ECLI:NL:PHR:2016:1040

HR nr. 15/02967 [X] B.V. Hof nrs 13/00398 en 13/00399 Rb nrs AWB 12/5911 en 12/5912 Derde Kamer A tegen Douanerechten 21 april 2009 – 12 augustus 2010 staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 In 2009 en 2010 heeft belanghebbende diverse scheepscasco’s ingevoerd. Zij heeft deze aangegeven onder postonderverdeling 8901 90 10 van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). Deze onderverdeling omvat ‘andere schepen voor het vervoer van goederen en andere schepen die zowel bestemd zijn voor het vervoer van personen als van goederen: zeeschepen’, hierna: zeeschepen bestemd voor het vervoer van goederen (en personen), waarvoor een tarief van 0% geldt. De Inspecteur heeft douanerechten nagevorderd, omdat hij meent dat geen sprake is van casco’s van zeeschepen, maar van casco’s van andere dan zeeschepen, die zijns inziens hadden moeten worden aangegeven onder één van de volgende postonderverdelingen: 8901 20 90 (tankschepen, andere dan zeeschepen) of 8901 90 99 (andere dan zeeschepen, bestemd voor het vervoer van goederen (en personen), met mechanische voortbeweging) van de GN. Voor de goederen die onder deze laatstgenoemde postonderverdelingen vallen, geldt een tarief van 1,7%. 1.2 Rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) is van oordeel dat de scheepscasco’s niet als zeeschepen bestemd voor het vervoer van goederen (en personen) kunnen worden ingedeeld. Voorts is de Rechtbank, voor zover in cassatie van belang, van oordeel dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW). 1.3 Gerechtshof Amsterdam (het Hof) is eveneens van oordeel dat de scheepscasco’s geen zeeschepen bestemd voor het vervoer van goederen (en personen) zijn en dat deze casco’s naar gelang hun aard dienen te worden ingedeeld onder respectievelijk de postonderverdeling 8901 20 90 of postonderverdeling 8901 90 99 van de GN. Voorts oordeelt het Hof dat de Inspecteur door zijn handelen (het verstrekken van een onjuiste telefonische tariefinlichting, het jarenlang niet controleren van enige aangifte van belanghebbende (stilzitten) en de fysieke controle van één aangifte, gedaan door de direct vertegenwoordiger van belanghebbende in opdracht van een andere importeur) op grond van artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW, niet is gehouden van navordering af te zien. 1.4 Met het eerste cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de onderhavige scheepscasco’s niet als zeeschepen kunnen worden aangemerkt. Het tweede cassatiemiddel ziet op het oordeel van het Hof dat artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW niet noopt tot het afzien van navordering. 1.5 Mijn conclusie luidt dat het Hof de juiste maatstaf heeft aangelegd door te beoordelen of op basis van objectieve kenmerken van de scheepscasco’s kan worden geconcludeerd dat deze primair zijn ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee. Het Hof heeft aan de hand van deze maatstaf voorts voldoende gemotiveerd geoordeeld dat de scheepscasco’s van belanghebbende niet kunnen worden ingedeeld onder postonderverdeling 8901 90 10 van de GN (als zeeschepen, bestemd voor het vervoer van goederen (en personen)). Het eerste cassatiemiddel faalt derhalve. Het Hof heeft tevens terecht geoordeeld dat het verstrekken van een telefonische tariefinlichting door de douaneautoriteiten en het niet-controleren van de aangiften van belanghebbende (stilzitten) te dezen niet als vergissingen als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW kunnen worden beschouwd op grond waarvan de boeking achteraf achterwege zou moeten blijven. Met betrekking tot de controle van een aangifte die belanghebbendes vertegenwoordiger in naam en voor rekening van een andere aangever heeft gedaan, had het Hof mijns inziens aan de hand van de tweede voorwaarde van artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW (de vergissing kon de belastingschuldige te goeder trouw, ondanks zijn beroepservaring en de door hem te betrachten zorgvuldigheid, redelijkerwijs niet ontdekken) moeten beoordelen of belanghebbende gewettigd vertrouwen kon ontlenen aan dat handelen. Het oordeel van het Hof dat geen sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen steunt echter nog op een andere pijler. Het Hof heeft namelijk aan zijn oordeel mede ten grondslag gelegd dat de douaneautoriteiten niet beschikten over “alle volledige en juiste (feitelijke) gegevens, benodigd voor een correcte toepassing van de desbetreffende indeling”. Dit feitelijke oordeel acht ik juist en is in mijn visie ook voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Gelet op de stukken van het geding kan mijns inziens echter niet worden uitgesloten dat het stilzitten van de douane zodanig samenhangt met (een) andere door belanghebbende genoemde gedraging(en) dat moet worden geconcludeerd dat deze in onderlinge samenhang bezien wel als een vergissing als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW moeten worden aangemerkt. Dat vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen plaats is. Gelet hierop kan de hofuitspraak mijns inziens niet in stand blijven en moet verwijzing volgen. Het tweede cassatiemiddel slaagt in zoverre. 1.6 Ik concludeer dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond moet worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

2.1 Belanghebbende heeft in de periode van 21 april 2009 tot en met 12 augustus 2010 23 aangiften ten invoer gedaan van scheepscasco’s. Zij heeft deze scheepscasco’s aangegeven onder postonderverdeling 8901 90 10 van de GN (0%). 2.2 De Inspecteur heeft in april 2012 bij belanghebbende een controle na invoer (hierna: cni) uitgevoerd als bedoeld in artikel 78 van het CDW. Naar aanleiding van deze cni heeft de Inspecteur twee uitnodigingen tot betaling (utb’s) uitgereikt: een met dagtekening 20 april 2012 voor een bedrag van € 89.827,49 aan douanerechten en een met dagtekening 6 juli 2012 voor een bedrag van € 255.087,48 aan douanerechten. In de utb’s is met betrekking tot genoemde aangiften onder meer het volgende opgenomen: “Bevindingen Tijdens deze controle bij u te [Z], is met betrekking tot de onderstaande aangiften een onregelmatigheid geconstateerd. De genoemde aangiften hebben allen betrekking op één scheepscasco. Daarbij heeft u gekozen voor een indeling in tariefpost 8901 9010 00, andere schepen voor vervoer van goederen en andere schepen die zowel bestemd zijn voor het vervoer van personen als van goederen, zijnde zeeschepen. Naar mijn mening is deze tariefpost onjuist en had 8901 90 99 00 moeten worden gebruikt; zijnde andere schepen voor vervoer van goederen en andere schepen die zowel bestemd zijn voor het vervoer van personen als van goederen, (…) zijnde andere met mechanische voortbeweging. Indien het een tankschip, niet zijnde een zeeschip, betreft dan moet de tariefpost 8901 2090 00 gebruikt worden. Uit de mij op dit moment bekende gegevens is af te leiden, dat er hier geen sprake is van casco’s van zeeschepen. De door ons onderzochte casco’s waren niet bestemd voor de productie van een schip ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee als bedoeld in aanvullende aantekening 1 (GN) op Hoofdstuk 89 van de Gecombineerde Nomenclatuur. Op basis van de indelingsregels 1, 2a en 6 deel ik de casco’s dan ook niet in als casco’s voor zeeschepen. Ik leid dit af uit de onderstaande bescheiden uit uw administratie en uit het uiteindelijke gebruik van de casco’s voor de binnenvaart.” “Bevindingen Tijdens deze controle bij u te [Z], is met betrekking tot de hierna genoemde aangiften voor plaatsing onder de douaneregeling ‘in het vrije verkeer brengen’ (hierna aangiften) een onregelmatigheid geconstateerd. De genoemde aangiften hebben allen betrekking op scheepscasco’s. Daarbij heeft u gekozen voor een indeling in tariefpost 8901 9010 00, andere schepen voor het vervoer van goederen en andere schepen die zowel bestemd zijn voor het vervoer van personen als van goederen, zijnde zeeschepen. Naar mijn mening is deze tariefpost onjuist en had 8901 2090 00 moeten worden gebruikt, zijnde andere schepen voor het vervoer van goederen en andere schepen die zowel bestemd zijn voor het vervoer van personen als van goederen, zijnde een tankschip. Uit de mij op dit moment bekende gegevens is af te leiden, dat er hier geen sprake is van casco’s van zeeschepen. De door ons onderzochte casco’s zijn niet bestemd voor de productie van schepen ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee als bedoeld in aanvullende aantekening 1 (GN) op Hoofdstuk 89 van de Gecombineerde Nomenclatuur. Op basis van de indelingsregels 1, 2a en 6 deel ik de casco’s dan ook niet in als casco’s voor zeeschepen. Ik leid dit af uit de onderstaande bescheiden uit uw administratie.” 2.3 In de utb’s geeft de Inspecteur per aangifte weer waarom zijn inziens geen sprake is van een zeeschip als bedoeld in postonderverdeling 8901 90 10 van de GN. De Rechtbank heeft het betreffende deel in de utb’s in punt 2.3. van haar uitspraak geciteerd. Ik vat dat citaat samen in onderstaande tabel. Aangiftenummer Redenen geen zeeschip Indeling in de GN volgens Inspecteur […] Uit diverse stukken uit belanghebbendes administratie zou blijken dat sprake is van een tankschip of een ‘inland tanker’. 8901 20 90 (andere dan zeeschepen, tankschepen) […] Uit diverse stukken uit belanghebbendes administratie zou blijken dat sprake is van een binnenvaartschip 8901 90 99 (andere dan zeeschepen, bestemd voor het vervoer van goederen (en personen), met mechanische voortbeweging) 2.4 Met betrekking tot de vertegenwoordiging is op de utb’s het volgende vermeld: “Vertegenwoordiging Voor het doen van genoemde aangiften heeft u zich ‘direct’ laten vertegenwoordigen. In de genoemde aangiften trad de firma [A] C.V. uit Rotterdam op als direct vertegenwoordiger. De mogelijkheid van directe vertegenwoordiging is gebaseerd op artikel 5 van het CDW. In de situatie van directe vertegenwoordiging wordt de vertegenwoordigde aangemerkt als aangever. In de genoemde aangiften wordt u dus aangemerkt als aangever. (...)” 2.5 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de utb’s. Bij uitspraken op bezwaar van 7 december 2012 heeft de Inspecteur de utb’s gehandhaafd.

Rechtbank 3.1 Belanghebbende heeft bij de Rechtbank beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. 3.2 Voor de Rechtbank is in de eerste plaats de indeling van de scheepscasco’s in de GN in geschil. Met betrekking tot de indelingsvraag overweegt de Rechtbank als volgt (waarbij met ‘verweerder’ de Inspecteur wordt aangeduid en met ‘eiseres’ belanghebbende): “5.4.1. De rechtbank stelt voorop dat nu verweerder wil afwijken van de aangifte, op hem de bewijslast rust. (…). 5.4.3. Uit de bewoording van de post volgt dat om als zeeschip te kunnen worden ingedeeld in de GN bij invoer moet vaststaan, dat het goed een zeeschip is. De aanvullende aantekening op Hoofdstuk 89 onderstreept dit door te benadrukken dat onder andere onderverdelingen 8901 20 10 en 8901 90 10 alleen betrekking hebben op schepen ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee. Uit hetgeen de rechtbank onder 5.3 heeft overwogen volgt dat uit de bewoording van de post en ook genoemde aanvullende aantekening tot uitdrukking wordt gebracht dat hierin een bestemming besloten ligt die bij de indeling van de onderhavige casco’s ten tijde van de invoer een belangrijke rol speelt. Uit de bewoording van de post en de aanvullende aantekening volgt dat ten tijde van de invoer de hoofdbestemming van het goed zeeschip moet zijn en dat dit beslissend is voor de indeling indien zij inherent is aan het goed. Verweerder heeft met de onder 2.3 genoemde bevindingen bij de onderscheidenlijke aangiften vermelde en in de administratie van eiseres aangetroffen documenten, voldoende aannemelijk gemaakt dat de vermelde goederencode in de aangiften onjuist is. De aankoop van het casco is steeds gericht geweest op een casco voor binnenschip of tanker voor de binnenvaart. Ten tijde van de invoer was blijkens die documenten steeds de bestemming van de casco’s, binnenschip of tanker voor de binnenvaart. De casco’s zijn blijkens deze documenten ook niet ontworpen als zeeschip. Het moet er daarom voor worden gehouden dat deze casco’s ten tijde van de invoer niet de bestemming van zeeschip hadden en dat dit, gelet op het ontwerp, inherent was aan deze goederen. Verweerder is daarom terecht van de aangifte afgeweken en heeft de correcties terecht aangebracht. De opvatting van eiseres met betrekking tot de GN-toelichting volgt de rechtbank niet. Allereerst is de toelichting slechts een hulpmiddel en geen wettelijk verbindende bepaling. Daarenboven volgt uit de toelichting niet dat indien aan de “zeewaardigheidcriteria” wordt voldaan het casco dan automatisch een zeeschip is. Deze criteria benadrukken veeleer dat een zeeschip daaraan tenminste moet voldoen. Het beroep op de uitspraak van de Tariefcommissie faalt, omdat die uitspraak betrekking had op een specifiek vaartuig. De feiten van die casus stemmen niet overeen met de onderhavige. Het vorenstaande geldt gelet op de onder 2.3 vermelde documenten evenzeer voor de casco’s van het type BOS en Alpha. Dat deze casco’s mogelijk zijn versterkt met extra staal maakt dit niet anders.” 3.3 Voorts is voor de Rechtbank in geschil of het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel, neergelegd in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW, een boeking achteraf verhindert. Daarover overweegt de Rechtbank: “5.5.3. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ beoogt artikel 220, tweede lid, aanhef, sub b, van het CDW de bescherming van gewettigd vertrouwen van de douaneschuldenaar (in de juistheid van alle factoren die een rol spelen bij het besluit om al dan niet tot boeking achteraf van douanerechten over te gaan). Op grond van deze bepaling wordt niet overgegaan tot boeking achteraf van douanerechten indien de volgende vier, cumulatieve voorwaarden zijn vervuld: het niet heffen van de rechten is te wijten aan een vergissing van de bevoegde autoriteiten zelf; de vergissing is van dien aard dat zij redelijkerwijze niet kon worden ontdekt; de douaneschuldenaar is te goeder trouw; en de douaneschuldenaar heeft aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte voldaan. Uit het arrest van het HvJ van 27 juni 1991, C-348/89, inzake Mecanarte, volgt dat vergissingen inzake de uitlegging of de toepassing van de voorschriften betreffende de rechten bij invoer of bij uitvoer, die de belastingschuldige niet redelijkerwijze kon ontdekken, alle vergissingen omvatten, wanneer zij het gevolg zijn van een actieve gedraging. 5.5.4. Op eiseres rust de bewijslast haar stelling aannemelijk te maken dat de voorwaarden voor een beroep op het vertrouwensbeginsel zijn vervuld. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aan haar bewijslast heeft voldaan. De enkele stelling van eiseres dat door de douane een tariefinlichting is verstrekt, levert geen bewijs. Dit klemt temeer nu verweerder dit bovendien weerspreekt. Deze grond faalt derhalve. 5.5.5. Eiseres doet met een verwijzing naar de controleresultaten van een controle van aangifte 20090402 eveneens een beroep op het vertrouwensbeginsel, doch heeft deze stelling niet nader onderbouwd. Nu verweerder ook dit standpunt gemotiveerd heeft betwist en iedere concrete onderbouwing ontbreekt, wijst de rechtbank ook deze grond af. Gelet op vorenstaande behoeft de stelling van eiseres met betrekking tot de actieve gedraging van de inspecteur geen bespreking.” 3.4 De Rechtbank verklaart de beroepen van belanghebbende bij uitspraak van 2 juli 2013, nrs. AWB 12/5911 en 12/5912, niet gepubliceerd, ongegrond. Hof 3.5 Belanghebbende gaat in hoger beroep bij het Hof. 3.6 Voor het Hof is eveneens in geschil de indeling van de scheepscasco’s in de GN alsmede de vraag of de Inspecteur op grond van artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW is gehouden af te zien van navordering. 3.7 Met betrekking tot de indeling van de scheepscasco’s oordeelt het Hof – net als de Rechtbank – dat geen sprake is van zeeschepen en dat de scheepscasco’s naar gelang hun aard dienen te worden ingedeeld onder respectievelijk de postonderverdeling 8901 20 90 of postonderverdeling 8901 90 99 van de GN. Het Hof overweegt hiertoe – anders dan de Rechtbank – als volgt: “6.3. Ingevolge algemene regel 2a voor de interpretatie van de GN heeft de vermelding van een goed in een post eveneens betrekking op dat goed in niet-complete of in niet-afgewerkte staat, zoals de onderwerpelijke casco’s. Algemene regel 6 bepaalt dat voorde indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen - alsmede „mutatis mutandis” de regels 1 tot en met 5 - wettelijk bepalend zijn. 6.4. De bewoordingen van de door belanghebbende voorgestane GN-onderverdelingen 8901 20 10 en 8901 90 10 luiden: ‘zeeschepen’. Uit andere taalversies van deze GN- onderverdelingen volgt dat de wetgever hiermee het oog heeft op schepen bestemd voor de zeescheepvaart (‘Seagoing’, ‘pour la navigation maritime’, ‘für die Seeschifffahrt’). In aanvullende aantekening 1 op hoofdstuk 89 is gepreciseerd dat genoemde onderverdelingen, alsmede een aantal andere - hier niet van belang zijnde - GN-onderverdelingen van Hoofdstuk 89 van de GN, alleen betrekking hebben op schepen ‘ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee’. 6.5. De onderwerpelijke (casco’s voor) binnenvaartschepen zijn ontworpen en gebouwd voor de vaart op binnenwateren.

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij voert in haar cassatieberoepschrift twee cassatiemiddelen aan: “Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, met name van GS-post 8901, postonderverdelingen 8901 20 90 en 8901 90 10 van de Gecombineerde Nomenclatuur en/of verzuim van vormen, doordat het Hof in zijn vonnis ten onrechte, dan wel onbegrijpelijk, dan wel ongemotiveerd heeft geoordeeld dat de scheepscasco's niet als zeeschip kunnen worden aangemerkt.” “Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, met name van artikel 220 van Verordening (EEG) nr. 2913/92 en/of verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte en onbegrijpelijk oordeelt dat er geen sprake is van een vergissing zodat het vertrouwensbeginsel navordering niet in de weg staat.” 4.2 Ter toelichting op haar eerste middel merkt belanghebbende op dat het zogenoemde ‘bestemmingscriterium’ volgens haar niet van toepassing is. Naar de mening van belanghebbende moet indeling plaatsvinden op basis van objectieve kenmerken en is dus van belang of de scheepscasco’s na afbouw zeewaardig zijn en niet of ze daadwerkelijk zeegaand zijn. Het gaat er volgens belanghebbende om of de scheepscasco’s na afbouw geschikt zijn voor de vaart in volle zee. Belanghebbende wijst in dit kader naar aanvullende aantekening 1 op hoofdstuk 89 van de GN en de GN-toelichting waarin wordt gesproken over goederen/schepen die “ontworpen en gebouwd moeten zijn voor de vaart in volle zee” en de toelichting daarop. Voorts voert belanghebbende aan dat indien het bestemmingscriterium wel van toepassing is, dit dient te worden toegepast op de objectieve kenmerken en eigenschappen die de scheepscasco’s op het moment van invoer hebben. Niet van belang is dat van de scheepscasco’s uiteindelijk binnenvaartschepen worden gemaakt, aldus belanghebbende. Belanghebbende concludeert dat de scheepscasco’s bij invoer onder de juiste postonderverdeling van de GN zijn ingedeeld. 4.3 Met betrekking tot haar tweede middel bepleit belanghebbende dat het handelen van de Nederlandse douaneautoriteiten, bestaande uit 1) het verstrekken van een telefonische tariefinlichting, 2) het niet-controleren van de aangiften van belanghebbende en 3) het controleren van een aangifte van een andere importeur, met dezelfde vertegenwoordiger als belanghebbende, actieve gedragingen zijn welke als vergissingen als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW moeten worden aangemerkt. Belanghebbende is van mening dat – hoewel geen sprake is van een bindende tariefinlichting als bedoeld in artikel 12 van het CDW (hierna: bti) – de telefonische tariefinlichting die de douaneautoriteiten haar hebben gegeven een actieve gedraging is die aan navordering in de weg staat. Zij vindt steun voor deze opvatting in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ) Behn Verpackungsbedarf en in REC-beslissing 09/2003. Voorts is haars inziens het door het Hof genoemde arrest Olasagasti e.a. niet van toepassing, omdat het HvJ in die zaak een antwoord heeft gegeven op een andere rechtsvraag dan die in de onderhavige zaak aan de orde is. Het oordeel van het Hof dat het stilzitten van de douaneautoriteiten niet als vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onderdeel b, van het CDW kan worden aangemerkt omdat de goederenomschrijving in de aangifte niet specifiek genoeg is, bestrijdt belanghebbende door te betogen dat 1) de aangiften onlosmakelijk zijn verbonden met de facturen en 2) het gebruik van een risicoanalyse of selectieprofiel niet aan toepassing van het vertrouwensbeginsel in de weg staat. Naar de mening van belanghebbende is het haar niet aan te rekenen dat de facturen in Nederland niet behoeven te worden aangehecht aan de aangifte. Ook is belanghebbende van mening dat zij aan een controle van een andere importeur, die werd vertegenwoordigd door dezelfde vertegenwoordiger als waarvan belanghebbende gebruik maakt, gewettigd vertrouwen kon ontlenen omdat de door de vertegenwoordiger gebruikte goederencode bij die controle (impliciet) werd goedgekeurd. Alle handelingen van de douaneautoriteiten dienen naar de mening van belanghebbende in onderlinge samenhang te worden bezien en zijn voldoende voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel ex artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW. 4.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Met betrekking tot het eerste middel leidt de Staatssecretaris, anders dan belanghebbende, uit de omschrijving van de postonderverdeling en uit de aanvullende aantekening 1 in samenhang met de GN-toelichting daarop af dat de bestemming van de scheepscasco’s (zeevaart of binnenvaart) wel degelijk van belang is bij de indeling van deze goederen. Tevens leidt de Staatssecretaris uit bescheiden uit de administratie van belanghebbende af dat de bestemming (binnenvaart) inherent is aan het geleverde product. Volgens de Staatssecretaris komt dit tot uitdrukking in de ‘classificatie’ van een schip. Dat de bestemming in een geval als het onderhavige een rol speelt, volgt naar de mening van de Staatssecretaris ook uit punt 5.2.1 van de conclusie van A-G Van Hilten voor HR BNB 2011/261. Voorts wijst de Staatssecretaris op het arrest B.A.S. Trucks, waaruit hij afleidt dat in de onderhavige situatie geen sprake is van ‘schepen, ontworpen voor de vaart in volle zee’, nu zij speciaal en primair zijn ontworpen voor de binnenvaart. 4.5 Met betrekking tot het tweede middel van belanghebbende voert de Staatssecretaris aan dat naar nationaal recht het risico van een onjuiste (telefonische) inlichting voor rekening van belanghebbende komt. De Staatssecretaris wijst op HR BNB 1979/311. Voorts is volgens hem gesteld noch gebleken dat belanghebbende schade heeft geleden. Nu geen sprake is van een bti, heeft de telefonische inlichting geen gewettigd vertrouwen kunnen wekken. Hij wijst op Sony Supply Chain Solutions (Europe). REC-beslissing 09/2003 is naar zijn mening niet van belang omdat het in die zaak ging om een door toedoen van de douaneautoriteiten verloren gegaan bewijsstuk. Over het stilzitten van de douane meent de Staatssecretaris dat de omstandigheid dat conform het bepaalde in artikel 77 van het CDW geen facturen bij de aangifte waren gevoegd niet aan de douane kan worden tegengeworpen. Het achterwege laten van een controle kan evenmin aan de douane worden tegengeworpen, nu tot medio 2011 geen risico’s werden onderkend bij de invoer van scheepscasco’s. De Staatssecretaris onderschrijft het oordeel van het Hof met betrekking tot de controle van een andere importeur (met dezelfde vertegenwoordiger). Hij verwijst in dit kader naar punt 6.6 van de conclusie van A-G Van Hilten bij HR BNB 2014/213 en naar Sony Supply Chain Solutions (Europe). Tot slot voert de Staatssecretaris aan dat in de onderhavige zaak geen sprake is van samenhang tussen verschillende actieve gedragingen. Hij verwijst in dit kader wederom naar de conclusie van A-G Van Hilten bij HR BNB 2014/213. 4.6 Belanghebbende heeft op 16 december 2015 gebruik gemaakt van de haar geboden mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van repliek. Zij benadrukt daarin de door haar ingenomen standpunten.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. Verwijzing moet volgen voor een beoordeling van de vraag of de door belanghebbende genoemde gedragingen in onderlinge samenhang bezien als een vergissing als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de CDW moeten worden aangemerkt. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Heden neem ik eveneens conclusie in de zaak die bij de Hoge Raad is geregistreerd onder zaaknummer 15/02923. In deze zaak – van een andere belanghebbende – komt dezelfde problematiek aan de orde. In deze conclusie verwijs ik steeds naar de GN zoals deze gold in de onderhavige periode: 2009 en 2010. De inspecteur van de Belastingdienst/Douane [P].

In deze conclusie verwijs ik steeds naar de tekst die gold in het onderhavige tijdvak. Belanghebbendes (pro forma) beroepschrift in cassatie is bij de Hoge Raad ontvangen op 1 juli 2015. HvJ 28 juni 1990, Behn Verpackungsbedarf, C-80/89, na conclusie A-G Darmon, ECLI:EU:C:1990:269. REC beslissingen zijn beslissingen van de Europese Commissie die betrekking hebben op de vraag of in een specifiek geval gerechtvaardigd is tot boeking achteraf over te gaan. HvJ 12 december 1996, Olasagasti e.a., C-47/95, na conclusie A-G Fennelly, ECLI:EU:C:1996:498. Bij geschrift van 30 oktober 2015.

HvJ 11 januari 2007, B.A.S. Trucks, C-400/05, ECLI:EU:C:2007:22, DR 2008/07. HR 26 september 1979, nr. 19250, ECLI:NL:HR:1979:AM4918, BNB 1979/311. HvJ 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe), C-153/10, ECLI:EU:C:2011:224.

Die voor de onderhavige jaren (2009 en 2010) zijn opgenomen in Verordening (EG) nr. 1031/2008 van de Commissie van 19 september 2008 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, PB L 291, blz. 1 e.v. en in Verordening (EG) nr. 948/2009 van de Commissie van 30 september 2009 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, PB L 287, blz. 1 e.v. Algemene indelingsregel 6 luidt: “Voor de indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede “mutatis mutandis” de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing.”. Zie punt 2.6 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende. Uit punt 6.3 van de hofuitspraak volgt dat het Hof deze indelingsregels heeft toegepast. In cassatie verweert de Staatssecretaris zich daartegen niet. HvJ 17 februari 2016, Salutas Pharma, C-124/15, ECLI:EU:C:2016:87, DR 2016/38. Deze afdeling is voorzien van vijf aantekeningen en twee aanvullende aantekeningen. Geen van deze (aanvullende) aantekeningen is van toepassing op de onderhavige scheepscasco’s. World Customs Organization, Harmonized Commodity Description and Coding System, Explanatory Notes, Fourth edition (2007). De GS-toelichting op afdeling XVII zijn overigens niet relevant in deze zaak. Toelichtingen op de Gecombineerde Nomenclatuur van de Europese Gemeenschappen, 2008/C 133/01. Van Dale definieert de term ‘inherent’ als “van nature innig verbonden (met…), noodzakelijk eigen (aan…)”. HvJ 26 november 2015, Duval, C-44/15, ECLI:EU:C:2015:783, DR2016/25. CE: thermometers. HvJ 17 juli 2014, Sysmex Europe, C-480/13, ECLI:EU:C:2014:2097, DR 2014/75, H&I 2014/306 m.nt. Wolkers. HvJ 22 september 2016, Kawasaki Motors Europe, C-91/15, ECLI:EU:C:2016:716. Vindplaats zie voetnoot 12. Zie in dit verband ook HvJ 6 december 2007, BVBA Van Landeghem, C-486/06, ECLI:EU:C:2007:762. In deze zaak ging het om de indeling van een luxe uitgevoerde pick-uptruck. Het HvJ komt op grond van het feitelijk onderzoek van de verwijzende rechter tot de conclusie dat de pick-uptruck als hoofddoel heeft het vervoer van personen (en niet het vervoer van goederen). Ter zitting van het Hof heeft belanghebbendes gemachtigde opgemerkt dat het in deze procedure gaat om scheepscasco’s met een lengte van minimaal 95 meter en maximaal 145 meter. De Inspecteur heeft dat niet bestreden. Zie punten 6.5 en 6.6 van de uitspraak van het Hof. Artikel 220 van het CDW is de opvolger van artikel 5 van Verordening nr. 1697/79. Gezien de gelijkenis tussen artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW en artikel 5 van Verordening nr. 1697/79, ga ik in het navolgende ervan uit dat de jurisprudentie die is gewezen toen artikel 5 van Verordening nr. 1697/79 geldig was, ook onder artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW nog van toepassing is. Zie punt 19 van HvJ 27 juni 1991, Mecanarte-Metalurgica da Lagoa/Alfandega do Porto, C-348/89, na conclusie A-G Tesauro, ECLI:EU:C:1991:278. HvJ 5 oktober 1988, Padovani, nr. 210/87, na conclusie A-G Darmon, ECLI:EU:C:1988:476. Zie ook HR 8 juni 2012, nr. 11/00573, ECLI:NL:HR:2012:BW7710, BNB 2012/236 m.nt Van Casteren, DR 2012/55* m.nt. Hollebeek, NTFR 2012/1653 m.nt. Stuijt en Van Dam, V-N 2012/34.3. Deze voorwaarden zijn vermeld in de genoemde bepaling. Zie voorts HvJ 14 mei 1986, Faroe Seafood, C-153/94 en C-204/94, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:1996:198, punt 83, HvJ 14 november 2002, Ilumitrónica, C-251/00, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:2002:655, punt 38 en Gerecht 19 maart 2013, Firma Van Parys/Commissie, T-324/10, ECLI:EU:T:2013:136,H&I 2013/44, punten 34 en 35. Vindplaats zie voetnoot 33. HR 20 juni 2014, nr. 12/05525, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:1468, BNB 2014/213 m.nt. Van Casteren en V-N 2014/31.8. HvJ 18 oktober 2007, Agrover Srl, C‑173/06, na conclusie A-G V. Trstenjak, ECLI:EU:C:2007:61, DR 2007/56. HvJ 13 november 1984, Van Gend & Loos/Commissie, gevoegde zaken 98/83 en 230/83, na conclusie A-G Mancini, ECLI:EU:C:1984:342. HvJ 15 september 2011, DP Grup, C-138/10, ECLI:EU:C:2011:587, punten 38 en 39. HvJ 1 april 1993, Hewlett Packard/Directeur général des douanes, C-250/91, na conclusie A-G Tesauro, ECLI:EU:C:1993:134. Zie ook punt 24 van HvJ 22 oktober 1987, Foto-Frost, 314/85, na conclusie A-G Mancini, ECLI:EU:C:1987:452. Zie in dit kader ook punt 4.2 van HR 19 maart 2010, nr. 08/03239, ECLI:NL:HR:2010:BL7964, BNB 2010/169 en NTFR 2010/910 m.nt. Benning. HvJ 8 april 1992, Beirafrio/Serviço da Conferência final da Alfândega do Porto, C-371/90, na conclusie A-G Tesauro, ECLI:EU:C:1992:175. Zie ook het arrest Olasagasti, vindplaats zie voetnoot 9. Vindplaats zie voetnoot 7. Zie punt 2.4.2 van HR 29 mei 2015, nr. 14/00105, ECLI:NL:HR:2015:1354, BNB 2015/147. Zie in gelijke zin HR 20 juni 2014, nr. 12/02517, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:1466, BNB 2014/212 m.nt. Van Casteren en V-N 2014/31.9. CE: de belastingschuldige moet de vergissing redelijkerwijze niet hebben kunnen ontdekken.

Zulks volgt naar ’s Hofs oordeel uit de door de rechtbank onder 2.2 aangehaalde handelsbescheiden en certificeringen. 6.6. Gelet hierop is naar het oordeel van het Hof geen sprake van zeeschepen en dienen de scheepscasco’s, naar gelang hun aard (tankschip of motorvrachtschip), te worden ingedeeld onder de GN-onderverdelingen 8901 20 90 (tankschepen) of 8901 90 99 (motorvrachtschepen). Hieruit volgt dat het gelijk in zoverre aan de inspecteur is.” 3.8 Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur moet afzien van navordering op grond van artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW oordeelt het Hof dat 1) een telefonische tariefinlichting niet bindend is voor de Inspecteur, 2) de wijze waarop de Inspecteur de aangiften van belanghebbende heeft afgehandeld niet kan worden aangemerkt als een vergissing als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW en 3) de afhandeling van de aangifte van een andere importeur geen gedraging jegens belanghebbende vormt, zodat belanghebbende daaraan geen vertrouwen kan ontlenen. Het Hof overweegt hiertoe: “6.7. Artikel 220, tweede lid, aanhef en onder b, van het CDW bevat drie cumulatieve voorwaarden waaraan moet worden voldaan om recht te hebben op het afzien van navordering. Boeking achteraf blijft ingevolge deze bepaling achterwege indien het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet is geboekt ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf, die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken en waarbij zij te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan. 6.8. Belanghebbende heeft gesteld dat een vergissing in vorenbedoelde zin is gelegen in een drietal gedragingen van de inspecteur: - verstrekken van een onjuiste telefonische tariefinlichting; - jarenlang niet controleren van enige aangifte van belanghebbende (stilzitten); - fysieke controle van één aangifte, gedaan door de direct vertegenwoordiger van belanghebbende in opdracht van een andere importeur. Het Hof overweegt ter zake als volgt. Tariefinlichting 6.9. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat door een ambtenaar, werkzaam op het aangiftepunt Reeweg te Rotterdam, op of omstreeks 20 juli 2006 telefonisch een tariefinlichting is verstrekt aan een medewerker van [A] C.V., de direct vertegenwoordiger van belanghebbende. Omtrent de precieze inhoud van dit telefoongesprek is door het Hof geen duidelijkheid verkregen, doch het Hof acht aannemelijk dat de medewerker van de direct vertegenwoordiger uit dit telefoongesprek heeft begrepen dat de inspecteur het juist acht dat casco’s van binnenvaartschepen in de GN worden ingedeeld als ‘zeeschepen’. De direct vertegenwoordiger heeft dit standpunt, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, in een memo met dagtekening 24 juli 2006 kenbaar gemaakt aan alle importeurs van scheepscasco’s die van haar diensten gebruik maakten, waaronder belanghebbende, en heeft vanaf dat moment haar aangiftegedrag gewijzigd en alle door haar aangegeven scheepscasco’s voor de binnenvaart (311 stuks) aangegeven als ‘zeeschepen’ (0%). Het Hof overweegt ter zake als volgt. 6.10. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) is de inspecteur niet gebonden aan door hem verstrekte inlichtingen, uitgezonderd bindende tariefinlichtingen (vgl. HvJ EU arrest van 12 december 1996, Olasagasti & C. Sri, C-47/95 e.a. punt 30). Bindende tariefinlichtingen worden op schriftelijk verzoek (art. 12 CDW) schriftelijk verstrekt (art. 7 UCDW). Nu vaststaat dat de inspecteur aan belanghebbende geen bindende tarieflichting heeft verstrekt is de inspecteur niet gehouden van navordering af te zien, zelfs indien zou komen vast te staan dat hij belanghebbende telefonisch onjuist heeft geïnformeerd. Jarenlang niet controleren van aangiften 6.11. Belanghebbende heeft gesteld dat zij in een vergelijkbare situatie verkeert als die welke aan de orde was in het arrest van het HvJ EU van 1 april 1993, C-250/91 (Hewlett Packard France). De inspecteur heeft betoogd dat dit arrest gedateerd is en daarom thans geen betekenis meer toekomt. In genoemd arrest oordeelde het HvJ EU dat sprake is van een vergissing van de douaneautoriteiten wanneer die autoriteiten, ondanks het aantal en de omvang van de door de belastingschuldige verrichte importen, geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de betrokken goederen, ofschoon een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke omschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur de verkeerde tariefindeling aan het licht zou hebben gebracht. De stelling van belanghebbende faalt, reeds omdat niet aan laatstgenoemde voorwaarde is voldaan. In alle aangiften is als goederenomschrijving enkel vermeld “scheepscasco”, zodat bij een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de goederenomschrijving de onjuistheid van de tariefindeling als ‘zeeschip’ niet aan het licht zou zijn gekomen. 6.12. De inspecteur heeft geen van de onderwerpelijke aangiften na aanvaarding onderworpen aan een verificatie van de daarin opgenomen vermeldingen. De inspecteur heeft ter zake aangevoerd dat aangiften voor controle worden geselecteerd op basis van risicoanalyses in het kader van risicobeheer als bedoeld in artikel 4, punt 26, van het CDW en dat - tot medio 2011 - geen risico’s werden onderkend ten aanzien van de invoer van scheepscasco’s, zodat geen aanleiding bestond om deze aangiften voor een controle te selecteren. Deze handelwijze van de inspecteur is naar ’s Hofs oordeel in overeenstemming met de bedoeling van de Uniewetgever, zoals tot uitdrukking gebracht in de tweede overweging van de preambule van Verordening (EG) nr. 648/2005 van het Europees Parlement en de Raad van 13 april 2005, houdende wijziging van het CDW. 6.13. Gelet op het vorenoverwogene kan de wijze waarop de inspecteur de door belanghebbende ingediende aangiften heeft afgehandeld niet als vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW worden aangemerkt. Fysieke controle van een aangifte van een andere importeur 6.14. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat een vergissing van de inspecteur is gelegen in de wijze waarop de inspecteur de aangifte met nummer […] van 27 maart 2009 heeft afgehandeld. Het betreft een aangifte voor een scheepscasco, gedaan door [A] C.V. (de direct vertegenwoordiger van belanghebbende) in opdracht van een andere importeur ([B] B.V.). Naar ’s Hofs oordeel vormt de afhandeling van de aangifte van een andere importeur geen gedraging jegens belanghebbende, zodat belanghebbende reeds om die reden geen vertrouwen aan deze gedraging kan ontlenen, nog daargelaten dat de ambtenaar die de fysieke controle heeft uitgevoerd - naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld - uitsluitend beschikte over de aangiftegegevens, met als goederenomschrijving enkel het woord ‘scheepscasco’, zodat niet kan worden gezegd dat de ambtenaar zich heeft ‘vergist’ doordat hij niet heeft onderkend dat geen sprake was van een zeeschip.

De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. 5Indeling scheepscasco’s Indelingsregels 5.1 In deze conclusie staat in de eerste plaats de vraag centraal of de onderhavige scheepscasco’s zeeschepen zijn als bedoeld in postonderverdeling 8901 90 10 van de GN (zeeschepen, bestemd voor het vervoer van goederen (en personen)), of dat indeling in postonderverdeling 8901 20 90 (tankschepen, andere dan zeeschepen) respectievelijk postonderverdeling 8901 90 99 (andere dan zeeschepen, bestemd voor het vervoer van goederen (en personen), met mechanische voortbeweging) moet plaatsvinden. Het belang is hierin gelegen dat voor zeeschepen een tarief geldt van 0%, terwijl voor andere schepen dan zeeschepen (voor de twee genoemde postonderverdelingen) een tarief geldt van 1,7%. 5.2 Bij de beantwoording van de vraag in welke postonderverdeling de onderhavige schepen moeten worden ingedeeld, zijn in beginsel de bewoordingen van de post(onderverdeling)en, alsmede de aantekeningen op de afdeling – in casu afdeling XVII – en het hoofdstuk – in casu hoofdstuk 89 – wettelijk bepalend. Dit volgt uit de eerste en zesde regel van de ‘Algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur’ (hierna: algemene indelingsregels). 5.3 Algemene indelingsregel 1 luidt: “De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en — voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen — de navolgende regels.” Algemene indelingsregel 6 bepaalt mutatis mutandis hetzelfde, maar dan op het niveau van de postonderverdelingen. 5.4 In casu is niet in geschil dat indeling van de scheepscasco’s dient plaats te vinden aan de hand van de algemene indelingsregels 1, 2a en 6. Algemene indelingsregel 2a luidt, voor zover van belang: “De vermelding van een goed in een post heeft eveneens betrekking op dat goed in niet-complete of in niet-afgewerkte staat, voor zover dit de essentiële kenmerken van het complete of het afgewerkte goed vertoont. (…)” 5.5 Niet wettelijk bepalend, maar wel ‘belangrijke hulpmiddelen’ zijn de toelichtingen die op mondiaal niveau door de Werelddouaneorganisatie (hierna: WDO) worden gegeven op het Geharmoniseerd Systeem (GS) en op Europees niveau door de Europese Commissie (hierna: de Commissie) op de GN. Ik citeer uit Salutas Pharma: "31. Bovendien zijn de toelichtingen van de Commissie op de GN en de toelichtingen van de WDO op het GS, hoewel zij rechtens niet verbindend zijn, belangrijke hulpmiddelen bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten (zie arrest Data I/O, C‑297/13, EU:C:2014:331, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak)." Afdeling XVII, hoofdstuk 89, post 8901, postonderverdelingen 8901 20 90, 8901 90 10 en 8901 90 99 van de GN en (aanvullende) aantekeningen 5.6 Hoofdstuk 89 (‘Scheepvaart’) maakt deel uit van afdeling XVII, getiteld ‘Vervoermaterieel’. In het onderhavige tijdvak luiden de in geding zijnde postonderverdelingen als volgt: “8901 Passagiersschepen, rondvaartboten, veerboten, vrachtschepen, aken en dergelijke schepen voor het vervoer van personen of van goederen: (…) 8901 20 – tankschepen: (…) 8901 20 90 – – andere (…) 8901 90 – andere schepen voor het vervoer van goederen en andere schepen die zowel bestemd zijn voor het vervoer van personen als van goederen: 8901 90 10 – – zeeschepen – – andere: (…) (…) 8901 90 99 – – – met mechanische voortbeweging” 5.7 Tussen partijen is niet in geschil dat de goederen onder post 8901 – en daarmee dus hoofdstuk 89 – van de GN moeten worden ingedeeld. Dit betekent dat het in de onderhavige zaak gaat om ‘passagiersschepen, rondvaartboten, veerboten, vrachtschepen, aken en dergelijke schepen voor het vervoer van personen of van goederen’. 5.8 Voor indeling van goederen in hoofdstuk 89 van de GN geldt voor het onderhavige geval de volgende aanvullende aantekening GN: “Aanvullende aantekeningen (GN) 1. De onderverdelingen (…) 8901 90 10 (…) hebben alleen betrekking op schepen, ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee en waarvan de grootste buitenwerks gemeten lengte van de romp (uitstekende delen niet medegerekend) 12m of meer is. Voor de vaart in volle zee ontworpen en gebouwde vissersvaartuigen en reddingsboten en -schepen worden echter steeds als zeeschepen aangemerkt, ongeacht hun lengte.” GS en GN-toelichtingen 5.9 De WDO heeft hoofdstuk 89, voor zover van belang, als volgt toegelicht: “This Chapter covers ships, boats and other vessels of all kinds (whether or not self-propelled), (…) The Chapter also includes: (A) Unfinished or incomplete vessels (e.g., those not equipped with their propelling machinery, navigational instruments, lifting of handling machinery or interior furnishings). (B) Hulls of any material. Complete vessels presented unassembled or disassembled, and hulls, unfinished or incomplete vessels (whether assembled or not), are classified as vessels of a particular kind, if they have the essential character of that kind of vessel. In other cases, such goods are classified in heading 89.06. (…)” 5.10 De Commissie heeft het begrip ‘schepen ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee’ toegelicht. De GN-toelichting op aanvullende aantekening 1 (vermeld in punt 5.8) luidt: “Als “schepen ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee” worden beschouwd de schepen die zodanig zijn gebouwd en uitgerust dat zij bij moeilijke weersomstandigheden (ongeveer windkracht 7 volgens de schaal van Beaufort) op zee kunnen verblijven.

Dergelijke schepen hebben gewoonlijk een dek en een opbouw die ook bij zwaar weer waterdicht zijn. Onder “grootste buitenwerks gemeten lengte van de romp” moet worden verstaan de lengte van de romp gemeten tussen het voorste punt van de boeg en het achterste punt van het achterschip, de al dan niet met de romp tot één vorm verwerkte uitstekende delen (bijvoorbeeld roer, boegspriet, hengelplatform of duikplank) niet inbegrepen. Als “zeeschepen” worden eveneens aangemerkt de vaartuigen (…) die aan bovenstaande voorwaarden voldoen, ook indien zij voornamelijk worden gebruikt in kustwateren, in riviermondingen, op meren, enz. (…)” Rechtspraak HvJ: objectieve kenmerken en eigenschappen 5.11 Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat het beslissende criterium voor de indeling van een product in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen van dat product. Simpel gezegd: de objectieve kenmerken en eigenschappen zijn doorslaggevend. Ik verwijs naar Salutas Pharma, waarin het HvJ overweegt (met mijn cursivering): “29. Om te beginnen zij eraan herinnerd dat het vaste rechtspraak is dat, in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de tekst van de GN-post en in de aantekeningen bij de afdeling of het hoofdstuk zijn omschreven (zie arresten Sysmex Europa, C‑480/13, EU:C:2014:2097, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak; Vario Tek, C‑178/14, EU:C:2015:152, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en Amazon EU, C‑58/14, EU:C:2015:385, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 5.12 Met het voorgenomen gebruik van een goed dient geen rekening te worden gehouden. Dit is immers een subjectief criterium. De gebruiksmogelijkheden van een goed kunnen wel de doorslag geven, indien de tekst van de posten of aantekeningen uitdrukkelijk een bepaald gebruiksdoel voorschrijft of een goed wegens de objectieve kenmerken en eigenschappen daarvan naar zijn aard voor een bepaald gebruik bestemd is. 5.13 Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat de bestemming van het goed een objectief indelingscriterium kan zijn als deze inherent is aan het product. Ik citeer uit Duval: “25. Voorts kan de bestemming van het product een objectief indelingscriterium zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product. De inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product (zie met name arrest Douane Advies Bureau Rietveld, C‑541/13, EU:C:2014:2270, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak). (…) 30. Producten als in het hoofdgeding zijn door hun objectieve kenmerken en eigenschappen uitsluitend bestemd om als temperatuurmeetinstrumenten te worden gebruikt. (…)” 5.14 Bij de toepassing van dit criterium is het van belang te bepalen voor welk doel het goed hoofdzakelijk is bestemd. Het HvJ overwoog in Sysmex Europe: “32. In dit verband is met betrekking tot een product dat op twee manieren kon worden gebruikt, geoordeeld dat dit, aangezien één van die mogelijke manieren louter theoretisch was, wegens zijn objectieve kenmerken en eigenschappen naar zijn aard bestemd was om op de andere manier te worden gebruikt en dus onder de tariefpost in verband met laatstbedoeld gebruik viel (zie naar analogie arrest Thyssen Haniel Logistic, C‑459/93, EU:C:1995:160, punten 17 en 18). Om onder de tariefpost met betrekking tot een bepaalde vorm van gebruik te kunnen worden ingedeeld, hoeft het in te delen product volgens de rechtspraak bovendien niet enkel en alleen voor dat gebruik te zijn bestemd. Het is voldoende dat het hoofdzakelijk voor dat gebruik bestemd is (zie in die zin arresten Neckermann Versand, C‑395/93, EU:C:1994:318, punten 8 en 9, en Anagram International, C‑14/05, EU:C:2006:465, punt 26).” 5.15 Recentelijk heeft het HvJ in vergelijkbare zin geoordeeld in Kawasaki Motors Europe. 5.16 In cassatie verzet belanghebbende zich tegen toepassing van het bestemmingscriterium. Belanghebbende meent dat het Hof dit criterium impliciet heeft toegepast door uit te gaan van “het gebruik op zee”. Zoals ik het zie, heeft het Hof de zaak echter niet aan de hand van het bestemmingscriterium beoordeeld, maar – conform de vaste rechtspraak van het HvJ – aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van de goederen, zoals deze in de tekst van de GN-post en in de aantekeningen bij de afdeling of het hoofdstuk zijn omschreven. Uit (andere taalversies van) de wettelijk bepalende bewoordingen van de door belanghebbende voor het Hof bepleite postonderverdelingen 8901 20 10 en 8901 90 10 en van aanvullende aantekening 1 heeft het Hof – mijns inziens terecht – afgeleid dat de genoemde postonderverdelingen alleen betrekking kunnen hebben op schepen ‘ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee’. 5.17 Anders dan belanghebbende meent, is mijns inziens een voor de oplossing van dit geschil belangwekkende zaak B.A.S. Trucks. De feiten in die zaak zijn wel heel sterk vergelijkbaar met die van de onderhavige zaak en dat is dan ook de reden dat ik hieronder een relatief lang citaat heb opgenomen. In dat arrest ging het om de indeling van een vrachtauto als zogenoemde ‘dumper’, oftewel: een kiepwagen. In geschil was of voor de indeling van een vrachtauto als dumper van belang is dat deze niet alleen geschikt is voor gebruik in het terrein, maar tevens voor gebruik over de (verharde) weg. Dit doet sterk denken aan de stelling van belanghebbende dat voor de indeling van de onderhavige schepen van belang is dat deze niet alleen geschikt zijn voor de binnenvaart, maar tevens voor gebruik in volle zee. Uit de bewoordingen van de postonderverdeling in B.A.S. Trucks volgt dat de ‘dumper’ moet zijn ontworpen voor gebruik in het terrein. Een dergelijke ‘ontwerp’-eis wordt ook gesteld in de wettelijk bepalende aanvullende aantekening 1 op hoofdstuk 89 voor de postonderverdeling die belanghebbende wenst ((8901 90 10), zie punt 5.8 hiervóór). Indien de bestemming van een product van belang is bij de indeling en het product meerdere bestemmingen heeft of kan hebben, dient te worden vastgesteld voor welke bestemming het product primair is ontworpen, zo oordeelde het HvJ in B.A.S. Trucks. Het HvJ overwoog in verband daarmee onder meer (met mijn cursivering): “30. Zoals het Hof in punt 31 van het reeds aangehaalde arrest DFDS heeft opgemerkt, vooronderstellen de bewoordingen van GN-postonderverdeling 8704 10 dat een voertuig slechts onder deze postonderverdeling kan worden ingedeeld indien het voldoet aan twee voorwaarden: het moet een „dumper” zijn en ontworpen zijn voor gebruik in het terrein. 31. Vastgesteld dient te worden dat het enige criterium waarop de Nederlandse regering zich heeft gebaseerd om de litigieuze voertuigen niet als dumpers in de zin van GN-postonderverdeling 8704 10 in te delen, de omstandigheid is dat die dumpers niet uitsluitend zijn ontworpen om in het terrein te worden gebruikt, maar ook voor gebruik op de verharde, openbare weg. 32. Blijkens de bewoordingen ervan is GN-postonderverdeling 8704 10 een specifieke post voor voertuigen die voor een bijzonder gebruik zijn ontworpen, te weten het laden en lossen van materiaal in het terrein. De overige categorieën van automobielen voor goederenvervoer vallen onder algemene postonderverdelingen, die geen onderscheid maken op basis van het gebruik waarvoor die voertuigen zijn bestemd, maar aan de hand van de specifieke technische kenmerken ervan.

Zoals advocaat-generaal Stix-Hackl in punt 33 van haar conclusie in de reeds aangehaalde zaak DFDS heeft benadrukt, vormt bijgevolg het bijzondere gebruik waarvoor dumpers zijn bestemd, het beslissende criterium voor indeling onder GN-postonderverdeling 8704 10. 33. De toelichtingen op de gecombineerde nomenclatuur bij de postonderverdelingen 8704 10 11 tot en met 8704 10 90 omschrijven dumpers als voertuigen die „speciaal zijn geconstrueerd voor het vervoer van zand, grind, aarde, gesteente, enz., in steengroeven en mijnen of op bouwplaatsen voor gebouwen, wegen, vliegvelden of havens”. 34. De GS-toelichtingen bij de postonderverdelingen 8704 en 8704 10 omschrijven dumpers als voertuigen die „in het algemeen [zijn] voorzien van wielen geschikt voor alle terreinen en [die] [...] op losse grond [kunnen] rijden”, waarvan de snelheid en de actieradius beperkt zijn in vergelijking met voertuigen die op het eerste gezicht zijn ontworpen voor gebruik op de verharde, openbare weg en over het algemeen zijn voorzien van speciale banden voor slecht terrein. 35. Algemeen zijn de in GN-postonderverdeling 8704 10 bedoelde dumpers, gelet op de inherente kenmerken ervan, met name wielen die geschikt zijn voor alle terreinen, speciale banden voor slecht terrein en een beperkte snelheid en actieradius, hoofdzakelijk bestemd voor het vervoer van materiaal in steengroeven en mijnen of op bouwplaatsen, dat wil zeggen in het terrein. Deze kenmerken onderscheiden die dumpers van andere voertuigen voor goederenvervoer, daar zij, in tegenstelling tot deze laatste voertuigen, hoofdzakelijk bestemd zijn om over andere terreinen dan de verharde, openbare weg te rijden. 36. Uit het voorgaande volgt dat dumpers slechts onder GN-postonderverdeling 8704 10 kunnen worden ingedeeld indien zij speciaal zijn ontworpen voor het vervoer en het lossen van materiaal in het terrein. 37. Uit de bewoordingen van GN-postonderverdeling 8704 10 en de GN en GS-toelichtingen blijkt evenwel niet dat die dumpers zodanig moeten zijn ontworpen dat zij uitsluitend kunnen worden gebruikt in het terrein. 38. Anders dan de Nederlandse regering betoogt, is het wezenlijke kenmerk van de in GN-postonderverdeling 8704 10 bedoelde dumpers niet de omstandigheid dat deze niet over de weg kunnen rijden, maar dat zij hoofdzakelijk zijn ontworpen om te kunnen rijden op min of meer onregelmatig terrein. Dat dumpers zodanig zijn ontworpen dat zij ook, bijkomend, gebruik kunnen maken van de verharde, openbare weg, is dus niet beslissend voor de indeling in de gecombineerde nomenclatuur. 39. Gelet op het voorgaande kan de omstandigheid dat een dumper zodanig is ontworpen dat hij niet alleen in het terrein kan rijden, maar ook over de verharde, openbare weg, op zich niet volstaan om de indeling van dat voertuig als dumper in de zin van GN-postonderverdeling 8704 10 uit te sluiten. 40. Het staat aan de nationale autoriteiten om per geval, onder toezicht van de rechter, na te gaan of een dumper speciaal en primair is ontworpen om in het terrein te worden gebruikt, dan wel primair is ontworpen voor gebruik op de verharde, openbare weg. Daartoe moet aan de hand van alle kenmerken van het betrokken voertuig worden nagegaan of dit al dan niet de in de relevante GN en GS-toelichtingen genoemde wezenlijke kenmerken heeft. 41. Bijgevolg moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat GN-postonderverdeling 8704 10 aldus moet worden uitgelegd dat die postonderverdeling ziet op dumpers in de zin van de genoemde onderverdeling die speciaal en primair zijn ontworpen voor gebruik buiten de verharde, openbare weg. Dat dumpers kenmerken hebben waardoor zij, bijkomend, over de verharde, openbare weg kunnen rijden, staat niet in de weg aan de indeling ervan als dumpers in die zin van die postonderverdeling.” 5.18 Net als in B.A.S. Trucks is in de onderhavige zaak voor de indeling van de scheepscasco’s in de door belanghebbende aangegeven postonderverdeling van de GN wettelijk bepalend dat zij speciaal en primair moeten zijn ontworpen (en gebouwd) voor een specifiek terrein (de volle zee). Ik meen dan ook dat de overwegingen van het HvJ uit B.A.S. Trucks een-op-een kunnen worden toegepast in de onderhavige zaak. Niet doorslaggevend is dus dat de door belanghebbende ingevoerde scheepscasco’s zeewaardig zijn, maar of deze primair zijn ontworpen (en gebouwd) voor de vaart in volle zee. 5.19 Uit aanvullende aantekening 1 volgen mijns inziens twee cumulatieve voorwaarden voor indeling onder postonderverdeling 8901 90 10 van de GN. Deze voorwaarden zien enerzijds op het doel waarvoor het schip wordt gebouwd (“ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee”) en anderzijds op de omvang van het schip (“waarvan de grootste buitenwerks gemeten lengte van de romp (uitstekende delen niet medegerekend) 12m of meer is”). 5.20 Laat ik beginnen met de voorwaarde die het meest eenvoudig is vast te stellen: de omvang van de scheepscasco’s. Het Hof heeft hierover niets vastgesteld. Deze voorwaarde is geen geschilpunt tussen partijen. In het navolgende ga ik dan ook ervan uit dat de in geding zijnde scheepscasco’s de vereiste omvang hebben. 5.21 De andere voorwaarde, dat de schepen moeten zijn ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee, heeft de Commissie in haar toelichting op aanvullende aantekening 1 uitgelegd. Ik benadruk dat het hier om een niet wettelijk bepalende toelichting gaat (zie punt 5.5 van deze conclusie). In deze toelichting is opgemerkt dat als dergelijke schepen worden beschouwd: “(…) de schepen die zodanig zijn gebouwd en uitgerust dat zij bij moeilijke weersomstandigheden (ongeveer windkracht 7 volgens de schaal van Beaufort) op zee kunnen verblijven. Dergelijke schepen hebben gewoonlijk een dek en een opbouw die ook bij zwaar weer waterdicht zijn.” 5.22 Belanghebbende betoogt in cassatie dat aanvullende aantekening 1 niet kan worden toegepast zonder deze GN-toelichting. Hoewel zij zich bewust is dat de aanvullende aantekening wettelijke kracht heeft en de toelichting niet, heeft de aanvullende aantekening in haar visie geen waarde zonder toepassing van de toelichting. Belanghebbende gaat daarbij mijns inziens uit van een onjuiste rechtsopvatting. Een GN-toelichting is namelijk niet meer en niet minder dan een (waardevol) hulpmiddel bij de uitlegging van de tekst van – in dit geval – aanvullende aantekening 1, maar kan de wettelijk bindende bewoordingen daarvan niet wijzigen. De toelichting kan dus niet bewerkstelligen dat de duidelijke bewoordingen ‘ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee’ als niet geschreven kunnen worden beschouwd. In mijn visie moet de toelichting veeleer aldus worden begrepen dat daarin wordt uitgelegd wat onder het begrip ‘volle zee’ moet worden verstaan. 5.23 Het Hof heeft geoordeeld dat de in geschil zijnde scheepscasco’s zijn ontworpen en gebouwd voor de vaart op binnenwateren. Dit volgt naar ’s Hofs oordeel uit de door de Rechtbank aangehaalde handelsbescheiden en certificeringen. Gelet hierop is er geen sprake van zeeschepen, aldus het Hof. In dit oordeel, in samenhang gelezen met de slotzin van punt 6.4 van de hofuitspraak, ligt mijns inziens besloten dat de scheepscasco’s van belanghebbende niet zijn ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee. Dit oordeel is feitelijk van aard en naar mijn mening voldoende gemotiveerd. 5.24 Gezien ’s Hofs oordeel voldoen de scheepscasco’s niet aan de invulling die de Commissie in de GN-toelichting heeft gegeven aan de in aanvullende aantekening 1 genoemde voorwaarde dat genoemde casco’s moeten zijn ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee.

Vervolgens rijst de vraag of wellicht op basis van andere objectieve criteria kan worden vastgesteld dat de scheepscasco’s van belanghebbende zijn ontworpen en gebouwd voor de vaart in volle zee. Het ligt op de weg van belanghebbende om deze andere objectieve criteria te stellen en aannemelijk te maken. Uit de stukken van het geding leid ik af dat zij dat in (hoger) beroep niet heeft gedaan, waardoor het oordeel dat de door belanghebbende ingevoerde scheepscasco’s niet kunnen worden aangemerkt als ‘zeeschepen’ in cassatie niet kan worden aangetast. 5.25 Ik kom tot de slotsom dat het Hof met betrekking tot de indeling van de scheepscasco’s onder postonderverdeling 8901 90 10 van de GN de juiste rechtskundige maatstaf heeft toegepast. Dit oordeel is toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Belanghebbendes eerste middel faalt daarom. 6Artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, CDW 6.1 Het tweede cassatiemiddel van belanghebbende werpt de vraag op of artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW in de weg staat aan een boeking achteraf. 6.2 Artikel 220 van het CDW luidt voor zover van belang als volgt: “Artikel 220 1. Indien het bedrag aan rechten dat voortvloeit uit een douaneschuld, niet is geboekt overeenkomstig de artikelen 218 en 219 of wanneer een lager bedrag is geboekt dan het wettelijk verschuldigde bedrag, dient de boeking van het in te vorderen of aanvullend in te vorderen bedrag aan rechten te geschieden binnen een termijn van twee dagen te rekenen vanaf de datum waarop de douaneautoriteiten deze situatie hebben vastgesteld en het wettelijk verschuldigde bedrag kunnen berekenen en zij de schuldenaar kunnen aanwijzen (boeking achteraf). Deze termijn kan overeenkomstig artikel 219 worden verlengd. 2. Behalve in de gevallen als bedoeld in artikel 217, lid 1, tweede en derde alinea, wordt niet tot boeking achteraf overgegaan wanneer: a. (…) b. het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan. (…) c. (…)” 6.3 Het doel van artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW is de bescherming van het gewettigd vertrouwen van een belastingplichtige. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende in rechte erop mocht vertrouwen dat het niet boeken dan wel voor een te laag bedrag boeken en vorderen van rechten bij invoer juist was, geeft voornoemde bepaling een uitputtende regeling. Het HvJ laat niet toe dat de nationale rechter toetst aan een nationaal vertrouwensbeginsel. Het is immers vaste rechtspraak dat naast het bepaalde in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW geen plaats is voor het achterwege laten van een navordering van douanerechten wegens de schending van door de douane jegens de douaneschuldenaar gewekt vertrouwen. Ik verwijs in verband hiermee naar Padovani. 6.4 Voor een succesvol beroep op artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW moet cumulatief aan drie voorwaarden worden voldaan: 1) de niet-heffing van de rechten is te wijten aan een vergissing van de douaneautoriteiten zelf; 2) de vergissing is van dien aard dat zij de door een belastingschuldige te goeder trouw, ondanks zijn beroepservaring en de door hem te betrachten zorgvuldigheid, redelijkerwijs niet kon worden ontdekt en 3) de belastingschuldige voldoet aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte. Vergissing 6.5 De term ‘vergissing’ als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW wordt in Mecanarte als volgt gedefinieerd: “26. (…) alle vergissingen (…) inzake de uitlegging of de toepassing van de voorschriften betreffende de rechten bij invoer of bij uitvoer, die de belastingschuldige niet redelijkerwijze kon ontdekken, wanneer zij het gevolg zijn van een actieve gedraging, hetzij van de tot navordering bevoegde autoriteiten, hetzij van de autoriteiten van de Lid-Staat van uitvoer. Uitgesloten zijn derhalve de vergissingen die zijn veroorzaakt door onjuiste verklaringen van de belastingschuldige, behoudens de gevallen waarin de onjuistheid van die verklaringen slechts het gevolg zou zijn van door de bevoegde autoriteiten verstrekte onjuiste gegevens waaraan die autoriteiten gebonden zijn.” 6.6 Een vergissing als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW is dus een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten. Bovendien moet de belastingplichtige de juiste gegevens hebben verstrekt. 6.7 In HR BNB 2014/213 overweegt de Hoge Raad onder verwijzing naar de punten 30 tot en met 33 van Agrover en de aldaar genoemde rechtspraak van het HvJ, waaronder het hiervoor geciteerde Mecanarte, het volgende: “3.4.3. Uit deze rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt dat een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW zich niet uitsluitend voordoet indien de autoriteiten na een controle van een of meer douaneaangifte(n) geen bezwaar hebben gemaakt tegen de vermelding van een onjuiste tariefpost. Deze bepaling staat ook aan een boeking achteraf in de weg indien de autoriteiten in een eerder tijdvak voor soortgelijke transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de achteraf gezien onjuiste vermelding van een tariefpost in de aangifte, dan wel indien de autoriteiten jarenlang zonder enige controle te verrichten een substantieel aantal douaneaangiften hebben aanvaard, terwijl die douaneaangiften alle voor de toepassing van de desbetreffende regeling vereiste feitelijke gegevens bevatten en deze gegevens juist waren in die zin dat bij een latere controle geen nieuwe gegevens aan het licht kwamen. Uit vorenbedoelde jurisprudentie kan niet worden afgeleid dat het begrip ‘vergissing van de douaneautoriteiten’ zo moet worden uitgelegd dat uitsluitend de hiervoor omschreven handelingen of het hiervoor omschreven nalaten door de douaneautoriteiten een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW kunnen vormen. Met andere woorden die jurisprudentie laat naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is de ruimte om een andere handeling of een andere gedraging van de douaneautoriteiten als een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW te beschouwen, mits de desbetreffende handeling of gedraging van de douaneautoriteiten een ‘actieve gedraging’ vormt als bedoeld in de (…) jurisprudentie van het Hof van Justitie.” 6.8 Belanghebbende heeft voor het Hof en in haar beroepschrift in cassatie drie omstandigheden aangevoerd die in haar ogen elk een vergissing als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW opleveren, te weten: 1) het jarenlang stilzitten van de douaneautoriteiten, 2) het verstrekken van telefonische inlichtingen omtrent de tariefindeling van de scheepscasco’s en 3) een controle bij een derde aangever. Indien deze omstandigheden niet zelfstandig als een vergissing kunnen worden beschouwd, meent belanghebbende dat deze in onderlinge samenhang dienen te worden bezien en een vergissing als hiervoor bedoeld vormen. 6.9 Op het eerste gezicht kan het stilzitten van de douane niet worden aangemerkt als een actieve gedraging, zodat van een vergissing geen sprake kan zijn. Reeds in de jaren ’80 van de vorige eeuw oordeelde het HvJ in Van Gend & Loos/Commissie dat een belanghebbende geen gewettigd vertrouwen kan ontlenen aan het voorhands aanvaarden van een aangifte (punten 19 en 20 van het arrest).

Voorts geldt op grond van artikel 199, lid 1, eerste gedachtestreepje, van de Uitvoeringsverordening van het CDW de indiening van een aangifte door de aangever of zijn vertegenwoordiger als het aanvaarden van de aansprakelijkheid overeenkomstig de geldende bepalingen voor de juistheid van de in de aangifte verstrekte gegevens. Zo overweegt het HvJ in DP Grup dat niet van douaneautoriteiten kan worden verlangd dat douaneaangiften stelselmatig worden geverifieerd. Voorts overweegt hij dat “Bij de aanvaarding van een douaneaangifte (…) deze autoriteiten geen standpunt in[nemen] over de juistheid van de door de aangever verstrekte informatie, waarvoor laatstgenoemde zelf verantwoordelijk is”. 6.10 Het stilzitten van de douane kan onder omstandigheden echter toch als een vergissing worden beschouwd, indien bij een latere controle blijkt dat de aangiften ten onrechte zijn aanvaard en de douaneautoriteiten dit hadden kunnen weten. Ik citeer uit Hewlett Packard (met mijn cursivering): “19. Wat de omstandigheid betreft dat de bevoegde autoriteiten geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de goederen door de belastingschuldige in zijn douaneaangifte, volgt uit het arrest Foto-Frost (reeds aangehaald, r.o. 24), dat er in een dergelijk geval sprake is van een vergissing van de bevoegde douaneautoriteiten indien de douaneaangifte van de belastingschuldige alle voor de toepassing van de betrokken regeling vereiste feitelijke gegevens bevatte, zodat een latere controle waartoe de bevoegde instanties eventueel zouden overgaan, geen nieuwe gegevens aan het licht kan brengen. 20. Dit is met name het geval, wanneer alle ingediende aangiften volledig waren in die zin, dat zij met name, naast de aangegeven tariefpost, de beschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur bevatten, en wanneer gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen heeft plaatsgevonden, zonder dat er met betrekking tot de tariefpost ooit bezwaar is gemaakt. 21. Mitsdien moet op de gestelde prejudiciële vraag worden geantwoord, (...) dat er echter wel sprake is van een vergissing van de tot navordering bevoegde autoriteiten in de zin van die bepaling, wanneer die autoriteiten, ondanks het aantal en de omvang van de door de belastingschuldige verrichte importen, geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de betrokken goederen, ofschoon een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke omschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur de verkeerde tariefindeling aan het licht zou hebben gebracht.” 6.11 Het Hof heeft in punt 6.11 van zijn uitspraak overwogen dat als omschrijving van de goederen bij de aangifte enkel is vermeld ‘scheepscasco’s’. Aldus is onvermeld gebleven dat sprake is van casco’s van zeeschepen of casco’s van andere dan zeeschepen. Te dezen bevatten de aangiften dus geen beschrijving van de goederen volgens de specificaties van de GN en dus niet “alle voor de toepassing van de betrokken regeling vereiste feitelijke gegevens”. Gelet op Hewlett Packard heeft het Hof terecht geoordeeld dat van een vergissing als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW in zoverre geen sprake is. 6.12 Wat de telefonische inlichtingen aan haar direct vertegenwoordiger betreft, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de omstandigheid dat geen sprake is van een bti als bedoeld in artikel 12 van het CDW, niet in de weg staat aan een geslaagd beroep op artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW. Uit Mecanarte leid ik evenwel af dat het voor een beroep op artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW (wel degelijk) moet gaan om inlichtingen die bindend zijn voor de autoriteiten. Ik citeer uit Mecanarte (cursivering CE): “25. Indien de onjuistheid van de aangifte van de belastingschuldige daarentegen enkel het gevolg is van door de bevoegde autoriteiten verstrekte verkeerde inlichtingen, waaraan die autoriteiten gebonden zijn, dan vormen de bepalingen van artikel 5, lid 1, van verordening nr. 1697/79 echter wel een beletsel voor navordering van de rechten bij invoer en bij uitvoer.” 6.13 Het geven van (telefonische) inlichtingen kan mijns inziens niet als een vergissing van de bevoegde douaneautoriteiten worden beschouwd. Steun voor deze opvatting vind ik in onder meer Beirafrio. In dit arrest overweegt het HvJ over de gegevens die de autoriteiten binden (cursivering CE) als volgt: “13. Met de eerste drie vragen, die wegens hun nauwe onderlinge samenhang gezamenlijk moeten worden onderzocht, verzoekt de nationale rechter met betrekking tot artikel 5, lid 1, eerste streepje, van verordening nr. 1697/79 het Hof om duidelijk te maken, welke gegevens geacht moeten worden de bevoegde autoriteiten te binden, welke autoriteiten bevoegd zijn deze gegevens te verstrekken en in welke vorm zij moeten worden gegeven. 14. Artikel 5, lid 1, verschaft deze duidelijkheid niet, en zij is evenmin af te leiden uit het doel van verordening nr. 1697/79. Deze verordening heeft immers niet ten doel om de voorwaarden met betrekking tot de door de bevoegde douaneautoriteiten van de Lid-Staten gegeven inlichtingen te harmoniseren, maar, zoals uit de tweede overweging van de considerans blijkt, om de zekerheid te bieden die de belastingschuldige mag verwachten van administratieve besluiten die geldelijke gevolgen hebben in geval de oorspronkelijke betalingen van de rechten bij invoer of bij uitvoer hebben plaatsgevonden op basis van gegevens die de bevoegde autoriteiten zelf hebben verstrekt en laatstgenoemden binden. 15. Eerst bij verordening (EEG) nr. 1715/90 van de Raad van 20 juni 1990 betreffende de inlichtingen die door de douaneautoriteiten van de Lid-Staten worden verstrekt op het gebied van de indeling van goederen in de douanenomenclatuur (PB 1990, L 160, blz. 1), die vanaf 1 januari 1991 van toepassing is, heeft de gemeenschapswetgever deze materie namelijk geharmoniseerd, toen hij bepaalde, dat enkel inlichtingen betreffende de tariefindeling als bindende inlichtingen moeten worden beschouwd, vaststelde welke autoriteiten bevoegd zijn de inlichtingen te verstrekken en gemeenschappelijke procedures voor het verstrekken van deze inlichtingen voorzag. 16. Uit het voorgaande volgt, dat bij gebreke van enige aanwijzing in de gemeenschapswetgeving welke gold ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, de wetgeving van elke Lid-Staat dient te bepalen, welke gegevens de bevoegde autoriteiten binden en onder welke voorwaarden zij moeten worden gegeven.” 6.14 Uit voornoemd arrest, met name punt 15, leid ik af dat sinds de introductie van de bti, enkel in rechte vertrouwen kan worden ontleend aan inlichtingen van de douaneautoriteiten betreffende een tariefindeling, indien die inlichting een bti is. De bti is per 1 januari 1991 geïntroduceerd bij Verordening (EEG) nr. 1715/90 van de Raad van 20 juni 1990. Later is de bti opgenomen in artikel 12 van het CDW. Het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet is gehouden van navordering af te zien omdat aan belanghebbende geen bti is verstrekt, is mijns inziens dan ook juist. 6.15 Belanghebbendes beroep op Behn Verpackungsbedarfdoet hieraan niet af. Deze uitspraak – waarin het HvJ in de punten 22 tot en met 24 overweegt dat (alleen) concrete inlichtingen vertrouwen kunnen wekken – dateert uit 1990, dus van vóór Beirafrio en ook vóór de introductie van de bti. Ook belanghebbendes beroep op REC 09/03 kan haar niet baten. De Commissie besliste in deze zaak onder meer dat de betreffende belanghebbende, hoewel aan haar geen bti was afgegeven, een gerechtvaardigd beroep kon doen op artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW.

De feiten in de zaak die ten grondslag ligt aan REC 09/03 lagen evenwel anders dan in de onderhavige zaak. Bij de belanghebbende in die zaak had een controle plaatsgevonden waarbij monsters waren genomen. De douaneautoriteiten hadden ondanks die controle de foutieve tariefindeling ten tijde van de controle niet gecorrigeerd. Uit REC 09/03 leid ik af dat de Commissie meent dat de betreffende belanghebbende hieraan het vertrouwen mocht ontlenen dat zij de juiste tariefindeling had toegepast (punten 20, 21 en 25). In de zaak die ten grondslag ligt aan REC 09/03 ging het dan ook niet zozeer om een door de douaneautoriteiten afgegeven (telefonische) indeling, maar om een controle waaraan de autoriteiten ten onrechte geen gevolgen hebben verbonden. 6.16 Ook het arrest dat de Staatssecretaris in zijn verweerschrift in cassatie aanhaalt, HR BNB 1979/311, is in de onderhavige zaak mijns inziens niet van toepassing. In die zaak ging het om het nationale vertrouwensbeginsel. Ik verwijs hier naar hetgeen ik heb opgemerkt in punt 6.3 van deze conclusie. 6.17 Tot slot de derde gedraging van de douaneautoriteiten die naar de mening van belanghebbende een vergissing vormt: de fysieke controle bij een andere aangever ([B] BV). De reden dat belanghebbende meent hieraan in rechte vertrouwen te mogen ontlenen, is de omstandigheid dat de betreffende aangever en belanghebbende gebruikmaken van de diensten van dezelfde vertegenwoordiger ([A] CV). Het Hof heeft in punt 6.14 van zijn uitspraak geoordeeld dat de afhandeling van de aangifte van een andere aangever geen gedraging jegens belanghebbende is en dat belanghebbende reeds om die reden geen vertrouwen aan die gedraging kan ontlenen. Mijns inziens is deze redengeving te algemeen geformuleerd en daarom onjuist. Uit de rechtspraak volgt dat er wel degelijk situaties denkbaar zijn waarbij actieve gedragingen jegens derden kunnen bijdragen aan een geslaagd beroep op artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW. In HR BNB 2015/147 werd bijvoorbeeld rekening gehouden met een controle bij een andere aangever die in opdracht van een belanghebbende, maar op eigen naam en voor eigen rekening, een invoeraangifte had gedaan en waarbij de douane de op de aangifte vermelde postonderverdeling als juist had aanvaard. De betreffende belanghebbende had na controle identieke goederen op eigen naam en voor eigen rekening aangegeven. De Hoge Raad oordeelde dat de omstandigheid dat de eerstbedoelde aangifte in opdracht van de betreffende belanghebbende is gedaan, meebrengt dat de uitslag van de controle van die aangifte mede van belang is voor de beoordeling of belanghebbende voor nadien zonder controle afgehandelde aangiften met vrucht een beroep kan doen op het bepaalde in artikel 220, lid 2, onderdeel b, van het CDW. 6.18 In de onderhavige zaak beroept belanghebbende zich op een controle van een aangifte die haar vertegenwoordiger in naam en voor rekening van een andere aangever ([B] BV) heeft gedaan. Mijns inziens had het Hof aan de hand van de tweede voorwaarde van artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW (zie punt 6.4) moeten beoordelen of belanghebbende gewettigd vertrouwen kon ontlenen aan dat handelen. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ, zie onder meer het eerdergenoemde arrest Beirafrio, moet bij deze tweede voorwaarde worden gelet op de aard van de vergissing, de beroepservaring van de betrokken marktdeelnemer en de mate van de door hem betrachte zorgvuldigheid. Zo op het eerste gezicht lijkt het mij niet mogelijk dat de uitslag van de controle van de aangifte die is gedaan op naam en rekening van [B] BV doorwerkt naar belanghebbende, omdat sprake is van een wel erg ver verwijderde betrekking tussen de andere aangever en belanghebbende. Indien deze omstandigheid in samenhang wordt bezien met het stilzitten van de douane en de telefonische inlichting, houd ik ‘doorwerking’ echter niet voor onmogelijk (zie punt 6.22), ware het niet dat het oordeel van het Hof dat geen sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen in dit geval nog steunt op een andere pijler. Het Hof heeft namelijk aan zijn oordeel mede ten grondslag gelegd dat de douaneautoriteiten niet beschikten over “alle volledige en juiste (feitelijke) gegevens, benodigd voor een correcte toepassing van de desbetreffende indeling”. Gelet op het arrest Hewlett Packard acht ik dat juist (zie de punten 6.10 en 6.11 hiervoor). Dit feitelijke oordeel is in mijn visie ook voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. 6.19 In zijn verweerschrift in cassatie wijst de Staatssecretaris in dit verband nog op Sony Supply Chain Solutions (Europe). In dit arrest ging het om een bti die was afgegeven aan een rechtspersoon, waarop een andere – gelieerde – rechtspersoon een beroep deed. Voor een bti is in artikel 12, lid 2, van het CDW vastgelegd dat alleen degene aan wie de bti wordt afgegeven zich op die bti kan beroepen. Ik ga dan ook ervan uit dat het oordeel van het HvJ in deze zaak is gebaseerd op de tekst van voornoemd artikel en niet op een algemeen leerstuk omtrent het vertrouwen dat kan worden ontleend aan een gedraging van de autoriteiten jegens een andere belanghebbende. Ik meen dan ook dat dit arrest niet van toepassing is op de onderhavige zaak. 6.20 Indien en voor zover de drie omstandigheden die belanghebbende aanvoert niet zelfstandig leiden tot een vergissing als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en onderdeel b, van het CDW, meent zij dat deze omstandigheden in onderlinge samenhang moeten worden bezien. Belanghebbende meent dat de genoemde drie omstandigheden in onderlinge samenhang beschouwd meer dan voldoende grondslag bieden voor het achterwege laten van een boeking achteraf. Belanghebbende heeft deze grief ook voor het Hof aangevoerd. Het Hof heef die grief echter niet behandeld. 6.21 In HR BNB 2014/213 heeft de Hoge Raad over dit onderwerp het volgende overwogen: “3.4.4. Het antwoord op de vraag of een ‘actieve gedraging’ van de douaneautoriteiten bij de belastingplichtige ook gewettigd vertrouwen wekt, dient vervolgens aan de hand van de tweede voorwaarde van artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW te worden beoordeeld. De beantwoording daarvan is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Zo kan gewettigd vertrouwen worden gewekt door het achtereenvolgens plaatsvinden van diverse ‘actieve gedragingen’ die, hoewel afzonderlijk beschouwd onvoldoende, in (onderlinge) samenhang beschouwd voldoende grondslag bieden voor gewettigd vertrouwen. 3.4.5. (…) Het Hof heeft nagelaten te beoordelen of alle door belanghebbende voor het Hof aangevoerde feiten en omstandigheden gezamenlijk een vergissing vormen als bedoeld in artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW. Niet kan worden uitgesloten dat het handelen van de douane (…) met betrekking tot een douaneaangifte die is gecontroleerd aan de hand van bescheiden, zodanig samenhangt met andere actieve gedragingen van de douaneautoriteiten dat uit dit handelen in samenhang bezien met de andere gedragingen de conclusie moet worden getrokken dat bij een beroepsaangever vertrouwen is gewekt als bedoeld in artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW dat aan navordering in de weg staat voor nadien zonder controle afgehandelde aangiften.” 6.22 Ook in de onderhavige zaak kan het, gelet op de stukken van het geding, mijns inziens niet worden uitgesloten dat het stilzitten van de douane zodanig samenhangt met (een) andere door belanghebbende genoemde gedraging(en) dat moet worden geconcludeerd dat deze in onderlinge samenhang bezien als een vergissing als bedoeld in artikel 220, lid 2, onderdeel b, van het CDW moeten worden aangemerkt. Ik doel dan met name op de telefonische inlichting. Dat vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen plaats is. Gelet hierop kan de hofuitspraak mijns inziens niet in stand blijven en moet verwijzing volgen. Het tweede cassatiemiddel slaagt in zoverre.