechtspraak is (carrousel)fraude geen nieuw fenomeen. Al in de jaren ‘90 van de vorige eeuw heeft de Hoge Raad zich hierover uitgelaten. Destijds in het licht van de schijnhandeling. Ik noem HR BNB 1992/219 (inzake bubble memory boards), HR BNB 1992/220 (audio- en videobanden), HR BNB 1999/199 en HR BNB 2003/211(hogedrukreinigers), HR BNB 2000/198 (CPU’s), HR BNB 2002/364 (geheugenchips) en HR BNB 2005/94 (auto’s). 6.2 Naast de stelling dat sprake is van een schijnhandeling, zijn in het verleden ook meer formele punten aangedragen om (carrousel)fraude te bestrijden. Ik doel daarbij op het niet voldoen aan de factuurvereisten, zoals de vermelding van een onjuist(e) of niet bestaand(e) afnemer of adres, dan wel de stellingname dat sprake is van een valse factuur in de situatie dat goederen in het geheel niet geleverd zijn. 6.3 Voor de volledigheid noem ik hier ook nog het reeds aangehaalde arrest van de Hoge Raad uit 1997 (zie punt 5.16 van deze conclusie) waarin de Hoge Raad de toepassing van het leerstuk fraus legis in een fraudezaak afwijst. 6.4 Tot slot wijs ik op het arrest HR BNB 2008/240. In dat arrest weigert de Hoge Raad de aftrek van voorbelasting in een fraudesituatie. Met name de overweging in punt 3.7 van het arrest vind ik erg interessant. Ik citeer en cursiveer: “3.6.3. Vooropgesteld wordt dat belanghebbende in omstandigheden als de onderhavige noch op grond van artikel 17 van de Zesde richtlijn, noch op grond van artikel 15 van de Wet het recht had de onderhavige bedragen aan omzetbelasting bij haar aangifte in aftrek te brengen, nu deze bedragen aan omzetbelasting niet anders dan op de voet van artikel 37 van de Wet waren verschuldigd (HvJ EG 13 december 1989, Genius Holding B.V., C-342/87, BNB 1990/237). Van dit uitgangspunt wordt in de Resolutie evenwel afgeweken waarbij - als uiteengezet in de onderdelen 6.17 tot en met 6.19 van de conclusie van de Advocaat-Generaal - voorop heeft gestaan dat een dubbele heffing van omzetbelasting ter zake van een en dezelfde btw-transactie moet worden voorkomen, zulks met inachtneming van de regels van goed bestuur (vgl. met name punt 4 van de Resolutie). Hieruit volgt dat, indien een leverancier van goederen de op een factuur als bedoeld in artikel 37 van de Wet in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting op aangifte voldoet, de ondernemer aan wie de factuur is uitgereikt op grond van de Resolutie zich kan verzetten tegen een naheffingsaanslag ter correctie van de aftrek van de in rekening gebrachte belasting, voor zover de goederen door de afnemer worden bestemd voor prestaties ten aanzien waarvan hem recht op aftrek toekomt. In dat kader maakt de Resolutie bij het verlenen van die bescherming geen onderscheid naar gelang van het antwoord op de vraag of de afnemer zich al dan niet bewust was van de onjuiste facturering. 3.6.4.

(…) Belanghebbende wist - zo is door het Hof vastgesteld - van de omstandigheid dat ten onrechte aan haar omzetbelasting in rekening werd gebracht en dat haar aankopen onderdeel vormden van een omzetbelastingfraude, te weten het opzetten van een keten van opeenvolgende transacties, waaronder de hare, met het doel dat (op enig moment) geen omzetbelasting zou worden voldaan ter zake van een of meer van de leveringen in de keten. Nu belanghebbende heeft deelgenomen aan frauduleuze handelingen als hiervoor omschreven, welke erop waren gericht de fiscale neutraliteit van de heffing van belasting over de toegevoegde waarde te verstoren, heeft de Inspecteur met het naheffen van de door belanghebbende in aftrek gebrachte belasting niet in strijd gehandeld met de Resolutie. (…). 3.7. Gelet op het hiervoor in 3.6 overwogene behoeft middel 5, voor zover het daarin aangevoerde in het teken staat van het beroep op de Resolutie, geen behandeling. Het middel faalt ook voor het overige. Het is buiten redelijke twijfel dat communautaire rechtsbeginselen - waaronder begrepen het beginsel van de fiscale neutraliteit - zich niet verzetten tegen een naheffing van belasting over de toegevoegde waarde in een geval als het onderhavige waarin de belastingplichtige weet dat met betrekking tot een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door hem verrichte handeling, btw-fraude is of wordt gepleegd en ongeacht de omstandigheid of belanghebbende door die deelname voordeel heeft behaald (vergelijk het hiervoor onder 2 aangehaalde arrest van het Hof van Justitie, punten 54 tot en met 59).” 6.5 In zijn noot bij het verwijzingsarrest (BNB 2013/96) wijst Bijl op het hiervoor geciteerde arrest, met name punt 3.7. Bijl geeft aan niet goed te begrijpen waarom de Hoge Raad het nodig vond in het verwijzingsarrest prejudiciële vragen te stellen. In zijn ogen had de Hoge Raad deze problematiek al eens aan de hand gehad en daarvoor een oplossing geboden. Ik citeer (cursivering CE): “11. (…) Ik denk dat de fundamentele doelstelling van de BTW dan voorrang moet hebben op het legaliteitsbeginsel. Dat laatste beginsel weegt wat mij betreft minder zwaar, met name omdat uitsluitend belastingplichtigen te kwader trouw last hebben van de schending daarvan. De Hoge Raad had daar voorheen ook niet zo’n moeite mee. Ik verwijs in dit verband naar HR 11 juli 2008, nr. 40 867, BNB 2008/240 (concl. A-G Wattel), met mijn noot, waarin de Hoge Raad boven twijfel verheven achtte dat weigering van de aftrek van voorbelasting mogelijk was in gevallen als deze. Het idee van de mogelijke noodzaak van een nationale regeling is kennelijk eerst later opgekomen. (…)” 6.6 Ook Van Doesum vraagt zich in zijn noot bij het verwijzingsarrest (FED 2013/65) af waarom de Hoge Raad – anders dan in HR BNB 2008/240 – het nodig vond prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ: “16. (…) Bovendien heeft de Hoge Raad in 2008 al eens op grond van de Europese rechtspraak toegestaan dat de aftrek werd geweigerd omdat sprake was van fraude. De Hoge Raad achtte het toen buiten redelijke twijfel dat de Europese rechtspraak (omgekeerde) rechtstreekse werking had. Twijfelt de Hoge Raad nu aan de juistheid van dat oordeel? En wat is er dan de oorzaak van dat de Hoge Raad nu is gaan twijfelen?” 6.7 En tot slot Wolf in zijn noot bij het verwijzingsarrest (NTFR 2013/531): “Het komt mij voor dat de Hoge Raad voor wat betreft het recht op aftrek het antwoord op deze vraag al zelf heeft gegeven. In HR 11 juli 2008, nr. 40.867, NTFR 2009/109 overwoog de Hoge Raad immers met een verwijzing naar de Kittel-doctrine van het Hof van Justitie: ‘Het is buiten redelijke twijfel dat communautaire rechtsbeginselen – waaronder begrepen het beginsel van de fiscale neutraliteit – zich niet verzetten tegen een naheffing van belasting over de toegevoegde waarde in een geval als het onderhavige waarin de belastingplichtige weet dat met betrekking tot een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door hem verrichte handeling, btw-fraude is of wordt gepleegd en ongeacht de omstandigheid of belanghebbende door die deelname voordeel heeft behaald.’ Hier was geen omzetting in nationale wetgeving nodig.” 6.8 Hoewel het op het eerste gezicht inderdaad vreemd lijkt dat de Hoge Raad in HR BNB 2008/240 geen prejudiciële vragen stelt en ruim vijf jaar later wel, ligt het mijns inziens toch iets genuanceerder dan voormelde auteurs signaleren. Zoals volgt uit punt 3.6.3 van HR BNB 2008/240, had belanghebbende in die zaak op grond van de Wet noch de Btw-richtlijn recht op aftrek van voorbelasting, omdat de btw ten onrechte aan hem in rekening was gebracht. Dergelijke (artikel 37-)omzetbelasting is niet aftrekbaar. Anders dan in de onderhavige zaak, was dus niet aan alle voorwaarden voor het effectueren van het recht op aftrek voldaan. De Hoge Raad acht de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986, blz. 1125 niet van toepassing, omdat deze is gestoeld op het neutraliteitsbeginsel en belanghebbende – wetende van de fraude – bewust in strijd met dit beginsel handelde. In die zaak stond dus niet zozeer het antifraudebeginsel centraal, maar het neutraliteitsbeginsel. Bovendien heeft punt 3.7 van HR BNB 2008/240 – waarop Bijl, Van Doesum en Wolf zich lijken te baseren – mijns inziens het karakter van een overweging ten overvloede (en is deze overweging dus niet dragend voor het oordeel). 6.9 Hoe het ook zij, duidelijk is dat de overweging ten overvloede in HR BNB 2008/240 in lijn is met de rechtspraak van het HvJ en dat het recht op aftrek (en het nultarief en de teruggaaf in verband met nummerverwervingen) geweigerd moet worden indien belanghebbende wist of had moeten weten dat hij deel uitmaakte van een fraudeketen. Jurisprudentie HvJ btw-fraude 6.10 Uit de jurisprudentie van het HvJ valt af te leiden dat aan een belastingplichtige, die deel uitmaakt van een keten waarbinnen btw-fraude wordt gepleegd, het recht op aftrek alleen kan worden ontzegd dan wel het nultarief kan worden geweigerd, indien hij wist of had moeten weten dat zijn handeling onderdeel uitmaakt van fraude. Met het verschijnen van Italmoda weten we inmiddels dat ook het recht op teruggaaf op die grond dient te worden geweigerd. 6.11 Voor een uitgebreid overzicht van de jurisprudentie van het HvJ op het vlak van btw-fraude verwijs ik naar onderdeel 4 van de bijlage bij de conclusie van A-G Van Hilten bij het verwijzingsarrest. Hierna behandel ik alleen de belangrijkste punten die relevant zijn voor het doorgronden van Italmoda. 6.12 In onder meer FIRIN,Bonik, Kittelen Halifax e.a valt te lezen dat in geval van fraude naar het oordeel van het HvJ niet is voldaan aan de vereisten voor een belaste levering (of dienst) of – meer in het algemeen – aan de voorwaarden voor een economische activiteit en dat om die reden geen recht op aftrek van btw bestaat. Ik citeer uit Kittel: “53. Daarentegen is aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd, niet voldaan in geval van belastingfraude door de belastingplichtige zelf (zie arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a, C‑255/02, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 59).” 6.13 Als ik het goed begrijp, is de overdracht van goederen door een fraudeur geen economische activiteit en heeft de fraudeur op die grond geen recht op aftrek. Als dat juist is, kan ik dat niet goed rijmen met eerdere rechtspraak van het HvJ waarin werd beslist dat in beginsel geen onderscheid wordt gemaakt tussen legale en illegale transacties. In Optigen e.a.vat het HvJ de rechtspraak op dat punt als volgt samen: “49.

(…) Voorts is het vaste rechtspraak dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties. Hieruit volgt dat het feit dat een gedraging als strafbaar feit wordt aangemerkt, op zich niet meebrengt dat deze van de belastingheffing wordt uitgezonderd. Voor een dergelijke uitzondering is alleen plaats in specifieke situaties, waarin wegens de bijzondere kenmerken van bepaalde goederen of diensten elke mededinging tussen een legale en een illegale economische sector uitgesloten is (zie met name arresten van 29 juni 1999, Coffeeshop „Siberië”, C‑158/98, Jurispr. blz. I‑3971, punten 14 en 21, en 29 juni 2000, Salumets e.a., C‑455/98, Jurispr. blz. I‑4993, punt 19). 50. Vaststaat evenwel dat dit niet het geval is voor de computerchips waarom het in de hoofdgedingen gaat.” 6.14 In Maks Pen en Mahagében en Dávid (hierna: Mahagében)was eveneens de weigering van btw-aftrek aan de orde. In deze arresten oordeelt het HvJ niet expliciet dat de weigering van dit recht voortvloeit uit de omstandigheid dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor een economische activiteit. De reden voor de weigering van het recht op aftrek formuleert het HvJ in Maks Pen als volgt: “28. De belastingplichtige kan het recht op aftrek slechts worden geweigerd op voorwaarde dat op basis van objectieve gegevens vaststaat dat deze belastingplichtige, aan wie de goederen of diensten waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, zijn geleverd of verricht, wist of had moeten weten dat hij door de aankoop van deze goederen of diensten deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was (zie reeds aangehaald arrest Bonik, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 6.15 Het lijkt er dus op dat het HvJ onderscheid maakt tussen zelf frauderen en het (behoren) te weten van de fraude van een ander. Indien de belastingplichtige zelf fraudeert, is niet voldaan aan de voorwaarden voor een economische activiteit en heeft de belastingplichtige om die reden geen recht op aftrek. Van de iets minder grote schurk, die niet zelf fraudeert maar wel weet heeft (of behoorde te hebben) van fraude elders in de leveringsketen, kan – zo lijkt het althans – niet gezegd worden dat niet wordt voldaan aan alle voorwaarden voor een economische activiteit. Systematisch kan ik dit niet goed volgen. Hoe het ook zij, het resultaat is hetzelfde. Ook in de gevallen dat een belastingplichtige niet zelf fraudeert en strikt genomen is voldaan aan alle voorwaarden voor een economische activiteit, wordt het recht op aftrek hem geweigerd indien hij weet heeft of had moeten hebben van fraude elders in de keten. 6.16 In onder meer Mecsek-Gabona en, R. ging het niet om de weigering van het recht op aftrek, maar om de weigering van de toepassing van het nultarief. In de zaak R. lijkt het HvJ niet zo ver te gaan dat niet is voldaan aan de voorwaarden van een economische activiteit als het de belastingplichtige zelf is die fraudeert. Hij beslist dat de toepassing van het nultarief moet worden geweigerd. Als gevolg daarvan is het gewone btw-tarief van toepassing. Indien het HvJ ook in deze situatie had gemeend dat in geval van fraude niet aan alle voorwaarden voor een economische activiteit is voldaan, zou dat tot gevolg hebben gehad dat geen omzetbelasting zou zijn verschuldigd over de betreffende levering omdat de transactie dan buiten het bereik van de Btw-richtlijn zou vallen en dus onbelast zou zijn. Daar zou dan tegenover staan dat hij ook geen recht op aftrek zou hebben. 6.17 Het HvJ oordeelt in Italmoda dat als gevolg van fraude niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor het recht op aftrek, de toepassing van het nultarief en de teruggaaf. Dit geldt zowel voor degene die ‘slechts’ weet heeft van fraude elders in de keten of daarvan behoorde te weten als voor degene die zelf fraudeert (zie punt 49 en 50 van Italmoda). Dit laatste is voor wat betreft de toepassing van het nultarief niet in lijn met de in punt 6.12 genoemde jurisprudentie. Daaruit volgt immers dat bij fraude door de belastingplichtige zelf, geen sprake is van een economische activiteit. Van btw-heffing kan in een dergelijk geval geen sprake zijn. Aan de vraag of het nultarief van toepassing is, wordt dan niet toegekomen.Deze beslissing lijkt weer wel in overeenstemming met het arrest R. Reden voor deze omslag is wellicht dat er fraudesituaties denkbaar zijn, waarin in een bepaalde schakel geen aftrek wordt geclaimd. Als in een dergelijke situatie wordt geoordeeld dat geen sprake is van een economische activiteit, kan in die schakel geen btw worden nageheven. Dat acht het HvJ kennelijk onwenselijk. Het weigeren van het nultarief leidt in zo’n situatie wél tot heffing. 6.18 Ik wil in dit verband nog een ander belangrijk uitgangspunt uit de jurisprudentie van het HvJ aanstippen, namelijk dat iedere handeling op zichzelf moet worden beschouwd. In het arrest Optigen e.a. heeft het HvJ ter zake het volgende overwogen: “47. Zoals de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie heeft opgemerkt, moet iedere handeling op zichzelf worden beschouwd en kan de aard van een bepaalde handeling uit de keten van leveringen niet worden gewijzigd door vroegere of latere gebeurtenissen. (…) 51. Hieruit volgt dat handelingen als die welke in de hoofdgedingen aan de orde zijn, die zelf niet in het kader van de BTW-fraude zijn verricht, leveringen van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en een economische activiteit (…) vormen, voorzover zij voldoen aan de objectieve criteria waarop voormelde begrippen zijn gegrond, onafhankelijk van het oogmerk van een andere ondernemer dan de betrokken belastingplichtige die deel uitmaakt van dezelfde keten van leveringen en/of de eventuele frauduleuze aard, waarvan deze belastingplichtige geen weet had en geen weet kon hebben, van een andere handeling uit deze keten van leveringen, die voorafgaat aan of volgt op de door voormelde belastingplichtige verrichte handeling. 52. Het recht van een belastingplichtige die dergelijke handelingen verricht op aftrek van de voorbelasting kan evenmin worden aangetast door de omstandigheid dat er in de keten van leveringen waarvan deze handelingen deel uitmaken, zonder dat deze belastingplichtige dit weet of kan weten, ten aanzien van een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door laatstgenoemde verrichte handeling, BTW-fraude is of wordt gepleegd.” 6.19 Met andere woorden: (weten of behoren te weten van) fraude in een van de schakels van de keten heeft geen btw-technische gevolgen voor de afnemers/leveranciers elders in de keten, mits deze te goeder trouw zijn. Een levering kan dus voor de leverancier anders worden betiteld dan voor de afnemer, afhankelijk van de omstandigheid of zij al dan niet wisten of had moeten weten van de fraude. Dit moet ‘per handeling’ worden beoordeeld. 6.20 Het HvJ doelt met het begrip ‘handeling’ mijns inziens op de in artikel 2, lid 1, van de Btw-richtlijn bedoelde belastbare handelingen (in termen van de Zesde richtlijn: belastbare feiten). Dit volgt eveneens uit punt 69 Italmoda, waarin het HvJ spreekt over ‘de handeling waarvoor aanspraak op het recht van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw wordt gemaakt’. 6.21 De benadering ‘per handeling’ kan tot gevolg hebben dat ‘cumulatie’ van belastingheffing optreedt. Als de leverancier van goederen te goede trouw btw in rekening brengt, maar de afnemer weet heeft van fraude elders in de keten, mag de afnemer die btw niet aftrekken, ongeacht de omstandigheid of de leverancier deze btw al dan niet heeft voldaan.

Worden dezelfde goederen meer dan eens in een keten verhandeld tussen een boef en zijn eventuele handlangers, dan kunnen de belastingautoriteiten op basis van Italmoda meer dan eens btw-rechten weigeren. Blijkens haar reactie op het arrest Italmoda verzet belanghebbende zich tegen een dergelijke cumulatie, omdat dit naar haar mening ertoe kan leiden dat lidstaten profiteren van de fraude. Nu, zoals ik in punt 4.15 heb gememoreerd, de lidstaten jaarlijks vele miljarden euro’s aan btw mislopen door fraude, weegt het nadeel van cumulatie kennelijk niet op tegen het nadeel dat de Unie lijdt door het gemis aan btw-opbrengsten als gevolg van de fraude. Het door belanghebbende gevreesde gevaar zal in de praktijk denk ik ook wel loslopen. Een kenmerk van btw-fraude is nu juist dat de profiteurs meestal ‘ploffen’ of onvindbaar zijn voor de belastingautoriteiten en pogingen de btw te innen zonder resultaat blijven. 6.22 Dat het HvJ het niet onoverkomelijk vindt dat in geval van fraude mogelijk zelfs twee keer belasting wordt geheven per transactie met een goed (namelijk de weigering van het nultarief respectievelijk de teruggaaf bij belanghebbende en naheffing van btw over de intracommunautaire verwerving van het goed in Italië), kan indirect worden afgeleid uit Italmoda. In dit arrest besteedt het HvJ bij zijn oordeel dat het recht op aftrek, het nultarief en de teruggaaf kan worden geweigerd immers totaal geen aandacht aan de omstandigheid dat in Italië ter zake van een intracommunautaire verwerving van de goederen btw van de afnemer is nageheven. Strikt fiscaal-juridisch is in deze situatie ook geen sprake is van dubbele heffing. Per belastbare handeling (zie punt 6.20) wordt namelijk slechts eenmaal btw geheven ter zake van de (intracommunautaire) levering van het goed en eenmaal ter zake van de intracommunautaire verwerving. Dat een dergelijke cumulatie absoluut niet past binnen het btw-stelsel, behoeft geen betoog. Het HvJ lijkt daarmee echter in geval van fraude geen moeite te hebben. 6.23 Ik wijs in dit verband ook nog op WebMindLicenses Kft. In dit arrest was de vraag aan de orde of de plaats van dienst met toepassing van het leerstuk misbruik van recht in een andere lidstaat moest worden gesitueerd. De omstandigheid dat de btw reeds is voldaan in de lidstaat waar de plaats van dienst is gelegen voordat het misbruik is vastgesteld, staat naar het oordeel van het HvJ niet eraan in de weg dat de lidstaat waar de plaats van dienst zich daadwerkelijk bevindt overgaat tot naheffing (zie punt 51 t/m 54 van WebMindLicenses Kft). Dus zelfs bij misbruik van recht, dat voor mijn gevoel duidelijk minder laakbaar is dan fraude, wordt dubbele heffing per (belastbare) handeling aanvaard; voor dezelfde dienst wordt in twee lidstaten btw geheven. Lidstaten zijn niet gehouden rekening te houden met heffing in een andere lidstaat. 6.24 In tegenstelling tot het HvJ hield het Hof in de onderhavige zaak wel rekening met de omstandigheid dat reeds in Italië btw was nageven. Gezien Prankl, Macikowski, R.en GST- Sarviz Germaniais hier op het eerste gezicht ook best iets voor te zeggen. Ook Vandamme vindt de wending die het HvJ in Italmoda lijkt te maken opmerkelijk. Hij merkt hierover op: “Als het arrest toch zo moeten worden uitgelegd dat dubbele heffing verplicht zou zijn ongeacht de (latere) recuperatie van de misgelopen btw, zou het een opmerkelijk contrast vertonen met andere recente uitspraken van het Hof van Justitie over de verhouding tussen effectieve fraudebestrijding en fiscale neutraliteit. Zo bleek in Prankl, een accijnszaak over intracommunautair verkeer van tabaksartikelen die illegaal de EU waren binnengesmokkeld, dat waar twee lidstaten de fraude hadden opgespoord, ze niet beide de accijns konden heffen. Het beginsel van voorkoming van dubbele belasting dat ten grondslag ligt aan de EU-regels inzake accijns verzet zich daartegen. Meer bepaald oordeelde het Hof van Justitie dat ‘niet op goede gronden kan worden standgehouden dat de Uniewetgever meer belang heeft willen hechten aan de preventie van fraude door algemeen toe te staan dat bij illegaal vervoer van accijnsproducten alle lidstaten van doorvoer accijns heffen’. Ook het arrest Macikowski dat dateert van ná de zaak Italmoda lijkt niet te rijmen met een al te makkelijke acceptatie van dubbele heffing. Toen het Hof van Justitie zich moest uitspreken over een Poolse maatregel die verlies aan btw-inkomsten moest tegengaan stelde het nog maar eens dat ‘waarborgen voor de juiste inning van de belasting en voorkoming van fraude niet verder mogen gaan dan ter verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is noch afbreuk doen aan de btw-neutraliteit’. De twee beginselen die het Hof van Justitie in Macikowski aanhaalt, proportionaliteit en fiscale neutraliteit, zouden toch geweld worden aangedaan als dubbele btw-inning de hoofdregel moet zijn, ook als later alsnog geïnd wordt bij de primaire btw-fraudeur. Gezien het praktische belang van deze vraag is het jammer dat het Hof van Justitie niet meer duidelijkheid verschaft op dit punt.” 6.25 Als ik het goed zie, dan gaat het in genoemde arresten over dubbele belastingheffing ter zake van hetzelfde belastbare feit/dezelfde (belastbare) handeling. Dit ligt anders in de onderhavige zaak. Hier vindt immers eenmaal btw-heffing plaats (bij belanghebbende) ter zake van een (intracommunautaire) levering respectievelijk ter zake van een nummerverwerving en eenmaal (bij de Italiaanse afnemers) ter zake van een intracommunautaire verwerving. 6.26 Het lijkt erop dat het HvJ geen problemen heeft met de schending van de fiscale neutraliteit in geval van btw-fraude. Ik citeer uit R.: “54. Voorts wordt aan de constatering in punt 51 van dit arrest niet afgedaan door het beginsel van fiscale neutraliteit en het rechtszekerheidsbeginsel en evenmin door het vertrouwensbeginsel. Deze beginselen kunnen immers niet op goede gronden worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht.” 6.27 Ik ga dan ook ervan uit dat het HvJ wel degelijk rekening heeft gehouden met de mogelijkheid dat in de onderhavige situatie cumulatie van belastingheffing optreedt en deze consequentie heeft geaccepteerd. Wel wil ik nog opmerken dat het mijns inziens niet de bedoeling van het HvJ kan zijn dat bij een en dezelfde belastingplichtige ter zake van dezelfde belastbare handeling én het recht op aftrek, én de toepassing van het nultarief, én de teruggaaf wordt geweigerd. Ik leid dat af uit het woord ‘of’ in het antwoord op de eerste prejudiciële vraag. Een dubbele weigering van de rechten per belastbare handeling van de belastingplichtige levert mijns inziens een strafrechtelijke sanctie op waarvoor een nationale wettelijke basis ontbreekt (zie hierna in punt 7). Het lijkt mij dat het HvJ heeft bedoeld dat het in beginsel mogelijk is een belastingplichtige elk van deze rechten te weigeren, doch dat de belastingdienst wel een (onderbouwde) keuze moet maken: hetzij wordt het recht aan de inputkant geweigerd, hetzij aan de outputkant, maar niet allebei (en slechts eenmaal per belastbaar feit voor de btw). 6.28 Voorts merk ik op dat, hoewel het HvJ misbruik van recht en fraude steeds in één adem noemt, aan beide ‘gedragingen’ andere gevolgen kleven. Zoals zojuist besproken, dient in geval van fraude per handeling in de keten te worden bezien of de betreffende ondernemer weet had of had moeten hebben van de fraude. Indien dat het geval is, worden hem op individueel niveau zijn rechten ontnomen. Bij misbruik van recht daarentegen worden geen rechten ontnomen, maar wordt het samenstel van handelingen geherdefinieerd. Reden voor het verschil in behandeling is, denk ik, dat bij misbruik van recht vaak één belastingplichtige is betrokken die het brein is achter het misbruik.

Bij fraude is veelal sprake van een keten van ondernemers waarin ook onschuldige of onnozele marktpartijen verzeild kunnen raken. Het zou niet fair zijn als in een fraudeketen alle handelingen (inclusief die van de onschuldigen) zouden worden geherdefinieerd. 7(Geen) strafrechtelijke sanctie? 7.1 Dan kom ik bij het laatste vraagstuk dat ik in deze conclusie behandel, te weten of de weigering van het recht op aftrek, het nultarief en/of de teruggaaf een strafrechtelijke sanctie is als bedoeld artikel 7 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 49 van het Handvest. 7.2 Artikel 49, lid 1, van het Handvest luidt als volgt: “1. Niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. Indien de wet na het begaan van het strafbare feit in een lichtere straf voorziet, moet die worden toegepast.” 7.3 Indien de weigering van de onderhavige rechten als een strafrechtelijke sanctie moet worden beschouwd, brengt deze bepaling uit het Handvest mee dat daarvoor wél (anders dan geldt voor toepassing van de btw) een wettelijke basis in de nationale wet moet bestaan. 7.4 Artikel 51 van het Handvest omschrijft het toepassingsgebied van het Handvest als volgt: “1. De bepalingen van dit Handvest zijn gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden en met inachtneming van de grenzen van de bevoegdheden zoals deze in de Verdragen aan de Unie zijn toegedeeld. 2. Dit Handvest breidt het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uit dan de bevoegdheden van de Unie reiken, schept geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie, noch wijzigt het de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken.” 7.5 Uit vaste rechtspraak van het HvJ, waaronder het meergenoemde arrest Åkerberg Fransson, volgt dat de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten toepassing kunnen vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst. Wanneer – zoals te dezen – sprake is van het ten uitvoer brengen van het recht van de Unie, moet het HvJ, ingeval om een prejudiciële beslissing wordt verzocht, alle uitleggingsgegevens verschaffen die de nationale rechter nodig heeft om te kunnen beoordelen of de nationale regeling (of in dit geval het ontbreken ervan) verenigbaar is met de grondrechten waarvan het de eerbiediging verzekert. Dit laatste verklaart waarom het HvJ in Italmoda een niet door de Hoge Raad gestelde vraag over het Handvest beantwoordt. 7.6 Het HvJ oordeelt in punt 61 van Italmoda dat het in de onderhavige zaak gaat om de weigering van een recht dat voortvloeit uit het gemeenschappelijke btw-stelsel welke niet als een straf of sanctie als bedoeld in artikel 7 van het EVRM en artikel 49 van het Handvest kan worden beschouwd. Achterliggende gedachte is dat belastingplichtigen in geval van fraude niet voldoen aan alle (geschreven en ongeschreven) voorwaarden voor de uitoefening van de in geding zijnde rechten. 7.7 Het HvJ heeft al eerder in deze zin beslist. Ik verwijs naar Halifax e.a. (punt 93), Emsland-Stärke GmbH en Döhler Neuenkirchen GmbH. Ik citeer uit Halifax e.a.: “93. Verder zij eraan herinnerd dat de vaststelling van een misbruik niet moet leiden tot een sanctie, waarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag vereist is, maar tot een verplichting tot terugbetaling als louter gevolg van deze vaststelling van een misbruik, waardoor de voorbelasting ten onrechte geheel of ten dele in aftrek is gebracht (zie in die zin arrest Emsland Stärke, reeds aangehaald, punt 56).” 7.8 Toch heeft het HvJ niet al te lang geleden, waarschijnlijk onbedoeld, ook andere geluiden laten horen. In punt 47 van Mahagében noemde het HvJ de weigering van het recht op aftrek nog een manier om te straffen. Ik citeer en cursiveer: “47. Daarentegen is het niet verenigbaar met de in deze richtlijn vastgestelde regeling van het recht op aftrek, zoals in herinnering is gebracht in de punten 37 tot en met 40 van het onderhavige arrest, om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist en niet had kunnen weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier of dat een andere handeling uit de leveringsketen die voorafgaat aan of volgt op de door deze belastingplichtige verrichte handeling, btw-fraude was (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Optigen e.a., punten 52 en 55, en Kittel en Recolta Recycling, punten 45, 46 en 60).” 7.9 Belanghebbende meent dat het HvJ niet bevoegd is te oordelen of een bepaald gevolg een sanctie is in de zin van artikel 7 EVRM. Naar de mening van belanghebbende is alleen het Europees Hof voor de Rechten van de Mens daartoe bevoegd. Dit is niet juist. Reeds in de jaren ’60 van de vorige eeuw oordeelde het HvJ dat hij de eerbiediging van de rechten van de mens verzekert. Ik citeer uit Stauder/Stadt Ulm: “7. dat, aldus verstaan, de litigieuze bepaling in genen dele in strijd komt met de fundamentele rechten van de mens welke besloten liggen in de algemene beginselen van gemeenschapsrecht, waarvan het hof de eerbiediging verzekert;” 7.10 Dit uitgangspunt is onder meer bevestigt in Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics. Ik citeer: “69. Er zij aan herinnerd dat bepalingen van Unierecht als die van het douanewetboek volgens vaste rechtspraak moeten worden uitgelegd op basis van de grondrechten, die volgens vaste rechtspraak integrerend deel uitmaken van de algemene rechtsbeginselen waarvan het Hof de eerbiediging verzekert (zie in die zin arresten Österreichischer Rundfunk e.a., C‑465/00, C‑138/01 en C‑139/01, EU:C:2003:294, punt 68, en Google Spain en Google, C‑131/12, EU:C:2014:317, punt 68).” 7.11 Hoewel het Handvest ten tijde van de in geding zijnde feiten nog niet in werking was getreden en de EU als zodanig niet is toegetreden tot het EVRM, acht het HvJ zich dus bevoegd het Unierecht te toetsen aan grondrechten (welke onder meer zijn vastgelegd in het EVRM en later in het Handvest). 7.12 Het HvJ heeft geoordeeld dat het ontnemen van rechten die voortvloeien uit het Unierecht geen strafrechtelijke sanctie is. Zoals ik in punt 6.27 heb opgemerkt meen ik dat als de weigering van deze rechten leidt tot dubbele btw-heffing bij dezelfde belastingplichtige ter zake van dezelfde belastbare handeling, een strafrechtelijke sanctie als hier bedoeld wel aan de orde is. 7.13 Uiteraard staat het belanghebbende vrij het EHRM te verzoeken zich eveneens uit te laten over deze kwestie. 8Recapitulatie 8.1 Al het voorgaande in overweging nemende, kom ik tot de conclusie dat de in geding zijnde rechten naar het oordeel van het HvJ mogen worden geweigerd omdat in geval van fraude niet wordt voldaan aan alle voorwaarden voor de toepassing van die rechten, c.q. het recht op aftrek, het recht op toepassing van het nultarief en het recht op teruggaaf in verband met nummerverwervingen. De specifieke voorwaarde waaraan niet wordt voldaan is (blijkbaar) het te goeder trouw zijn.

8.2 Het middel van de Staatssecretaris – kort samengevat inhoudende dat het Hof aan de jurisprudentie van het HvJ een te beperkte werking heeft toegekend – slaagt derhalve. In punt 3.3 van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad reeds geoordeeld dat het middel van de Staatssecretaris (ook) voor het overige slaagt. Verwijzing moet volgen ten einde te onderzoeken of belanghebbende wist of had moeten weten dat zij met de handeling waarvoor zij aanspraak heeft gemaakt op de onderhavige rechten, heeft deelgenomen aan btw-fraude in een keten van leveringen (zie punt 3.26 van deze conclusie). 8.3 Indien een verwijzingshof vaststelt dat belanghebbende wist of had moeten weten van fraude elders in de keten, zijn de gevolgen van het niet voldoen aan alle voorwaarden van de genoemde rechten in beginsel als volgt. Waar het nultarief wordt geweigerd, is belanghebbende het gewone tarief verschuldigd en waar het recht op aftrek wordt geweigerd, moet belanghebbende de reeds afgetrokken voorbelasting terugbetalen. Wat betreft de teruggaaf bij nummerverwervingen geldt dat deze niet worden verleend. 8.4 Zoals ik in punt 6.28 reeds opmerkte, lijkt het mij duidelijk dat geen herdefiniëring moet plaatsvinden van een samenstel van handelingen (zoals bij misbruik wel gebeurt). Bij fraude wordt immers – anders dan misbruik van recht – per ‘handeling’ in de keten bekeken of de betreffende belastingplichtige weet had of had moeten hebben van betrokkenheid bij fraude. Herdefiniëring van alle transacties in de keten zou leiden tot correcties bij belastingplichtigen die te goeder trouw zijn. Dat is duidelijk niet de bedoeling van het HvJ. 8.5 Het HvJ oordeelt bij de beantwoording van de eerste vraag dat: “62. (…) het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen.” 8.6 Gezien het woord ‘of’ in het antwoord op de eerste prejudiciële vraag meen ik dat de belastingautoriteiten bij de weigering van de rechten een keuzerecht hebben. Het staat hen vrij te kiezen voor elk van de mogelijkheden. Een dubbele weigering (zowel van de toepassing van het nultarief als van het recht op aftrek) per belastbare handeling (te dezen: een (intracommunautaire) levering of intracommunautaire (nummer)verwerving) mag mijns inziens niet plaatsvinden. Belanghebbendes vrees dat te dezen alle rechten worden geweigerd, lijkt mij dan ook ongegrond, vooral nu de Inspecteur daartoe niet daadwerkelijk is overgegaan en hij dit evenmin in deze procedure bepleit. 8.7 Voor de intracommunautaire leveringen aan afnemers in Italië kan hetzij de toepassing van het nultarief worden geweigerd, hetzij het recht op aftrek. In de onderhavige zaak heeft de Inspecteur voor deze handelingen primair het standpunt ingenomen dat het nultarief moet worden geweigerd. Als gevolg daarvan is belanghebbende alsnog € 136.185 omzetbelasting verschuldigd over het jaar 1999 en € 130.375 over het jaar 2000. 8.8 Voor de nummerverwervingen uit Duitsland staat de Inspecteur naheffing van de niet aangegeven omzetbelasting, met aansluitend de weigering van de teruggaaf, ter beschikking. Dit resulteert in een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 96.416 over het jaar 1999 en € 669.150 over het jaar 2000. 8.9 Belanghebbende en de Inspecteur zijn het met elkaar eens dat als de Inspecteur in het gelijk wordt gesteld, naheffingsaanslag 1999-II dient te worden verminderd van € 273.306 tot € 232.601, naheffingsaanslag 2000-I dient te worden verminderd van € 968.190 tot € 799.525 en naheffingsaanslag 2000-II (inclusief de boete) dient te vervallen. Ongeacht of belanghebbende of de Staatssecretaris in het gelijk wordt gesteld, is de vernietiging door het Hof van deze laatste naheffingsaanslag dus terecht. 8.10 Als een verwijzingshof oordeelt dat belanghebbende wist of had moeten weten van de fraude, ziet het er al met al voor haar niet erg rooskleurig uit. 8.11 Belanghebbende heeft met een beroep op artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht verzocht om volledige vergoeding van haar proceskosten in cassatie. Nu het middel van de Staatssecretaris mijns inziens slaagt, is een (volledige) vergoeding van proceskosten van belanghebbende niet aan de orde. 8.12 Wat de toepassing van het rechtzekerheidsbeginsel betreft merkt Wolf nog op dat de Hoge Raad op grond van dit beginsel de gevolgen van zijn te wijzen arrest wellicht in de tijd beperkt. De Hoge Raad heeft dit in 2012 al eens eerder gedaan, bijvoorbeeld in HR BNB 2013/75. In die zaak ging het om de gevolgen van Van der Steen. De Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering): “3.5. (…) De onderhavige naheffingsaanslag bestrijkt mede de periode waarin het recht op aftrek voor de woonboerderij van A is genoten. Gelet op het arrest Van der Steen en hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, is dit recht op aftrek verworven in strijd met de Zesde richtlijn en de Wet. Dit laatste zou in beginsel grond kunnen vormen voor naheffing op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dan rijst evenwel de vraag of uitoefening van de bevoegdheid tot naheffing wordt beperkt door het algemene beginsel van rechtszekerheid. Die vraag moet bevestigend worden beantwoord. De rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie kunnen niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien nadien blijkt - zoals in het onderhavige geval - dat die jurisprudentie in strijd is met een Europese richtlijn. Uit het Unierecht volgt niet iets anders, aangezien een dergelijke richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken.” 8.13 Naar de mening van Wolf zal de Hoge Raad moeten terugkomen op HR BNB 1998/35en om die reden de gevolgen van Italmoda wellicht beperken tot de toekomst. Nog afgezien van de vraag of de Hoge Raad moet terugkomen op HR BNB 1998/35 (ik vind van niet, omdat fraude mijns inziens nog steeds niet onder het leerstuk fraus legis kan worden gebracht), meen ik – in tegenstelling tot Wolf – dat de rechtspraak van de Hoge Raad niet in strijd is met de jurisprudentie van het HvJ over fraude. Ik verwijs naar punt 3.7 in HR BNB 2008/240. Tot slot merk ik op dat in het arrest waarnaar Wolf verwijst (HR BNB 2013/75) geen sprake was van fraude. Het HvJ acht de aanwezigheid van fraude nu juist een reden om het rechtszekerheidsbeginsel buiten toepassing te laten. Al met al acht ik het niet nodig (en is het, gelet op het arrest Italmoda, zelfs niet toegestaan) de gevolgen van Italmoda in de tijd te beperken.