ECLI:NL:PHR:2016:193

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belastingsamenwerking Gouwe-Rijnland (hierna: de Belastingsamenwerking) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben geen conclusies van re- en dupliek ingediend.

Het beroep in cassatie

3.2 Belanghebbende heeft dertien cassatiemiddelen aangevoerd.

3.3 Het eerste middel luidt:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door in r.o. 6.1 het volgende te beweren:

Op grond van art. 117 Waterschapswet is het hoogheemraadschap bevoegd (…) om vier afzonderlijke belastingen te heffen, terzake van de vier belastbare feiten die worden genoemd onder a-d van lid 1 van dit wetsartikel.

Daarom is de heffingsambtenaar bevoegd tot hetgeen hij in mijn geval in de jaren 2013 en 2014 heeft gedaan, nl. de aanslagen watersysteemheffing ingezetenen en watersysteemheffing eigenaren afzonderlijk - na elkaar - opleggen.

En daarom is de aanslag die telkens het laatst is opgelegd geen navorderingsaanslag - zoals ik heb aangevoerd, waarbij ik erop heb gewezen dat het daarvoor vereiste nieuwe feit ontbrak.

3.4 Ter toelichting schrijft belanghebbende:

De aanslagen zijn telkenjare aan mij opgelegd niet alleen krachtens één wetsartikel (art. 117 Waterschapswet) maar ook krachtens één verordening, nl. de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013 resp. de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2014.

Inkomstenbelasting wordt geheven krachtens één wet, nl. de Wet IB (inkomstenbelasting) 2001. Daarin is bepaald, in art. 1.1 jo. art. 2.3:

Onder de naam inkomstenbelasting wordt een belasting geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar genoten:

a. belastbare inkomen uit werk en woning;

b. belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang; en

c. belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

Volgens de voorgaande bewering van het hof zou de belastinginspecteur op grond van de Wet IB 2001 dus bevoegd zijn om drie afzonderlijke belastingen te heffen, terzake van de drie belastbare feiten die hiervóór onder a-c zijn genoemd, en zou, indien de inspecteur bijv. eerst voor een bepaald jaar aan een belastingplichtige een aanslag oplegt terzake van zijn inkomsten uit werk en woning en aan deze daarna afzonderlijk een tweede aanslag oplegt terzake van zijn inkomsten uit aanmerkelijk belang, de tweede aanslag geen navorderingsaanslag zijn doch een afzonderlijke primitieve aanslag.

Dat is evident onjuist.

Zie voorts: mijn gedingstukken op dit punt, o.a. de door mij genoemde en becommentarieerde uitspraak Rb Haarlem 22-9-2011, nr. AWB 10/6681, LJN BT2542 en uitspraken van uw college.

Zie voorts: het proces-verbaal (PV) van de zitting d.d. 15 juli 2014 van de rechtbank. Daarbij heb ik het voorgaande ook al aangevoerd.

Dat is echter door de rechtbank en het hof telkens totaal genegeerd.

3.5 Het tweede middel luidt:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door in de r.o. 3.3. en 6.2 het volgende te beweren:

Het is een vaststaand feit dat in het Waterschapsblad van 5 december 2012 door het hoogheemraadschap een bekendmaking is gepubliceerd van de vaststelling van de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013.

3.6 Het middel wordt als volgt toegelicht:

Het hof merkt hier zonder meer en a priori een door mij bestreden bewering van de heffingsambtenaar aan als “een vaststaand feit”.

Ik heb aangevoerd dat deze publicatie van het hoogheemraadschap niet voldoet aan de wettelijke eisen die aan een bekendmaking worden gesteld, omdat deze publicatie noch de tekst van de bewuste verordening bevat noch een verwijzing geeft naar een plaats waar die tekst ter inzage ligt.

Zie voorts: mijn gedingstukken op dit punt.

Ook dit is door de rechtbank en het hof totaal genegeerd.

3.7 Het derde middel is als volgt:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door in r.o. 6.3 het volgende te beweren - nadat ook door het hof was vastgesteld dat de officieel op de website van het hoogheemraadschap gepubliceerde tekst van de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013 een onleesbare (of althans onbruikbare) tariefstelling voor de watersysteemheffing eigenaren bevat - :

Vanwege de kennelijke onjuistheid van deze tariefstelling in de officiële publicatie van de verordening kan en moet het toepasselijke tarief aan andere bronnen ontleend worden.

Het hof is er daarbij tevens kennelijk van uitgegaan - want is afgegaan op “hetgeen de heffingsambtenaar dienaangaande heeft overgelegd” - dat de heffingsambtenaar in zo’n geval vrijelijk, naar eigen believen uit andere bronnen kan putten - bijv. uit de eigen archieven - om een toepasselijke tariefstelling aan te dragen.

3.8 De toelichting luidt:

Het hoogheemraadschap heeft uitdrukkelijk bekendgemaakt dat al zijn regelingen en verordeningen te vinden zijn op zijn eigen website.

Het standpunt in deze van het hof is in strijd met art. 104 Grondwet, houdt een volstrekte ondermijning van de rechtszekerheid in en is op geen enkele wijze onderbouwd.

De rechtszekerheid vereist dat slechts de officieel gepubliceerde tekst van algemeen verbindende voorschriften (wet, verordening e.d.) verbindt en niet de tekst zoals die bedoeld was maar die niet, althans niet op de juiste wijze en plaats, is gepubliceerd.

Zie voorts: mijn gedingstukken op dit punt.

3.9 Het vierde middel houdt in:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door in navolging van de rechtbank het volgende, door mij aangevoerde argument totaal te negeren:

De Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2014 is niet op de wettelijk vereiste wijze bekendgemaakt omdat de tekst van deze verordening niet ter inzage is gelegd en gehouden op de officieel daarvoor aangewezen websites, nl. de eigen website van het hoogheemraadschap en de website www.overheid.nl.

De verordening is daardoor niet in werking getreden en onverbindend.

3.10 Het middel wordt als volgt toegelicht:

Het hoogheemraadschap heeft uitdrukkelijk bekendgemaakt dat al zijn regelingen en verordeningen te vinden zijn op zijn eigen website.

Voor de website www.overheid.nl geldt: “Gemeenten, provincies en waterschappen zijn verplicht om hun regelingen via deze website beschikbaar te stellen.”

De Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2014 ontbreekt op beide websites.

Zie voorts: mijn gedingstukken op dit punt.

Ook dit is totaal door het hof genegeerd. Dat is er ook hierbij ten onrechte van uitgegaan dat de blote mededeling dat een verordening is vastgesteld - zonder adequate verstrekking of beschikbaarstelling van de tekst van die verordening - voldoende zou zijn voor de bekendmaking van die verordening. Het hof heeft zelfs zonder meer en a priori beweerd (zie r.o. 3.4) dat zou vaststaan - ondanks mijn bestrijding daarvan - dat de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2014 op de wettelijk vereiste wijze zou zijn bekendgemaakt.

3.11 Het vijfde middel luidt:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door in r.o.

6.4 totaal de grieven te negeren die ik heb aangevoerd tegen de bewering van de rechtbank (en van het hof in zijn anterieure uitspraak d.d. 4-9-2013, nrs. BK 12/00502 & 12/00503) dat het aangaan - in juli 2009 - en de wijziging - in begin 2013 - van de gemeenschappelijke regeling BSGR op de wettelijk vereiste wijze bekend zou zijn gemaakt.

3.12 Belanghebbende licht het middel toe:

De heffingsambtenaar heeft beweerdelijk, als bijlage 3 bij een brief d.d. 2 oktober 2014 aan de rechtbank, kopieën ingediend van de bekendmakingen van de terzake relevante besluiten van het hoogheemraadschap.

Deze bijlage is onleesbaar en is als gedingstuk onbruikbaar.

Dat is ook ter zitting op 20 mei 2015 van het hof vastgesteld: zie het PV van deze zitting.

Ook indien de bijlage de beweerde inhoud zou hebben gehad, zou deze ontoereikend zijn: de heffingsambtenaar had de bekendmakingen van de terzake relevante besluiten van alle deelnemers aan de gemeenschappelijke regeling op tafel moeten leggen.

Zie voorts: mijn gedingstukken op dit punt, en de bijgevoegde producties 14-15.

De heffingsambtenaar kende in deze zitting van het hof, in tegenspraak met haar voornoemde brief d.d. 2 oktober 2014 aan de rechtbank, aan deze onleesbare en onbruikbare bijlage opeens een geheel andere inhoud toe (zie het PV): deze bijlage zou de bekendmakingen bevatten van het aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar dat door het dagelijks bestuur van BSGR in december 2010 is genomen en waarbij de directeur van BSGR als heffingsambtenaar is aangewezen.

3.13 Het zesde middel behelst:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door in de r.o. 3.4 en 6.5 op grond van de zojuist genoemde, onleesbare bijlage, de tardievelijk en mondeling daaraan opeens door de heffingsambtenaar toegeschreven inhoud en met totale negering van mijn grieven te beweren - en zelfs a priori en zonder meer als vaststaand feit aan te merken - dat het aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar BSGR op de wettelijk vereiste wijze bekend zou zijn gemaakt.

3.14 Het middel wordt als volgt toegelicht:

Zie voorts: mijn gedingstukken op dit punt.

3.15 Het zevende middel luidt:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door totaal de volgende grief te negeren die ik heb aangevoerd:

De litigieuze navorderingsaanslagen zijn niet op naam gesteld van de heffingsambtenaar doch - incl. rechtsmiddelenvermelding - op naam van BSGR, een openbaar lichaam dat zonder meer onbevoegd is om deze aanslagen op te leggen. Die bevoegdheid kan slechts toekomen aan een ambtenaar die conform de wettelijke eisen daartoe is aangewezen.

3.16 In de toelichting merkt belanghebbende op:

Zie mijn gedingstukken op dit punt.

3.17 Het achtste middel is als volgt geformuleerd:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door in r.o. 6.6 te weigeren om te beoordelen of - zoals ik heb aangevoerd - de heffingsambtenaar haar uitspraken op bezwaar ondeugdelijk heeft gemotiveerd en door dit te motiveren met de bewering dat zulks irrelevant zou zijn.

3.18 Het middel wordt door belanghebbende als volgt toegelicht:

Het hof heeft zich, zij het in andere bewoordingen, in feite geschaard achter de rechtens onjuiste en door mij met een grief bestreden bewering van de rechtbank dat de wettelijke eis dat besluiten van bestuursorganen (en hun uitspraken op bezwaar) deugdelijk gemotiveerd moeten zijn slechts een vormvoorschrift zou zijn en dat ik niet benadeeld zou worden indien de heffingsambtenaar deze wettelijke eis schendt.

Zie voorts: mijn gedingstukken op dit punt.

3.19 Het negende middel luidt:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door in r.o. 6.7 totaal de volgende grief te negeren die ik heb aangevoerd:

De rechtbank heeft zichzelf bij herhaling tegengesproken bij haar beoordeling van de vraag of de heffingsambtenaar haar uitspraken op bezwaar deugdelijk heeft gemotiveerd en had mij in ieder geval ook in het beroep tegen de navorderingsaanslag 2014 watersysteemheffing een vergoeding van het betaalde griffierecht moeten toekennen.

3.20 Ter toelichting verwijst belanghebbende naar de gedingstukken:

Zie mijn gedingstukken op dit punt.

3.21 Het tiende middel behelst:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door in r.o. 6.8 totaal de grief te negeren die ik heb gericht tegen de volgende bewering van de rechtbank:

Indien de heffingsambtenaar de bezwaren die in een bezwaarschrift naar voren zijn gebracht niet heeft begrepen - met name omdat die hem boven de pet gaan -, is hij toch niet verplicht om het houden van een hoorzitting te entameren.

3.22 In de toelichting wordt verwezen naar de gedingstukken:

Zie mijn gedingstukken op dit punt.

3.23 Het elfde middel omvat:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door - evenals de rechtbank heeft gedaan en hoewel ik daartegen een grief heb gericht - een nevenvordering van mij totaal te negeren, nl.:

Ik heb gevorderd om de heffingsambtenaar te veroordelen tot vergoeding aan mij van een immateriële schade die ik door haar toedoen heb geleden en die ik begroot heb op € 100.

3.24 De toelichting luidt:

De heffingsambtenaar heeft tegen deze nevenvordering geen enkel verweer gevoerd, ook niet in eerste instantie.

Hier is sprake van een herhaalde, ongemotiveerde weigering door rechtbank en hof om op een deel van het gevorderde te beslissen die in strijd is met een wettelijke plicht (vgl. art. 26 Rv).

3.25 Het twaalfde middel luidt:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt door voor de behandeling van de twee nauw samenhangende zaken die bij het hoger beroep aan de orde waren een dubbel griffierecht te heffen ad € 246 en door mijn daartegen aangevoerde bezwaren totaal te negeren.

3.26 Het middel wordt als volgt toegelicht:

Deze twee nauw samenhangende zaken zijn vanaf de zitting op 13 oktober 2014 van de rechtbank gezamenlijk en gelijktijdig behandeld, ik heb tegen de daarin door de rechtbank gedane uitspraken hoger beroep ingesteld in één geschrift, en ze zijn uitgemond in één uitspraak van het hof.

Zie voorts: mijn gedingstukken op dit punt.

Getuige de daarin opgenomen verwijzingen naar andere uitspraken heeft het hof ook het gelijkheidsbeginsel geschonden.

3.27 En het dertiende middel luidt:

Het hof heeft het recht geschonden en/of vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, door in strijd met het fundamentele beginsel van de openbaarheid van rechtspraak en in weerwil van de door beide partijen geuite c.q. onderschreven wens niet over te willen gaan tot een ongeanonimiseerde verstrekking en publicatie van de onderhavige uitspraak: zie r.o.

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

1.1. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 31 maart 2013 aan belanghebbende de hieronder vermelde, op één aanslagbiljet verenigde aanslagen opgelegd.

Soort belasting

Periode

Heffingsmaatstaf

Belastingobject

Tarief

bedrag

Watersysteemheffing ingezetenen

1 jan 2013

Woonruimte

[a-straat 1] [Z]

90,40

€ 90,40

Zuiveringsheffing woonruimten

01-01-2013

31-12-2013

Aantal ve: 3

(2 of meer personen)

[a-straat 1] [Z]

52,38

€ 157,14

1.2. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 31 oktober 2013 aan belanghebbende de hieronder vermelde belastingaanslag opgelegd.

Soort belasting

Periode

Heffingsmaatstaf

Belastingobject

Tarief

bedrag

Watersysteemheffing eigenaren

1 jan 2013

WOZ-waarde: € 745.000

[a-straat 1] [Z]

0,017500%

€ 130,38

Belanghebbende heeft bij brief van 27 oktober 2013, ontvangen door de heffingsambtenaar op 28 oktober 2013, tegen de belastingaanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 4 april 2014 heeft de heffingsambtenaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 31 maart 2014 aan belanghebbende de hieronder vermelde, op één aanslagbiljet verenigde aanslagen opgelegd.

Soort belasting

Periode

Heffingsmaatstaf

Belastingobject

Tarief

bedrag

Watersysteemheffing ingezetenen

1 jan 2014

Woonruimte

[a-straat 1] [Z]

97,63

€ 97,63

Zuiveringsheffing woonruimten

01-01-2014

31-12-2014

2 of meer personen (drie vervuilingseenheden)

[a-straat 1] [Z]

51,38

€ 154,14

1.4. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 30 april 2014 aan belanghebbende de hieronder vermelde belastingaanslag opgelegd.

Soort belasting

Periode

Heffingsmaatstaf

Belastingobject

Tarief

bedrag

Watersysteemheffing eigenaren

1 jan 2014

WOZ-waarde: € 680.000

[a-straat 1] [Z]

0,021500%

€ 146,20

1.5. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2 en 1.4 vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. (…) De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

(…).

3.1. Belanghebbende is eigenaar en gebruiker van de woning [a-straat 1] te [Z]. Heemstede is gelegen in het gebied van het Hoogheemraadschap van Rijnland (hierna: het HHS).

3.2. Het college van dijkgraaf en hoogheemraden van het HHS en de colleges van burgemeester en wethouders van een aantal in het gebied van het HHS gelegen gemeenten hebben in juli 2009 de ‘Gemeenschappelijke Regeling Belastingsamenwerking Gouwe-Rijnland’ (hierna: de GR) vastgesteld. In artikel 2 van de GR is een rechtspersoonlijkheid bezittend openbaar lichaam genaamd ‘Openbaar Lichaam Belastingsamenwerking Gouwe-Rijnland’ (hierna: het samenwerkingsverband) ingesteld dat is gevestigd te Leiden. In artikel 5 van de GR is de bevoegdheid tot heffing en invordering van (onder meer) de waterschapsbelastingen aan het samenwerkingsverband overgedragen. Onder ‘waterschapsbelastingen’ worden in de GR blijkens artikel 1 sub w van de GR verstaan: de belastingen die het HHS heft als bedoeld in artikel 113 van de Waterschapswet en in artikel 18 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren. In artikel 25 van de GR is (onder meer) bepaald dat het samenwerkingsverband een of meer heffingsambtenaren heeft. In artikel 26 is bepaald dat de heffingsambtenaar van het samenwerkingsverband de bevoegdheden en verplichtingen heeft die bij de in dat artikel genoemde wettelijke bepalingen zijn toegekend aan de inspecteur. Ingevolge artikel 19, zevende lid, van de GR is het dagelijks bestuur van het samenwerkingsverband bevoegd een of meer ambtenaren van het samenwerkingsverband aan te wijzen als heffings- ambtenaar. Van deze bevoegdheid heeft het algemeen bestuur gebruik gemaakt in het ‘Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar Belastingsamenwerking Gouwe-Rijnland’ van 22 december 2010 (hierna: het Aanwijzingsbesluit). In het Aanwijzingsbesluit is de directeur van het samenwerkingsverband als heffingsambtenaar aangewezen.

3.3. In het Waterschapsblad van het HHS van 5 december 2012, is bekendgemaakt dat de Verenigde Vergadering van het HHS op 21 november 2012 de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013 heeft vastgesteld.

In het Waterschapsblad van het HHS van 18 december 2013 is bekendgemaakt dat de Verenigde Vergadering van het HHS op 27 november 2013 de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2014 heeft vastgesteld.

3.4. In de huis-aan-huisbladen ‘Haarlems Weekblad’ van 5 januari 2011 en ‘De Haarlemmer’ van 6 januari 2011 is kennis gegeven van de zakelijke inhoud van het Aanwijzingsbesluit. Daarbij is vermeld dat het Aanwijzingsbesluit ter inzage is gelegd bij de balies van het HHS en van in de GR deelnemende gemeenten.

Rechtbank

2.2 Belanghebbende is bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) in beroep gekomen tegen de uitspraken op bezwaar. De Rechtbank heeft het geschil ten aanzien van de aanslag watersysteemheffing eigenaren 2013 als volgt omschreven:

9. In geschil is:

a. of de aanslag is aan te merken als een navorderingsaanslag en, bij een bevestigende beantwoording van die vraag, of de navorderingsaanslag in strijd met artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) is opgelegd;

b. of verweerder bij het opleggen van de aanslagen een ambtelijk verzuim heeft begaan;

c. of de Verordening volgens de eisen van artikel 73, tweede lid, van de Wet is bekendgemaakt en zo dat niet het geval is, of de Verordening gelet op het bepaalde in artikel 73, eerste lid, van de Wet in werking is getreden;

d. of de directeur van de BSGR bevoegd is tot de heffing en invordering van waterschapsbelastingen voor het Hoogheemraadschap van Rijnland;

e. of de aanslag onrechtmatig is nu uit de tariefstelling in de Verordening (0,0 HS1/^) geen belastingbedrag is af te leiden;

f. of verweerder bij eiser het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt dat eiser sinds 2013 geen Watersysteemheffing eigenaren verschuldigd is, nu verweerder ook bij het opleggen van de aanslag waterschapslasten voor het jaar 2014 alleen de Watersysteemheffing ingezetenen heeft opgelegd alhoewel eiser in dat jaar, anders dan in het jaar 2013, al op 28 februari 2014 een WOZ-beschikking heeft ontvangen;

g. of de uitspraak op bezwaar deugdelijk is gemotiveerd nu verweerder daarin niet heeft vermeld dat hij ten tijde van het opleggen van de aanslagen nog niet beschikte over de WOZ-waarde van de onroerende zaak;

h. of de hoorplicht in de bezwaarfase is geschonden;

i. of verweerder de termijn voor het doen van een uitspraak op het bezwaarschrift heeft overschreden.

2.3 De Rechtbank heeft inzake het beroep van belanghebbende tegen de aanslag watersysteemheffing eigenaren 2013 als volgt overwogen:

Met betrekking tot geschilpunt a.

14. Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de Awr bevat de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

15. Aan eiser is (…) onder meer een aanslag Watersysteemheffing ingezetenen opgelegd. De aanslag, door eiser aangeduid als navorderingsaanslag, is opgelegd ter zake van de Watersysteemheffing eigenaren. Gelet op het bepaalde in met name de artikelen 2 en 3 van de Verordening en mede gelet op het bepaalde in de artikelen 117, 119 en 121 van de Wet zijn de hiervoor genoemde aanslagen dan ook opgelegd ter zake van een ander belastbaar feit en zijn zij opgelegd naar een andere heffingsmaatstaf en een ander tarief. Dit brengt, gelet op de tekst van artikel 16 van de Awr, mee dat de aanslag geen navorderingsaanslag is. Daarvan zou in het onderhavige geval alleen dan sprake zijn indien verweerder nogmaals zou hebben geheven ter zake van de Watersysteemheffing ingezetenen. Voorts merkt de rechtbank op dat er geen verplichting is voor verweerder om de aanslagen in de Watersysteemheffingen ingezetenen en eigenaren in één aanslagbiljet verenigd op te leggen. Gelet op het vorenstaande faalt het standpunt van eiser.

Met betrekking tot geschilpunt b.

16. Eiser neemt het standpunt in dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan bij het opleggen van de (…) aanslag in de Watersysteemheffing ingezetenen omdat verweerder bij het opleggen van die aanslag niet tevens Watersysteemheffing eigenaren van hem heeft geheven en verweerder daarmee willens en wetens geen gebruik heeft gemaakt van de hem bekende informatie dat eiser (mede)eigenaar is van de onroerende zaak. Dit brengt mee dat verweerder, naar eiser stelt, niet beschikte over het daarvoor vereiste nieuwe feit bij het opleggen van de aanslag, die door eiser is aangeduid als navorderingsaanslag. Zoals is overwogen in punt 15 is de rechtbank van oordeel dat aan eiser geen navorderingsaanslag is opgelegd. De vraag of verweerder al of niet over het daarvoor vereiste nieuwe feit beschikte behoeft daarmee geen beantwoording.

Met betrekking tot geschilpunt c.

17. Ingevolge het bepaalde in het eerste lid van artikel 73 van de Wet verbinden besluiten van het waterschapsbestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt in het Waterschapsblad. Ingevolge het bepaalde in het tweede lid van dat artikel geschiedt de uitgifte van het Waterschapsblad elektronisch op een algemeen toegankelijke wijze. Na de uitgifte blijft het Waterschapsblad elektronisch op een algemeen toegankelijke wijze beschikbaar. Indien elektronische uitgifte geheel of gedeeltelijk onmogelijk is, voorziet het waterschapsbestuur in een vervangende uitgave. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden omtrent het bepaalde in de eerste en tweede volzin nadere regels gesteld. Gelet op de door verweerder overgelegde (…) kopie van het Waterschapsblad is de Verordening volgens de eisen van artikel 73 van de Wet in werking getreden en bekendgemaakt. Gelet op het vorenstaande faalt het standpunt van eiser.

Met betrekking tot geschilpunt d.

18. Met betrekking tot de bevoegdheid van de directeur van BSGR heeft verweerder verwezen naar de uitspraak van het hof Den Haag van 4 september 2013, nummers BK-12/00502 en 12/00503, ECLI:NL:GHDHA:2013:3912, waarin het hof – kort samengevat – heeft geoordeeld dat de directeur van BSGR bevoegd is tot het heffen van de gemeentelijke en waterschapsbelastingen. De rechtbank sluit zich, onder verwijzing naar met name rechtsoverweging 7.4 en gelet op de inhoud van het in die rechtsoverweging genoemde, tot de gedingstukken behorende, Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar Belastingsamenwerking Gouwe-Rijnland, aan bij de uitspraak van het hof Den Haag. De rechtbank tekent daarbij aan dat de tekst van het oprichtingsdocument van de BSGR is te vinden op internet (www.bsgr.nl/bsgr/fileadmin/documenten/wet- en Regelgeving/Besluiten_BSGR/Oprichtingsdocumenten/2009_reglement_BSGR.pdf) en dat de begripsbepaling belasting, zoals vermeld in artikel 1, onder d, van dat document een kennelijke vergissing bevat, nu daarin een verwijzing staat naar de onder k en v genoemde belastingen in plaats van de onder k en w genoemde belastingen. Dit doet niet af aan het oordeel van de rechtbank dat de directeur van BSGR bevoegd is tot het heffen van de gemeentelijke en waterschapsbelastingen. Gelet op het vorenstaande faalt het standpunt van eiser.

Met betrekking tot geschilpunt e.

19. In de Verordening staat het tarief vermeld overeenkomstig het bepaalde in artikel 111 van de Wet. In de uitdraai staat het tarief onjuist vermeld.

Dit is, zoals verweerder heeft vermeld (…), veroorzaakt door een technisch euvel. Er is sprake van een voor eiser kenbare fout. Mede gelet op de inhoud van het (…) vermelde citaat van de internetsite van de overheid omtrent eventuele gebreken in de informatie heeft de onjuiste tariefvermelding in de uitdraai, anders dan eiser stelt, niet tot gevolg dat de aanslag onrechtmatig is opgelegd.

Met betrekking tot geschilpunt f.

20. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn stelling dat verweerder bij hem het gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt dat hij geen Watersysteemheffing eigenaren verschuldigd zou zijn. Verweerder heeft immers op 31 oktober 2013 de aanslag Watersysteemheffing eigenaren opgelegd.

Met betrekking tot geschilpunt g.

21. Ingevolge artikel 7:12 van de Awb dient de beslissing op bezwaar te berusten op een deugdelijke motivering. Nu verweerder bij de uitspraak op bezwaar niet heeft vermeld dat hij ten tijde van het opleggen van de aanslagen nog niet beschikte over de WOZ-waarde van de onroerende zaak is de uitspraak op bezwaar naar het oordeel van de rechtbank niet deugdelijk gemotiveerd. Krachtens artikel 6:22 van de Awb kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, een besluit waartegen beroep is ingesteld in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbende daardoor niet is benadeeld. Nu verweerder de uitspraak op bezwaar in de beroepsfase alsnog voldoende heeft gemotiveerd, ziet de rechtbank daarin aanleiding de uitspraak op bezwaar in stand te laten.

Met betrekking tot geschilpunt h.

22. Ingevolge artikel 25, eerste lid, van de Awr wordt de belanghebbende, in afwijking van artikel 7:2 van de Awb, gehoord op zijn verzoek. Gesteld noch gebleken is dat eiser een dergelijk verzoek heeft gedaan. Het in het beroepschrift door eiser ingenomen standpunt dat verweerder, indien hij de bezwaren van eiser niet heeft begrepen, eiser had moeten horen, vindt geen steun in het recht. Van een schending van de hoorplicht is dan ook geen sprake.

Met betrekking tot geschilpunt i.

23. Eiser heeft er terecht op gewezen dat verweerder bij het doen van de uitspraak op bezwaar de in artikel 7:10 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) genoemde termijn heeft overschreden. Nu de Awb hieraan geen rechtsgevolgen verbindt, heeft de overschrijding van deze termijn geen gevolgen voor de aanslag.

24. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

25. Nu de uitspraak op bezwaar onvoldoende is gemotiveerd, acht de rechtbank aannemelijk dat eiser mede hierdoor genoodzaakt was beroep in te stellen. De rechtbank ziet in dit verzuim dan ook aanleiding om te gelasten dat verweerder het betaalde griffierecht aan eiser vergoedt.

2.4 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ter zake van de aanslag watersysteemheffing eigenaren 2013 ongegrond verklaard.

2.5 De Rechtbank heeft het geschil omtrent de aanslag watersysteemheffing eigenaren 2014 als volgt omschreven:

7. In geschil is:

a. of de aanslag is aan te merken als een navorderingsaanslag en, bij een bevestigende beantwoording van die vraag, of de navorderingsaanslag in strijd met artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) is opgelegd;

b. of de aanslag vernietigd dient te worden omdat de Verordening Watersysteemheffing 2014 niet gepubliceerd is;

c. of de directeur van de Belastingsamenwerking Gouwe-Rijnland (BSGR) bevoegd is tot de heffing en invordering van waterschapsbelastingen voor het Hoogheemraadschap van Rijnland;

d. of verweerder bij eiser het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt dat eiser sinds 2013 geen Watersysteemheffing eigenaren verschuldigd is;

e. of verweerder bij het doen van de uitspraak op bezwaar de motiveringsplicht heeft geschonden.

2.6 Aangaande het beroep van belanghebbende tegen de aanslag watersysteemheffingen eigenaren 2014 heeft de Rechtbank als volgt overwogen:

Met betrekking tot geschilpunt a.

12. Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de Awr bevat de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

13. Aan eiser is (…) onder meer een aanslag Watersysteemheffing ingezetenen opgelegd. De aanslag, door eiser aangeduid als navorderingsaanslag, is opgelegd terzake van de Watersysteemheffing eigenaren. Gelet op het bepaalde in met name de artikelen 2 en 3 van de Verordening en mede gelet op het bepaalde in de artikelen 117, 119 en 121 van de Wet zijn de hiervoor genoemde aanslagen dan ook opgelegd ter zake van een ander belastbaar feit en zijn zij opgelegd naar een andere heffingsmaatstaf en een ander tarief. Dit brengt, gelet op de tekst van artikel 16 van de Awr, mee dat de aanslag geen navorderingsaanslag is. Daarvan zou in het onderhavige geval alleen dan sprake zijn indien verweerder nogmaals zou hebben geheven ter zake van de Watersysteemheffing ingezetenen. Voorts merkt de rechtbank op dat er geen verplichting is voor verweerder om de aanslagen in de Watersysteemheffingen ingezetenen en eigenaren in één aanslagbiljet verenigd op te leggen. Gelet op het vorenstaande faalt het standpunt van eiser.

Met betrekking tot geschilpunt b.

14. Ingevolge het bepaalde in het eerste lid van artikel 73 van de Wet verbinden besluiten van het waterschapsbestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt in het Waterschapsblad. Ingevolge het bepaalde in het tweede lid van dat artikel geschiedt de uitgifte van het Waterschapsblad elektronisch op een algemeen toegankelijke wijze. Na de uitgifte blijft het Waterschapsblad elektronisch op een algemeen toegankelijke wijze beschikbaar. Indien elektronische uitgifte geheel of gedeeltelijk onmogelijk is, voorziet het waterschapsbestuur in een vervangende uitgave. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden omtrent het bepaalde in de eerste en tweede volzin nadere regels gesteld. Gelet op de door verweerder overgelegde (…) kopie van het Waterschapsblad is de Verordening volgens de eisen van artikel 73 van de Wet in werking getreden en bekendgemaakt. Gelet op het vorenstaande faalt het standpunt van eiser.

Met betrekking tot geschilpunt c.

15. Met betrekking tot de bevoegdheid van de directeur van de BSGR heeft verweerder verwezen naar de uitspraak van het hof Den Haag van 4 september 2013, nummers BK-12/00502 en 12/00503, ECLI:NL:GHDHA:2013:3912, waarin het hof – kort samengevat – heeft geoordeeld dat de directeur van de BSGR bevoegd is tot het heffen van de gemeentelijke en waterschapsbelastingen. De rechtbank sluit zich, onder verwijzing naar met name rechtsoverweging 7.4 en gelet op de inhoud van het in die rechtsoverweging genoemde, tot de gedingstukken behorende, Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar Belastingsamenwerking Gouwe-Rijnland, aan bij de uitspraak van het hof Den Haag.

De rechtbank tekent daarbij aan dat de tekst van het oprichtingsdocument van de BSGR is te vinden op internet (www.bsgr.nl/bsgr/fileadmin/documenten/wet- en regelgeving/Besluiten_BSGR/Oprichtingsdocumenten/2009_reglement_BSGR.pdf) en dat de begripsbepaling van de term ‘belasting’, zoals vermeld in artikel 1, onder d, van dat document een kennelijke vergissing bevat, nu daarin een verwijzing staat naar de onder k en v genoemde belastingen in plaats van de onder k en w genoemde belastingen. Dit doet niet af aan het oordeel van de rechtbank dat de directeur van de BSGR bevoegd is tot het heffen van de gemeentelijke en waterschapsbelastingen. Gelet op het vorenstaande faalt het standpunt van eiser.

Met betrekking tot geschilpunt d.

16. De rechtbank is van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder met het later opleggen van de aanslag Watersysteemheffingen eigenaren in 2013 het gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt dat eiser geen Watersysteemheffing eigenaren verschuldigd is. Gelet op het vorenstaande faalt het standpunt van eiser.

Met betrekking tot geschilpunt e.

17. Naar het oordeel van de rechtbank is de uitspraak op bezwaar deugdelijk gemotiveerd. Verweerder geeft daarin immers aan dat er sprake is van twee verschillende aanslagen die zijn opgelegd aan a. degene die bij het begin van het belastingjaar van een onroerende zaak het gebruik en/of genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht, en b. aan degene die op 1 januari het gebruik heeft van een woonruimte en ook ingeschreven staat in de Basisregistratie personen (BRP).

18. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

2.7 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ter zake van de aanslag watersysteemheffing eigenaren 2014 ongegrond verklaard.

Hof

2.8 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

5.1. In hoger beroep is in geschil of de onder 1.2 en 1.4 vermelde belastingaanslagen dienen te worden vernietigd op een of meer van de volgende gronden:

(a) de belastingaanslagen zijn aan te merken als navorderingsaanslagen en een feit(encomplex) dat de navordering rechtvaardigt, ontbreekt;

(b) de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013 en de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2014 zijn niet op de wettelijk voorgeschreven wijze bekendgemaakt;

(c) de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013 bevat een onleesbaar en mitsdien onverbindend tarief van de heffing van hen die krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken;

(d) de GR en het Aanwijzingsbesluit zijn niet op de wettelijk voorgeschreven wijze bekendgemaakt;

(e) de heffingsambtenaar heeft de onder 1.2 en 1.4 vermelde uitspraken op bezwaar niet, althans niet deugdelijk, gemotiveerd;

(f) de heffingsambtenaar heeft bij de behandeling van het bezwaar tegen de onder 1.2 vermelde belastingaanslag de hoorplicht van artikel 7:2, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht geschonden.

Voorts verzoekt belanghebbende het Hof:

(g) de Staat te veroordelen tot vergoeding van de schade die hij als gevolg van het handelen van de rechtbank heeft geleden, door belanghebbende begroot op € 1.000;

(h) te bepalen dat de anonimisering van de uitspraken van het Hof achterwege zal blijven;

(i) de heffingsambtenaar te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende;

(j) de heffingsambtenaar te gelasten de door belanghebbende betaalde griffierechten aan hem te vergoeden.

2.9 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:

Met betrekking tot het geschilpunt onder 5.1. sub a

6.1. Op grond van artikel 117 van de Waterschapswet is het waterschap bevoegd ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem onder de naam ‘watersysteemheffing’ vier afzonderlijke belastingen te heffen, waaronder een belasting van hen die ingezetene van het waterschap zijn (ook wel ingezetenenheffing of watersysteemheffing ingezetenen genoemd) en een belasting van hen die krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken (ook wel watersysteemheffing gebouwd of watersysteemheffing eigenaren genoemd). Het HHS heft zowel een watersysteemheffing ingezetenen als een watersysteemheffing eigenaren. Dit betekent dat belanghebbende, die zowel ingezetene van het waterschap als eigenaar van een in het gebied van het waterschap gelegen woning is, beide belastingen verschuldigd is. De belastingen worden afzonderlijk geheven. De heffingsambtenaar kan de belastingaanslagen in de watersysteemheffing ingezetenen en de watersysteemheffing eigenaren op één aanslagbiljet verenigen, maar is daartoe niet verplicht. Indien de heffingsambtenaar ervoor kiest de beide belastingaanslagen na elkaar op te leggen en bekend te maken, zoals hij ten aanzien van belanghebbende zowel voor 2013 als voor 2014 heeft gedaan, maakt dat van de als laatst opgelegde belastingaanslag (hier: in de watersysteemheffing eigenaren) geen navorderingsaanslag. De belastingaanslag in de watersysteemheffing ingezetenen én de belastingaanslag in de watersysteemheffing eigenaren zijn beide aanslagen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (ook wel definitieve of primitieve aanslagen genoemd). Aan de vraag of een feit(encomplex) dat de navordering rechtvaardigt ontbreekt, komt het Hof dan ook niet toe.

Met betrekking tot het geschilpunt onder 5.1. sub b

6.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank, gelet ook op hetgeen hierboven onder 3.3 is vermeld, in r.o. 17 van haar uitspraak met nummer 14/2956 en in r.o. 14 van haar uitspraak met nummer 14/4447 met juistheid en op goede gronden heeft beslist dat de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013 en de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2014 op de wettelijk voorgeschreven wijze zijn bekendgemaakt. Het Hof maakt deze beslissingen en de gronden waarop zij berusten, tot de zijne.

Met betrekking tot het geschilpunt onder 5.1. sub c

6.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar met hetgeen hij dienaangaande in de procedure voor de rechtbank heeft aangevoerd en overgelegd, aannemelijk gemaakt dat de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013 het in dat jaar geldende tarief van de watersysteemheffing eigenaren bevat. De heffingsambtenaar heeft verklaard dat een technisch euvel er de oorzaak van was dat op de door belanghebbende overgelegde print van de op de website van het HHS gepubliceerde tekst van de Verordening als tarief van de watersysteemheffing eigenaren “0,0 HS1/^” is vermeld. Belanghebbende neemt het standpunt in dat slechts de officieel gepubliceerde tekst van een verordening kan verbinden en niet de tekst zoals die bedoeld was maar niet, althans niet op de juiste plaats, is gepubliceerd. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het eenieder die kennisneemt van de print, dus ook belanghebbende, terstond duidelijk moet zijn dat het in de door belanghebbende overgelegde print vermelde tarief “0,0 HS1/^” niet het tarief was waartoe de Verenigde Vergadering van het HHS heeft besloten. Deze voor eenieder kenbare onjuistheid van de tarief vermelding verhindert naar het oordeel van het Hof dat daaraan het door belanghebbende voorgestane rechtsgevolg wordt verbonden.

Voorts neemt het Hof in aanmerking dat in het Waterschapsblad van het HHS van 5 december 2012, waarin is bekendgemaakt dat de Verenigde Vergadering van het HHS op 21 november 2012 de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013 heeft vastgesteld, tevens is vermeld dat het daarin opgenomen tarief van de watersysteemheffing eigenaren voor 2013 0,0175% van de WOZ-waarde bedraagt.

Met betrekking tot het geschilpunt onder 5.1. sub d

6.4. De besturen van de aan de GR deelnemende overheden dienen op de gebruikelijke wijze zorg te dragen voor de bekendmaking van de GR. Dit Hof heeft dienaangaande in zijn uitspraak van 4 september 2013, nummers BK-12/00502 en BK-12/00503, ECLI:NL:GHDHA:2013:3912 overwogen:

“De [GR] is in werking getreden op 15 juli 2009, de dag nadat alle deelnemende colleges van B&W en het college van dijkgraaf en hoogheemraden hun besluit bekend hebben gemaakt, na op 20 november 2008, 11 december 2008, 17 december 2008, 17 december 2008, 23 april 2009, 6 juli 2009 en 7 juli 2009 en verkregen toestemming van de zes onderscheiden gemeenteraden en het algemeen bestuur van het waterschap. De [GR] is bekendgemaakt door terinzagelegging en op het internet.”

Hetgeen partijen in de onderhavige procedure over de bekendmaking van de GR hebben aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

6.5. Het Aanwijzingsbesluit is geen algemeen verbindend voorschrift. Derhalve zijn de wettelijke regels inzake de bekendmaking van algemeen verbindende voorschriften niet op het Aanwijzingsbesluit van toepassing. Wel is het Aanwijzingsbesluit een besluit van een bestuursorgaan dat niet tot een of meer belanghebbenden is gericht. Daarvoor geldt het bekendmakingsvoorschrift van artikel 3:42, tweede lid, van de van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Gelet op hetgeen onder 3.4 over de kennisgeving van de zakelijke inhoud en de terinzagelegging van het Aanwijzingsbesluit in twee huis-aan-huisbladen alsmede is vermeld, is het Hof van oordeel dat het Aanwijzingsbesluit op de wettelijk voorgeschreven wijze is bekend gemaakt.

Met betrekking tot het geschilpunt onder 5.1. sub e

6.6. Indien al kan worden gezegd dat de heffingsambtenaar de onder 1.2 en 1.4 vermelde uitspraken op bezwaar niet, althans niet deugdelijk, heeft gemotiveerd – het Hof laat dit uitdrukkelijk in het midden – is dat geen reden om de door belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen gegrond te verklaren, laat staan om, zoals belanghebbende bepleit, de aanslagen te vernietigen. Het Hof dient, binnen het kader van de door partijen aangedragen feitelijke gronden, te beoordelen of de bij de uitspraken op bezwaar gehandhaafde aanslagen in overeenstemming zijn met het geschreven en het ongeschreven recht. Het staat het Hof vrij om de aanslagen, ook al slagen de daartegen aangedragen hogerberoepsgronden geheel of gedeeltelijk, in stand te laten indien het de aanslagen juist acht. Daarbij kan het Hof de door de heffingsambtenaar in de uitspraken op de bezwaren of de door de rechtbank in de uitspraken op de beroepen aan zijn, onderscheidenlijk haar, beslissingen ten grondslag gelegde motivering wijzigen en/of aanvullen.

6.7. De rechtbank heeft in haar uitspraak met nummer SGR 14/2956 overwogen dat de heffingsambtenaar de uitspraak op het bezwaar tegen de onder 1.2 vermelde belastingaanslag niet deugdelijk heeft gemotiveerd. De rechtbank heeft hierin aanleiding gezien te gelasten dat de heffingsambtenaar het in die zaak betaalde griffierecht aan belanghebbende vergoedt. Naar het oordeel van het Hof is de door belanghebbende gestelde schending van de motiveringsplicht, zo daarvan al sprake is, onvoldoende zwaarwegend om daaraan een verdergaand gevolg te verbinden dan de rechtbank heeft gedaan. In haar uitspraak met nummer SGR 14/4447 heeft de rechtbank geen schending van de motiveringsplicht geconstateerd. Hetgeen vaststaat omtrent de behandeling van het bezwaar en de inhoud van de uitspraak op het bezwaar tegen de onder 1.4 vermelde aanslag geeft het Hof geen aanleiding om hierover anders te oordelen.

Met betrekking tot het geschilpunt onder 5.1. sub f

6.8. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in haar uitspraak met nummer SGR 14/2956 met juistheid en op goede gronden beslist dat de heffingsambtenaar de hoorplicht van artikel 7:2, eerste lid, van de Awb niet heeft geschonden. Het Hof maakt deze beslissing en de gronden waarop zij berust, tot de zijne.

Met betrekking tot het verzoek onder 5.1. sub g

6.9. Het Hof is in zijn hoedanigheid van bestuursrechter niet bevoegd te beslissen op het verzoek van belanghebbende de Staat te veroordelen tot vergoeding van de schade die hij als gevolg van het handelen van de rechtbank heeft geleden. Belanghebbende kan daartoe desgewenst een vordering bij de burgerlijke rechter instellen.

Met betrekking tot het verzoek onder 5.1. sub h

6.10. In de regel worden uitspraken van de bestuursrechter die beslist in belastingzaken uitsluitend in geanonimiseerde vorm aan anderen dan partijen verstrekt. Ook de publicatie van zijn uitspraken op www.rechtspraak.nl geschiedt in geanonimiseerde vorm. Het Hof ziet geen aanleiding om in het onderhavige geval van deze regel af te wijken.

Met betrekking tot het verzoek onder 5.1. sub i

6.11. Het Hof ziet geen aanleiding de heffingsambtenaar te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende.

Met betrekking tot het verzoek onder 5.1. sub j

6.12. Evenmin ziet het Hof aanleiding de heffingsambtenaar te gelasten de door belanghebbende betaalde griffierechten aan hem te vergoeden.

Ik meen dat de overige middelen evenmin tot cassatie kunnen leiden. Het gaat om motiveringsklachten gericht tegen voldoende gemotiveerde Hofoordelen c.q. om klachten welke blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting, die naar mijn mening kunnen worden afgedaan met artikel 81 RO.

Nr. Hoge Raad: 15/03704

[X]

Nr. Gerechtshof: 15/00147;15/00148

Nr. Rechtbank: 14/2956;14/4447

Derde Kamer B

tegen

Watersysteemheffing

2013 en 2014

Belastingsamenwerking Gouwe-Rijnland

1 Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van 1 juli 2015 van het gerechtshof te Den Haag (hierna: het Hof).

1.2 Belanghebbende is eigenaar en gebruiker van de woning [a-straat 1] te [Z]. Deze gemeente is gelegen in het gebied van het Hoogheemraadschap van Rijnland (hierna: het HHS).

1.3 De heffingsambtenaar van de belastingsamenwerking Gouwe-Rijnland (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft aan belanghebbende zowel in 2013 als in 2014 separate aanslagen watersysteemheffing ingezetenen en watersysteemheffing eigenaren opgelegd. De aanslagen zijn elk op een afzonderlijk aanslagbiljet opgelegd, per jaar volgtijdelijk, eerst ingezetenenheffing daarna eigenarenheffing.

1.4 Belanghebbende is tegen de aanslagen watersysteemheffing eigenaren 2013 en 2014 opgekomen in bezwaar, beroep en hoger beroep. Daartoe heeft belanghebbende onder meer gesteld dat sprake is van navorderingsaanslagen die ‘zijn opgelegd zonder dat daaraan een nieuw feit (…) ten grondslag heeft gelegen, en (…) daarom onrechtmatig zijn’.

1.5 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Daartoe heeft het Hof overwogen dat het waterschap, het HHS, op grond van artikel 117 van de Waterschapswet bevoegd is om onder de naam ‘watersysteemheffing’ vier afzonderlijke belastingen te heffen, waaronder een belasting van ingezetenen en een belasting van, met name, eigenaren van gebouwde onroerende zaken.

1.6 Het HHS heft zowel een watersysteemheffing ingezetenen als een watersysteemheffing eigenaren. Nu belanghebbende zowel ingezetene van het waterschap is, als eigenaar van een in het waterschap gelegen woning, is hij volgens het Hof beide belastingen verschuldigd. Deze belastingen worden afzonderlijk geheven. De heffingsambtenaar heeft de keuze de belastingaanslagen op één aanslagbiljet te verenigen. Indien hij daarvoor niet kiest, maar per heffing een aanslagbiljet uitreikt, maakt dat de laatst opgelegde aanslag geen navorderingsaanslag. De belastingaanslag in de watersysteemheffing ingezetenen én de belastingaanslag in de watersysteemheffing eigenaren zijn volgens het Hof beide (gewone) aanslagen, zodat van de oplegging van een navorderingsaanslag geen sprake is. Dat betekent dat het Hof niet toekomt aan de vraag of er een nieuw feit zou zijn dat navordering rechtvaardigt.

1.7 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013 en de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2014 op de wettelijk voorgeschreven wijze bekend zijn gemaakt. Verder heeft het Hof geoordeeld dat de onjuiste vermelding van een tarief op de website van het HHS zonder gevolgen blijft voor de geldigheid van de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013. Belanghebbendes overige grieven inzake onjuiste bekendmaking, motivering en geschonden hoorplicht, heeft het Hof eveneens ongegrond verklaard. Het Hof heeft zich onbevoegd geacht om te beslissen op belanghebbendes verzoek om schadevergoeding als gericht tegen de Staat. Ten slotte heeft het Hof de volgende verzoeken van belanghebbende afgewezen: ongeanonimiseerde verstrekking en publicatie van de Hofuitspraak, veroordeling van de Heffingsambtenaar in de proceskosten en vergoeding van het betaalde griffierecht.

1.8 Belanghebbende is tegen de Hofuitspraak opgekomen in cassatie, onder aanvoering van dertien middelen, welke met name behelzen dat de voornoemde oordelen van het Hof thans worden voorgelegd aan de Hoge Raad.

1.9 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een weergave van wetgeving, wetsgeschiedenis en literatuur. Onderdeel 5 behelst de beoordeling van het eerste middel. Onderdeel 6 ziet op de beoordeling van het twaalfde middel. Onderdeel 7 bevat een korte beoordeling van de middelen twee tot en met elf, alsmede het dertiende middel, met conclusie in onderdeel 8.

6.13. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond, is het Hof onbevoegd te beslissen op het verzoek onder 5.1, sub g en dienen de verzoeken onder 5.1, sub h, sub i en sub j te worden afgewezen.

2.10 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft zich onbevoegd geacht te beslissen op belanghebbendes verzoek om schadevergoeding als gericht tegen de Staat der Nederlanden. Ten slotte heeft het Hof de volgende verzoeken van belanghebbende afgewezen: ongeanonimiseerde verstrekking en publicatie van de Hofuitspraak, veroordeling van de Heffingsambtenaar in de proceskosten en vergoeding van het betaalde griffierecht.

Op grond van het vorenstaande concludeer ik tot bevestiging van de uitspraken d.d. 1 juli 2015 waarvan beroep in cassatie.

4 Wetgeving, wetsgeschiedenis en literatuur

Wettekst watersysteemheffing

4.1 In artikel 1 van de Waterschapswet zijn onder andere de taken van waterschappen omschreven. Dit artikel luidt sinds 1 juli 2011 tot op heden:

1. Waterschappen zijn openbare lichamen welke de waterstaatkundige verzorging van een bepaald gebied ten doel hebben.

2. De taken die tot dat doel aan waterschappen zijn of worden opgedragen betreffen de zorg voor het watersysteem en de zorg voor het zuiveren van afvalwater op de voet van artikel 3.4 van de Waterwet. Daarnaast kan de zorg voor een of meer andere waterstaatsaangelegenheden zijn of worden opgedragen.

3. De zorg voor het watersysteem, bedoeld in het tweede lid, omvat mede het voorkomen van schade aan waterstaatswerken veroorzaakt door muskus- en beverratten, bedoeld in artikel 3.2A van de Waterwet.

4.2 In artikel 113 van de Waterschapswet is de wettelijke bevoegdheid van waterschappen tot het heffen van belastingen in de wet verankerd. Dit artikel luidt sinds 29 december 2007 tot op heden:

Behalve de belastingen of rechten waarvan de heffing krachtens bijzondere wetten geschiedt, worden door het waterschap geen andere belastingen en rechten geheven dan de precariobelasting, bedoeld in artikel 114, de rechten, bedoeld in artikel 115, en de heffingen, bedoeld in de artikelen 117, 122a en 122d.

4.3 In artikel 117 van de Waterschapswet is voorzien in de juridische basis voor de heffing van de watersysteemheffing ter bestrijding van de kosten die de zorg voor het watersysteem meebrengt. De tekst van deze bepaling luidt sinds 1 juli 2011 tot op heden:

1. Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem wordt onder de naam watersysteemheffing een heffing geheven van hen die:

a. ingezetenen zijn;

b. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van ongebouwde onroerende zaken, niet zijnde natuurterreinen;

c. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van natuurterreinen;

d. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken.

2. Uit de opbrengsten van de watersysteemheffing worden tevens de op grond van artikel 7.24 van de Waterwet verschuldigde bijdragen bekostigd.

4.4 In artikel 119 van de Waterschapswet zijn nadere bepalingen met betrekking tot de in artikel 117 van deze wet aangeduide categorieën heffingsplichtigen opgenomen (tekst sinds 2 mei 2009 tot op heden):

1. Heffingsplichtig in de zin van artikel 117, onderdelen b, c en d, zijn degenen die bij het begin van het kalenderjaar als rechthebbende in de basisregistratie kadaster zijn vermeld, tenzij blijkt dat hij op dat tijdstip geen rechthebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is.

2. Voor de toepassing van artikel 117, onderdelen b, c en d, is heffingplichtig de:

a. beperkt gerechtigde en niet de eigenaar, ingeval de onroerende zaak is onderworpen aan het recht van beklemming, van erfpacht, van opstal of van vruchtgebruik;

b. eigenaar voor wat betreft het recht van opstal, indien dat recht uitsluitend is gevestigd ten behoeve van de aanleg of het onderhoud, dan wel ten behoeve van de aanleg en het onderhoud, van ondergrondse dan wel bovengrondse leidingen.

3. Indien de onroerende zaak is onderworpen aan beperkte rechten als bedoeld in het tweede lid, heeft voor de heffingplicht:

a. de vruchtgebruiker voorrang boven zowel de opstaller als de erfpachter, onderscheidenlijk de beklemde meier;

b. de opstaller voorrang boven de erfpachter, onderscheidenlijk de beklemde meier.

4.5 Artikel 120, lid 1, van de Waterschapswet luidt sinds 2 mei 2009 tot op heden:

Het algemeen bestuur stelt ten behoeve van de in artikel 117 bedoelde heffing een verordening vast, waarin voor elk van de categorieën van heffingplichtigen de toedeling van het kostendeel is opgenomen. Bij die verordening kan worden bepaald dat kosten van heffing en invordering van de watersysteemheffing en kosten van de verkiezing van de leden van het algemeen bestuur rechtstreeks worden toegerekend aan de betrokken categorieën van heffingplichtigen.

4.6 In artikel 121 van de Waterschapswet zijn de heffingsmaatstaven voor de watersysteemheffing opgenomen. Voorts zijn aanvullende bepalingen inzake de tarieven opgenomen. Sinds 2 mei 2009 tot op heden luidt deze bepaling:

1. Voor de heffing geldt als heffingsmaatstaf:

a. ter zake van ingezetenen als bedoeld in artikel 117, onderdeel a: de woonruimte, waarbij het tarief wordt gesteld op een gelijk bedrag per woonruimte;

b. ter zake van ongebouwde onroerende zaken als bedoeld in artikel 117, onderdeel b: de oppervlakte, waarbij het tarief wordt gesteld op een gelijk bedrag per hectare;

c. ter zake van ongebouwde onroerende zaken als bedoeld in artikel 117, onderdeel c: de oppervlakte, waarbij het tarief wordt gesteld op een gelijk bedrag per hectare;

d. ter zake van gebouwde onroerende zaken als bedoeld in artikel 117, onderdeel d: de waarde die voor de onroerende zaak wordt bepaald op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor het kalenderjaar, waarbij het tarief wordt gesteld op een vast percentage van de waarde.

2. In afwijking in zoverre van het eerste lid, onderdeel d, wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de heffing ter zake van gebouwde onroerende zaken de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan als bedoeld in artikel 220d, eerste lid, onderdelen c, h en j, van de Gemeentewet en van waterbeheersingswerken die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen die dienen als woning, buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in het eerste lid, onderdeel d, bedoelde waarde.

3. Bij de toepassing van het tweede lid is het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17, 18 en 20, tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken van overeenkomstige toepassing.

4.7 In artikel 122 van de Waterschapswet is een mogelijkheid tot classificatie en tariefdifferentiatie opgenomen. Deze bepaling luidt sinds 28 september 2012 tot op heden als volgt:

1. Het algemeen bestuur stelt ten behoeve van de in artikel 117 bedoelde heffing een verordening vast, waarin voor elk van de categorieën van heffingplichtigen de toedeling van het kostendeel is opgenomen. Bij die verordening kan worden bepaald dat kosten van heffing en invordering van de watersysteemheffing en kosten van de verkiezing van de leden van het algemeen bestuur rechtstreeks worden toegerekend aan de betrokken categorieën van heffingplichtigen.

2. De toedeling van het kostendeel voor de categorie, bedoeld in artikel 117, onderdeel a, wordt bepaald aan de hand van de gemiddelde inwonerdichtheid per vierkante kilometer in het gebied van het waterschap. Het door het waterschap bij verordening, als bedoeld onder het eerste lid, te bepalen kostenaandeel bedraagt:

a. minimaal 20% en maximaal 30% wanneer het aantal inwoners per vierkante kilometer niet meer bedraagt dan 500;

b. minimaal 31% en maximaal 40% wanneer het aantal inwoners per vierkante kilometer meer bedraagt dan 500, maar niet meer dan 1000;

c. minimaal 41% en maximaal 50% wanneer het aantal inwoners per vierkante kilometer meer bedraagt dan 1000.

3. Het algemeen bestuur kan de in het tweede lid genoemde maximale percentages verhogen tot 40, onderscheidenlijk 50 en 60 %.

4. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Gerechtshof Den Haag 1 juli 2015, nrs. BK-15/00147 en BK-15/00148, ECLI:NL:RBDHA:2015:5535, NTFR 2015/2706 met commentaar Hageman, Belastingblad 2015/406 met annotatie De Bruin. Deze twee in één geschrift vervatte uitspraken in beide zaken zullen hierna ook worden aangeduid als ‘de Hofuitspraak’.

De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal onbewerkt weergegeven.

Noot A-G: het beroep tegen de uitspraak op bezwaar in verband met de aanslagen watersysteemheffing eigenaren voor het jaar 2013 en 2014 is ingesteld bij de rechtbank Den Haag.

Rechtbank Den Haag 5 januari 2015, nr. SGR 14/2956, ECLI:NL:RBDHA:2015:5535, Belastingblad 2015/356 met annotatie De Bruin.

Rechtbank Den Haag 5 januari 2015, nr. SGR 14/4447, ECLI:NL:RBDHA:2015:5542.

Noot A-G: zie onderdeel 2.1 van deze conclusie.

Noot A-G: zie 2.1.

Noot A-G: zie 2.1.

Noot A-G: zie 2.1.

Noot A-G: zie 2.1.

Noot A-G: zie 2.1.

Noot A-G: zie 2.1.

Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3 (MvT), p. 1.

Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3 (MvT), p. 10-11.

Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3 (MvT), p. 4.

Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3 (MvT), p. 53.

Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3 (MvT), p. 12-13.

Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3 (MvT), p. 13.

Kamerstukken II 2005/06, 30 601, nr. 3 (MvT), p. 54-55.

Kamerstukken I 2006/07, 30 601, C (MvA), p. 6.

Kamerstukken II 1986/87, 19 995, nr. 3 (MvT), p. 81.

Noot A-G: deze bepaling is later vernummerd tot artikel 116 van de Waterschapswet (oud).

Kamerstukken II 1986/87, 19 995, nr. 3 (MvT), p. 87.

Kamerstukken II 1986/87, 19 995, nr. 6 (MvA), p. 56.

Kamerstukken II 1986/87, 19 995, nr. 2 (VvW).

Zie in dat verband ook 4.22.

Kamerstukken II 1988/89, 19 995, nr. 6, p. 57-58.

Noot A-G: vernummerd tot artikel 11 van de Waterschapswet (oud).

Noot A-G: deze bepaling is later vernummerd tot artikel 119 van de Waterschapswet (oud).

Noot A-G: deze bepaling is later vernummerd tot artikel 119 van de Waterschapswet (oud).

Aanhangsel Handelingen II 1994/95, 761.

M.J.H. Smeets, Het juridisch begrip “belastingen”. Openbare les gehouden bij het aanvaarden van het lectoraat in het belastingrecht aan de R.K. Handelshoogeschool te Tilburg op maandag 26 januari 1931’, ’s-Hertogenbosch: L.C.G. Malmberg 1931, p. 4-5.

Rapport van de Commissie ter bestudering van het begrip ‘belastingen’ (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 184), Deventer: Kluwer 1990, p. 16.

H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 1992, p. 27.

L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2015, p. 39.

J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, p. 82.

G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 7-8.

P. de Bruin, ‘Fouten en omissies in de belastingbepalingen in de vernieuwde Waterschapswet: een artikelsgewijs commentaar (I)’, Belastingblad 2009/339, commentaar op artikel 117 van de Waterschapswet.

Noot A-G: de voetnoot in het origineel vermeldt: ‘Zie art. 116 Waterschapswet (oud).’

G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 497-498.

G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 525-535.

G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 535-545.

G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen, Deventer: Kluwer 2013, p 545-546.

G.J. van Leijenhorst en J.K. Lanser, Decentrale heffingen, Deventer: Kluwer 2013, p. 547-551.

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, artikelsgewijs commentaar Waterschapswet, artikel 117, aantekening 5.7 ‘Eén of meer watersysteemheffingen?’. Online geraadpleegd op 22 maart 2016.

NDFR artikelsgewijs commentaar bij artikel 117 Waterschapswet (Watersysteemheffing), commentaar door M.C. Alsemgeest, onderdeel 3. Online geraadpleegd op 22 maart 2016.

H.J.M. Havekes en H.F.M.W. van Rijswick, Waterrecht in Nederland, (Mastermonografieën staats- en bestuursrecht), Deventer: Kluwer 2010, onderdeel 7.4.2.4. Online geraadpleegd op 22 maart 2016.

H.J.M. Havekes, ‘Titel I De waterschappen’, in: H.J.M. Havekes en W.J. Wensink (red), De Waterschapswet. Een artikelsgewijs commentaar, Deventer: Wolters Kluwer 2015, p. 45-53.

Noot A-G: bedoeld is de wettelijke omschrijving van waterschappen zoals neergelegd in artikel 1, lid 1, van de Waterschapswet.

Paul van den Berg, Waterschapsbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 23-24.

Zie 3.3 en 3.4. Zie ook r.o. 6.1 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.9.

Zie 4.18 en 4.19.

Zie 4.11, 4.13, 4.14 en 4.22.

Zie 4.11.

Zie 4.11 en 4.22.

Zie ook 4.44.

Zie ook 4.14 en 4.15.

Zie 4.22.

Zie 4.14, 4.16 en 4.26.

Zie 4.22.

Zie 4.12 en 4.22.

Zie 4.22. Zie ook 4.14 en 4.16 alwaar sprake is van ‘de huidige heffingen voor waterkering, waterkwantiteit en waterkwaliteit.’

Zie 4.24.

Zie 4.22.

Zie 4.22.

Zie artikel 117 van de Waterschapswet (oud).

Zie artikel 118 van de Waterschapswet (oud).

Zie de artikel 120 en 121 van de Waterschapswet (oud).

Zie 4.22 en 4.25.

Zie 4.26.

Zie 4.14 en 4.44.

Zie 4.1, 4.11 en 4.14.

Zie 4.14, 4.16, 4.19, 4.44 en 4.45.

Zie 4.1 en 4.15.

Zie 4.14, 4.16 en 4.45.

Zie 4.17.

Zie 4.17 en 4.24. Zie inzake bestemmingsheffingen ook 4.27, 4.28, 4.30, 4.31, 4.32.

Zie 4.19.

Zie 4.19.

Zie 4.16, 4.19 en 4.21.

Zie 4.20.

Zie 4.18 en 4.19.

Zie 4.1 en 4.19.

Zie 4.1. Zie ook 4.19, 4.20 en 4.36.

Zie 4.16, 4.19 en 4.21.

Zie 4.10. Zie ook 4.33.

Zie 4.3, 4.4, 4.5 en 4.7. Zie ook 4.17, 4.37, 4.38, 4.39, 4.40 en 4.43.

De literatuur is hierover niet eenduidig. Zie 4.33, 4.36, 4.41, 4.42 en 4.45.

Zie 4.3.

Zie 4.12.

Zie 4.45. Zie ook 4.34.

Zie 4.12.

Zie 4.11 en 4.22.

Zie 4.1.

Vgl. 4.34.

Zie 4.17.

Zie 4.3, 4.4, 4.5 en 4.7. Zie ook 4.36 t/m 4.40, 4.42 en 4.43.

Zie 4.8 en 4.9. Zie ook 4.42.

Zie 4.27 en 4.28. Ingeval ook de wegenheffing deel uitmaakt van de watersysteemheffing, zou sprake kunnen zijn van vijf belastingen.

Zie 3.25 en 3.26.

Zie r.o. 6.12 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.9.

Zie 3.5 tot en met 3.24 alsmede 3.27 en 3.28.

De toedeling van het kostendeel voor de categorieën, bedoeld in artikel 117, onderdelen b tot en met d, wordt bepaald op basis van de waarde van de onroerende zaken in het economische verkeer. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden hiertoe nadere regels gesteld.

5. De in het eerste lid bedoelde verordening behoeft de goedkeuring van gedeputeerde staten. Het besluit tot vaststelling van de verordening wordt binnen vier weken na de vaststelling door het algemeen bestuur toegezonden aan gedeputeerde staten, met de naar voren gebrachte bedenkingen en overwegingen daaromtrent van het algemeen bestuur.

6. De in het eerste lid bedoelde verordening wordt ten minste eenmaal in de vijf jaren herzien.

4.8 In artikel 122a van de Waterschapswet is voorzien in de mogelijkheid voor waterschappen om een wegenheffing in te stellen. De tekst van deze bepaling luidt sinds 2 mei 2009 tot op heden als volgt:

1. Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak ter zake van het wegenbeheer kan, binnen het gebied waar deze taak wordt uitgevoerd, onder de naam wegenheffing een heffing worden geheven.

2. De wegenheffing kan worden geheven van hen die:

a. ingezetenen zijn;

b. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van ongebouwde onroerende zaken, niet zijnde natuurterreinen;

c. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van natuurterreinen;

d. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken.

3. Op het tweede lid is artikel 116 van toepassing.

4.9 Blijkens artikel 122b, lid 3, van de Waterschapswet kan de wegenheffing deel uitmaken van de watersysteemheffing (tekst sinds 2 mei 2009 tot op heden):

(…).

3. De heffing, bedoeld in artikel 122a, kan onderdeel uitmaken van de in artikel 117 bedoelde heffing.

4.10 Artikel 129 van de Waterschapswet luidt sinds 1 januari 1998 tot op heden:

1. De (…) ambtenaar van het waterschap is bevoegd voor eenzelfde belastingplichtige bestemde belastingaanslagen van dezelfde soort die betrekking kunnen hebben op verschillende belastingen, op één aanslagbiljet te verenigen.

2. Het eerste lid vindt overeenkomstige toepassing ingeval de belasting op andere wijze wordt geheven.

Wettekst waterschapsomslagen (tot 29 december 2007)

4.11 Tot 29 december 2007 luidde artikel 1 van de Waterschapswet (oud):

1. Waterschappen zijn openbare lichamen welke de waterstaatkundige verzorging van een bepaald gebied ten doel hebben.

2. De taken die tot dat doel aan waterschappen zijn of worden opgedragen betreffen de zorg voor hetzij de waterkering hetzij de waterhuishouding hetzij beide. Aan waterschappen, die met tenminste een van zulke taken zijn belast, kan daarnaast de zorg voor een of meer andere waterstaatsaangelegenheden zijn of worden opgedragen.

4.12 Tot voornoemde datum was in artikel 116 van de Waterschapswet (oud) voorzien in de juridische basis voor het heffen van omslagen ter bekostiging van de taken die het waterschap waren opgedragen. De tekst van deze bepaling luidde:

Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de behartiging van taken die het waterschap zijn opgedragen kunnen enkel omslagen worden geheven van hen die:

a. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van ongebouwde onroerende zaken;

b. krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of krachtens een door de grondkamer goedgekeurde pachtovereenkomst het gebruik hebben van ongebouwde onroerende zaken;

c. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken;

d. ingezetenen zijn;

e. krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht het gebruik hebben van gebouwde onroerende zaken als bedrijfsruimte.

4.13 Artikel 119, lid 1, van de Waterschapswet (oud) luidde:

Het algemeen bestuur stelt ten behoeve van de in artikel 116 bedoelde omslagen een verordening vast, waarin, zoveel mogelijk naar onderscheid van de taken die het waterschap ter behartiging zijn opgedragen, voor elk van de categorieën van belanghebbenden die in dat bestuur zijn vertegenwoordigd, de toedeling van het kostendeel is opgenomen. Bij die verordening kan worden bepaald dat, in afwijking van de vorige volzin, kosten van heffing en invordering van waterschapsbelastingen en kosten van de verkiezing van de leden van het algemeen bestuur rechtstreeks worden toegerekend aan de betrokken categorieën van belanghebbenden.

Wetsgeschiedenis

De watersysteemheffing

4.14 In de memorie van toelichting bij de Wet modernisering waterschapsbestel is vermeld over de achtergrond, het doel en de uitgangspunten van die wet:

Ten tijde van het ontstaan van de Waterschapswet waren er nog ruim 200 waterschappen. Deze waren divers van omvang en ook de taken varieerden. Er waren veel waterschappen waaraan slechts één van de waterschapstaken was toebedeeld. Sommige provincies hadden zuiveringsschappen ingesteld voor de uitvoering van de waterkwaliteitstaak, of hielden deze taak in eigen hand. Inmiddels hebben een forse stroomlijning en opschaling plaatsgevonden. Vrijwel ieder jaar weer waren er waterschapsfusies aan de orde. Sinds 1 januari 2005 telt Nederland nog 26 all-in waterschappen.

De vigerende Waterschapswet is afgestemd op de diversiteit van de destijds bestaande waterschappen. Zo worden bijvoorbeeld de taken waterkering en waterhuishouding afzonderlijk in de wet genoemd en is voor deze taken in separate heffingen voorzien. In de huidige waterschapsstructuur is dit onderscheid niet meer relevant, sterker nog, het past niet meer bij de hedendaagse praktijk van het (integrale) watersysteembeheer. Ook wordt de wijze van verkiezing van het bestuur, via het personenstelsel, meer en meer als achterhaald beschouwd. (…).

Met het voorliggende wetsvoorstel wordt beoogd voor bovenstaande constateringen een oplossing te bieden. Dit wetsvoorstel omvat aanpassingen in zowel de taakomschrijving, de bestuurssamenstelling en de verkiezingen als ook in het heffingenstelsel. Daarmee wordt aansluiting van de wet bij de huidige rol en positie van het waterschap gezocht. Vereenvoudiging, vergroting van de transparantie en van de democratische legitimatie zijn de uitgangspunten van deze wetswijziging. Tegelijkertijd wordt, als reactie op dezelfde ontwikkelingen in het waterbeheer, gewerkt aan een stroomlijning en integratie van de versnipperde waterbeheerwetgeving tot één Waterwet.

4.15 Over de taken van het waterschap is in de memorie van toelichting vermeld:

In artikel 1 van de Waterschapswet is het functionele karakter van de waterschappen vastgelegd: hun taak is de waterstaatkundige verzorging van een bepaald gebied. Deze taak wordt vervolgens nader gespecificeerd: onderscheiden worden de zorg voor de waterkering en de zorg voor de waterhuishouding (dit laatste omvat volgens de toelichting op het artikel zowel kwantiteits- als kwaliteitsbeheer van oppervlaktewateren). Aan een waterschap wordt één van deze taken of beide opgedragen. Waterschappen kunnen daarnaast worden belast met de zorg voor een of meer andere waterstaatsaangelegenheden.

Het onderscheid in taken en het verdelen van deze taken over verschillende waterschappen, zoals dat ten tijde van de totstandkoming van de Waterschapswet nog gebruikelijk was, is inmiddels achterhaald.

De ontwikkelingen op het gebied van de waterschapsindeling en de toedeling van taken, die overigens al gaande waren ten tijde van de totstandkoming van de Waterschapswet, zijn in de afgelopen jaren in snel tempo verder gegaan. Om uitvoering te kunnen geven aan integraal waterbeheer was het immers wenselijk de waterschapstaken overal in één hand te leggen. Zoals eerder in deze toelichting is aangegeven heeft een ontwikkeling plaatsgevonden naar de vorming van zogenoemde all-in waterschappen, die met de fusies per 1 januari 2005 voltooid is: de zorg voor de waterkering, de zorg voor de waterhuishouding en de (passieve en actieve) waterkwaliteitstaak op grond van de Wvo zijn in alle gebieden aan één waterschap opgedragen. In het onderhavige voorstel worden de zorg voor de waterkering en de zorg voor de waterhuishouding niet meer apart onderscheiden. Als eerste hoofdtaak van het waterschap wordt in artikel 1 «de zorg voor het watersysteem» opgenomen. De zorg voor het watersysteem omvat de zorg voor de waterkering en de zorg voor de waterhuishouding, waaronder ook de zorg voor de waterkwaliteit.

Het gebruik van de term «zorg voor het watersysteem» benadrukt dat de tot op heden afzonderlijk benoemde taken een nauwe onderlinge samenhang kennen en als één integrale taak moeten worden uitgevoerd. Tevens wordt daarmee het «all-in»-karakter van de waterschappen in de wet verankerd.

De toekenning van «de zorg voor het watersysteem» aan de waterschappen impliceert niet dat alle zorg voor het watersysteem of de watersystemen in een bepaald gebied aan het waterschap wordt toegekend. Ook andere overheden oefenen taken ter zake uit. Dit verandert niet met deze wetswijziging. In de organieke wet wordt de taak in algemene zin toegekend. De nadere invulling ervan vindt plaats in de het provinciale waterschapsreglement en in de praktijk ook in belangrijke mate in de bijzondere wetgeving, zoals de Wet op de waterhuishouding, de Wet op de waterkering en de Wet verontreiniging oppervlaktewateren. Deze bijzondere wetgeving wordt met dit wetsvoorstel niet ten principale gewijzigd, dus de aanpassing van artikel 1 heeft vooralsnog geen gevolgen voor de taakafbakening van waterschappen en andere overheden. Met de voorgenomen integratie van de afzonderlijke wetten in de «Waterwet» zullen begrippen als waterbeheer en watersysteem een wettelijke definitie krijgen en in de plaats komen van het huidige begrippenkader. Op dat moment is er sprake van een nieuwe invulling van de taken van de waterschappen en kan er dus ook sprake zijn van verschuiving of uitbreiding van taken en verantwoordelijkheden. Zo wordt in het wetsvoorstel voor de Waterwet de zorg voor het grondwater expliciet bij het waterschap gelegd, echter zonder dat dit uitvoering van taken door andere overheden uitsluit.

Voorts bevat het nieuwe artikel 1, tweede lid, een verwijzing naar de tweede hoofdtaak van het waterschap, de zuivering van afvalwater. Sinds 2002 ligt de zorgplicht voor de zuivering van stedelijk afvalwater via artikel 15a van de Wvo wettelijk bij het waterschap. Bij de in voorbereiding zijnde herziening van de waterwetgeving is het voornemen dat de Wvo opgaat in de nieuwe Waterwet. Daarmee zou dan ook deze zorgplicht opgenomen worden in de Waterwet.

Het huidige artikel 1, tweede lid, van de Waterschapswet regelt ook de mogelijkheid om daarnaast de zorg voor een of meer andere waterstaatsaangelegenheden op te dragen. Dit artikelonderdeel wordt niet gewijzigd. Het is met name van belang voor het wegenbeheer, dat op grond van de Wet herverdeling wegenbeheer (Whw) aan een beperkt aantal waterschappen is opgedragen, en voor het vaarwegbeheer en de muskusrattenbestrijding, die bij delegatie aan waterschappen kunnen worden opgedragen.

Het begrip vaarwegbeheer behoeft enige toelichting. Voor veel wateren wordt geen afzonderlijk vaarwegbeheer onderscheiden en worden maatregelen die (mede) ten goede komen aan de scheepvaart genomen als onderdeel van het beheer van het watersysteem. Het vaarwegbeheer zoals dat bij delegatie aan de waterschappen kan worden toegekend, betreft het actief bakbeheer ten behoeve van de scheepvaartfunctie. Zodanig vaarwegbeheer wordt totnogtoe niet gezien als onderdeel van de hoofdtaak van waterschappen. Omdat het hier om vaarwegbeheer gaat waarmee bovenwaterschappelijke belangen gediend worden, wordt dit gezien als een taak van de «algemene democratie», die onder het treffen van een regeling voor de bekostiging aan het waterschap gedelegeerd kunnen worden.

Neventaken van het waterschap dienen, zoals blijkt uit de formulering van artikel 1, op het terrein van de waterstaatkundige verzorging te liggen. Het functionele karakter van de waterschapstaak sluit een brede kijk bij de taakuitoefening niet uit. Het waterschap dient bij de uitoefening van zijn taak rekening te houden met andere belangen dan uitsluitend het waterbelang en dient condities te scheppen voor de taakuitoefening door andere overheden, maar dat mag niet zo ver gaan dat het waterschap op de stoel van overheden met een algemene bestuurstaak gaat zitten.

4.16 In de memorie van toelichting is opgemerkt over de achtergrond van artikel 117 van de Waterschapswet (hierna ook: de watersysteemheffing):

Het kabinet geeft aan de keuze voor het waterschap als functioneel bestuur met een eigen belastinggebied ook in het licht van de huidige en toekomstige wateropgaven een verstandige te vinden. (…). De gewenste vereenvoudiging in de bekostigingsstructuur wordt bereikt door het integreren van de huidige heffingen voor waterkering, waterkwantiteit en waterkwaliteit tot één heffing voor het watersysteembeheer. De kosten voor het transport en de zuivering van afvalwater (indirecte lozingen op de riolering en zuivering) worden verhaald door middel van een zuiveringsheffing op basis van het aloude beginsel «de vervuiler betaalt». Daarnaast blijft een verontreinigingsheffing voor directe lozingen op oppervlaktewater bestaan op grond van hetzelfde principe.

De watersysteemheffing zal gedeeltelijk op solidariteit en gedeeltelijk op profijt worden gebaseerd. Het solidariteitsdeel wordt opgelegd aan de categorie ingezetenen via één gelijk bedrag per huishouden. Het profijtdeel zal worden opgelegd aan de eigenaren van gebouwde en ongebouwde onroerende zaken. Het aandeel van de onderscheiden belastingcategorieën in het profijtdeel wordt gebaseerd op de waarde van de onroerende zaak in het economisch verkeer. De democratische controle door het algemeen bestuur van het waterschap waarborgt een doelmatige en efficiënte besteding van de middelen.

4.17 En over het karakter van de watersysteemheffing is in de memorie van toelichting geschreven:

Artikel 113 geeft een limitatieve opsomming van de belastingen die door een waterschap kunnen worden geheven. Aan deze opsomming worden toegevoegd de heffing inzake het wegenbeheer (122a) en de zuiveringsheffing (122d). Voorts wordt in plaats van het begrip omslag de term heffingen gehanteerd. Hiermee wordt aangegeven dat het om specifieke bestemmingsheffingen gaat. Het begrip «omslag» wordt in dit voorstel niet langer gebruikt, de term sluit niet langer aan bij het moderne fiscale regime, waar de hedendaagse praktijk voor het begrip «heffing» kiest.

4.18 De koppeling tussen belang, betaling en zeggenschap (de trits), waarvan van oudsher sprake was, is in de loop der tijd steeds verder losgelaten. De aandacht is verschoven naar de relatie belang-betaling enerzijds en belang-zeggenschap anderzijds. In de memorie van toelichting is hierover opgemerkt:

De huidige wens tot vereenvoudiging van het waterschapsbestel leidt tot een opnieuw bezien van de invulling van de trits. Daarbij spelen, meer dan vroeger, bestuurlijke overwegingen een rol: transparantie en herkenbaarheid van het waterschapsbestuur voor de burger en een robuust, transparant en een eenvoudiger financieringssysteem.

Dit leidt

tot een doorgaan op de reeds eerder ingeslagen weg waarbij de relatie belang-betaling en de relatie belang-zeggenschap ieder afzonderlijk zo goed mogelijk ingevuld wordt.

Bij deze moderne invulling wordt rekening gehouden met beide hoofdtaken van het waterschap: zowel de zorg voor het watersysteem als de zorg voor de afvalwaterzuivering. Doordat beide taken verschillende belangengroepen kennen, en daarnaast de heffing op verschillende principes gebaseerd is, ligt het accent zoals gezegd tegenwoordig veeleer op enerzijds de relatie belang – betaling (wie belang heeft, betaalt) en anderzijds op de relatie belang – zeggenschap (wie belang heeft, heeft zeggenschap), en minder op de relatie betaling – zeggenschap. Betaling en zeggenschap zijn beide een afgeleide van het belang, echter zonder een strikte onderlinge relatie. Om zowel aan de relatie belang-betaling als aan de relatie belang-zeggenschap een invulling te geven die recht doet aan de bovengenoemde wensen van transparantie, herkenbaarheid, robuustheid en eenvoud, zijn de categorieën in de artikelen 11 en 116 van de Waterschapswet opnieuw afgebakend. De symmetrie zoals die nu, althans op papier, tussen beide artikelen bestaat, is daarbij verlaten.

4.19 Over de belanghebbenden bij de uitoefening van het watersysteembeheer is in het algemene deel van de memorie van toelichting opgemerkt:

Centraal in de trits staat het belang bij de taakuitoefening van het waterschap. De twee hoofdtaken van het waterschap zijn in de nieuwe opzet het beheer van het watersysteem en het zuiveringsbeheer. Beide taken kennen hun eigen groepen belanghebbenden.

Bij het watersysteembeheer zijn zowel algemene als specifieke taakbelangen betrokken. Algemene taakbelangen zien op de behartiging van de belangen van een ieder om te kunnen wonen, werken en recreëren in het waterschapsgebied. Specifieke taakbelangen geven de bij bepaalde groepen van personen aanwezige bijzondere belangen bij de taakuitoefening door het waterschap aan.

De huidige Waterschapswet onderscheidt maximaal vijf categorieën van belanghebbenden: de ingezetenen, de eigenaren van ongebouwde onroerende zaken, de pachters, de eigenaren van gebouwde onroerende zaken (zowel woningen als bedrijfspanden) en de gebruikers van bedrijfsruimten. Deze categorieën kunnen in aanmerking komen voor vertegenwoordiging in het bestuur, en kunnen ook heffingplichtig gesteld worden. In die zin is er een duidelijke symmetrie tussen de artikelen 11 en 116 van de Waterschapswet.

Over de afbakening van de specifieke categorieën zijn de inzichten in de loop van de tijd enigszins gewijzigd. Zo blijkt er nauwelijks behoefte te zijn de categorie «pachters» apart te onderscheiden, in het bestuur noch bij de heffing. De belangen van de pachters bij het waterbeheer vallen in de praktijk samen met die van de eigenaren van agrarische gronden. De categorie «pachters» kan dan ook vervallen in het nieuwe bestel. Binnen de categorie «eigenaren ongebouwd» is daarentegen behoefte aan nadere opsplitsing. In deze categorie vallen niet alleen eigenaren van agrarische grond, maar bijvoorbeeld ook eigenaren van bossen en natuurterreinen. Hun behoeften en wensen op het gebied van de waterhuishouding kunnen nogal uiteenlopen. Dat rechtvaardigt het opsplitsen van de huidige categorie ongebouwd in enerzijds «agrariërs en overige eigenaren ongebouwd» en anderzijds «eigenaren van natuurterreinen» (waaronder ook bossen begrepen zijn).

In de nieuwe opzet worden (…) de volgende categorieën van belanghebbenden bij het watersysteembeheer onderscheiden:

– De ingezetenen.

Zij vertegenwoordigen het algemene belang van het kunnen wonen, werken en recreëren in het waterschapsgebied.

– De eigenaren van agrarische en overige ongebouwde gronden.

Vanuit hun dagelijkse bedrijfsvoeringsbelangen hebben zij een meer dan gemiddeld belang bij peilbeheer en waterkwaliteit (beregening, irrigatie).

– De eigenaren van natuurterreinen.

Het te beschermen belang betreft voor deze categorie de natuur(landschappelijke) waarde van natuurterreinen. Dit raakt het kwantitatief en kwalitatief beheer van het watersysteem.

– De eigenaren van gebouwde onroerende zaken (woningen en bedrijfspanden).

Hun belang is met name de bescherming van hun eigendom tegen wateroverlast. Degenen die tot deze categorieën behoren, hebben per definitie belang bij de uitoefening van de taken van het waterschap. Hun rechten (zeggenschap), maar ook hun plichten (betaling) zijn daarop gebaseerd.

En over de relatie tussen belang en betaling (p. 14):

De betaling blijft, net als nu voor de verschillende taken van het waterschap apart geregeld. Echter, als gevolg van een integratie van huidige taken tot watersysteembeheer, zal ook een zekere integratie van heffingen plaatsvinden. Voor de zorg voor het watersysteem wordt de relatie «belang – betaling» vormgegeven in de kostentoedelingssystematiek voor de watersysteemheffing. Alle hierboven genoemde belangencategorieën krijgen hierin hun aandeel. De hoofdlijnen van de systematiek van kostentoedeling worden vastgelegd in de wet.

Het onderscheid tussen solidariteitsdeel en profijtdeel blijft bestaan. Het solidariteitsdeel van de heffing wordt opgebracht door de ingezetenen. De omvang van het solidariteitsaandeel blijft gebaseerd op de inwonerdichtheid van het waterschapsgebied. Het profijtdeel wordt opgebracht door de specifieke categorieën gezamenlijk. De omvang van de heffing voor deze categorieën wordt in het nieuwe voorstel bepaald aan de hand van de omvang van het te beschermen belang. De waardeverhouding van de te beschermen onroerende zaken vormt hiervoor de grondslag.

Voorts is in het algemene deel van de memorie van toelichting geschreven over de systematiek van de watersysteemheffing (p. 22-26):

Met dit wetsvoorstel wordt de watersysteemheffing in de Waterschapswet geïntroduceerd, ter vervanging van de huidige heffingen voor waterkwantiteit, waterkering en het onderdeel van de Wvo-heffing waaruit het kwaliteitsbeheer van oppervlaktewateren bekostigd wordt. De watersysteemheffing is gebaseerd op de relatie belang-betaling als onderdeel van de trits: wie belang heeft bij het goed functioneren van het watersysteem, betaalt ook mee. In de uitwerking wordt hierbij onderscheid gemaakt tussen een solidariteitsdeel en een profijtdeel. (…).

De keuze om de watersysteemheffing op zowel het solidariteit als het profijtbeginsel te baseren komt voort uit het feit dat het waterschap zowel maatregelen treft die aan eenieder in het gebied min of meer gelijkelijk ten goede komen (algemeen belang), als maatregelen in het belang van een of meer specifieke groepen (specifieke belang). (…). De hier voorgestelde bekostigingsstructuur (…) beperkt zich tot een uitwerking van de relatie tussen belang en betaling, waarbij er slechts een beperkte relatie bestaat met de kostenveroorzaking. Daar staat tegenover dat er een eenvoudige en transparante bekostigingsstructuur verkregen wordt, die fiscaal-juridisch robuust is.

a. de kostentoedelingssystematiek

Binnen de watersysteemheffing wordt zoals gezegd onderscheid gemaakt tussen een solidariteitsdeel en een profijtdeel. Het solidariteitsdeel wordt opgebracht door alle ingezetenen van het waterschapsgebied. Het profijtdeel daarentegen wordt betaald door de eigenaren van onroerende zaken. De volgende categorieën van belastingplichtigen worden voor de watersysteemheffing onderscheiden: de ingezetenen en de eigenaren of anderszins zakelijk gerechtigden van «gebouwde onroerende zaken», «natuurterreinen» en «agrarische en overige ongebouwde gronden».

De hoogte van de watersysteemheffing wordt in drie stappen bepaald. In eerste instantie wordt het aandeel in de kosten vastgesteld dat voor rekening komt van de categorie ingezetenen.

Vervolgens wordt het aandeel in de kosten bepaald dat elk van de specifieke categorieën moet betalen. In de derde en laatste stap wordt de hoogte van de watersysteemheffing voor elke individuele heffingplichtige vastgesteld. (…).

b. het ingezetenenaandeel van de watersysteemheffing

De eerste stap bestaat uit het toedelen van de op te brengen kosten aan de categorie ingezetenen. Vanuit het oogpunt van belang – betaling wordt dit kostenaandeel gekoppeld aan de inwonerdichtheid van het betreffende waterschapsgebied. Hoe hoger de inwonerdichtheid, hoe meer belang deze categorie als totaal heeft bij het waterbeheer. Hierdoor is het redelijk dat deze categorie als totaal ook een hoger aandeel in de kosten draagt. De relatie tussen de inwonerdichtheid enerzijds en het kostenaandeel anderzijds wordt in de wet verankerd. (…).

De aanslag voor het ingezetenendeel van de watersysteemheffing wordt opgelegd aan de hoofdbewoner (…). De hoogte van de heffing bedraagt een vast bedrag per huishouden en wordt bepaald door het begrote kostenaandeel te delen door het aantal huishoudens.

c. het profijtdeel van de watersysteemheffing

Nadat eerst bepaald is welk aandeel van de kosten door de ingezetenen opgebracht moet worden, blijft het profijtdeel over. Dit zijn de kosten die door de specifieke categorieën opgebracht moeten worden. Zoals hiervoor al gesteld, wordt het kostenaandeel per specifieke categorie bepaald op basis van de onderlinge waardeverhouding van de onroerende zaken behorende bij de verschillende categorieën van belastingplichtigen. Voor gebouwde onroerende zaken (woningen en bedrijven) wordt hiervoor de waarde gehanteerd die op basis van de Wet waardering onroerende zaken (wet WOZ) wordt vastgesteld (de zogenoemde. WOZ-waarde). Landbouwgronden, landgoederen en natuurterreinen zijn echter vrijgesteld van waardebepaling op grond van de wet WOZ. Voor de natuurterreinen en agrarische en overige ongebouwde gronden wordt daarom de waarde in het economisch verkeer op een andere wijze vastgesteld. (…).

De aanslag voor het profijtdeel van de watersysteemheffing wordt opgelegd aan de eigenaar van een onroerende zaak (of de zakelijk gerechtigde) (…). De hoogte van de aanslag wordt voor gebouwde objecten net als in de huidige wet bepaald aan de hand van de WOZ-waarde. Voor de natuurterreinen en de agrarische en overige ongebouwde gronden blijft als heffingsmaatstaf de oppervlakte gelden.

4.20 In de artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting is over artikel 117, lid 1, van de Waterschapswet vermeld:

Dit artikel regelt de categorieën heffingplichtigen. Pachters komen niet als zelfstandige categorie terug. In de praktijk wordt er nagenoeg geen gebruik van gemaakt. Om redenen van transparantie en deregulering komt deze categorie dan ook niet terug in het wetsvoorstel.

Ook de huidige categorie gebruikers van bedrijfsruimten verdwijnt. In de praktijk heeft deze categorie geen betekenis: hij is destijds met name in de wet opgenomen uit oogpunt van symmetrie tussen artikel 11 en artikel 116. De symmetrie is echter, zoals toegelicht in het algemeen deel van de memorie van toelichting, met dit wetsvoorstel op meer onderdelen verlaten.

De categorieën gebouwde onroerende zaken en ingezetenen blijven in dit wetsvoorstel ongewijzigd ten opzichte van de huidige wet.

Zoals al in het algemene deel van de toelichting is aangegeven, worden zakelijk gerechtigden van natuurterreinen als een afzonderlijke categorie heffingplichtigen benoemd.

4.21 In de memorie van antwoord is vermeld over het solidariteitsdeel van de watersysteemheffing:

De leden van de CDA-fractie vinden het niet duidelijk waarom de door de ingezetenen gedragen kosten aangemerkt zouden moeten worden als het solidariteitsdeel van de kosten van het watersysteembeheer.

Ik constateer dat de term «solidariteitsdeel» onbedoelde associaties oproept. Deze term is gebruikt, omdat hij voorkomt in het IBO-rapport «Bekostiging waterbeheer» en het daarbij behorende kabinetsstandpunt. Hij is slechts bedoeld als synoniem voor het ingezetenenaandeel van de kosten. Dit betreft de kosten van maatregelen die eenieder in het gebied min of meer gelijkelijk ten goede komen. Niet bedoeld is te suggereren dat de ingezetenen kosten moeten dragen ten behoeve van anderen, nl. de specifieke categorieën.

De waterschapsomslagen

4.22 In de memorie van toelichting bij het voorstel van Wet houdende regels met betrekking tot de waterschappen (Waterschapswet) is over de (voormalige) waterschapsomslagen geschreven:

§ 1. Algemeen

Er bestaat aanleiding om ook voor de waterschapsomslag enkele beginselen op wetsniveau te regelen. Het directe aanknopingspunt daarvoor vormt het feit van de samenhang tussen belang, betaling en zeggenschap welk zoals elders uiteengezet (…) inhaerent is aan het waterschap als openbaar lichaam van functioneel bestuur.

Nu dan ook in de bepalingen over het algemeen bestuur (...) de kring van degenen die in beginsel in aanmerking komen voor vertegenwoordiging en toekenning van direct of indirect kiesrecht is verbreed, zal dienovereenkomstig die beginselen ook de kring van degenen die in aanmerking komen voor waterschapsomslag moeten worden verbreed. Deze verbreding is immers ook noodzakelijk om te komen tot een billijker verdeling van de lasten over de soorten van belanghebbenden die profijt hebben van hetgeen het waterschap doet.

En over de toedeling van kosten (p. 81-83):

§ 2. Toedeling van kosten

Een onderwerp dat met de samenhang tussen belang en betaling ten nauwste verband houdt is de toedeling van kosten aan onderscheidene belangen en daarmee corresponderende groepen van belanghebbenden die in de omslag worden betrokken. Het betreft de - globale - toedeling naar onderscheid van waterschapstaken, in hoofdzaak dus de zorg voor waterkering en waterbeheersing (een toedeling die dus wel te onderscheden is van de verdeling van de aan de afvalwaterzuivering verbonden kosten die bij wijze van omslag over de individuele lozers geschiedt naar een bepaalde heffingmaatstaf) naar het beginsel «de vervuiler betaalt».

De Commissie Elfferich gaat er vanuit dat zodanige toedeling uitdrukkelijk ten grondslag wordt gelegd aan het omslagstelsel. Ten aanzien van de zorg voor de waterkering en de waterbeheersing wordt onderscheid gemaakt tussen specifieke belangen betrokken bij respectievelijk de bescherming en instandhouding en bij de aanwendingsmogelijkheid van het onroerend goed. Op basis van dat onderscheid acht de Commissie het relevant dat men belanghebbend is als zakelijk gerechtigde (bij de bescherming en instandhouding) of als gebruiker (bij de aanwendingsmogelijkheid).

Daarnaast staan volgens deze Commissie, los van de specifieke belangen verbonden aan onroerende goederen, de belangen die nu eenmaal voor alle ingezetenen in het waterschapsgebied aan de orde zijn bij de taakuitoefening van het waterschap uit een oogpunt van veiligheid en leefmilieu.

Hiervan moeten volgens de Commissie weer worden onderscheiden de zg. bovenwaterschappelijke belangen waarvan de reikwijdte niet is beperkt tot het waterschapsgebied zelve doch zich uitstrekt over een deel van het land (overstromingsgevaar bij calamiteiten) of de regio. Daarvoor dienen in financieel opzicht in de eerste plaats het rijk en verder eventueel ook de provincie als «representanten» worden aangemerkt in die zin dat zij bepaalde doeluitkeringen doen aan het waterschap.

De Commissie verbindt aan haar zienswijze een globale indicatie voor het aandeel in de kosten voor de verschillende groepen belanghebbenden.

Ingevolge dit ontwerp (…) zal een verdelingsverordening moeten worden vastgesteld die jaarlijks met de begroting de feitelijke grondslag is voor de tariefstelling. Waar deze laatste, onderdeel uitmakend van de belastingverordening van het waterschap, aan de goedkeuring van gedeputeerde staten zal zijn onderworpen, zal dat ook het geval moeten zijn ten aanzien van die verdelingsverordening als basisbesluit. (…).

Verandering van omstandigheden van zodanige aard dat de onderlinge zwaarte van de belangen anders is komen te liggen zal in principe wijziging van verdeling noodzakelijk maken. Het wetsontwerp bevat terzake het minimum voorschrift dat de verdeling, behoudens mogelijke tussentijdse aanpassing, tenminste eenmaal in vijfjaren opnieuw moet worden vastgesteld.

Deze kostentoedeling is zo fundamenteel voor de inrichting van het waterschap dat, naast het gewone vereiste van voorafgaande toezicht op dat beleidsonderdeel door gedeputeerde staten, aan dat orgaan tevens uitdrukkelijk de bevoegdheid ware te kennen tot het stellen van uitgangspunten omtrent die verdeling. Daarbij kan worden gedacht aan de categorieën van belanghebbenden die voor de kosten van onderscheidene taken, zoals bijvoorbeeld de waterkeringszorg in de omslag moeten worden betrokken.

En over de omslagplichtigen (p. 83):

§ 3. De omslagplichtigen

Zoals hierboven al is gesteld dient de kring der belastingplichtigen voor de waterschapsomslag allen die (…) behoren tot de categorieën representatiegerechtigden te omvatten. Daarbij moet nog in aanmerking worden genomen dat de heffingplichtigen voor de waterverontreinigingsheffing in de wet (…) geen afzonderlijke groep representatierechtigden vormen maar (…) opgaan in de onderscheidene (meer algemene) categorieën «ingezetenen» en «degenen die gebouwd onroerend goed in gebruik hebben als bedrijfsruimte», welke categorieën ieder voor zich wegens verdere belangen ook onder de omslagplicht voor kosten van waterkering en waterbeheersing vallen.

Het samenvallen van omslagplichtigen leidt evenwel niet tot een volledige symmetrie van omschrijving en opsomming in de Waterschapswet. Uit de in de vorige paragraaf gegeven globale uiteenzetting, over toedeling van kosten moge al duidelijk zijn dat voor die toedeling een andere methode moet worden gevolgd dan voor de indeling van belanghebbenden in categorieën die in aanmerking komen voor vertegenwoordig ging in het algemeen bestuur (in de moderne verbrede samenstelling daarvan): bij die indeling van belanghebbenden is nl. bepalend of de belangenvertegenwoordiging voldoende representatief is voor de specifieke en algemene taken van het waterschap. Daarentegen geldt bij het stelsel van de verschillende omslagen, gebaseerd op kostentoedeling, dat het onroerend goed het verhaalsobjekt is. Toedeling van kosten waarvoor door middel van omslagen verhaal geschiedt, moet daarom plaatsvinden naar ongebouwde en gebouwde onroerende goederen en wel naar onderscheid van respectievelijk (het recht op) het zakelijk genot en het gebruik van die goederen.

Daaruit kan ook worden verklaard dat tot de omslagen die worden geheven niet behoort een afzonderlijke ingezetenenomslag (hoewel ingezetenen als categorie wel een afzonderlijke vertegenwoordiging kunnen bezitten) maar dat wel de ingezetenen in een omslag worden betrokken als rechthebbenden tot het gebruik van gebouwd. Het ingezetenenbelang, voorzover dat in de concrete situatie moet worden geacht meer te omvatten dan louter het belang bij het kunnen wonen in de woonruimte, t.w. ook het wonen in het waterschapsgebied als zodanig, is dan vatbaar voor toedeling aan de gebruikers woongebouwd.

Bij dit alles dient mogelijk ten overvloede te worden onderstreept dat het wetsontwerp enkel volstaat om, bij wijze van beginsel, aan te geven welke omslagen er kunnen zijn (artikel 4.16).

Over de vraag wie in de omslag zouden kunnen worden betrokken en op basis van welk principe de kostentoedeling diende te geschieden is in de memorie van toelichting vermeld dat werd aangesloten bij de aard en de omvang van het belang bij de uitoefening van iedere afzonderlijke waterschapstaak (p. 83-84):

§ 4. Wettelijke normering in verband met het belang

Essentieel uit een oogpunt van belang, betaling en zeggenschap is ook de norm die wordt gehanteerd bij het betrekken van belanghebbenden in de omslagplicht, en meer in het bijzonder bij de toedeling van de kosten aan de onderscheidene groepen wegens hun belang.

(…).

Buitendien betreft het hier een aangelegenheid die - primair - behoort tot de competentie van het provinciaal gezag. De Waterschapswet zal hier enkel de algemene norm kunnen stellen, zowel voor de vraag wie in de omslag kunnen worden betrokken als voor de vraag op basis van welk principe de toedeling moet geschieden.

Als zodanige norm dient te gelden de aard en de omvang van het belang bij de uitoefening van de waterschapstaak, dus analoog aan het criterium voor de vertegenwoordiging van belanghebbenden en de toedeling van zetels.

Het begrip belang heeft hier de ruime betekenis die het gedurende de ontwikkeling van het waterschapsbestel heeft verkregen: en wel in die zin dat het belang bij de waterstaatskundige verzorging van het waterschapsgebied wordt aangemerkt als een belang dat gemeen is aan allen wier onroerende goederen (waarvan zij het gebruik of genot hebben) in dat gebied zijn gelegen. Tot dat «gemeen» belang behoort - wat de waterbeheersing betreft - niet enkel het belang van degenen die daardoor rechtstreeks worden gebaat maar ook het belang dat het waterschap voorzieningen treft tot opheffing van waterstaatkundige bezwaren voortvloeiende uit de vrije afstroming van hoger gelegen grond op lage gronden (die afwateren op het stelsel van watergangen) en uit lozingen.

De toedeling van kosten aan categorieën van belanghebbenden diende te geschieden naar gelang van de waterschapstaak waarvoor de specifieke kosten waren gemaakt. Hierbij werd de mogelijkheid geopend om voor de berekening van de heffingsmaatstaf meerdere omslagklassen te onderscheiden. In de memorie van toelichting is hierover onder andere geschreven (p. 84):

§ 5. Classificatie en omslagklassen

Zoals hiervoren uiteengezet, is met de aanduiding «aard en omvang van het belang» de algemene norm gegeven voor toedeling van kosten over categorieën van belanghebbenden, waarbij verder alleen onderscheid wordt gemaakt naar gelang van de waterschapstaak waarvoor specifiek de kosten zijn gemaakt.

Hantering van dat algemene beginsel betekent dat alle onroerende goederen van een bepaalde categorie omslagplichtigen hetzelfde belang hebben bij die waterschapstaak, ongeacht waar die goederen in het waterschapsgebied zijn gelegen of over wat voor soort gronden het gaat.

Er dient echter rekening te worden gehouden met de mogelijkheid dat er zodanige verschillen zijn dat er, teneinde de belangen op één lijn te brengen, een vorm van classificatie nodig is, zoals thans in waterschapsreglementen is voorzien.

Wanneer dan ook de wet «aard en omvang van het belang» als norm voor algemene kostentoedeling vooropstelt, is het alleen al om twijfels uit te sluiten (en ook uit oogpunt van systematiek) gewenst de mogelijkheid van meerdere omslagklassen uitdrukkelijk in de wet te noemen (artikel 4.19, derde lid).

De wijze van classificatie van gebieden, met name de keuze van de criteria die daarbij moeten worden aangelegd, is een zaak van reglementering, die dus tot de primaire bevoegdheid van provinciale staten behoort.

4.23 In de memorie van toelichting is voorts geschreven over artikel 113 (oud) van de Waterschapswet:

Het artikel spreekt verder onder a van «omslagen» in het algemeen. Dit laat dus de mogelijkheid open dat niet slechts een algemene omslag wegens kosten van de waterschapstaak worden geheven, doch dat er daarnaast ook afzonderlijke omslagen mogelijk zijn, zoals bij de afdelingsomslag wegens de kosten van de fijne peilbeheersing.

4.24 Over het karakter van de omslagen van artikel 116 van de Waterschapswet (oud) is in de memorie van antwoord vermeld:

Omslagen zijn een bestemmingsbelasting. Zij betreffen nl. de kosten van een overheidsvoorziening - door uitoefening van de waterschapstaak - die door middel van belastingheffing in rekening worden gebracht aan degenen die een bepaald belang hebben bij de collectieve waterschapstaak.

4.25 In het voorstel van wet van de Waterschapswet ontbraken de afzonderlijke categorieën ingezetenen en gebruikers bedrijfsgebouwd. Naar aanleiding van vragen hierover van de SGP-fractie zijn beide categorieën bij de nota van wijziging alsnog in artikel 116 van de Waterschapswet (oud) opgenomen. In de memorie van antwoord is deze aanpassing als volgt gemotiveerd:

De leden van de SGP-fractie hadden uit de opsomming afgeleid, dat een afzonderlijke ingezetenen-omslag ontbreekt. Zij vroegen of zulks geen inbreuk betekent op het beginsel «belang-betaling-zeggenschap».

Voordat nader wordt ingegaan op de vraag waarom de ingezetenenomslag in de opsomming ontbreekt, wordt, ter verklaring van mijn zienswijze omtrent zodanige omslag het volgende opgemerkt.

In het licht van het algemeen beginsel «belang-betaling-zeggenschap» kan, waar ingezetenen als categorie van belanghebbenden ingevolge artikel 2.2 in aanmerking kunnen komen voor een aparte vertegenwoordiging in het algemeen bestuur een ingezetenenomslag niet ontbreken. Deze kan slechts strekken tot omslag van dat deel van de kosten van bepaalde waterschapstaken dat valt toe te delen aan het algemeen belang van «wonen-werken-leven» in het waterschapsgebied, wel te onderscheiden van de (klassieke) specifieke belangen bij het genot en gebruik van het onroerend goed. (…). Daarmee wordt niet miskend dat ingezetenen op zich een specifiek en continu belang hebben bij het gebruik van «woongebouwd», doch dat belang moet toch veeleer worden beschouwd als deel uit te maken van het bovenaangeduide algemeen belang (waarin het a.h.w. opgaat) zodat geen plaats is voor een afzonderlijke toedeling van kosten aan de gebruikers van woongebouwd als zodanig en dus ook niet voor een gebruikersomslag.

Het voorgaande overziende moet worden geconcludeerd dat de wijze waarop de gedachte van een inwoners-omslag uitdrukking heeft gekregen in het wetsontwerp misverstand wekt, met name doordat in artikel 4.18, eerste lid, tweede volzin, is gesteld dat die omslag loopt via degenen die gebruiker zijn van het gebouwd. Ook de memorie van toelichting op dat punt schiet tekort.

Ik ben dan ook bij nadere beschouwing van oordeel dat het noodzakelijk is, teneinde twijfels uit te sluiten, dat de ingezetenen-omslag direct en als zodanig wordt opgenomen in de - limitatieve - opsomming van de omslagen in artikel 4.16, evenals trouwens de hierna ter sprake te brengen omslag over de gebruikers van bedrijfsgebouwd.

Door in onderdeel d zonder meer te spreken over (een omslag van) hen «die ingezetenen zijn» wordt bovendien duidelijker gesteld dat die omslag niet zonder meer gebonden is aan de waarde van onroerende goederen die bij ingezetenen als woonruimte in gebruik zijn. Een andere uitleg zou immers in strijd zijn met de gedachte dat kosten moeten worden verdeeld naar de aard en de mate van het belang (...). In de lijn van het algemene «ingezetenen-belang» ligt, dat voor de hoogte van de omslag wordt gedacht aan een gelijk bedrag per omslagplichtige. Anderzijds moet worden bedacht dat een ingezetenen-omslag, waaraan iedere ingezetene op grond van inschrijving in het gemeentelijk persoonsregister zou zijn onderworpen, ondoelmatig zou zijn, ware het alleen al vanwege de lasten die dit met zich zal brengen voor heffing en invordering. Men vergelijke in dit opzicht de verontreinigingsheffing waaraan evenmin elke individuele huishoudelijke vervuiler is onderworpen maar waarvoor een (forfaitair) bedrag wordt geheven per wooneenheid. Niet onredelijk is het naar mijn mening om de ingezetenen voor de ingezetenen-omslag te identificeren met huishoudens, in dier voege dat per huishouden slechts één aanslag wordt opgelegd aan één omslagplichtige die als ingezetene wordt aangemerkt. (…).

De bovenbedoelde afzonderlijke ingezetenen-omslag leidt ertoe dat in de opsomming van omslagplichtigen «gebruikers gebouwd» wordt vervangen door de twee afzonderlijke categorieën «ingezetenen» en «gebruikers bedrijfsgebouwd». Daarmee is er tevens een grotere mate van congruentie bereikt tussen enerzijds de categorieën «zeggenschaps-gerechtigden» in artikel 2.2 en anderzijds de categorieën omslagplichtigen in het onderhavige artikel 4.16.

4.26 Op vragen van de leden van de Tweede Kamer Nijpels-Hezemans en Bosgaard (beiden AOV) over de vermeende ‘dubbele aanslagen’ die het bestaan van de verschillende omslagplichtige categorieën belanghebbenden van artikel 116 van de Waterschapswet (oud) met zich kon brengen, is geantwoord:

Vragen (…).

1 Hebben de Waterschappen sinds 1 januari als gevolg van de wijziging van de Waterschapswet de mogelijkheid alle ingezetenen voor Waterschapsbelasting aan te slaan? Is dit geen dubbele aanslag, aangezien de eigenaars van huizen en grond, die voordien al werden aangeslagen, deze kosten al onder meer via de huren hebben doorberekend aan de ingezetenen?

(…).

Antwoord

(…).

1 Door de inwerkingtreding van de Waterschapswet in 1992, en in het bijzonder door het eindigen van het overgangsregime per 1 januari 1995, is de mogelijkheid ontstaan om onder andere ingezetenen te betrekken als omslagplichtige categorie van belanghebbenden bij de waterschapslasten. Voorheen werden alleen de eigenaren van grond (zoals boeren) en onroerende zaken (zoals huiseigenaren) als categorieën van belanghebbenden bij de waterschapstaken aangemerkt.

De waterschappen hebben vanaf 1 januari 1995 dus de mogelijkheid een ingezetenen-omslag te introduceren, als de provinciale besturen daartoe de mogelijkheid hebben geboden door de reglementen van de waterschappen in die zin aan te passen.

In antwoord op het tweede deel van de vraag kan worden opgemerkt dat volgens de systematiek van de waterschapswet «dubbele aanslagen» kunnen worden opgelegd. Dit komt doordat sommige mensen een dubbel belang hebben bij het werk van het waterschap. Eigenaren van een onroerende zaak hebben bijvoorbeeld belang bij het werk van het waterschap omdat hun onroerende zaak daardoor in stand blijft, maar hebben tevens belang bij het werk van het waterschap omdat zij in het waterschapsgebied wonen, werken en recreëren. Hen wordt daarom een «aanslag gebouwd» en een «ingezetenen-omslag» opgelegd.

(…).

Literatuur

Het begrip ‘belasting’

4.27 Smeets heeft geschreven over de begrippen ‘belasting’ en ‘bestemmingsheffing’:

Economisch kan men bij de belastingen in de eerste plaatst een groote groep “algemeene heffingen” onderscheiden. Hiertoe behooren bijv. de belastingen naar inkomen en vermogen, de personeele- en grondbelasting, de invoerrechten, de accijnzen, successie- en grondbelasting, de invoerrechten, de accijnzen, successie-, registratie- en zegelrecht. Ieder die een of meer dezer belastingen betaalt, weet, dat de overheid hem deze eenzijdig oplegt tot instandhouding van den staat, de provincie, het waterschap of de gemeente. Zeker de overheid bewijst hem diensten, zij zorgt voor rechtsregelen, veiligheid, verkeer, en vele andere niet te ontberen stoffelijke en ideëele goederen. Maar niemand, die een der hierboven genoemde belastingen opbrengt, kan zeggen : ik betaal, omdat de overheid mij een bepaalden dienst heeft bewezen. Neen, er is geen aanwijsbare en evenmin een afdwingbare overheidsprestatie.

Bij die algemeene heffingen wordt als beginsel aanvaard, dat de onderdanen daarin naar hun draagkracht moeten bijdragen. Nochtans is dit niet altijd het geval ; met name niet wanneer de overheid de heffing vastknoopt aan bepaalde rechtshandelingen of bijzondere feiten, welke geene aanwijziging van draagkracht zijn. Hare opbrengsten strekken ter bekostiging van de overheidsuitgaven, in haar geheel bezien.

Daarnaast bestaan belastingen waarvan de opbrengst wordt aangewend ter bestrijding van de kosten van een bepaald onderdeel van overheidszorg ; zij worden daarom “bestemmingsheffingen” genoemd. (…). Men doet goed deze bestemmingsheffingen nader te onderscheiden. Er zijn er die in structuur geheel met de algemeene heffingen overeenkomen (…). Zij onderscheiden zich van de algemeene heffingen hierin, dat hare opbrengst ter bekostiging van een bepaald onderdeel van de overheidstaak wordt bestemd.

Maar er bestaan ook bestemmingsheffingen waarbij de groep van hen, die een dergelijke belasting opbrengt, bijzonder boven andere belastingplichtigen wordt bevoordeeld ; men noemt deze heffingen ook wel “bijdragen”. Als voorbeeld noem ik de wegen- en rijwielbelasting, waarvan de opbrengst wordt aangewend om daaruit den aanleg van nieuwe, de verbetering en het onderhoud van bestaande wegen te financieren. Geen enkele betaler van deze belastingen heeft individueel aanspraak op een dezer overheidsdiensten. (…). Alleen de groep van wegen- en rijwielbelastingbetalers heeft een voordeel van deze overheidsverrichtingen.

Over het juridische begrip ‘belasting’ heeft Smeets geschreven (p. 14-15):

Wij komen in onze belastingwetten verschillende uitdrukkingen tegen, als invoerrecht, statistiekrecht, accijns, recht van successie, registratierecht, zegelrecht e.d., waarvan we allen bevroeden, dat het bepaalde soorten van belastingen zijn. Zegt ons positief recht dit met zoovele woorden ? Soms staat dit uitdrukkelijk in de wet, bijv. artikel 1 der zegelwet luidt :

“Onder den naam van zegelrecht wordt eene belasting geheven.”

In art. 1 van de Tabakswet wordt gezegd :

“Onder den naam van “tabaksaccijns” wordt eene belasting geheven van…”

Art. 1 van de Tariefwet spreekt over “invoerrecht”, art. 2 en andere artikelen (o.a. 20, 21 en 22) gewagen van “belasting” waarmede zij kennelijk het invoerrecht bedoelen. Maar in de Registratiewet, de Bierwet, de Gedistilleerdwet, de Wijnwet, de wetten op den Gelachtsaccijns, de Suikerwet, de Zoutwet, de wet op het Statistiekrecht zoekt men te vergeefs naar een zin waarin wordt gezegd, dat onder den naam van “registratierecht”, resp. “bieraccijns,” enz. eene “belasting” wordt geheven.

Desalniettemin zijn deze heffingen ook juridisch belastingen ; (…) want telken jare worden alle genoemde heffingen alsmede verschillende andere juridisch tot belastingen verklaard in de Middelenwet. (…).

Men zal mij vragen : komt het dan alleen op den “naam” aan? Ik antwoord: neen, maar het is een zeer belangrijke factor. Bij het uitgebreide onderzoek, dat ik instelde, heb ik ervaren, dat een heffing, welke als belasting is aangeduid, ook inderdaad als zodanig is uitgewerkt. Doch de voorbeelden zijn weinig talrijk waarin een regeling, welke de kenmerkende eigenschappen van belastingwetten of –verordeningen in zich draagt, niet als “belasting” is aangeduid. (…).

(…)

In de genoemde beschikking kan men vele bijzonderheden vinden, welke alleen aan belastingwetten eigen zijn ; zoo bijv. de bepalingen over inkomen, vaststelling, navordering, kwijtschelding, beroep, aanmaning en dwangbevel. In de instructie, welke de Minister van Financiën voor de heffing en invordering heeft vastgesteld, (…) wordt bovendien het opmaken van kohieren en aanslagbiljetten voorgeschreven. Men zou dus kunnen zeggen : ziedaar een geheel samenstel van bepalingen, die zouden doen vermoeden, dat – al ontbreekt de naam – er toch juridisch een “belasting” wordt geheven.

4.28 De Commissie ter bestudering van het begrip ‘belastingen’ heeft geschreven:

Onder de huidige omstandigheden is de belasting (zoals zij tot nu toe wordt verstaan) weliswaar de belangrijkste normale bron van overheidsfinanciering, maar zij is slechts één van de vormen van overheidsheffingen waardoor de overheid in haar financiële behoeften voorziet. Uitgangspunt van een hedendaagse beschouwingswijze moet daarom zijn het overkoepelende begrip overheidsheffing, met als eerste consequentie wat geen overheidsheffing is ook geen belasting kan zijn.

Over de juridische structuur van overheidsheffingen heeft zij opgemerkt (p. 18):

In de eerste plaats is onze Commissie van oordeel dat de historische oorsprong en latere ontwikkeling van bepaalde overheidsheffingen in beginsel niet tot de thans voor het juridische belastingbegrip relevante verschillen behoren, ook al kunnen zij voor de historicus en voor de interpretatie van sommige wetsbepalingen betekenis behouden. Beslissend voor het juridische belastingbegrip mag uitsluitend zijn de plaats die de heffing in het huidige stelsel van overheidsheffingen inneemt. Irrelevant voor het juridische belastingbegrip acht onze Commissie voorts de formele heffingsbevoegdheid – Rijk dan wel lagere overheidsorganen -, de tariefopbouw (proportioneel of progressief), de aan de heffing te stellen grenzen en de wijze waarop overheidsorganen de opbrengst besteden en administratief verantwoorden.

Enige twijfel kan bestaan ten aanzien van het doel van de heffing en het motief (de rechtsgrond) waarop zij steunt: twee elementen die trouwens nauw samenhangen. Het oorspronkelijke doel van de overheidsheffingen was steeds de voorziening in de dekking van overheidsuitgaven, onverschillig of zij van bijzondere dan wel van algemene aard zijn. Dat daartussen geen onderscheid werd gemaakt acht onze Commissie juist. (…).

De latere hantering van de belastingheffing als instrument tot ondersteuning van het algemene overheidsbeleid heeft echter haar doelstellingen verwijd. (…).

Deze verruiming van de doelstellingen in de traditioneel ‘belasting’ genoemde heffingen leidt onze Commissie daarom tot de conclusie dat overeenkomstige doeleinden van andere heffingen op zich zelf niet tot een afwijkende juridische indeling daarvan behoeven te leiden, zelfs niet indien aan één of meer van die andere doelstellingen een overwegende betekenis toekomt.

Pas wanneer de juridische structuur van een heffing zó essentieel afwijkt van de door het nader te ontwikkelen juridische belastingbegrip gestelde eisen dat zij niet daaraan voldoet, is naar haar mening een indeling in een afzonderlijke groep verantwoord.

Wat dit laatste betreft wijst onze Commissie erop dat de juridische structuur van alle overheidsheffingen – dat wil zeggen zowel van de belastingen, de retributies en de ‘bijdragen’ – steeds hetzelfde patroon vertoont, en dat, voor zover variaties worden aangetroffen, zij ook binnen de groep van de traditioneel als belasting aangemerkte heffingen voorkomen. De juridische structuur berust altijd op dezelfde vier elementen, te weten de vaststelling van het belastbare feit, van de maatstaf van heffing en van het tarief, zomede een nauwkeurige aanwijzing van de schuldenaar. Ook de systemen van heffing en invordering plegen niet wezenlijk te verschillen; zelfs de, overigens ook in de belastingheffing voorkomende, figuur van de contante betaling (bijv. bij tolgelden en leges) kan worden gezien als de reeds bekende voldoening op (mondelinge) aangifte.

En over de definitie van het juridische begrip ‘overheidsheffing’ (p. 34):

Overheidsheffingen zijn betalingen die de overheid op grond van een publiekrechtelijke regeling, uitsluitend of mede ter verwerving van inkomsten door de in die regeling aangewezen lichamen, en anders dan op grond van een privaatrechtelijke overeenkomst, dwangmatig en overeenkomstig algemene regelingen vordert.

Over het juridische begrip ‘belasting’ (p.47-48):

Onze Commissie is van mening dat inderdaad een verwijding van het juridische belastingbegrip tot alle overheidsheffingen noodzakelijk is.

(…).

Op grond van deze overwegingen stelt onze Commissie voor het juridische begrip belastingen aldus te omschrijven dat:

Belastingen zijn betalingen die de overheid op grond van een publiekrechtelijke regeling, uitsluitend of mede ter verwerving van inkomsten door de in die regeling aangewezen lichamen, en anders dan op grond van een privaatrechtelijke overeenkomst, dwangmatig en overeenkomstig algemene regelen vordert.

4.29 Hofstra heeft geschreven:

Belastingen zijn betalingen die de overheid op grond van een publiekrechtelijke regeling, uitsluitend of mede ter verwerving van inkomsten door de in die regeling aangewezen lichamen, en anders dan op grond van een privaatrechtelijke overeenkomst, dwangmatig en overeenkomstig algemene regelen vordert.

4.30 De Blieck e.a. hebben geschreven:

Het begrip ‘belastingen’ is in de AWR niet gedefinieerd. Aan de memorie van toelichting op het ontwerp-AWR is te ontlenen dat ‘retributies’- dit zijn heffingen die tegenover een concrete, individuele prestatie van de overheid staan – niet als ‘belastingen’ werden beschouwd. Naar de huidige opvattingen wordt het begrip ‘belastingen’ ruim gedefinieerd. H.J. Hofstra heeft het juridische begrip ‘belastingen’ als volgt gedefinieerd: ‘Belastingen zijn betalingen die de overheid op grond van een publiekrechtelijke regeling, uitsluitend of mede ter verwerving van inkomsten door de in die regeling aangewezen lichamen, en anders dan op grond van een privaatrechtelijke overeenkomst, dwangmatig en overeenkomstig algemene regelen vordert.’ Volgens deze definitie worden ook ‘retributies’ en heffingen met een specifiek doel (bestemmingsheffingen) als belastingen beschouwd.

4.31 Den Boer, Koopman en Wattel hebben geschreven:

Onder belastingen worden verstaan: gedwongen betalingen aan de overheid als zodanig, waar geen rechtstreekse individuele contraprestatie van de overheid tegenover staat, en die krachtens algemene regelen worden geheven. Zogeheten retributies (ook wel aangeduid als: rechten) onderscheiden zich van belastingen door het verband tussen de (gedwongen) betaling en de rechtstreekse individuele contraprestatie. Een voorbeeld hiervan is de omroepbijdrage. In het overgangsgebied tussen retributies en belastingen bevinden zich de zogeheten bestemmingsheffingen. Daarbij is een zekere relatie aanwezig tussen het belastbare feit en de bestemming van de opbrengst, doch van een enigszins zuivere ‘prijsstelling’ behoeft geen sprake te zijn (bijvoorbeeld milieuheffingen en waterschapsbelastingen).

4.32 Van Leijenhorst en Lanser hebben geschreven over de begrippen belasting, retributie en bestemmingsheffing:

1.3.1 Begripsomschrijvingen

(…)

- Belasting: een gedwongen betaling aan de overheid als zodanig, waar geen rechtstreekse individuele contraprestatie van de overheid tegenover staat, en die krachtens algemene regelen wordt geheven.

- Retributie: een betaling die door de overheid krachtens algemene regelen wordt gevorderd ter zake van een concrete door de overheid in haar functie als zodanig individueel bewezen dienst.

- Bestemmingsheffing: een belasting waarvan de opbrengst is bestemd voor de gehele of gedeeltelijke dekking van overheidsuitgaven waarmee de belasting een wezenlijke relatie vertoont.

Het verzamelbegrip voor belastingen – bestemmingsheffingen daaronder begrepen – en retributies is: heffingen.

Over waterschapsbelastingen hebben zij geschreven (p. 10-11):

Waterschapsbelastingen

De Waterschapswet voorziet in de heffing van de volgende belastingen (…):

- watersysteemheffing

- wegenheffing

- zuiveringsheffing

Daarnaast geeft de Waterwet het waterschap de bevoegdheid een verontreinigingsheffing te heffen.

De opbrengsten van de waterschapsbelastingen dienen:

- watersysteemheffing: ter bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem;

- wegenheffing: ter bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak ter zake van het wegebeheer;

- zuiveringsheffing: ter bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan de behartiging van de taak inzake het zuiveren van afvalwater;

- verontreinigingsheffing: ter bekostiging van het beheer van het watersysteem van de beheerder.

De opbrengsten van de waterschapsbelastingen zijn dus bestemd voor de gehele of gedeeltelijke dekking van overheidsuitgaven waarmee zij een wezenlijke relatie vertonen. Daarmee voldoen zij aan de definitie van bestemmingsheffingen (of bestemmingsbelastingen).

De watersysteemheffing

4.33 Hageman heeft de Hofuitspraak in NTFR 2015/2706 als volgt becommentarieerd:

Op grond van art. 117 Waterschapswet wordt onder de naam ‘watersysteemheffing’ een heffing geheven van (onder andere) ingezetenen en van hen die krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken. Deze heffing dient ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem. Als heffingsmaatstaf voor ingezetenen wordt een vast bedrag per woonruimte gehanteerd. Voor gerechtigden tot gebouwde onroerende zaken bedraagt de heffing een vast percentgage van de WOZ-waarde (art. 121, lid 1, Waterschapswet). Hieruit blijkt duidelijk dat het gaat om afzonderlijke heffingen met een eigen heffingsmaatstaf. Het hof is dan ook snel klaar met de grief van belanghebbende dat het opleggen van de aanslag watersysteemheffing eigenaren na de aanslag watersysteemheffing ingezetenen niet door de beugel zou kunnen. Hoewel het vanuit het oogpunt van rechtszekerheid ook mijn voorkeur zou hebben dat deze heffingen in één aanslagbiljet worden opgenomen, is de heffingsambtenaar daartoe niet verplicht.

De tweede aanslag kan dan ook niet als een navorderingsaanslag worden aangemerkt.

Ook de andere grieven van belanghebbende vallen wat mij betreft in de categorie ‘spijkers op laag water zoeken’. Om een voorbeeld te noemen: het moet belanghebbende duidelijk zijn geweest dat het onleesbare getal dat op de website van het Hoogheemraadschap als tarief van de watersysteemheffing stond vermeld, te wijten was aan een fout. Het juiste tarief was overigens reeds bekendgemaakt bij de publicatie van de Verordening Watersysteemheffing Rijnland 2013 in het Waterschapsblad.

Helemaal bont maakt belanghebbende het als hij het hof verzoekt om de Staat te veroordelen tot vergoeding van de schade die hij zou hebben geleden als gevolg van de uitspraak van de rechtbank. Het hof maakt er weinig woorden aan vuil en verwijst belanghebbende naar de burgerlijke rechter. Mijns inziens is die verwijzing terecht. Art. 8:75 Awb biedt alleen de mogelijkheid om een procespartij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het bezwaar of beroep heeft moeten maken. Ook Titel 8:4 Awb kan belanghebbende niet baten, aangezien die wettelijke regeling betrekking heeft op vergoeding van schade die het gevolg is van een onrechtmatig besluit van een bestuursorgaan. En uit art. 1:1, lid 2, onderdeel c, Awb blijkt dat bij de wet ingestelde onafhankelijke organen die met rechtspraak zijn belast, niet als bestuursorgaan worden aangemerkt

4.34 De Bruin heeft geschreven in zijn commentaar in Belastingblad 2015/356:

Bovenstaande uitspraak herinnert mij aan mijn in Belastingblad 2009, p. 339 opgenomen beschouwing ‘Fouten en omissies in de belastingbepalingen in de vernieuwde Waterschapswet: een artikelsgewijs commentaar’. In die beschouwing wees ik erop dat de tekst van art. 117 lid 1 Waterschapswet niet duidelijk is. Deze kan op twee manieren worden gelezen. Hij luidt:

“Ter bestrijding van kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem wordt onder de naam watersysteemheffing een heffing geheven van hen die:

a. ingezetenen zijn;

b. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van ongebouwde onroerende zaken, niet zijnde natuurterreinen;

c. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van natuurterreinen;

d. krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken.”

In het algemeen gaat men er in waterschapsland vanuit dat er sprake is van vier watersysteembelastingen. Namelijk telkens een voor in de onderdelen a tot en met d genoemde belastingplichtige categorieën.

De tekst kan evenwel ook anders worden gelezen. In dat geval is sprake van één watersysteembelasting die uit (ten hoogste) een viertal onderdelen bestaat, elk met een eigen heffingsmaatstaf. Vergelijk het met de inkomstenbelasting die verschillende boxen kent. Daar wordt één aanslag voor het inkomen uit box 1, 2 en 3 opgelegd.

Voor deze opvatting pleit het verschil met de tekst van de Waterschapswet zoals die voorheen gold. Daarin was het meervoudsbegrip omslagen opgenomen en niet het enkelvoudige woord heffing.

In de laatstgenoemde opvatting kan slechts één aanslag worden opgelegd. Is in die aanslag een categorie vergeten, dan rest alleen nog het instrument van navordering.

4.35 De Bruin heeft voorts geschreven:

Een van de taken die ingevolge art. 1, tweede lid, Waterschapswet aan een waterschap kan worden opgedragen betreft de zorg voor het watersysteem. Art. 117, aanhef, Waterschapswet geeft vervolgens waterschappen de bevoegdheid de kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem te verhalen.

(…).

Ingevolge wetsduiding heet de heffing watersysteemheffing, maar waarom eigenlijk niet watersysteembelasting? Het betreft immers volgens de algemeen aanvaarde omschrijving van Hofstra betalingen die de overheid op grond van een publiekrechtelijke regeling, uitsluitend of mede ter verwerving van inkomsten door de in die regeling aangewezen lichamen, en anders dan op grond van een privaatrechtelijke overeenkomst, dwangmatig en overeenkomstig algemene regelen vordert. Ook staat er geen rechtstreekse individuele contraprestatie tegenover. Belang, betaling en zeggenschap zijn verder van elkaar verwijderd dan ooit tevoren.

(…).

De opsomming van de belastingplichtigen is, in tegenstelling tot die voor de vervallen omslagen, imperatief. Dat zou kunnen betekenen dat het opnemen van vrijstellingen in de waterschapsverordening niet langer is toegestaan.

Uit de letterlijk gelezen wettekst blijkt dat - anders dan in de oude wettekst waarin sprake was van omslagen – het gaat om één (watersysteem)heffing die vier categorieën belastingplichtigen kent en verschillende maatstaven. Die lijn doortrekkend rijst de vraag of dat betekent dat voor die ene heffing ook maar één aanslag kan worden opgelegd die uit verschillende componenten bestaat? De praktijk is anders. Voor elke categorie wordt per woonruimte of per onroerende zaak een aanslag opgelegd. Is deze werkwijze in overeenstemming met de wettekst? Op zijn minst laat de wettekst twijfel bestaan.

4.36 Van Leijenhorst en Lanser hebben opgemerkt over het karakter van de watersysteemheffing:

Het algemeen bestuur van het waterschap kan ter bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem een watersysteemheffing instellen. De heffing kent vier categorieën van heffingsplichtigen. Deze categorieën vallen grotendeels – maar niet geheel – samen met de in het algemeen bestuur vertegenwoordigde categorieën (…). De categorieën van heffingsplichtigen zijn:

- de ingezetenen;

- de genothebbenden krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van ongebouwde onroerende zaken, niet zijnde natuurterreinen (…);

- de genothebbenden krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van natuurterreinen (…);

- de genothebbenden krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van gebouwde onroerende zaken (…).

(…).

Doel en strekking van de heffing

De watersysteemheffing is een bestemmingsheffing en geen retributie. De heffing is dus niet de gefiscaliseerde prijs voor een door het waterschap verleende dienst. Het is een belasting: een gedwongen betaling aan de overheid als zodanig waar geen rechtstreekse individuele tegenprestatie van de overheid tegenover staat. De opbrengst van deze heffing is geoormerkt voor een bepaalde bestemming: de bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan de zorg voor het watersysteem. Vandaar de kwalificatie: bestemmingsheffing.

En (p. 525):

(…) er [zijn] vier betalende categorieën (...) die de kosten van de watersystemtaak moeten dragen. Dit leidt tot vier verschillende heffingen:

- de ingezetenenheffing;

- de heffing van eigenaren van gebouwde onroerende zaken (heffing gebouwd);

- de heffing van eigenaren van ongebouwde onroerende zaken, niet zijnde natuurterreinen (heffing ongebouwd);

- de heffing van eigenaren van natuurterreinen (heffing natuurterreinen).

4.37 Over de zogenoemde ingezetenenheffing hebben Van Leijenhorst en Lanser opgetekend:

Belastingplicht

De heffingsplichtige van de ingezetenenheffing is degene die volgens de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens bij het begin van het kalenderjaar woonplaats heeft in het gebied van het waterschap en die aldaar gebruik heeft van woonruimte.

Alleen van natuurlijke personen kan ingezetenenheffing worden geheven, omdat alleen natuurlijke personen kunnen zijn ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens.

(…).

Belastbaar feit

Het belastbare feit is het zijn van ingezetene.

(…).

Heffingsmaatstaf

De heffingsmaatstaf van de ingezetenenheffing is de woonruimte. Een woonruimte is een ruimte die blijkens zijn inrichting bestemd is om als een afzonderlijk geheel te voorzien in woongelegenheid en waarvan de delen blijkens de inrichting van die ruimte niet bestemd zijn om afzonderlijk in gebruik te worden gegeven.

(…).

Tarief

Het tarief voor de ingezetenenheffing is een gelijk bedrag per woonruimte. Een heffing naar een vast tarief per persoon wordt ook wel een koppengeld genoemd. Aan de keuze voor een koppengeld ligt de veronderstelling ten grondslag dat het belang van iedere ingezetene bij de uitvoering van de watersysteemtaak gelijk is. Bij die veronderstelling past dat het tarief voor iedereen gelijk is. Het tarief wordt berekend door het totaalbedrag dat de categorie ingezetenen volgens de kostentoedelingsverordering moet betalen, te delen door het aantal woonruimten in het gebied van het waterschap.

4.38 Over de zogenoemde heffing gebouwd hebben voornoemde auteurs vermeld:

Belastbaar feit

Het belastbare feit van de heffing van eigenaren van gebouwde onroerende zaken is het hebben van het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een gebouwde onroerende zaak.

(…).

Belastingplicht

De heffingsplichtige is degene die bij het begin van het kalenderjaar als rechthebbende in de basisregistratie kadaster is vermeld, tenzij blijkt dat hij op dat tijdstip geen rechthebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht is.

(…).

De eigenaar is de heffingsplichtige. Als op deze zaak een beperkt recht is gevestigd, is niet de eigenaar – die na de vestiging van het beperkte recht ook wel bloot eigenaar wordt genoemd – maar de beperkt gerechtigde heffingsplichtige. In de Wschw is deze verschuiving van de belastingplicht van de eigenaar naar de beperkt gerechtigde geregeld voor:

- het recht van erfpacht;

- het opstalrecht;

- het recht van vruchtgebruik; en

- het recht van beklemming.

(…).

Heffingsmaatstaf

Zoals (…) is betoogd, geeft de kostentoedelingsverordening invulling aan de gedachte dat iedereen meebetaalt naar de mate van zijn of haar belang. Dat belang wordt voor het individuele geval geconcretiseerd in de heffingsmaatstaf van de heffing gebouwd: de WOZ-waarde van de desbetreffende gebouwde onroerende zaak.

(…).

Tarief

Het tarief van de heffing gebouwd wordt berekend door het totale bedrag dat de categorie gebouwd volgens de kostentoedelingsverordering moet opbrengen, te delen door de totale WOZ-waarde van alle gebouwde onroerende zaken in het gebied van het waterschap.

4.39 Over de heffing ongebouwd hebben Van Leijenhorst en Lanser opgemerkt:

Belastbaar feit

Het belastbare feit van de heffing van ongebouwde onroerende zaken is het hebben van het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een ongebouwde onroerende zaak, niet zijnde een natuurterrein.

(…).

Belastingplicht

[Verwezen wordt naar de belastingplicht ter zake van de heffing gebouwd hierboven, A-G]

(…).

Heffingsmaatstaf

De heffingsmaatstaf van de heffing ongebouwd is de oppervlakte van de ongebouwde onroerende zaak.

Tarief

Het tarief van de heffing ongebouwd wordt berekend door het totale bedrag dat de categorie ongebouwd volgens de kostentoedelingsverordening moet opbrengen, te delen door de totale oppervlakte van alle ongebouwde onroerende zaken in het gebied van het waterschap. Het tarief is een gelijk bedrag per hectare.

4.40 En over de heffing natuurterreinen hebben zij geschreven:

Belastbaar feit

Het belastbare feit van de heffing van natuurterreinen is het hebben van het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een natuurterrein. (…).

Belastingplicht

[Verwezen wordt naar de belastingplicht ter zake van de heffing gebouwd hierboven, A-G]

(…).

Heffingsmaatstaf

De heffingsmaatstaf van een natuurterrein is de oppervlakte daarvan.

Tarief

Het tarief wordt berekend door het totale bedrag dat de categorie natuur volgens de kostentoedelingsverordening moet opbrengen, te delen door de totale oppervlakte van alle natuurterreinen in het gebied van het waterschap. Het tarief is een gelijk bedrag per hectare.

4.41 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie is geschreven over artikel 117 van de Waterschapswet:

Uit de letterlijk gelezen wettekst blijkt dat er sprake is van één watersyteemheffing die verschillende soorten belastingplichtigen kent. Deze tekst wijkt in zoverre af van de voorheen gegolden hebbende tekst waarin sprake was van het meervoudsbegrip 'omslagen'.

Per categorie geldt niet alleen een eigen kostendeel welke vertaald wordt in het van toepassing zijnde tarief, maar ook een eigen belastingobject.

De beantwoording van de vraag of sprake is van één of van meer belastingen is van belang voor de inrichting van het aanslagbiljet. In het geval waarin sprake is van één belasting dient er één aanslagregel te worden opgenomen (zo nodig met een specificatie). In het geval waarin sprake is van meer dan een belasting dienen er evenzovele aanslagregels te worden opgenomen.

4.42 Alsemgeest heeft geschreven:

Hoewel hierover in de rechtspraak nog geen duidelijkheid is geschapen, lijkt het karakter van de watersysteemheffing erop te duiden dat het gaat om verschillende heffingen die onder een overkoepelende naam worden geheven. Daarvoor bestaan diverse aanwijzingen, zoals:

 De heffing wordt geheven van verschillende categorieën belanghebbenden;

 Per categorie belanghebbenden verschilt het belastbare feit en geldt op grond van art. 121 een eigen heffingsmaatstaf;

 Uit de wijze waarop de kostentoedeling voor de watersysteemheffing is geregeld in art. 120 volgt dat er verschillende soorten kosten op verschillende categorieën belanghebbenden worden verhaald.

 De wegenheffing zoals bedoeld in art. 122a, kan op grond van art. 122b, lid 3 onderdeel uitmaken van de watersysteemheffing, hetgeen erop lijkt te wijzen dat de watersysteemheffing feitelijk bestaat uit verschillende heffingen.

De gangbare praktijk is dat voor elk belastbaar feit een aparte aanslagregel wordt aangemaakt, die per belastingplichtige verzameld op een aanslagbiljet onder een aanslagnummer worden opgelegd. Een woningcorporatie kan daarom bijvoorbeeld een aanslagbiljet ontvangen waarop honderden aanslagregels 'watersysteemheffing gebouwd' zijn vermeld, voor elke woning een aparte aanslagregel met bijbehorend aanslagbedrag, die in formele zin vermoedelijk elk als afzonderlijke belastingaanslag hebben te gelden

4.43 Havekes en Van Rijswick hebben geschreven:

De belastingplichtige categorieën zijn op grond van art. 117 de ingezetenen, het ongebouwd, de natuurterreinen en het gebouwd. De ingezetenen worden uit doelmatigheidsoverwegingen aangeslagen voor een gelijk bedrag per woonruimte, ongeacht het aantal bewoners.

Eigenaren van ongebouwde onroerende zaken en van natuurterreinen betalen op basis van de oppervlakte van hun eigendom en eigenaren van gebouwde onroerende zaken op basis van de waarde in het economische verkeer (de gemeentelijke WOZ-waarde). Aan de aanslagoplegging gaat een systeem van kostentoedeling vooraf, dat via de zogenaamde methode Delfland plaatsvindt. Op grond van art. 120 lid 1 stelt het algemeen bestuur een verordening vast waarin voor elk van de hiervoor genoemde categorieën de toedeling van het kostendeel is opgenomen. Deze kostentoedelingsverordening behoeft de goedkeuring van gedeputeerde staten en moet ten minste eenmaal in de vijf jaar worden herzien. Het kostentoedelingsproces vangt aan met de bepaling van het kostenaandeel van de ingezetenen, dat ingevolge art. 120 lid 3 is gerelateerd aan de bevolkingsdichtheid van het waterschapsgebied. Afhankelijk van de inwonerdichtheid kan het kostenaandeel uiteenlopen van 20 tot 50%. De wet maakt het mogelijk het kostenaandeel te verhogen tot maximaal 60%. Nadat het kostenaandeel van de ingezetenen aldus is bepaald, worden de resterende kosten toegedeeld aan het ongebouwd, de natuurterreinen en het gebouwd. Dit gebeurt op basis van de waarde van hun eigendommen in het economische verkeer (waarde agrarische grond en van natuurterreinen op basis van CBS-cijfers e.d. en WOZ-waarden voor het gebouwd). De omvang van het belang van de specifieke categorieën kan overigens variëren. Met het oog hierop maakt art. 122 het mogelijk in enkele gevallen tot tariefdifferentiatie over te gaan. De tarieven voor eigenaren van verharde openbare wegen, glasopstanden en eigendommen in bemalen gebieden kunnen door het waterschap met maximaal 100% worden verhoogd. De keerzijde is dat de tarieven voor buitendijks en in zogenaamde bergingsgebieden gelegen onroerende zaken met maximaal 75% kunnen worden verlaagd. De eerste ervaringen laten overigens zien dat de waterschappen terughoudend omgaan met deze fiscale verfijningsmogelijkheid.

4.44 Havekes heeft geschreven over de taken van waterschappen:

In de tweede plaats volgt uit de wettelijke omschrijving dat het doel van het waterschap gelegen moet zijn op het terrein van de waterstaatszorg. (…). In het tweede lid van artikel 1 wordt als het ware een concretisering gegeven van het geen onder de ‘waterstaatskundige verzorging van een bepaald gebied’ dient te worden verstaan. De eerste volzin van dit artikellid bepaalt daartoe dat de taken die tot dat doel aan waterschappen zijn of worden opgedragen de zorg betreffen voor het watersysteem en het zuiveren van stedelijk afvalwater. Zij worden beschouwd als ‘hoofdtaken’ en behoren van oudsher tot het takenpakket van de waterschappen. De zorgplicht voor de zuivering van (stedelijk) afvalwater is, zoals uit het artikel blijkt, tevens verankerd in artikel 3.4 van de Waterwet. Sinds medio 2011 maakt het derde lid van artikel 1 duidelijk dat de zorg voor het watersysteem ook het voorkomen van schade aan waterstaatswerken veroorzaakt door muskus- en beverratten omvat. Dit was voorheen een provinciale taak. (…).

Tot aan 2007 sprak de wet over de zorg voor de waterkering en de waterhuishouding. Dit hield verband met het feit dat nog niet alle waterschappen met beide taken waren belast. In veel gebieden waren deze taken over verschillende waterschappen verdeeld. In zoverre heeft het proces van de vorming van zogenaamde all-in-waterschappen, dat in 2005 was voltooid, het ook de wetgever gemakkelijker gemaakt. Tegenwoordig kan het moderne begrip ‘watersysteembeheer’ worden gehanteerd. Inhoudelijke wijzigingen zijn met deze nieuwe terminologie niet beoogd. Het gaat net als vroeger om droge voeten en schoon water. De zorgplicht voor de zuivering van afvalwater was tot eind 2009 opgenomen in de Wet verontreiniging oppervlaktewateren en staat sindsdien in artikel 3.4 van de Waterwet. Die Waterwet heeft echter wel verandering in het takenpakket van het waterschap gebracht. (…). In het licht van deze zeer ruim geformuleerde doelstellingen in artikel 2.1 Waterwet en de toedeling van het beheer in artikel 3.1 en 3.2 van de Waterwet impliceert dit dat ook het kwantitatieve grondwaterbeheer deel uit is gaan maken van het takenpakket van het waterschap. (…).

Daarnaast kan de zorg voor ‘andere waterstaatsaangelegenheden’ aan het waterschap worden opgedragen, waarbij met name aan het (vaar)wegenbeheer moet worden gedacht.

4.45 Van den Berg heeft geschreven:

Het watersysteembeheer integreert de taken waterkwantiteitsbeheer, waterkeringszorg en het kwaliteitsbeheer van oppervlaktewater. Bekostiging van het watersysteembeheer vindt plaats via één nieuwe belasting: de ‘watersysteemheffing’.

Dit is een belangrijke vereenvoudiging ten opzichte van het oude belastingstelsel. Tot 2009 werden door waterschappen voor de taken waterkwantiteitsbeheer en waterkeringszorg afzonderlijke belastingen (omslagen) geheven. Het nieuwe stelsel integreert deze taken met een deel van het kwaliteitsbeheer (het niet-zuiveringsdeel) tot één taak watersysteembeheer en integreert de afzonderlijke omslagen tot één belasting.

5 Beschouwing en beoordeling van het eerste middel

Inleiding

5.1 Aan belanghebbende zijn in 2013 en 2014 volgtijdelijk separate aanslagen watersysteemheffing ingezetenen en watersysteemheffingen eigenaren opgelegd. In cassatie klaagt belanghebbende erover dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het HHS bevoegd is om op grond van artikel 117 van de Waterschapswet vier afzonderlijke belastingen te heffen. Ik begrijp belanghebbende aldus dat hij van mening is dat de aanslagen eigenaren, na de eerdere aanslagen ingezetenen, moeten worden gezien als navorderingsaanslagen. Hiervan uitgaande zou, kort gezegd, een ‘nieuw feit’ ontbreken.

5.2 Ik zou hier willen beginnen met een beschouwing van de aard van de waterschapsomslagen zoals die van kracht waren vóór inwerkingtreding van de huidige watersysteemheffing. Dat kan namelijk licht werpen op de huidige situatie.

De systematiek van artikel 116 van de Waterschapswet (oud)

5.3 Onder de Waterschapswet (oud) was sprake van samenhang tussen belang, betaling en zeggenschap; ook wel aangeduid als de ‘trits’. De samenhang tussen belang en betaling kwam (onder andere) tot uitdrukking in de artikelen 116 en 119 van de Waterschapswet (oud), waarin sprake was van kostentoedeling en -omslag per specifieke waterschapstaak over verschillende belangen en categorieën van belanghebbenden. De kostentoedeling ging vooraf aan de omslagen, waarmee de kosten van de waterschapstaak naar rato van hun belang op individuele belanghebbenden werden verhaald.

5.4 De taakstelling van waterschappen was geregeld in artikel 1 van de Waterschapswet. In hoofdzaak betroffen de taken die aan waterschappen konden worden opgedragen de zorg voor waterkering en waterbeheersing. Daarnaast konden waterschappen worden belast met de zorg voor ‘andere waterstaatsaangelegenheden’, waarbij men denke aan bijvoorbeeld (vaar)wegenbeheer. In de praktijk was sprake van taakdifferentiatie in het waterschapsbestel: waterschappen oefenden enkel de aan deze door gedeputeerde staten toebedeelde taken uit. Dat varieerde van één taak tot meerdere taken per waterschap.

5.5 In verband met de kostentoerekening werd per waterschapstaak onderscheiden tussen ‘specifieke belangen betrokken bij respectievelijk de bescherming en de instandhouding van het onroerend goed’ en het algemene belang van het kunnen wonen, werken en recreëren in het waterschapsgebied. Dit algemene belang bestond los van de specifieke belangen, en betrof alle ingezetenen in het waterschapsgebied. Eén en ander resulteerde in (uiteindelijk) vijf categorieën van belanghebbenden voor kostentoedeling.

Vervolgens werden de aldus per taak aan de categorieën belanghebbenden toebedeelde kosten per categorie door middel van een omslag verhaald op de individuele belanghebbenden. De taakdifferentiatie in het waterschapsbestel bracht aldus mee dat er per afzonderlijke taak van iedere categorie belanghebbenden een separate omslag kon worden geheven. Deze omslagen vormden blijkens de parlementaire toelichting een bestemmingsheffing.

5.6 Als norm voor het betrekken van (individuele) belanghebbenden in de omslagplicht en bij de kostentoedeling aan de onderscheiden categorieën belanghebbenden gold ‘de aard en de omvang van het belang bij de uitoefening van de waterschapstaak’. Blijkens de memorie van toelichting heeft wetgever hier enkel een algemene norm willen stellen. De exacte invulling behoorde tot de competentie van het provinciale gezag. Ter zake van de omslagen voorzag de wet bovendien per categorie belanghebbenden in afzonderlijke regels met betrekking tot objectafbakening, nadere bepalingen inzake de belastingplicht, heffingsmaatstaf en tarief.

5.7 Onder de oude regeling was dus bepalend het belang dat een belastingplichtige had bij een bepaalde taakuitoefening van een waterschap. Ten aanzien van het belang werd onderscheiden tussen het algemene belang van het zijn van ingezetene en specifieke belangen ter zake van onroerend goed. Aansluiting bij deze soorten van belangen bracht mee dat één en dezelfde persoon meerdere fiscaal relevante belangen kon hebben bij de taakuitoefening van het waterschap. Dat kon aldus leiden tot meerdere aanslagen opgelegd aan dezelfde persoon.

De systematiek van de watersysteemheffing

5.8 Waar in de regelgeving van de oude Waterschapswet nog sprake was van taakdifferentiatie in het waterschapsbestel, kenmerkte de praktijk zich als gevolg van fusies tot zogenoemde all-in waterschappen, door een vergaande taakintegratie. De praktijk van alledag liep dus uit de pas met de wet, die niet langer was toegesneden op de vigerende werkwijze van waterschappen.

5.9 Met de inwerkingtreding van de Wet modernisering waterschapsbestel zijn de systematiek van de waterschapswet alsmede de taakstelling van waterschappen en het heffingenstelsel aan de geïntegreerde benadering van waterschapstaken aangepast. De voorheen afzonderlijke taken ‘zorg voor waterkering’ en ‘waterbeheersing’ worden niet langer apart onderscheiden en zijn geschaard onder de noemer ‘zorg voor het watersysteem’, ook wel aangeduid als watersysteembeheer. Hiertoe kunnen ook behoren de bestrijding van muskus- en beverratten en onder omstandigheden ook ‘de zorg voor een of meer andere waterstaatsaangelegenheden’.

5.10 De term ‘zorg voor het watersysteem’ is dus een meer algemeen begrip dat verschillende (voorheen afzonderlijk toebedeelde) taken in zich verenigt. De integratie van de waterschapstaken tot watersysteembeheer heeft meegebracht dat nog slechts één kostenpost behoefde te worden toegerekend en omgeslagen, en wel in de vorm van de watersysteemheffing. Daarbij is taalkundig de voorkeur gegeven aan ‘heffing’ boven ‘omslag’. Beoogd is het karakter van bestemmingsheffing te behouden.

5.11 Evenals bij de waterschapsomslagen het geval was, zijn bij watersysteembeheer zowel algemene als specifieke taakbelangen betrokken. Deze belangen worden niet anders ingevuld dan voorheen. Langs vergelijkbare lijnen wordt tevens onderscheid gemaakt tussen een solidariteitsdeel en een profijtdeel. Wel is de afbakening van de belanghebbenden gewijzigd en hebben de categorieën belanghebbenden, ook wel heffingsplichtigen genoemd, een wijziging ondergaan. Het algemeen belang komt thans tot uitdrukking in de categorie ingezetenen. De specifieke belangen zijn nu wettelijk ondergebracht in (kortweg) de categorieën eigenaren ongebouwd, niet zijnde natuurterreinen, eigenaren natuurterreinen en eigenaren gebouwd. Uit de parlementaire toelichting komt naar voren dat ter zake van het solidariteitsdeel en het profijtdeel afzonderlijke aanslagen worden opgelegd. Overigens is de heffingsambtenaar niet verplicht deze aanslagen op één biljet te verenigen.

5.12 Voor de categorieën belanghebbenden gelden afzonderlijke belastbare feiten, heffingsmaatstaven en tarieven. Ook loopt de belastingplicht oftewel heffingsplicht uiteen. Voorts voorziet de wet in de mogelijkheid tot tariefdifferentiatie (op basis van classificatie).

5.13 Ook onder het vigerende systeem van de watersysteemheffing wordt dus nog altijd onderscheiden tussen algemene en specifieke belangen. Daar is bijgekomen een onderscheid op basis van een solidariteitsdeel en een profijtdeel, dat op vergelijkbare wijze wordt aangebracht. Uit de parlementaire geschiedenis is mij niet gebleken dat ter zake van het opleggen van meerdere aanslagen aan dezelfde persoon een breuk met het verleden zou zijn beoogd. Het ligt daarom naar mijn mening thans nog steeds in de aard van de watersysteemheffing besloten dat aan een heffingsplichtige meerdere aanslagen kunnen worden opgelegd, indien die meerdere belangen heeft bij de taakuitoefening van het waterschap.

5.14 Ik meen dat er aldus ook thans meerdere heffingen kunnen worden opgelegd aan een heffingsplichtige.

5.15 In de wettekst is thans het enkelvoudsbegrip ‘heffing’ opgenomen, waar voorheen het meervoudsbegrip ‘omslagen’ werd gebruikt. In de literatuur is hieraan wel de conclusie verbonden dat als gevolg van deze taalkundige aanpassing sprake zou zijn van één belasting c.q. heffing.

5.16 Daartegen kan mijns inziens worden ingebracht dat de meervoudsvorm ‘omslagen’ logischerwijs voortkwam uit de gedifferentieerde taakstelling van waterschappen en de omstandigheid dat verhaal van de daarmee samenhangende kosten geschiedde door middel van omslagen per afzonderlijke waterschapstaak. Dat volgde niet alleen uit de tekst van de bepaling, maar ook de parlementaire toelichting biedt daarvoor aanknopingspunten. Het gebruik van de enkelvoudsvorm ‘heffing’ in artikel 117 van de Waterschapswet lijkt mij dus niets anders dan een gevolg van de integratie van meerdere taken tot ‘de zorg voor het watersysteem’. Bovendien behelst het gebruik van de term ‘heffing’ in plaats van ‘omslag’ enkel een taalkundige wijziging.

5.17 Per categorie van belanghebbenden zijn nog altijd afzonderlijke regels te onderkennen inzake belastingplicht, belastbaar feit, heffingsmaatstaf en tarief. Bovendien kan de wegenheffing onderdeel uitmaken van de watersysteemheffing. Aldus komt het mij voor dat in de watersysteemheffing vier heffingen kunnen worden onderscheiden, ressorterend onder één noemer.

5.18 Een en ander betekent naar mijn mening dat ook thans aan een heffingsplichtige (gewone) aanslagen in meerdere heffingen kunnen worden opgelegd, zoals in casu aan belanghebbende als ingezetene en als eigenaar van een onroerende zaak; al dan niet verenigd op één aanslagbiljet, ter keuze van de Heffingsambtenaar.

5.19 Het eerste middel faalt.

6 Beschouwing en beoordeling van het twaalfde middel

6.1 Belanghebbende klaagt erover dat het Hof ten onrechte een dubbel griffierecht ad € 246,- heeft geheven en belanghebbendes bezwaren daartegen heeft genegeerd.

6.2 Ik merk ter toelichting op dat het gaat om watersysteemheffing eigenaren over respectievelijk 2013 en 2014. De Rechtbank heeft per jaar een uitspraak gedaan, maar het Hof heeft een gezamenlijke uitspraak gedaan.

6.3 In zijn aanvulling op het hoger beroepschrift van 28 januari 2015 heeft belanghebbende verzocht om ‘deze twee zaken, die zeer nauw met elkaar samenhangen, te voegen’. Als reden voert belanghebbende aan dat ‘zulks voorkomt dat ik ten onrechte twee keren griffierecht zou moeten voldoen’.