ECLI:NL:PHR:2016:1176

Nr. Hoge Raad: 15/03419 Staatssecretaris van Financiën Nr. Rechtbank: AWB 11/2083 Nr. Gerechtshof: 13/00769 Derde Kamer A tegen Wet belastingen op milieugrondslag Jaar 2008 [X] B.V. 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/03419 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 12 juni 2015. 1.2 [X] B.V., belanghebbende, is fabrikant en leverancier van afdichtingskitten (hierna: de kit). De kit wordt gebruikt in de bouw, de industrie en de doe-het-zelf sector. De kit wordt door belanghebbende luchtvrij en luchtdicht afgevuld in zogenoemde kokers en worsten. De kokers en de worsten bestaan uit kunststof, aluminium en overig metaal en worden geleverd met een bijbehorend spuitstuk. Het bijgeleverde spuitstuk is een verlengstuk van de koker of de worst, dat dient om tot een goede aanbrenging van de kit te komen en om overtollig kitgebruik tegen te gaan. Voor de verwerking van de in de kokers en worsten afgevulde kit wordt specifieke verwerkingsapparatuur toegepast, het zogenoemde kitpistool voor de kokers en een kitbus voor de worsten. De kit wordt vrijwel meteen hard als hij uit de koker of de worst komt en wordt gebruikt voor afvuldoeleinden of als lijm. 1.3 De kokers worden afgesloten door middel van een kunststof zuiger. Het is niet mogelijk de met kit gevulde koker zonder een kitpistool te gebruiken. Omdat de kit onder druk met behulp van een kitpistool wordt aangebracht, dient de koker over voldoende stevigheid te beschikken. Doordat de koker na gebruik hersluitbaar is, kan de kwaliteit van de kit 6 tot 12 maanden behouden blijven. 1.4 De worsten worden gevormd uit een drielaagse folie en worden aan beide uiteinden afgesloten door middel van een aluminium clip. Het is niet mogelijk de kit in de worsten zonder kitbus te verwerken. De worsten zijn niet goed hersluitbaar. Op de kokers en de worsten zijn veelal de bedrijfsnaam en het logo van belanghebbende, alsmede enige productie- en typegegevens afgedrukt. 1.5 Verpakkingenbelasting werd op grond van artikel 82, eerste lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wbm) geheven ter zake van: - de verpakking van ter beschikking gestelde producten, voorzover die verpakking voor het eerst door een producent in Nederland ter beschikking wordt gesteld aan een ander; - de verpakking van producten, ingeval de importeur van de verpakte producten zich van die verpakking ontdoet; of - verpakkingen die zijn ontworpen en bedoeld om op het verkooppunt te worden gevuld, ingeval die verpakkingen voor het eerst door een producent in Nederland ter beschikking worden gesteld aan een ander. 1.6 Belanghebbende heeft ter zake van de kokers en worsten geen verpakkingenbelasting op aangifte voldaan. Op 18 augustus 2009 heeft zij de gewichts- en materiaalgegevens van de kokers en de worsten aan de Inspecteur verstrekt. De Inspecteur heeft daarop aan belanghebbende met dagtekening 15 oktober 2009, over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008, een naheffingsaanslag verpakkingenbelasting opgelegd ten bedrage van € 110.978 (nadien ambtshalve verlaagd tot € 51.917). 1.7 Na bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur die gehandhaafd. Daarop is belanghebbende in beroep gekomen bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). 1.8 Bij de Rechtbank was niet in geschil dat de kokers en worsten verpakkingen zijn in de zin van de verpakkingenbelasting. Het geschil ziet ten eerste op de vraag of de kokers en worsten voldoen aan de in artikel 80, onder a, ten eerste, van de Wbm gestelde criteria voor toepassing van een uitzondering van de verpakkingenbelasting. Ten tweede is in geschil of de kokers en worsten ten onrechte niet zijn opgenomen in de uitzonderingslijst (ook aangeduid als de ‘exotenlijst’) in het op de delegatiebepaling in artikel 80, onder d, ten vierde, van de Wbm gebaseerde artikel 32 van de Uitvoeringsregeling belasting op milieugrondslag (hierna de Uitv. Wbm). Indien de Rechtbank tot het oordeel zou zijn gekomen dat één van de twee hierboven genoemde uitzonderingen in het onderhavige geval van toepassing zouden zijn, zou dit betekenen dat de naheffingsaanslag geen stand had kunnen houden. Indien echter geen van de genoemde uitzonderingen van toepassing zou zijn, dan zou de naheffingsaanslag getalsmatig niet meer in geschil zijn. 1.9 De Rechtbank heeft ten aanzien van het eerste geschilpunt geoordeeld dat de kokers en worsten niet voldoen aan de criteria in artikel 80, onder a, ten eerste, van de Wbm. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat het begrip ‘verpakkingen’ ruim dient te worden uitgelegd en dat uit de tekst van artikel 80, onder a, ten eerste, van de Wbm volgt dat slechts indien aan alle drie aldaar genoemde criteria voldaan wordt, er geen sprake is van een verpakking in de zin van de Wbm. Naar het oordeel van de Rechtbank voldoen de worsten en kokers in ieder geval niet aan het derde criterium, te weten dat alle elementen zijn bedoeld om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Immers, zo heeft de Rechtbank overwogen, de kit is bestemd om uit de koker of worst gehaald te worden om er naden mee te dichten of voor lijmdoeleinden. De kit heeft dus een langere levensduur dan de koker of worst en heeft (na gebruik) een bestaan los van de koker. Ten aanzien van het tweede geschilpunt, waarbij van belang is dat toners en inktcartridges wel staan vermeld op de ‘exotenlijst’, heeft de Rechtbank overwogen dat bij de kokers en worsten de bewaarfunctie van wezenlijk groter belang is dan bij toners en inktcartridges, omdat bij toners en inktcartridges, mede gezien de daarin verwerkte elektronica, de gebruiksfunctie voorop staat. Derhalve is geen sprake van gelijke gevallen. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Aldus de Rechtbank. 1.10 Belanghebbende heeft haar stellingen vervolgens in hoger beroep aan het Hof voorgelegd. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Daartoe heeft het Hof ten aanzien belanghebbendes tweede stelling overwogen dat de kokers en de worsten onder de uitzondering van artikel 80, onderdeel a, ten vierde, van de Wbm vallen en dat de kokers en de worsten niet als belastbare verpakkingen kunnen worden aangemerkt. 1.11 Het Hof heeft daartoe overwogen dat de kokers en de worsten weliswaar een bescherm- of bewaarfunctie hebben ten behoeve van een product in de zin van artikel 80, onder a, van de Wbm, maar dat de kokers en de worsten zijn bedoeld als onderdelen van productieapparaten die samen een op elkaar afgestemd systeem vormen, met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken. Hieruit volgt, aldus het Hof, dat bij de kokers en de worsten, net als bij inkt- en tonercartridges, de gebruiksfunctie voorop staat, en dat de kokers en worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie.

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. Belanghebbende is fabrikant en leverancier van onder andere afdichtingskitten (hierna: de kit). De kit wordt gebruikt in de bouw, de industrie en de doe-het-zelf sector. De kit wordt door belanghebbende luchtvrij en luchtdicht afgevuld in zogenoemde kokers en worsten. De kokers en de worsten bestaan uit kunststof, aluminium en overig metaal en worden geleverd met een bijbehorend spuitmondje. Het bijgeleverde spuitmondje is een verlengstuk van de koker of de worst, dat dient om tot een goede aanbrenging van de kit te komen en om overtollig kitgebruik tegen te gaan. Voor de verwerking van de in de kokers en worsten afgevulde kit wordt specifieke verwerkingsapparatuur toegepast, het zogenoemde kitpistool voor de kokers en een kitbus voor de worsten. De kit wordt vrijwel meteen hard als hij uit de koker of de worst komt en wordt gebruikt voor afvuldoeleinden of als lijm. 2.2. De kokers hebben over het algemeen een inhoud van ongeveer 300 ml en worden afgesloten door middel van een kunststof zuiger. De kitpistolen zijn afgestemd op de maatvoering van de kokers en de geleiding van de zuigers. Het is niet mogelijk de koker gevuld met kit, zonder een kitpistool te gebruiken. Omdat de kit onder druk met behulp van een kitpistool wordt aangebracht, dient de koker over voldoende stevigheid te beschikken. Doordat de koker na gebruik hersluitbaar is, kan de kwaliteit van de kit voor een bepaalde periode behouden blijven. De kit kan in de koker 6 tot 12 maanden worden bewaard. De koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje vormen een op elkaar afgestemd systeem met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken. 2.3. De worsten worden gevormd uit een drielaagse folie en hebben een inhoud van 400 of 600 ml. Een worst wordt aan beide uiteinden afgesloten door middel van een aluminium clip. De kitbussen zijn volledig afgestemd op de maatvoering van de worsten en de geleiding van de kit door de folie door middel van een gesloten bus. Het is niet mogelijk de worsten, gevuld met kit, zonder een kitbus te verwerken. De worsten zijn niet goed hersluitbaar. 2.4. Op de kokers en de worsten zijn veelal de bedrijfsnaam en het logo van belanghebbende, alsmede enige productie- en typegegevens afgedrukt. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2.2 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2.3 De Rechtbank heeft overwogen: 4.6.1. Belanghebbende heeft subsidiair het volgende gesteld. De kokers en worsten zijn op grond van het bepaalde in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wet, ten onrechte niet opgenomen in artikel 32 van de Uvr. De kokers en worsten vertonen een dermate grote gelijkenis qua functie en werking met enkele van de producten genoemd in artikel 32 van de Uvr, zoals de toner- en inktcartridges, dat het niet opnemen ervan in de Uvr strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel als vervat in artikel 26 IVBPR en de Grondwet. 4.6.2. Naar het oordeel van de rechtbank is bij de kokers en worsten de bewaarfunctie van wezenlijk groter belang dan bij de toners en inktcartridges omdat bij toners en inktcartridges, mede gezien de daarin verwerkte elektronica, de gebruiksfunctie voorop staat. Derhalve is geen sprake van gelijke gevallen. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. 4.7. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 2.4 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.5 Het Hof heeft geoordeeld: 5.5. Uit overwegingen van proceseconomie zal het Hof eerst behandelen de stelling van belanghebbende dat sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel, zoals onder andere verwoord in artikel 26 IVBPR. Belanghebbende heeft gesteld dat de kokers en de worsten op grond van het bepaalde in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wet, ten onrechte niet zijn opgenomen in artikel 32, derde lid, van de Uvr. De kokers en de worsten vertonen een dermate grote gelijkenis wat betreft functie en werking met meerdere van de producten genoemd in artikel 32, derde lid, van de Uvr, zoals de inkt- en tonercartridges, dat het niet toevoegen van de kokers en de worsten aan de in artikel 32, derde lid, van de Uvr opgenomen lijst, in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 5.6.1. Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, alsmede gelet op het door belanghebbende overgelegde fotomateriaal en de ter zitting gegeven demonstratie aan de hand van een meegenomen koker met kitpistool overweegt het Hof als volgt. 5.6.2. Het Hof is van oordeel dat wel gesteld kan worden dat de kokers en de worsten een bescherm- of bewaarfunctie hebben in die zin dat deze voorkomen dat daarin afgevulde en te verwerken kit voor gebruik uithardt of anderszins onbruikbaar wordt, maar dat niet gesteld kan worden dat de kokers en de worsten die bescherm- of bewaarfunctie slechts hebben ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, onderdeel a, van de Wet. De kokers en de worsten zijn naar ‘s Hofs oordeel bedoeld als onderdelen van productieapparaten en worden niet gebruikt om het product ‘kit’ als verkoopeenheid te presenteren. Zoals belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur niet bestrijdt, vormen de koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje een op elkaar afgestemd systeem met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken en is het evenmin mogelijk de worsten, gevuld met kit, als een op elkaar afgestemd systeem zonder kitbus te verwerken. Hieruit volgt dat bij de kokers en de worsten, net als bij de inkt- en tonercartridges, de gebruiksfunctie voorop staat, en dat de kokers en worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Het Hof is van oordeel dat de kokers en de worsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de producten van de in artikel 32 derde lid, van de Uvr opgenomen lijst, die wel van het begrip ‘verpakkingen’ zijn uitgezonderd en dat het niet opnemen van de kokers en de worsten in deze lijst strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel slaagt. 5.6.3. Ter zitting heeft de Inspecteur nog aangevoerd dat cartridges enkel worden uitgezonderd als verpakkingen als deze in een bepaalde mate zijn voorzien van elektronica. In de praktijk zou dus niet alleen op de benaming ‘cartridge’ worden gelet, maar wordt tevens het product in ogenschouw genomen, hetgeen ook als zodanig naar de industrie is gecommuniceerd. Voor zover de Inspecteur met het vorenstaande betoogt dat de kokers en worsten voor de vergelijkbaarheid met de cartridges aan een bepaalde mate van technische hoogwaardigheid dienen te voldoen, vindt dat geen steun in het bepaalde in artikel 32, derde lid, onderdeel f, van de Uvr, alwaar toner- en inktcartridges immers zonder enige beperking of voorwaarde worden uitgezonderd als verpakkingen. 5.7. Gezien het vorenstaande vallen de kokers en de worsten onder de uitzondering van artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wet en dienen de kokers en de worsten niet als belastbare verpakkingen te worden aangemerkt. Gegeven dit oordeel behoeven de overige stellingen van belanghebbende geen behandeling meer.

3.1 De Staatssecretaris voert twee middelen in cassatie aan. 3.2 Het eerste middel van de Staatsecretaris luidt: Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat kitkokers en kitworsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de "exoten" en dat het niet opnemen van de kokers en worsten in de "exotenlijst" strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.3 De Staatssecretaris heeft het eerste middel als volgt toegelicht: De vergelijking met inkt- en tonercartridges en andere "exoten". Uit de hierboven bij het tweede middel beschreven oordelen volgt volgens het Hof, dat bij de kokers en worsten, net als bij inkt- en tonercartridges, de gebruiksfunctie voorop staat. Zoals ik hierboven heb betoogd gaat het naar mijn mening voor de kitkokers en kitworsten niet op dat de gebruiksfunctie voorop staat, omdat de folie van de worst en de koker van de kit naar hun aard veeleer als verpakking beschouwd worden. Als je een kitworst of kitkoker voor ogen hebt, dan zal niet gedacht worden dat het een productieonderdeel is, maar eerder dat het een omhulsel is met kit erin. Met andere woorden; een verpakking. Bij de andere producten op de exotenlijst ligt dat anders. Een pen is zonder meer een gebruiksvoorwerp en een injectiespuit ook. Ook de inkt- of tonercartridges worden naar hun aard hoofdzakelijk als gebruiksvoorwerp beschouwd, namelijk als onderdeel van een printer. Een kitkoker wordt niet gezien als onderdeel van een kitpistool, maar als een omhulsel van kit. Het kitpistool is het bij de koker met kit passende doseringssysteem. Dit leidt tot de conclusie dat de kokers en worsten niet rechtens vergelijkbaar zijn met de andere producten op de "exotenlijst" en daarom terecht niet op de "exotenlijst" zijn opgenomen. De keuze van de wetgever eerbiedigen Zoals volgt uit vaste rechtspraak van het EHRM, is alleen sprake van een door artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM verboden discriminatie indien het gemaakte onderscheid tussen twee vergelijkbare gevallen geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. Op fiscaal gebied komt aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin In verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. ("manifestly without reasonable foundation"). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het Hof is ten onrechte niet ingegaan op de vraag of de regelgever in het onderhavige geval zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden en keuzes heeft gemaakt die evident van redelijke grond zijn ontbloot. De regelgever heeft de kokers en worsten niet als vergelijkbaar beschouwd met de andere producten op de "exotenlijst". De regelgever komt zoals hiervoor gezegd een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd. Aangezien er, zoals hierboven betoogd, wel degelijk verschillen zijn met de andere producten op de exotenlijst, is het oordeel van de wetgever om de gevallen niet als gelijk te beschouwen niet evident van redelijke grond ontbloot. Bovendien heeft de regelgever met de onderhavige regeling beoogd om een limitatieve lijst te geven waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft over het al dan niet kwalificeren als verpakking. De uitgezonderde "exoten" zijn producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en naar maatschappelijke opvattingen niet als verpakkingen worden beschouwd. Omdat het moeilijk te bepalen is of een product aan de hand van deze definitie als "exoot" kan worden beschouwd, is op wens van het bedrijfsleven gekomen tot een uitputtende lijst van producten. De regelgever heeft hier de rechtszekerheid omtrent de belastingheffing op de eerste plaats gesteld en heeft daarbij geluisterd naar signalen die vanuit het bedrijfsleven kwamen. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot opnemen van de delegatiegrondslag voor de "exotenlijst" is daarom duidelijk gesteld dat alleen de producten die vermeld staan op de lijst buiten de verpakkingendefinitie vallen en niet in de heffing worden betrokken. Alle andere producten wel, ook al meent een belastingplichtige dat het product als zodanig wel aan de definitie voldoet. Het oordeel van de regelgever om kitkokers en kitworsten niet op de lijst op te nemen, omdat ze niet vergelijkbaar met de "exoten" werden geacht is ook om deze reden niet evident van redelijke grond ontbloot en moet daarom geëerbiedigd worden. Er is door de regelgever immers een afweging gemaakt tussen het verschaffen van rechtszekerheid en het hanteren van een open norm die tot veel onduidelijkheid zou leiden. De regelgever heeft het eerstgenoemde belang zwaarder laten wegen. Aldus kom ik met dit eerste middel tot de conclusie geen sprake is van een ongeoorloofde discriminatie. 3.4 Het tweede middel van de Staatsecretaris luidt: Verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat kitkokers en kitworsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie, zulks echter op gronden die de beslissing niet kunnen dragen zoals hierna wordt uiteengezet. 3.5 De Staatssecretaris heeft het tweede middel als volgt toegelicht: Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6.2. van de bestreden uitspraak geoordeeld dat kitkokers en kitworsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Hiertoe heeft het Hof (in dezelfde rechtsoverweging) van belang geacht dat: a) Niet gesteld kan worden dat de kokers en worsten hun bescherm- of bewaarfunctie slechts hebben ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, onderdeel a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2008, hierna: Wbm); b) De kokers en worsten bedoeld zijn als onderdeel van productieapparaten; c) De kokers en worsten niet worden gebruikt om het product "kit" als verkoopeenheid te presenteren; d) De koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje een op elkaar afgestemd systeem vormen met als doel de kit op juiste wijze aan te brengen en te verwerken; e) Het niet mogelijk is de kitworsten zonder kitbus te verwerken. Hieruit volgt, aldus het Hof, dat bij de kokers en worsten de gebruiksfunctie voorop staat en dat de kokers en worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. 's Hofs oordeel kan reeds geen stand houden omdat het overwogene in c hierboven, te weten dat de kokers en worsten niet als verkoopeenheid worden gebruikt, feitelijke grondslag mist.

5.1.1. De door belanghebbende betwiste methode van premiedifferentiatie voor de WAO houdt in dat het UWV de opslagen en kortingen voor kleine werkgevers in een sector zodanig vaststelt, dat daarbij rekening wordt gehouden met (een deel van de) zogenoemde indirecte uitkeringslasten die zijn toe te rekenen aan niet meer bestaande kleine werkgevers in die sector. 5.1.2. Deze wijze van berekenen van de opslagen en kortingen is in overeenstemming met het bepaalde in artikel 2.9, lid 2, van het Besluit Wet financiering sociale verzekeringen (tekst 2006, hierna: het Besluit), waarin sprake is van verwachte arbeidsongeschiktheidsuitkeringen 'voor zover die kunnen worden toegerekend aan de gezamenlijke kleine werkgevers in de sector'. Daaronder moeten ook de uitkeringslasten worden begrepen die zijn toe te rekenen aan niet meer bestaande kleine werkgevers in de desbetreffende sector. 5.1.3. Aldus uitgelegd treedt de regeling in artikel 2.9, lid 2, van het Besluit niet buiten de grenzen van de delegatiebepaling in de destijds geldende tekst van artikel 37 van de Wfsv. De algemene bewoordingen van deze bepaling geven geen aanleiding om op dit punt een beperking van de gedelegeerde regelgevende bevoegdheid aan te nemen zoals door belanghebbende bepleit. De parlementaire behandeling van deze bepaling bevat geen aanwijzingen dat de wetgever zich niet zou kunnen verenigen met een regeling waarbij de sectorgewijze differentiatie van de premie voor kleine werkgevers mede afhankelijk wordt gemaakt van indirecte uitkeringslasten die zijn opgeroepen door kleine werkgevers in de sector. 4.13 In zijn arrest van 9 maart 2012 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau. Zij is voor de heffing van werknemersverzekeringen ingedeeld in sector 52 (Uitzendbedrijven). 3.1.2. De Inspecteur heeft de hoogte van de opslag in het kader van de gedifferentieerde premie ten behoeve van de Werkhervattingskas in de zin van artikel 38, lid 2, van de Wfsv (hierna: de gedifferentieerde WGA-premie) voor het jaar 2008 voor belanghebbende berekend op 2,59 percent. Gelet op het in het Besluit Werkhervattingskas 2008 voor kleine werkgevers opgenomen maximum heeft de Inspecteur bij de bestreden beschikkingen de hoogte van de gedifferentieerde WGA-premie ten aanzien van belanghebbende vastgesteld op het maximum van 1,74 percent. 3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of het premiepercentage voor de gedifferentieerde WGA-premie door de Inspecteur te hoog is vastgesteld. Niet in geschil was dat de berekening die de Inspecteur aan deze vaststelling ten grondslag heeft gelegd, strookt met de in het Besluit Werkhervattingskas 2008 en het Besluit Wet financiering sociale verzekeringen (tekst 2008, hierna: het Besluit Wfsv) gegeven regels, premies en parameters. 3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de regelgever met de in artikel 2.9 van het Besluit Wfsv opgenomen regeling de hem in artikel 38, lid 4, van de Wfsv gegeven bevoegdheid niet te buiten is gegaan. Onder meer tegen dit oordeel keren zich de klachten. Daartoe betoogt belanghebbende onder meer dat uitkeringen ingevolge de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna: de WAO) niet mogen worden meegeteld in de berekening van de individuele opslag of korting als bedoeld in artikel 38, lid 2, van de Wfsv. Belanghebbende betoogt voorts dat ook de zogenoemde rentehobbelopslag als bedoeld in artikel 2.8, lid 2, van het Besluit Wfsv de grenzen van de in artikel 38, lid 4, van de Wfsv gedelegeerde bevoegdheid te buiten gaat. 3.4. Bij de beoordeling van deze klachten moet worden vooropgesteld dat in artikel 38 van de Wfsv geen voorschriften zijn opgenomen omtrent de elementen die bij of krachtens algemene maatregel van bestuur in aanmerking genomen mogen worden bij de vaststelling en berekening van de in artikel 38, lid 4, van die wet bedoelde percentages, opslagen en kortingen. Verder is van belang dat uit de parlementaire geschiedenis van de laatstgenoemde wetsbepaling, zoals weergegeven in onderdeel 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever heeft aanvaard dat in de aanvangsjaren van de werking van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (hierna: de Wet WIA) de opslagen en kortingen als bedoeld in artikel 38, lid 2, van de Wfsv mede worden bepaald aan de hand van gerealiseerde WAO-lasten. Verder blijkt uit de parlementaire geschiedenis van de Wet WIA, weergegeven in onderdeel 4.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, dat de wetgever de oplossing van het probleem van de zogenoemde rentehobbel heeft gezocht in de invoering van een opslag op de publieke gedifferentieerde premie. 3.5. Tegen deze achtergrond kan niet worden gezegd dat de wijze waarop in artikel 2.9 van het Besluit Wfsv rekening wordt gehouden met uitkeringen ingevolge de WAO strijd oplevert met artikel 38 van de Wfsv. Hetzelfde geldt voor de regeling in het Besluit Wfsv met betrekking tot de rentehobbelopslag. Evenmin kan worden gezegd dat de laatstbedoelde regeling een ongeoorloofd onderscheid maakt tussen publiek verzekerde en andere werkgevers. In zoverre falen de klachten derhalve. 4.14 Op 18 oktober 2013 heeft de Hoge Raad arrest gewezen, waarin is overwogen: 4.1. Op grond van artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet kan een hondenbelasting worden geheven ter zake van het houden van een hond. Van die bevoegdheid heeft de raad van de gemeente Sittard-Geleen gebruik gemaakt door in artikel 1 van de Verordening te bepalen dat onder de naam ‘hondenbelasting’ een belasting wordt geheven ter zake van het houden van een hond binnen de gemeente. Het onderscheid dat daarmee in de Verordening wordt gemaakt tussen houders van honden en andere personen, stemt overeen met het onderscheid dat op dit punt wordt gemaakt in artikel 226, lid 1, van de Gemeentewet, een wet in formele zin. Gelet op het bepaalde in artikel 120 van de Grondwet kan dit onderscheid daarom niet worden getoetst aan het discriminatieverbod dat is neergelegd in artikel 1 van de Grondwet (vgl. HR 11 december 1991, nr. 27107, BNB 1992/129). Het middel is daarom gegrond voor zover het erover klaagt dat het Hof heeft getoetst aan artikel 1 van de Grondwet. 4.2.1. Wel kan het onderhavige onderscheid worden getoetst aan de discriminatieverboden die zijn opgenomen in artikel 26 van het IVBPR en in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Daarbij dient het uitgangspunt te zijn dat aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Het oordeel van de wetgever dient op dit punt te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. 4.2.2. De bevoegdheid tot het heffen van hondenbelasting die de wet aan gemeenten geeft, is mede ingegeven door de kosten die voor gemeenten voortvloeien uit de bevuiling van openbare wegen en plaatsen door honden. De wetgever kon daarbij in redelijkheid uitgaan van de veronderstelling dat gemeenten in het algemeen kosten zullen moeten maken als gevolg van dergelijke bevuiling. Bij andere door mensen gehouden dieren pleegt bevuiling van openbare wegen en plaatsen zich niet of in mindere mate voor te doen. Daarom heeft de wetgever met de regeling in de Gemeentewet over de hondenbelasting, en de raad van de gemeente in navolging daarvan in de Verordening, in redelijkheid een onderscheid kunnen maken tussen houders van honden en andere personen. 4.2.3. Dit neemt niet weg dat de hondenbelasting is voorzien als een algemene belasting ten behoeve van de verwerving van inkomsten door de gemeente.

4.22 In haar uitspraak van 29 mei 2015 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant overwogen: 4.4. Met betrekking tot de cup is vervolgens de vraag of de cup onder de uitzondering van artikel 80, onderdeel a, onder 1o, van de Wbm valt, dat wil zeggen of de cup een product is waarvoor geldt dat het “integraal deel uitmaakt van een ander product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden.” De rechtbank beantwoordt de vraag bevestigend en overweegt daartoe als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat de cup een integraal deel uitmaakt van het waxinelichtje. Verder heeft belanghebbende onderbouwd, en door de inspecteur onvoldoende gemotiveerd betwist, gesteld dat de cup noodzakelijk is voor een goed en veilig gebruik van het waxinelichtje. De cup zorgt ervoor dat het opbranden van de paraffine enigszins gecontroleerd geschiedt, dat de paraffine niet wegloopt en dat de hitte daarvan beperkt wordt. Aldus heeft de cup een essentiële functie tot en met het einde van de levensduur van het waxinelichtje. Gelet op deze feiten is de rechtbank van oordeel dat de cup nodig is om het waxinelichtje tijdens zijn levensduur te bevatten en te ondersteunen en dat de cup bedoeld is om samen met de overige elementen van het waxinelichtje gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Het betoog van de inspecteur dat niet voldaan is aan die laatste voorwaarde aangezien de paraffine verbruikt wordt terwijl de cup niet verbruikt wordt maar overblijft, wordt door de rechtbank derhalve niet gevolgd. De rechtbank is van oordeel dat met het begrip ‘samen’ wordt bedoeld dat alle elementen tot en met het einde van de levensduur van het eigenlijke product (hier: het waxinelichtje) samen blijven bij het gebruik, verbruik of verwijdering ervan. Voor de beperkte uitleg van de inspecteur is bovendien onvoldoende steun te vinden in de in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeelden van ‘geen verpakking’. De rechtbank verwijst in het bijzonder naar de voorbeelden zoals ‘bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld’, ‘waslagen om kaas’ en ‘velletjes rond worst’. Ook die kunnen na het verbruik van het hoofdproduct resteren voor verwijdering. Literatuur 4.23 Wattel heeft geschreven: 1. Op grond van het gelijkheidsbeginsel - als beginsel van behoorlijk bestuur - verbiedt de Hoge Raad de belastingadministratie de ongelijke behandeling van personen die vergoedingen ontvangen voor niet-aftrekbare uitgaven en personen die diezelfde uitgaven voor eigen rekening moeten nemen in die zin dat de kostenvergoedingen beleidsmatig onbelast worden gelaten terwijl de zelfdragers geen aftrek wordt toegestaan (zie de koffiegeldarresten HR 22 juni 1988, nr. 24 592, BNB 1988/259*, en HR 17 november 1993, nr. 28 587, BNB 1994/36c*, en het kinderopvangkostenarrest HR 12 december 1990, nr. 27 671, BNB 1991/76*). Het beginsel van behoorlijk bestuur geldt echter niet voor de wetgever. Dat wil niet zeggen dat de wetgever zich alles kan permitteren. De niet-formele wet (lagere wetgeving dus) kan getoetst worden aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen (zie het Spuitvliegersarrest HR 16 mei 1986, NJ 1987, 252, en voor fiscale zaken het Beerta-arrest HR 7 oktober 1992, nr. 26 974, BNB 1993/4c*), waaronder ook het gelijkheidsbeginsel, en aan het discriminatieverbod van art. 1 van de Grondwet. En de formele wet (die door de rechter niet getoetst kan worden aan de Grondwet en evenmin aan ongeschreven rechtsbeginselen; zie art. 120 Grondwet en het Harmonisatiewetarrest HR 14 april 1989, NJ 1989, 469) kan ingevolge art. 93 en 94 Grondwet getoetst worden aan direct werkende bepalingen van verdragen zoals art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM juncto art. 1, eerste lid, Eerste Protocol EVRM. Aan de wetgever wordt wel aanzienlijk meer speelruimte gelaten dan aan de administratie (aan de formele wetgever weer meer dan aan de niet-formele wetgever), zowel bij de vraag of de gevallen gelijk zijn als bij de vragen of er een redelijke rechtvaardiging voor ongelijke behandeling bestaat en of het middel (de ongelijke behandeling) in een redelijke verhouding staat tot het op zichzelf gerechtvaardigde doel. Deze grotere vrijheid voor de wetgever blijkt onder meer daaruit dat de Hoge Raad aan de wetgever wèl de asymmetrische behandeling toestaat van vergoedingenontvangers en zelfbetalers die hij het bestuur niet als beleid toestaat: in HR 15 juli 1997, nr. 30 195, BNB 1997/325*, laat de Hoge Raad de sinds de Oortwetgeving bestaande wettelijke asymmetrie tussen vergoede en zelf betaalde kosten van consumabel toe, overwegende dat de wetgever heeft kunnen oordelen dat voor deze ongelijke behandeling van vergoedingenontvangers en zelfbetalers een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, namelijk een doelmatige belastingheffing en -controle, nu de wetgever ervan uit kon gaan dat als de kosten redelijk zijn, de werkgever ze zal vergoeden en voorts door deze asymmetrische regeling volstaan kan worden met loonbelastingcontrole bij de werkgever. Anders dan het beleid van het bestuur, wordt de wens van de wetgever dus slechts marginaal door de rechter getoetst. De formele wetgever moet het vrij bont maken voordat de rechter oordeelt dat er van een redelijke rechtvaardiging geen sprake is (de Hoge Raad overweegt niet zelden dat van de zienswijze van de wetgever “niet gezegd kan worden dat deze elke redelijke grond ontbeert”). Dit is overigens een vrij grove ongelijke behandeling bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel, tenzij men meent dat bestuur, lagere wetgever en formele wetgever zulke ongelijke gevallen zijn. De niet juridisch gehinderde burger zal dat overigens niet vinden en het is ook mij nooit duidelijk geworden waarom discriminatie aanvaardbaarder zou zijn indien veroorzaakt door de formele wetgever dan indien veroorzaakt door het bestuur of de lagere wetgever.

Ten geleide 5.1 Artikel 80 van de Wbm regelt het object van de verpakkingenbelasting: de belastbare verpakking. In casu is niet in geschil dat, indien mocht blijken dat in casu sprake is van een belastbare verpakking, de onderhavige naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. 5.2 De opzet van artikel 80 van de Wbm, brengt mee dat eerst dient te worden beoordeeld of een product naar zijn aard is aan te merken als verpakking. In casu is niet in geschil dat de onderhavige cones naar hun aard zijn aan te merken als verpakkingen. Ten aanzien van een product dat is aan te merken als verpakking in hiervoor bedoelde zin, dient getoetst te worden of het product valt onder één van de volgende (specifiekere) categorieën: primaire, secundaire of tertiaire verpakkingen. Indien dit niet het geval is, wordt de verpakking niet met verpakkingenbelasting belast. Ook deze categorisering is niet in geschil. 5.3 Artikel 80, onder a, ten vierde, van de Wbm (de delegatiebepaling voor de zogenoemde ‘exotenlijst’) geeft de mogelijkheid om ‘bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen’ uit te zonderen van de definitie van verpakking, zodat dergelijke logistieke hulpmiddelen niet met verpakkingenbelasting worden belast. 5.4 In geschil is of, nu de worsten en kokers zijn aan te merken als in beginsel belastbare verpakkingen, de uitzonderingsbepaling van artikel 80, onder a, ten vierde (de delegatiebepaling voor de zogenoemde ‘exotenlijst’), van de Wbm, daarop van toepassing is, in welk geval de worsten en kokers niet belastbaar zouden zijn. Meer in het bijzonder is in geschil of het Hof terecht heeft geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden doordat op de ‘exotenlijst’ wel toner- en inktcartridges zijn opgenomen, maar niet de worsten en kokers als waarvan hier sprake is.

5.5 In het eerste middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof het recht heeft geschonden, ‘in het bijzonder van artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM)’, doordat ‘het Hof ten onrechte, althans op gronden die die beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat ‘dat kitkokers en kitworsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de "exoten" en dat het niet opnemen van de kokers en worsten in de ‘exotenlijst’ strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel’. 5.6 De onderbouwing van het eerste middel door de Staatssecretaris komt er mijns inziens op neer dat het Hof de aan de wetgever toekomende ruime beoordelingsmarge, bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel (zoals opgenomen in artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR) als gelijk moeten worden beschouwd, ten onrechte niet zou hebben geëerbiedigd. 5.7 Vermeld zij dat deze ruime beoordelingsmarge slechts expliciet een rol speelt in arresten van de Hoge Raad, waarin een wet in formele zin wordt getoetst in het licht van bepalingen uit het EVRM. 5.8 In casu gaat het naar mijn mening echter om een anders soort toetsing. De vraag is namelijk of de gedelegeerde regelgever is gebleven binnen het door de wetgever in formele zin gegeven delegatiekader, door de onderhavige kokers en worsten niet op te nemen op de ‘exotenlijst’. Deze toetsing van hetgeen in gedelegeerde wetgeving is opgenomen aan de formele wet lijkt mij een ander type toetsing, waarbij de uit verdragstoetsing bekende ruime beoordelingsmarge geen rol speelt, dan de toetsing van een formele wet zelf aan een verdragsbepaling. Daarom kan het beroep van de Staatssecretaris op de ruime beoordelingsmarge hier naar mijn mening geen doel treffen. 5.9 Overigens begrijp ik het middel aldus dat de Staatssecretaris stelt dat het Hof op onjuiste wijze heeft getoetst of de gedelegeerde regelgever is gebleven binnen het door de wetgever in formele zin gegeven delegatiekader. Dienaangaande zij het volgende opgemerkt. 5.10 Het Hof is, kort gezegd, van oordeel dat de kokers en de worsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de producten die wel zijn opgenomen op de in artikel 32, derde lid, van de Uitv. Wbm opgenomen ‘exotenlijst’, en dat daarom het niet opnemen van de kokers en de worsten op deze lijst strijdigheid oplevert met het gelijkheidsbeginsel. 5.11 In casu dient, zoals het Hof terecht heeft overwogen, de invulling door de regelgever van artikel 32 van de Uitv. Wbm te worden getoetst aan het delegatiekader in de Wbm zelf. 5.12 In onderdeel 4 van deze conclusie heb ik een aantal arresten opgenomen waarin door de Hoge Raad is geoordeeld dat wel, dan wel geen sprake is van overschrijding van een delegatiebevoegdheid. Van belang is dat de invulling van het kader niet mag leiden tot een resultaten die de delegatiegever niet voor ogen kan hebben gehad: 2.3.7. (…) Wanneer echter de uitwerking van dit forfait in het UBIB 2001 leidt tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad, moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden. 5.13 Gemeenschappelijk in de aangehaalde arresten is dat de parlementaire behandeling bij het door de formele wetgever introduceren van de delegatiebevoegheid, en de daaruit blijkende doelstellingen, het toegestane en beoogde delegatiekader bepalen. 5.14 Ik merk op dat uit de arresten als opgenomen in 4.9 en 4.10, kan worden afgeleid dat elke vorm van materiële wetgeving (waaronder onderhavige uitvoeringregeling) direct aan (het gelijkheidsbeginsel van) de Grondwet zou kunnen worden getoetst. Ik acht het echter juister om vooreerst te toetsen aan het delegatiekader als zodanig, wat in het onderhavige geval overigens in feite blijkt neer te komen op het zoeken naar het antwoord op de vraag of rechtens vergelijkbare gevallen – dat wil zeggen: binnen de context (doelstelling) van het delegatiekader – ook gelijk worden behandeld. 5.15 In casu geldt dat de wetgever, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008, de delegatiebevoegdheid, om een lijst met uitgezonderde verpakkingen in een uitvoeringsregeling op te nemen, heeft geïntroduceerd met de doelstelling om ‘producten die op grond van het overigens bepaalde in artikel 80, onderdeel a, van de Wbm in feite een verpakking zijn, maar die naar hun aard hoofdzakelijk (70%) een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben’, uit te zonderen van de reikwijdte van de verpakkingenbelasting. 5.16 In het licht van die doelstelling meen ik dat de wetgever in formele zin geen gedelegeerde uitwerking voor ogen kan hebben gehad, waarbij producten die naar hun aard wel hoofdzakelijk (70%) een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, niet op de ‘exotenlijst’ zijn opgenomen. Negatief geformuleerd kan de wetgever geen uitwerking voor ogen hebben gehad waarbij producten die naar hun aard een verpakkingsfunctie van minder dan 30% hebben niet op de ‘exotenlijst’ zijn opgenomen. Dat levert hier mijns inziens het toetsingskader aan het gelijkheidsbeginsel op. 5.17 Over de ‘exotenlijst’ is tijdens parlementaire behandeling opgemerkt: ‘Alleen de producten die vermeld staan op de lijst vallen buiten de verpakkingendefinitie en worden niet in de heffing betrokken. Alle andere producten wel, ook al meent een belastingplichtige dat het product als zodanig wel aan de definitie voldoet.’ Echter, dat kan naar mijn mening niet afdoen aan (latere) rechterlijke toetsing van gevallen in het kader van de delegatiedoelstelling en de daarmee verbonden toepassing van het gelijkheidsbeginsel. 5.18 Aldus lijkt het onaanvaardbaar om niet vermelde verpakkingen met een verpakkingsfunctie van minder dan 30% uit te zonderen van de werking van de ‘exotenlijst’. 5.19 Zo wordt mijns inziens de in casu te beantwoorden vraag, of de worsten en de kokers hoofdzakelijk (meer dan 70%) een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Indien dit het geval is, hadden deze goederen op de ‘exotenlijst’ behoren te staan en geldt dat deze, door de uit het delegatiekader voortkomende werking van het gelijkheidsbeginsel, (alsnog) zijn vrijgesteld van verpakkingenbelasting. 5.20 Op een en ander stuit het eerste middel af. 5.21 Het Hof heeft over de functie van de worsten en de kokers geoordeeld: 5.6.2. Het Hof is van oordeel dat wel gesteld kan worden dat de kokers en de worsten een bescherm- of bewaarfunctie hebben in die zin dat deze voorkomen dat daarin afgevulde en te verwerken kit voor gebruik uithardt of anderszins onbruikbaar wordt, maar dat niet gesteld kan worden dat de kokers en de worsten die bescherm- of bewaarfunctie slechts hebben ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, onderdeel a, van de Wet. De kokers en de worsten zijn naar ‘s Hofs oordeel bedoeld als onderdelen van productieapparaten en worden niet gebruikt om het product ‘kit’ als verkoopeenheid te presenteren. Zoals belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur niet bestrijdt, vormen de koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje een op elkaar afgestemd systeem met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken en is het evenmin mogelijk de worsten, gevuld met kit, als een op elkaar afgestemd systeem zonder kitbus te verwerken.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 12 juni 2015, nr. 13/00769, ECLI:NL:GHSHE:2015:2121, . De verpakkingenbelasting is ingetrokken en beëindigd per 1 januari 2013. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 29 april 2013, AWB 11/2083, ECLI:NL:RBZWB:2013:CA3820, FutD 2013/1656. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, p. 64-65. Kamerstukken II 2007/08, nr. 31 205, nr. 3, p. 65-65. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 2 p. 12 en 28 (Voorstel van Wet). In artikel XXIX, vijfde lid van het voorstel staat te lezen dat de aanpassing van de definitie terugwerkt tot 1 januari 2008. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, p. 32. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, p. 56-58 (MvT). Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, p. 73-75. Hoge Raad 8 oktober 1992, nr. 26 974, ECLI:NL:HR:1992:ZC5112, BNB 1993/4 met noot Van Leijenhorst. Hoge Raad 23 december 1992, nr. 27 711, ECLI:NL:HR:1992:ZC5206, BNB 1993/104 met noot Scheltens. Hoge Raad 17 augustus 1998, nr. 33 078, ECLI:NL:HR:1998:AA2286, BNB 1999/122 met noot Van Zadelhoff (opgenomen in BNB 1999/123). Hoge Raad 10 september 2010, nr. 09/00923, ECLI:NL:HR:2010:BM0387, BNB 2010/309. Hoge Raad 9 maart 2012, nr. 11/01759, ECLI:NL:HR:2012:BT8788, BNB 2012/135. Hoge Raad 18 oktober 2013, nr. 13/01116, ECLI:NL:HR:2013:917, BNB 2013/263 met noot Monsma. Hoge Raad 22 november 2013, nr. 13/01622, ECLI:NL:HR:2013:1211, met conclusie van mijn hand (ECLI:NL:PHR:2013:861), BNB 2014/30 met noot Happé. Hoge Raad 28 maart 2014, nr. 13/01796, ECLI:NL:HR:2014:146, BNB 2014/146 met noot Van Straaten. Hoge Raad 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841, BNB 2014/129. Hoge Raad 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:1171, BNB 2015/174 met noot Heithuis. BNB 2015/174. Hoge Raad 23 september 2016, nr. 15/05738, ECLI:NL:HR:2016:2135, NTFR 2016/2378 met noot Alink. Hoge Raad 4 november 2016, nr. 15/03647, ECLI:NL:HR:2016:2495, FutD 2016/2671. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 29 mei 2015, nrs. AWB 14/44 tot en met 14/52, ECLI:NL:RBZWB:2015:3621. In commentaar op Hoge Raad 12 november 1997, nr. 30 981, ECLI:NL:HR:1997:AA3328, BNB 1998/22. Voetnoot A-G: in deze conclusie opgenomen in 4.9. Zie 4.3, waarin de wettelijke bepaling, voor zover relevant, is opgenomen. Zie 1.5. Zie voor de beschrijving van deze opzet ook de parlementaire behandeling die is opgenomen in 4.4. Abstraherend van hetgeen is bepaald in artikel 80, onder a, ten eerste, ten tweede en ten derde, van de Wbm. Deze bepalingen behoren niet tot het onderhavige geschil. Artikel 80, onder a, eerste gedeelte, van de Wbm definieert deze aard: ‘alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen (…).’ Het tweede gedeelte van artikel 80, onder a, van de Wbm luidt: ‘(…) waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen (…)’. Dat blijkt mij uit het feit dat slechts nog is geschil is of de onderhavige worsten en kokers op de ‘behoren te staan. Zie de in 4.11, 4.14, 4.15 opgenomen jurisprudentie. Zie ook de in 4.23 aangehaalde literatuur. Zie de in 4.12, 4.13, 4.16, 4.18, 4.20 en 4.21 opgenomen jurisprudentie. Waarbij zij aangemerkt dat bij het in 4.21 opgenomen arrest blijkens ro. 2.4.1 de bijzonderheid gold dat ‘artikel 228a van de Gemeentewet aan gemeenten de ruimte biedt om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling, weergegeven in de onderdelen 4.10 tot en met 4.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, is aan de gemeenten namelijk een grote vrijheid verleend bij die vormgeving (…).’ Artikel 80, onder a, ten vierde, van de Wbm. Zie 4.1. Zie het in 4.20 opgenomen arrest van 23 september 2016. Zie het in 4.12 opgenomen arrest van 10 september 2010, het in 4.13 opgenomen arrest van 9 maart 2012, het in 4.16 opgenomen arrest van 28 maart 2014 en het in onderdeel 4.21 opgenomen arrest van 4 november 2016. Zie 4.18. Zie in tegenovergestelde zin bijvoorbeeld het in 4.12 opgenomen arrest van 4 september 2010, waarin staat: ‘5.1.3 (…) De algemene bewoordingen van deze bepaling geven geen aanleiding om op dit punt een beperking van de gedelegeerde regelgevende bevoegdheid aan te nemen zoals door belanghebbende bepleit. De parlementaire behandeling van deze bepaling bevat geen aanwijzingen dat de wetgever zich niet zou kunnen verenigen met een regeling waarbij de sectorgewijze differentiatie van de premie voor kleine werkgevers mede afhankelijk wordt gemaakt van indirecte uitkeringslasten die zijn opgeroepen door kleine werkgevers in de sector.’ Zie de parlementaire behandeling in 4.7. Zie de wettekst van artikel 80, onderdeel a, ten vierde van de Wbm, zoals opgenomen in 4.1. Zie 4.7. Tenzij hiervoor een rechtvaardiging bestaat, die mij niet is gebleken. Zie de in 4.7 opgenomen parlementaire behandeling.

Doordat deze grond aan het oordeel komt te ontvallen, zoals ik hierna uiteen zal zetten, komt er een kenmerkend element voor de verpakkingsfunctie bij, namelijk de verkoopfunctie. De verpakkingsfunctie komt dus nog meer op de voorgrond te staan en de gebruiksfunctie nog meer op de achtergrond. Naar mijn overtuiging kan aan de kokers en worsten de verpakkingsfunctie voor ten minste 30% niet ontzegd worden. Ik zal hierna ook uiteenzetten dat de kokers en worsten naar hun aard niet zozeer zijn aan te merken als productieonderdeel, maar veeleer als eenmalig te gebruiken navulverpakking. Dit leidt tot de conclusie dat de kokers en worsten terecht niet op de "exotenlijst" zijn opgenomen, omdat zij naar hun aard voor ten minste 30% een verpakkingsfunctie hebben en dus niet voor ten minste 70% een gebruiksfunctie. Uiteenzetting per onderdeel Ad a) beschermfunctie niet slechts ten behoeve van ander product Op dit onderdeel van het oordeel van het Hof ga ik in, omdat het niet begrijpelijk is. Het Hof oordeelt namelijk dat "niet [met succes] gesteld kan worden dat de kokers en worsten hun bescherm- of bewaarfunctie slechts hebben ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, a, onderdeel Wbm". In genoemd onderdeel a van artikel 80 Wbm, wordt gedefinieerd wat valt onder het begrip "verpakkingen" in de zin van de verpakkingenbelasting: een product dat kan worden gebruikt voor het beschermen van andere producten wordt aangemerkt als verpakking. Wat wil het Hof nu zeggen met het oordeel dat de kokers en worsten hun beschermfunctie niet slechts hebben ten behoeve van een ander "verpakt" product. Beschermt de koker ook nog een ander product dan het verpakte? Met andere woorden: beschermt de koker of worst nog iets anders dan de kit? Dat is niet het geval. Mijn conclusie is dat deze zinsnede onbegrijpelijk is en in elk geval geen zelfstandig dragende overweging bevat die kan bijdragen aan het oordeel dat kokers en worsten voor 70% een gebruiksfunctie hebben. Ad b, d en e) onderdeel van een productieapparaat, afgestemd systeem en gebruik Het is waar dat de kokers en worsten kunnen functioneren als onderdeel van een productieapparaat. Als de koker zich in een kitpistool bevindt of als de worst in een kitbus zit, dan kan daar immers mee gekit worden. Het is ook waar dat een koker is afgestemd op het gebruik in een pistool en de worst op het gebruik in een bus en dat de kokers en worsten zonder "pistool" of "bus" niet fatsoenlijk te gebruiken zijn. Het is uit de uitspraak van het Hof niet af te leiden hoe zwaar het deze gebruiksfunctie heeft laten meewegen. In die zin heeft het Hof geen inzicht gegeven in de gehanteerde gedachtegang. Naar mijn mening is het functionele aspect van de kokers zeer beperkt en ontbreekt dit bij de worsten helemaal. Wat heeft de kitworst precies voor functionele eigenschappen? Er wordt kennelijk een "spuitmondje" los bijgeleverd, maar dat maakt geen deel uit van de "worst" als zodanig. De kitworsten hebben geen beweegbaar "achterste" voor het doseren en geen "schroeftuutje". Het enige min of meer functionele aspect – als dat al zo genoemd mag worden – aan de kitworst is dat hij een bepaalde afmeting heeft waardoor hij precies In een kitbus past. Dat maakt de worst echter nog geen onderdeel van een productieapparaat. Bij de kitkoker vormen de stevige huls, het beweegbare "achterste" en het "schroeftuutje" de functionele eigenschappen. Deze eigenschappen zijn weliswaar functioneel, maar zij zijn niet van zodanig andere aard dat zij zich onderscheiden van de eigenschappen van een redelijk geavanceerde navulverpakking. Zo is de navulverpakking van een handzeeppompje ook van stevig materiaal zodat de flacon niet bezwijkt onder de druk van de vingers en zit er ook een "schroeftuutje" op waar het pompdoseringssysteem op kan worden gedraaid. Is het "beweegbare achterste" van de kitkoker ten behoeve van de juiste dosering dan doorslaggevend. In het vaststellen dat dit geen navulverpakking is, maar een productieonderdeel? Zeep of andere schoonmaakproducten zijn zonder "pompje", "verstuiver" of ander doseringssysteem ook niet goed te gebruiken, net als de kit, maar daarmee zijn zij nog niet tot productieonderdeel verworden. Naar mijn mening maakt dus ook het "beweegbare achterste" van de kitkoker deze niet tot productieonderdeel. De kokers en worsten vormen ook naar het spraakgebruik geen onderdeel van een kitpistool of kitbus. Naar hun aard worden de kokers en worsten gewoonweg beschouwd als een omhulsel met kit erin en niet als onderdeel van een apparaat. De folie van de worst en de lege koker, worden na gebruik (zo goed als) leeg weggegooid. Daarom zijn naar mijn mening de kokers en worsten naar hun aard niet zozeer aan te merken als productieonderdeel, maar veeleer als eenmalig te gebruiken navulverpakking. Ad c) geen verkoopeenheid In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel waarbij artikel 80 Wbm is ingevoerd, werd uitgelegd dat de verpakkingsfunctie meerledig kan zijn en dat deze uiteenvalt in een beschermingsfunctie, een marketingfunctie, een verzamelfunctie en een transportfunctie. De marketingfunctie is dus aangemerkt als verpakkingsfunctie. Het Hof heeft geen marketingfunctie aan de kitkokers en kitworsten toegekend, omdat zij naar 's Hofs oordeel niet worden gebruikt om het product "kit" als verkoopeenheid te presenteren. Dit oordeel mist feitelijke grondslag aangezien uit de stukken van het geding blijkt en het ook een feit van algemene bekendheid is, dat deze producten doorgaans wel degelijk voor marketingdoeleinden worden gebruikt en als losse verkoopeenheden in de bouwmarkten en op internetpagina's worden verkocht. Dit weet elke hobbyklusser uit ervaring. Dat de kokers wel degelijk een verkoopfunctie hebben heeft de Inspecteur dan ook meermaals gesteld, mede aan de hand van een verwijzing naar internetpagina's waar dergelijke producten te koop worden aangeboden (zie bijvoorbeeld bladzijde 5 van het verweerschrift bij het Hof en de daarbij behorende bijlage). Belanghebbende heeft dit expliciet bevestigd in punt 3.4. op bladzijde 5 van de conclusie van repliek bij het Hof: "De vermelding van de bedrijfsnaam en het logo op de koker heeft een marketingfunctie". De daaraan toegevoegde opmerking van belanghebbende dat zij in 2008 een gering deel van haar producten (20%) ook merkloos verkoopt, doet daar niet aan af. Het Hof kon daarom op deze feitelijke grondslag niet oordelen dat de kokers geen marketingfunctie hebben. Aangezien de marketingfunctie is aan te merken als verpakkingsfunctie leidt dit ertoe dat de weging of de functies van de kokers en worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie anders uitvalt. 4Wet- en regelgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur Wet- en regelgeving belastingen op milieugrondslag 4.1 Artikel 80 van de Wbm bepaalde, voor zover thans van belang: Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: a. verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen, waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen en: (…) 4°. met uitzondering van bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd.

In het licht daarvan gaat de betekenis van de kosten die voor een gemeente aan bevuiling door honden zijn verbonden niet zo ver, dat een gemeente die hondenbelasting heft voor haar gehele grondgebied, daarbij een relatie zou moeten leggen met de kosten die voor haar worden opgeroepen door het houden van honden binnen haar grenzen in het algemeen of door de hond(en) van de individuele belastingplichtige in het bijzonder (vgl. HR 21 juni 2000, nr. 33816, ECLI:NL:HR:2000:AA6253, BNB 2000/272). Ook een gemeentelijke wetgever die de heffing van hondenbelasting daar niet op afstemt, blijft binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid als hiervoor bedoeld in 4.2.1. 4.2.4. Het Hof heeft dit miskend, doordat het ervan is uitgegaan dat heffing van een hondenbelasting ter verkrijging van algemene middelen slechts gerechtvaardigd is indien de kosten die het hondenbezit voor de gemeente meebrengt van wezenlijke betekenis zijn voor het heffen van die belasting, en de hoogte van die belasting bovendien mede is afgestemd op die kosten. 4.2.5. Het middel slaagt daarom ook in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling. 4.15 Bij arrest van 22 november 2013 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.3.1. Bij de beoordeling van de tegen het oordeel van de Rechtbank gerichte middelen dient het volgende te worden vooropgesteld. Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398), en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen). Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot het verbod van discriminatie in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Uit het Explanatory Report bij dit protocol (paragraaf 18) volgt dat de opstellers aan het daarin gebruikte begrip discriminatie dezelfde betekenis hebben willen toekennen als aan het gelijkluidende begrip in artikel 14 EVRM (zie EHRM 22 december 2009, Sejdić en Finci tegen Bosnië en Herzegovina, nos. 27996/06 en 34836/06, paragraaf 55). 4.16 Op 28 maart 2014 heeft de Hoge Raad bij arrest overwogen: 3.3 Het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat artikel 5 UBBRV verbindend is. Belanghebbende is van oordeel dat het crediteringsmaximum van dit artikel niet steunt op de Wet BRV. De door het Hof aangehaalde wetsgeschiedenis heeft volgens belanghebbende betrekking op een geruisloze omzetting, terwijl in het onderhavige geval sprake is van een ruisende inbreng zodat niet kan worden gezegd dat de onderhavige situatie door de wetgever onder ogen is gezien. 3.4.1. Ingevolge artikel 15, lid 1, letter e, onder 2°, Wet BRV is onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden de verkrijging krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap vrijgesteld van overdrachtsbelasting bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming. In artikel 5 UBBRV is hieraan uitvoering gegeven. Ingevolge het eerste lid van dat artikel geldt als voorwaarde voor de inbrengvrijstelling dat alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie in de onderneming vervullen in de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming. Het tweede lid van artikel 5 UBBRV bevat het zogenoemde crediteringsmaximum en bepaalt – voor zover hier van belang – dat onder inbreng tegen toekenning van aandelen wordt begrepen het geval waarin naast de toekenning van aandelen tevens een bedrag in geld wordt betaald van ten hoogste 10 percent van de waarde van hetgeen op de aandelen is gestort. 3.4.2. Blijkens de wetsgeschiedenis van de vrijstelling bij inbreng van artikel 15, lid 1, letter e, onder 2°, Wet BRV is haar ratio gelegen in het wegnemen van overdrachtsbelasting als belemmerende factor voor het wijzigen van de rechtsvorm van een onderneming, en achtte de wetgever aanvullende voorwaarden gerechtvaardigd om oneigenlijk gebruik van de vrijstelling te voorkomen. Het stond de wetgever voor ogen dat daarbij zou worden aangesloten bij de voorwaarden zoals die gelden ingevolge de standaardvoorwaarden bij zogenoemde geruisloze omzetting voor de heffing van inkomstenbelasting, waarin een crediteringsmaximum is opgenomen (Kamerstukken II 1995-1996, 24 428, nr. 3, blz. 11, 12 en 20, weergegeven in de onderdelen 4.7 tot en met 4.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Met het hiervoor bedoelde oneigenlijke gebruik van de vrijstelling heeft de wetgever het oog gehad op ‘het inkleden van een gewone verkoop van een onroerende zaak als een inbreng van een onderneming’, welk gebruik ‘kan worden voorkomen door de voorwaarden te stellen dat de inbreng plaatsheeft tegen uitgifte van aandelen (…)’ (Kamerstukken II 1995-1996, 24 428, nr. 5, blz. 14, weergegeven in onderdeel 4.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Gelet op deze wetsgeschiedenis kan niet worden gezegd dat de besluitgever met het stellen van het in artikel 5, lid 2, UBBRV opgenomen crediteringsmaximum de in artikel 15 Wet BRV aan hem gedelegeerde bevoegdheid te buiten is gegaan. Het eerste middel faalt derhalve. 4.17 De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 april 2014 overwogen: 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Belanghebbende produceert en verkoopt zelfklevend materiaal dat als halffabricaat wordt verkocht aan industrie, groothandel en detailhandel. Het zelfklevend materiaal wordt door de afnemers van belanghebbende gebruikt voor de productie van zelfklevende labels.

De aanwijzing kan zowel individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud; b. verkoop- of primaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt; c. verzamel- of secundaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij op het verkooppunt een verzameling van een aantal verkoopeenheden vormt, ongeacht of deze als dusdanig aan de eindgebruiker of consument wordt verkocht, dan wel alleen dient om de rekken op het verkooppunt bij te vullen en die van het product kan worden verwijderd zonder dat dit de kenmerken ervan beïnvloedt; d. verzend- of tertiaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen, weg-, spoor-, scheeps- of vliegcontainers niet daaronder begrepen. 4.2 Artikel 81 van de Wbm luidde: Onder de naam verpakkingenbelasting wordt een belasting geheven op verpakkingen. 4.3 Artikel 32, van de Uitv. Wbm luidde, voor zover thans van belang: (…) 3. Als producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, bedoeld in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de wet worden aangemerkt: a. niet-navulbare aansteker; b. injectiespuit; c. niet-navulbare pen; d. schrijfstift, daaronder begrepen markeringsstift; e. correctieroller; f. toner- en inktcartridges.; Parlementaire behandeling Verpakkingenbelasting 4.4 Over de definitie van verpakkingen (indertijd neergelegd in artikel 36s van de Wbm, later in artikel 80 van de Wbm) staat in de memorie van toelichting bij introductie van de Verpakkingenbelasting: In onderdeel a van artikel 36s is de definitie opgenomen van «verpakkingen». Dit onderdeel moet in samenhan[g] met de onderdelen b, c en d van dit artikel worden bezien. Deze definitie van verpakkingen is zoveel mogelijk ontleend aan de Europese richtlijn (hierna: de verpakkingenrichtlijn) waar het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton (hierna: het verpakkingenbesluit) de implementatie van vormt. De verpakkingenrichtlijn verplicht de EU-lidstaten ervoor zorg te dragen dat minimaal 50% van alle verpakkingen nuttig wordt toegepast. Verder bevat de richtlijn eisen voor verpakkingen en bepalingen voor preventie en monitoring. Het verpakkingenbesluit bewerkstelligt op basis van de richtlijn dat in Nederland producenten en importeurs die verpakte producten of verpakkingen op de Nederlandse markt brengen, individueel volledig verantwoordelijk zijn voor de preventie, inzameling en recycling van het gebruikte verpakkingsmateriaal. De definitie in genoemde onderdelen a tot en met d is iets anders van opzet dan die in de verpakkingenrichtlijn en in het verpakkingenbesluit. Voorts is hier en daar een andere terminologie gebruikt met betrekking tot de woorden «product»/«goed» en «artikel». Er is echter geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de definities in verpakkingenrichtlijn en -besluit. De definitie sluit daarmee aan op het begrip «verpakkingen» zoals dat thans al wordt gehanteerd in de – op het verpakkingenbesluit gebaseerde – collectieve heffing van het bedrijfsleven. Kern van de definitie is dat onder «verpakkingen» worden begrepen alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten. Met andere woorden, het gaat om alle geproduceerde materialen (verpakkingsmaterialen/verpakkings«producten») die kunnen worden gebruikt voor het insluiten en dergelijke (het verpakken) van – andere – producten. Bij de te verpakken «producten» is sprake van een ruime interpretatie: het loopt van (grond)stoffen en preparaten tot (al dan niet) afgewerkte producten. Voorts kunnen verpakkingen in het gehele traject van producent tot gebruiker of consument worden gebruikt. Verpakkingen zijn dan ook alle denkbare verkoop-, verzamel- en verzendverpakkingen, dus bijvoorbeeld flessen, flacons van kunststof, blikjes, tubes, dozen, draagtasjes, kratten, pallets of wikkelfolie. (…) De onder 1°, 2° en 3°, van artikel 36s, onderdeel a, opgenomen criteria volgend – een product moet aan een van deze criteria voldoen, wil het onder de definitie van verpakking vallen – zijn de navolgende voorbeelden van verpakkingen te noemen (het gaat hier om voorbeelden die bijna alle ter illustratie van bedoelde criteria zijn opgenomen in bijlage I van de verpakkingenrichtlijn):  (ad 1°) de navolgende producten vormen een verpakking: bonbondozen en plasticfolie om een cd-doosje (geen verpakking volgens dit criterium zijn: bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld, gereedschapsdozen, theezakjes, waslagen om kaas en velletjes rond worst); (…) 4.5 Over de definities van primaire, secundaire en tertiaire verpakkingen vermeldt de memorie van toelichting bij introductie van de verpakkingenbelasting: De onderdelen b, c en d, van artikel 36s bevatten de definities van primaire, secundaire en tertiaire verpakkingen. Verpakkingen moeten onder een van deze drie soorten verpakkingen vallen, willen ze kwalificeren als een verpakking voor de verpakkingenbelasting. (…) 4.6 Bij het Belastingplan 2009 is de definitie van ‘verpakkingen’ in de Wbm met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 aangepast. Over deze wijziging is in de memorie van toelichting bij dat Belastingplan opgemerkt: De definitie van verpakkingen wordt aangepast, zodat aangewezen logistieke hulpmiddelen en verpakkingen die hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie niet meer als verpakking voor de verpakkingenbelasting worden aangemerkt. Bij deze verpakkingen deden zich veel administratieve problemen voor. Zo was het erg lastig vast te stellen wanneer een meermalig te gebruiken pallet voor het eerst in Nederland ter beschikking wordt gesteld. Bovendien ontstond het gevoel dat deze verpakkingen ten onrechte met verpakkingenbelasting werden belast omdat zij in het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt. Door deze verpakkingen uit te zonderen worden de administratieve lasten voorkomen. Tevens wordt door de voorgestelde uitzondering de grens tussen wel of geen verpakking duidelijker getrokken. Door de wijziging van de definitie van verpakkingen komt deze definitie niet meer in zijn geheel overeen met de definitie van verpakkingen voor het Besluit verpakkingen. Hierdoor ontstaat een groep verpakkingen die niet meer met verpakkingenbelasting wordt belast maar waarvoor nog wel de verplichtingen uit het Besluit verpakkingen gelden en het ministerie van VROM daardoor een informatiebehoefte behoudt. 4.7 In de artikelsgewijze toelichting bij het Belastingplan 2009 is over de ‘exotenlijst’ opgemerkt: Met de eerste drie leden van dit onderdeel C wordt geregeld dat aan artikel 80, onderdeel a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) een subonderdeel (onder 4°) wordt toegevoegd. Op grond van dit nieuwe subonderdeel 4° worden twee categorieën producten van de definitie van verpakking uitgesloten. Het gaat enerzijds om logistieke hulpmiddelen (zie toelichting op definitie) en anderzijds om de producten die op grond van het overigens bepaalde in artikel 80, onderdeel a, van de Wbm in feite een verpakking zijn, maar die naar hun aard hoofdzakelijk (70%) een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en mitsdien niet langer als een verpakking worden beschouwd. De verpakkingsfunctie zal daarbij meerledig kunnen zijn.

Daartoe wordt het door hen van belanghebbende gekochte materiaal gesneden en bedrukt. 3.1.2. Het zelfklevende materiaal (hierna: het materiaal) bestaat uit vier lagen. De bovenste laag wordt gevormd door de ‘facestock’, de daaronder gelegen laag bestaat uit kleefemulsie, de daaronder gelegen laag bestaat uit een siliconencoating en de onderste laag is een ‘release liner’ (hierna: de liner), die de drager is van de drie andere lagen. 3.1.3. De liner maakt integraal deel uit van het materiaal en heeft als functie te voorkomen dat de kleefemulsie en de siliconencoating uitdrogen alvorens het materiaal wordt aangebracht op het object waarvoor het uiteindelijk is bestemd. De liner voorkomt tevens dat het materiaal aan zichzelf of aan andere producten blijft kleven en maakt het aldus mogelijk dat het materiaal wordt geleverd aan afnemers die het materiaal kunnen bewerken en doorverkopen. 3.1.4. Onmiddellijk voorafgaand aan het moment waarop het materiaal door de eindgebruiker wordt aangebracht op het object waarvoor het is bestemd, wordt de liner verwijderd. De liner blijft daarna over als afval. De ‘facestock’, die na het aanbrengen achterblijft op het bedoelde object, kan niet meer worden verwijderd zonder onherstelbaar te worden beschadigd en is daarom niet herbruikbaar. 3.1.5. Op de liner zijn het logo van belanghebbende alsmede productie- en typegegevens afgedrukt. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de liner een verpakking is als bedoeld in artikel 80, letter a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst tot 1 januari 2013; hierna: Wbm). Hiertegen richten zich de middelen. 3.3.1. In het eerste middel wordt onder meer betoogd dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de omstandigheid dat de liner integraal deel uitmaakt van het materiaal eraan in de weg staat de liner aan te merken als een product dat wordt gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en/of aanbieden van een ander product, zodat de liner reeds op deze grond niet onder het in de aanhef van artikel 80, letter a, Wbm gedefinieerde begrip verpakking valt. 3.3.2. De aan het slot van artikel 80, letter a, onder 1o, Wbm geformuleerde uitzondering laat de mogelijkheid open dat een product integraal deel uitmaakt van een ander product en toch als verpakking moet worden aangemerkt. Dat is het geval indien het eerstbedoelde product niet nodig is om het laatstbedoelde product tijdens de levensduur daarvan te bevatten, te ondersteunen of te bewaren, en/of niet alle elementen van het laatstbedoelde product bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 Wbm volgt dat de wetgever een ruime uitleg van het begrip verpakking voor ogen heeft gestaan. In het licht van het vorenstaande, en in aanmerking genomen dat de liner wordt verwijderd onmiddellijk voorafgaand aan het moment waarop het (bewerkte) materiaal door de eindgebruiker wordt aangebracht op het object waarvoor het bestemd is, staat de hiervoor in 3.3.1 genoemde omstandigheid niet eraan in de weg dat de liner voldoet aan de in de aanhef van artikel 80, letter a, Wbm gegeven definitie van het begrip verpakking. Het hiervoor in 3.3.1 weergegeven betoog faalt daarom. 4.18 Bij arrest van 3 april 2015 heeft de Hoge Raad overwogen: 2.3.7. Uit de zojuist weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft beoogd de werkelijke waarde van verhuurde woningen te benaderen door aan de hand van de huuropbrengst een zogenoemde leegwaarderatio vast te stellen, uitgedrukt in een percentage van de WOZ-waarde. Een dergelijke forfaitaire regeling ter vaststelling van de werkelijke waarde van verhuurde woningen, teneinde duidelijkheid te scheppen “voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering”, is op zichzelf aanvaardbaar. Wanneer echter de uitwerking van dit forfait in het UBIB 2001 leidt tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad, moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden. 4.19 Heithuis heeft bij bovenstaand arrest geannoteerd: 5. Let wel: de Hoge Raad komt niet tot dit oordeel op grond van art. 1 Eerste Protocol EVRM, maar op grond van een (veronderstelde) bedoeling van de wetgever, neergelegd in de delegatiebepaling van art. 5.20 lid 3 Wet IB 2001. De besluitgever zou deze delegatiebevoegdheid met de regeling van de leegwaarderatio in art. 17a Uitv.besl. IB 2001 hebben overschreden. Dit is op zich opmerkelijk, omdat art. 5.20 lid 3 Wet IB 2001 slechts aangeeft dat “de waarde [wordt] gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van het waardegegeven bedoeld in het eerste of tweede lid” en meer niet. Ik lees hierin niet een (delegatie)kader, waarbinnen de bij AMvB nader te stellen regels moeten blijven, zoals we dat bijvoorbeeld wel kennen in andere fiscale delegatieregelingen. Het (delegatie)kader van art. 5.20 lid 3 Wet IB 2001 destilleert de Hoge Raad echter uit de wetsgeschiedenis. Die leest de Hoge Raad zo dat “(…) de wetgever heeft beoogd de werkelijke waarde van verhuurde woningen te benaderen door aan de hand van de huuropbrengst een zogenoemde leegwaarderatio vast te stellen, uitgedrukt in een percentage van de WOZ-waarde.” En daaruit vloeit dus weer voort dat de toepassing van de leegwaarderatio niet mag leiden tot een in box 3 in aanmerking te nemen waarde die voor 10% of meer afwijkt van de waarde in het economische verkeer op de WOZ-waardepeildatum, want dan is er volgens de Hoge Raad kennelijk geen sprake meer van een benadering van de werkelijke waarde van verhuurde woningen. Is aan dit ‘ten minste 10%’-criterium voldaan, dan wordt de waarde in het economische verkeer op de WOZ-waardepeildatum in de plaats gesteld van de met de leegwaarderatio gecorrigeerde WOZ-waarde. 6. Is dit geschied, dan dient het aldus verkregen eindresultaat, tot slot, te worden getoetst aan art. 1 Eerste Protocol EVRM. Deze toetsingsmethodiek volgt uit r.o. 2.3.2, waarin de Hoge Raad wel nadrukkelijk ingaat op de toetsing aan art. 1 Eerste Protocol EVRM. In deze belangrijke rechtsoverweging herhaalt de Hoge Raad wat hij reeds in BNB 2011/297c heeft beslist (zie hiervoor), maar hij voegt er een nieuwe volzin aan toe: “Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Dit een en ander is in dit geding niet gesteld of gebleken.” Anders dan uit BNB 2011/297c leek te kunnen worden opgemaakt, lijkt de Hoge Raad met deze nieuwe volzin toch een opening te bieden dat het forfaitaire rendement van 4% in individuele gevallen mogelijk in strijd is met art. 1 Eerste Protocol EVRM, namelijk als sprake is van een individuele buitensporig zware last (‘individual excessive burden’). Dit is voer voor nieuwe procedures, vooral van kleine spaarders die al enige jaren beduidend minder dan 4% rente ontvangen op hun spaarrekeningen. Die procedures worden momenteel reeds op grote schaal gevoerd; vandaar dat de Staatssecretaris van Financiën inmiddels het besluit heeft genomen om dergelijke bezwaarschriften op de voet van art. 25a AWR aan te wijzen als massaal bezwaar. 4.20 Op 23 september 2016 heeft de Hoge Raad overwogen: 2.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of hetgeen is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, nr.

De verpakkingsfunctie valt uiteen in:  een beschermingsfunctie, de verpakking zorgt ervoor dat het product niet beschadigd raakt;  een marketingfunctie, de verpakking zorgt voor identificatie van het product en geeft het een bepaald imago;  een verzamelfunctie, de verpakking houdt meerdere producten bij elkaar zodat het als één product kan worden verkocht; en  een transportfunctie, zonder de verpakking is het product niet te vervoeren, af te leveren of over te brengen van producent naar consument. De niet-verpakkingsfunctie zal vaak een gebruiksfunctie zijn. Zonder de verpakking is het product niet te gebruiken. De producten die hoofdzakelijk geen verpakkingsfunctie hebben, zullen bij ministeriële regeling worden aangewezen. Er is voor deze delegatiegrondslag gekozen omdat zo in lagere regelgeving een lijst ontstaat waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft. Alleen de producten die vermeld staan op de lijst vallen buiten de verpakkingendefinitie en worden niet in de heffing betrokken. Alle andere producten wel, ook al meent een belastingplichtige dat het product als zodanig wel aan de definitie voldoet. Voorbeelden van producten die bij ministeriële regeling zullen worden aangewezen zijn: injectiespuit, niet-navulbare pen, (markerings)stiften, correctieroller en wegwerpaansteker. 4.8 In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2009 is over de bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en andere vrijgestelde zaken, als bedoeld in artikel 80, eerste lid, onder a, ten eerste en ten vierde, van de Wbm, opgemerkt: De leden van de fractie van het CDA vragen zich ook af hoe het is geregeld met exoten. Het gaat bij exoten om producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. In de artikelsgewijze toelichting op artikel IX, onderdeel C zijn enkele voorbeelden opgenomen. Een infuuszak valt hier niet onder. Immers, een infuuszak heeft toch met name een verpakkingsfunctie. Uiteraard zijn de bij een infuuszak behorende slangetjes, infuusnaalden en dergelijke geen verpakking. Wat betreft enveloppen is uitvoerig overleg gevoerd in de KAV. Daarbij is de insteek gekozen dat enveloppen die gebruikt worden voor het verzenden van producten, als een verpakking gelden en onder de verpakkingenbelasting vallen. Hierbij moet gedacht worden aan enveloppen die gebruikt worden voor het verzenden van bijvoorbeeld tijdschriften, diskettes, folders en brochures. Dit is in tegenstelling tot enveloppen die bijvoorbeeld gebruikt worden om een brief te versturen. Ook de positie van de koekjestrommels is een aandachtspunt van de leden van de fractie van het CDA. Het moge duidelijk zijn dat de «losse» verkoop van een koekjestrommel niet belast is. Immers, de koper koopt dan het product koekjestrommel. Indien de koekjestrommel tevens koekjes bevat, heeft de trommel op dat moment een verpakkingsfunctie, ook al kan de trommel door de koper daarna gebruikt worden voor het bewaren van andere koekjes. Deze situatie kan vergeleken worden met die van het mosterdglas, dat na gebruik van de mosterd als drinkglas kan worden gebruikt. De verpakkingenbelasting is een objectieve belasting. Het al dan niet belast zijn van een verpakking kan niet afhankelijk worden gemaakt door de subjectieve bedoelingen van de koper. Jurisprudentie Hoge Raad 4.9 Op 8 oktober 1992 heeft de Hoge Raad bij arrest overwogen: 4.3. In cassatie is de vraag aan de orde of voor de door belanghebbende verzochte dienst, die behoort tot de diensten, bedoeld in art. 54, aanhef en letter a, van de Legesverordening 1987, terecht leges is geheven. In het middel, zoals dat bij pleidooi is toegelicht, wordt in dit verband mede een beroep gedaan op het rechtszekerheidsbeginsel en de rechtspraak van de Hoge Raad dienaangaande. Dit roept de vraag op of de Legesverordening 1987 als algemeen verbindend voorschrift (wet in materiële zin) kan worden getoetst een algemene rechtsbeginselen. Die vraag moet bevestigend worden beantwoord. 4.10 De Hoge Raad heeft bij arrest van 23 december 1992 als volgt overwogen: 3.2. Dit betoog mondt in wezen uit in de vraag of de in de Meststoffenwet opgenomen delegatiebevoegdheid – welke bevoegdheid zich ook uitstrekt tot essentialia – in strijd komt met artikel 104 van de Grondwet. Die vraag staat niet ter beoordeling van de rechter omdat ingevolge artikel 120 van de Grondwet toetsing van een formele wet aan de Grondwet niet is toegestaan. De primaire klacht onder 1, en daarmee ook de subsidiaire klacht, faalt derhalve. 4.11 De Hoge Raad heeft bij arrest van 17 augustus 1998 overwogen: 3.1. Schending van het gelijkheidsbeginsel 3.6.1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling – waarbij de Hoge Raad deze vraag mede zal beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 – moet worden vooropgesteld dat deze Verdragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. 3.6.2. Ter beantwoording van de vraag of het geval van belanghebbende als houder van de onderhavige auto voor de verschuldigdheid van het tarief van de belasting op één lijn gesteld moet worden met het geval van houders van auto's behorende tot een omvangrijk wagenpark, moet worden gelet op de strekking van de regeling van deze tarifering. Zoals hiervóór in 3.4 uiteengezet, is voor het verschil in tarief de inrichting van de desbetreffende auto's – hetzij voor personenvervoer, hetzij voor andere doeleinden waarbij de mogelijkheid tot personenvervoer ondergeschikt is aan het vervoer waarvoor het voertuig overigens dient – als criterium genomen. Daarbij is niet van belang geacht welk gebruik, voor zakelijke dan wel voor privé-doeleinden, van de auto in de praktijk werd gemaakt, noch of dit gebruik plaatsvond door een ondernemer dan wel door een particulier. Naar in een Evaluatierapport inzake de werking van de Wet BPM in 1997 door de Staatssecretaris van Financiën nog eens is benadrukt, is met de verruiming van het begrip personenauto per 1 januari 1994 beoogd het particuliere gebruik van auto's met een grijs kenteken terug te dringen door, met behulp van een aantal technische eisen aan de inrichting van de relevante autotypen, dit soort auto's door hun inrichting en uiterlijk minder aantrekkelijk te maken voor particulieren, en was een voorname reden voor deze aanpak, dat in geval van een keuze voor het toepassen van gebruikscriteria de uitvoering van de regels voor alle betrokkenen in een onevenredige mate zou worden gecompliceerd, en impliceert deze keuze dat het voor particulieren nog steeds mogelijk is dergelijke auto's aan te schaffen (Brief Staatssecretaris van Financiën van 3 januari 1997, PFC 96/448M, Douanebulletin 97/5, Vakstudie BPM artikel 3, aantekening 5).

13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174 (hierna: het arrest BNB 2015/174) ook met betrekking tot de berekening van de erfbelasting tot gevolg kan hebben dat de in een uitvoeringsbesluit neergelegde wijze van waardebepaling buiten toepassing blijft indien aannemelijk is dat die aldus vastgestelde waarde in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economische verkeer ten tijde van het belastbare feit. 2.3. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft vastgesteld dat de waarde per 1 januari 2009 van de verhuurde onroerende zaken [c-straat] 24 en 26 en [d-straat] 127 tot en met 139 volgens een door belanghebbende in het geding gebracht – door de Inspecteur niet bestreden – taxatierapport meer dan tien percent afwijkt van de waarde op basis van de WOZ-waarde met toepassing van de in artikel 10a UBSW geregelde leegwaarderatio. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende zich daarom op de onverbindendheid van deze regeling kan beroepen. Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, de aanslag verminderd overeenkomstig de in het taxatierapport genoemde waarden van voormelde verhuurde onroerende zaken. 2.4. Tegen dit oordeel en deze beslissing keert zich het middel met de klacht dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat bij het vaststellen van de waarde van verhuurde onroerende zaken met toepassing van artikel 10a UBSW, als grondslag voor een aanslag erfbelasting, sprake is van eenzelfde “stapeling van forfaits” als die in het arrest BNB 2015/174 is onderkend ten aanzien van de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. 2.5. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met de in artikel 21, lid 8, SW opgenomen regeling heeft willen voorkomen dat het gebruik van de WOZ-waarde bij de heffing van schenk- en erfbelasting ertoe leidt dat verhuurde woningen in aanmerking worden genomen voor een waarde die te ver afwijkt van de werkelijke waarde daarvan in het economische verkeer (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, blz. 36). In overeenstemming daarmee is opgemerkt dat het ter uitvoering van artikel 21, lid 8, SW strekkende artikel 10a UBSW zal verzekeren dat de heffingsgrondslag marktconform zal zijn (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, blz. 91). 2.6. Artikel 10a UBSW (bezien in samenhang met artikel 21, lid 8, SW) heeft derhalve met artikel 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (beschouwd tegen de achtergrond van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001) gemeen dat de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid beperkt is tot het treffen van een regeling waardoor de grondslag van de belastingheffing bij benadering overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van verhuurde onroerende zaken. 2.7. Daarom kan niet worden gezegd dat het Hof aan het arrest BNB 2015/174 een onjuiste of te vergaande betekenis heeft toegekend. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat het bij de beoordeling van de nu in geschil zijnde aanslag erfbelasting niet gaat om een forfaitair rendement van de onroerende zaken waarop die aanslag (mede) betrekking heeft. 4.21 Op 4 november 2016 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 2.4.1. Bij de beoordeling van de middelen moet worden vooropgesteld dat artikel 1 van de Grondwet niet ieder verschil in behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar slechts die verschillen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 16 juni 1999, nr. 33928, ECLI:NL:HR:1999:AA2772, BNB 1999/286). 2.4.2. Verder moet worden vooropgesteld dat artikel 228a van de Gemeentewet aan gemeenten de ruimte biedt om de rioolheffing met een zekere ruwheid vorm te geven. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling, weergegeven in de onderdelen 4.10 tot en met 4.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, is aan de gemeenten namelijk een grote vrijheid verleend bij die vormgeving. Die vrijheid betreft “(h)et bepalen van de belastingplichtige, de heffingsgrondslag, de heffingsmaatstaf etcetera”. 2.4.3. Zo hoeft de heffingsmaatstaf bij een heffing als de onderhavige niet gerelateerd te zijn aan de hoeveelheid afvalwater die vanuit de percelen wordt geloosd of aan de omvang van de daardoor in individuele gevallen opgeroepen kosten (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 07/13148, ECLI:NL:HR:2009:BD5477, BNB 2009/208). Evenmin behoeft de gemeente onderscheid te maken naar de waarde van de onroerende zaak. Het staat een gemeente eveneens vrij om, zoals de gemeente Steenwijkerland hier heeft gedaan, eigenaren van onroerende zaken in de onderhavige rioolheffing te betrekken naar een vast bedrag per perceel. Daarmee blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. Aldus kan worden aanvaard dat van de eigenaar van een grote onroerende zaak eenzelfde bedrag wordt geheven als van de eigenaar van een kleine onroerende zaak. 2.4.4. In de Verordening is voor de bepaling van het object van de onderhavige rioolheffing aansluiting gezocht bij de afbakening van onroerende zaken op grond van artikel 16 van de Wet WOZ. Volgens die afbakening is al sprake van een onroerende zaak als het gaat om een gedeelte van een eigendom dat blijkens zijn indeling bestemd is om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Vervolgens worden bij elkaar behorende samenstellen van eigendommen of gedeelten van eigendommen als één onroerende zaak aangemerkt, indien zij bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn. Het gevolg hiervan is dat bij overigens identieke eigendommen het aantal naar een vast bedrag opgelegde aanslagen in de rioolheffing en dus het bedrag van de verschuldigde rioolheffing kan verschillen, afhankelijk van het aantal gebruikers van afzonderlijk te gebruiken gedeelten van die eigendommen. Ook met deze ruwheid blijft de gemeente binnen de haar door de wetgever verleende vrijheid, en maakt zij evenmin inbreuk op het verbod van discriminatie uit artikel 1 van de Grondwet. 2.4.5. In de Verordening (artikel 1, letter b, onderdeel 5) is ook aangesloten bij artikel 16, letter e, van de Wet WOZ, waarin een uitzondering is opgenomen op de hiervoor in 2.4.4 bedoelde regels, voor zover het gaat om de afbakening van recreatieterreinen. Indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, wordt een recreatieterrein op grond van deze bijzondere regel aangemerkt als één onroerende zaak, ook als voor de daar aanwezige onroerende recreatiewoningen en/of onroerende stacaravans met bijbehorende (onder)grond afzonderlijke gebruikers zijn aan te wijzen. Deze bijzondere regel vindt haar grond in de problematiek die optreedt bij recreatieterreinen waarop standplaatsen worden verhuurd voor stacaravans of andere vakantie-onderkomens. Door deze terreinen in bepaalde gevallen aan te merken als één onroerende zaak hoeven de gemeenten niet langer de mutaties met betrekking tot de gebruikers bij te houden (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 9-10). 2.4.6. Aan de keuze van de gemeente Steenwijkerland om in de Verordening aan te sluiten bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ, ook aan de hiervoor in 2.4.5 bedoelde bijzondere regel, ligt een praktisch motief ten grondslag, te weten het voeren van een gezamenlijke objectadministratie. Het verbod van discriminatie in artikel 1 van de Grondwet gaat niet zo ver dat de gemeente verplicht is deze bijzondere regel voor recreatieterreinen naar analogie toe te passen in een geval als dat van belanghebbende, waarmee de praktische aansluiting bij de afbakeningsregels van de Wet WOZ zou worden doorbroken. Het staat de gemeente vrij om (ook) in een geval als het onderhavige toepassing te geven aan de normale regels uit de Verordening over de objectafbakening, waarvan de ruwheid, zoals hiervoor in 2.4.4 is overwogen, ook bij rioolheffing naar een vast bedrag per perceel geoorloofd is.