ECLI:NL:PHR:2015:608

Nr. Hoge Raad: 14/01503 Staatssecretaris van Financiën Nr. Gerechtshof: 13/00742 Nr. Rechtbank: 10/2343 Derde Kamer A tegen Belasting pers. auto's en motorrijw. 2010 [X1] B.V. 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/01503 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) en het incidentele beroep in cassatie van [X1] B.V., tevens bekend als [X1], belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 11 februari 2014, nr. 13/00742, ECLI:NL:GHARL:2014:998. 1.2 Belanghebbende heeft op 21 januari 2010 met het oog op de registratie van een uit Duitsland afkomstige personenauto in het Nederlandse kentekenregister, aangifte gedaan voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM). 1.3 Op het moment van aangifte was de kilometerstand 747. Aan de auto was enige lichte schade waarneembaar. 1.4 Voor de auto was in Duitsland eerder, op 13 januari 2010, een Duits kenteken afgegeven. 1.5 Belanghebbende is er in haar berekening van het door haar op aangifte verschuldigde bedrag vanuit gegaan dat de auto moest worden aangemerkt als een gebruikte personenauto als bedoel in artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorijwielen 1992 (hierna: Wet BPM). In verband daarmee heeft belanghebbende in haar aangifte een vermindering ten opzichte van, kort gezegd, de nieuwwaarde in aanmerking genomen. Het aangegeven bedrag aan BPM is door belanghebbende berekend op € 14.957. 1.6 Na kennisneming van de aangifte van 21 januari 2010 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het hier voor de toepassing van de Wet BPM niet ging om een gebruikte personenauto, zodat door belanghebbende bij aangifte ten onrechte vermindering was toegepast. Daarom is op 1 februari 2010 een naheffingsaanslag BPM opgelegd naar de in aanmerking te nemen nieuwwaarde, tot een bedrag van € 4.287. 1.7 Belanghebbende heeft zowel het door haar in de aangifte vermelde bedrag aan BPM als het nageheven bedrag aan BPM op 2 februari 2010 betaald. Enkele dagen daarna is het kenteken van de auto op naam van belanghebbende gesteld, dit geregistreerd in het kentekenregister en is het Nederlandse kentekenbewijs afgegeven. 1.8 Vervolgens is de fiscale procedure in gang gezet die, na verwijzing door de Hoge Raad en een nieuwe Hofuitspraak, heeft geleid tot deze tweede procedure in cassatie. 1.9 Thans is tussen partijen alleen nog in geschil of de auto een gebruikte auto is in de zin van artikel 10 van de Wet BPM. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag geheel moet worden vernietigd als belanghebbende in het gelijk wordt gesteld en dat de naheffingsaanslag geheel in stand blijft als de Inspecteur in het gelijk wordt gesteld. 1.10 Het Hof heeft geoordeeld dat de auto een gebruikte auto is in de zin van artikel 10 Wet BPM en heeft daarom de naheffingsaanslag vernietigd. 1.11 De Staatssecretaris komt daartegen thans op in cassatie. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. 1.12 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. De onderdelen 5 en 6 behelzen een beschouwing en de beoordeling van de middelen; met conclusie in onderdeel 7.

Feiten 2.1 Het Hof heeft in r.o. 2 vastgesteld: Voor de auto is op 13 januari 2010 in Duitsland een (Duits) kenteken afgegeven. Op 21 januari 2010, het moment van aangifte, bedroeg de kilometerstand 747. Er was op dat moment schade aan de auto, te weten een barst in het plastic onder de bumper. Belanghebbende heeft een taxatie overgelegd van de kosten gemoeid met reparatie van deze barst. Deze kosten bedragen volgens deze taxatie € 1.034,50, te vermeerderen met 19% omzetbelasting. 2.2 Belanghebbende heeft op 21 januari 2010 aangifte BPM gedaan ter zake van de registratie van de personenauto. Het aangegeven bedrag aan BPM is door belanghebbende berekend op € 14.957. Met dagtekening van 1 februari 2010 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag BPM opgelegd tot een bedrag van € 4.287. 2.3 Belanghebbende heeft op 11 februari 2010 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 juni 2010 het bezwaar ongegrond verklaard. Rechtbank Breda 2.4 Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). 2.5 De Rechtbank heeft voor zover thans nog van belang overwogen: 2.5.1. De hoogte van de belastingschuld wordt door de wet bepaald. In het onderhavige geval bepalen de artikelen 9 en 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) hoeveel belasting is verschuldigd ten aanzien van de registratie van de auto. Hierbij is de berekening als zodanig niet in geschil maar is in geschil of de auto een gebruikte auto is in de zin van artikel 10 van de Wet. Belanghebbende heeft, tegenover de betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een gebruikte personenauto in bovenstaande zin. Belanghebbende heeft geen bewijs daartoe overgelegd of aangeboden. De omstandigheid dat de auto 747 km op de teller had en enige schade heeft zijn daartoe onvoldoende. Te meer nu partijen verdeeld zijn over deze schade en geen bewijs daarvan is overgelegd of aangeboden. 2.5.2. Nu de rechtbank van oordeel is dat geen sprake is van een gebruikte auto in de zin van genoemd artikel 10 is niet in geschil dat de volgens artikel 9 van de Wet verschuldigde BPM € 19.244 bedraagt. (…) 2.6 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch en Hoge Raad (eerste cassatie) 2.7 Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Dat heeft de uitspraak van de Rechtbank en de naheffingsaanslag vernietigd op hier niet meer aan de orde zijnde formele gronden. Dat hof is vanwege die vernietiging, die naderhand door de Hoge Raad ongedaan is gemaakt, niet toegekomen aan de thans in geschil zijnde resterende vraag of hier in wettelijke zin sprake was van een gebruikte personenauto. 2.8 De Hoge Raad heeft, naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris, bij arrest van 28 juni 2013, voor zover hier van belang, overwogen: 6.3. Uit het vorenstaande volgt dat verwijzing moet volgen voor behandeling van uitsluitend de laatste, door het Hof onbehandeld gelaten grief van belanghebbende dat de Inspecteur de auto ten onrechte niet als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10 van de Wet BPM heeft aangemerkt. (…)

De Hoge Raad: (…) verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem/Leeuwarden ter verdere behandeling van de zaak met inachtneming van dit arrest. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (na verwijzing) 2.9 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 3.2 Tussen partijen is in geschil of de auto een gebruikte personenauto is in de zin van artikel 10 van de Wet BPM. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd indien het gelijk aan belanghebbende is en dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd indien het gelijk aan de Inspecteur is. 3.3 Voor zover zou worden geoordeeld dat sprake is van een gebruikte auto is verder de hoogte van de proceskostenvergoeding tussen partijen in geschil. 2.10 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

4.1 Op grond van artikel 10 van de Wet BPM wordt met betrekking tot gebruikte auto’s de belasting berekend met inachtneming van een vermindering. Wat onder ‘gebruikte personenauto’ moet worden verstaan bepaalt de Wet BPM niet. Ook tijdens de parlementaire behandeling is geen aandacht besteed aan de invulling van het begrip ‘gebruikte personenauto’. 4.2 In de tot 16 juni 2010 geldende Leidraad BPM 2006 werd wél een invulling van het begrip 'gebruikt' gegeven. “§ 7.5.2. Begrip gebruikte motorrijtuigen Gebruikte motorrijtuigen zijn motorrijtuigen waarvoor door de RDW een datum is vastgesteld waarop het motorrijtuig in het verleden tot het verkeer is toegelaten, en motorrijtuigen waarvoor een kenteken is toegekend, afgegeven, gedateerd en op naam gesteld. ” 4.3 In de onderhavige zaak staat vast dat op 13 januari 2010 een (Duits) kenteken is afgegeven. Daarmee staat vast dat de auto op grond van de Leidraad kan worden aangemerkt als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet BPM. 4.4 Een uitleg van het begrip gebruikte personenauto waarbij wordt aangesloten bij de registratie van een personenauto in een register van kentekens sluit ook aan bij de tekst van artikel 14a, van de Wet BPM juncto artikel 8d van de Uitvoeringsregeling BPM 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling). In deze artikelen is de spiegelbeeldige situatie geregeld en is bepaald dat de teruggaaf van belasting bij uitvoer (binnen de EU of EER) wordt verminderd met een percentage dat is gebaseerd op de tijd die is verstreken tussen het verschuldigd worden van de BPM (veelal de registratie) en de uitvoer. Bij uitvoer wordt een personenauto aangemerkt als ‘in gebruik genomen’ vanaf het moment dat de auto is opgenomen in het kentekenregister. Het ligt dan voor de hand ook bij invoer van een auto uit het buitenland te bepalen dat een personenauto in gebruik is genomen indien deze in het buitenland op kenteken is gesteld. Bij een andere uitleg zou verschil ontstaan tussen de perioden waarover de vermindering van het belastingbedrag, bedoeld in de artikelen 10 en 14a van de Wet BPM wordt berekend. Dit staat naar het oordeel van het Hof in overigens vergelijkbare gevallen (dus invoer en uitvoer van overigens identieke auto’s) op gespannen voet met het EU-recht. 4.5 In de feitelijke omstandigheden waarin de auto verkeerde ten tijde van de registratie ziet het Hof geen aanleiding af te wijken van het in 4.3 gegeven oordeel. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de auto in Duitsland is gebruikt en ook daadwerkelijk gebruikssporen vertoonde. De auto was – zij het zeer licht – beschadigd en met de auto waren 747 kilometers gereden. Deze omstandigheden acht het Hof, anders dan de Inspecteur, niet doorslaggevend om de auto desondanks aan te merken als een nieuwe personenauto. Ook in de tabel van artikel 8, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling spelen kilometerstand of gebruikssporen - anders dan essentiële gebreken - geen enkele rol bij de totstandkoming van het afschrijvingspercentage. Het enige criterium dat van belang is, is de verstreken tijd sinds de eerste ingebruikname. 4.6 Het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2009 (nr. 08/00824, ECLI:NL:HR:2009:BI5100), waarnaar de Inspecteur verwijst, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. In dat arrest werd weliswaar, zoals de Inspecteur opmerkt, overwogen dat de omstandigheid dat auto's in Duitsland zijn geregistreerd voordat zij in Nederland werden geregistreerd, niet in de weg staat aan het oordeel dat auto's als nieuwe personenauto moeten worden aangemerkt, doch de Inspecteur miskent dat de Hoge Raad dat slechts deed voor de toetsing aan het gemeenschapsrecht. Met betrekking tot de auto’s in dit arrest was in het geheel niet in geschil dat het ging om “gebruikte personenauto’s” in de zin van artikel 10, van de BPM. Van een naheffingsaanslag, waarbij met betrekking tot deze auto’s BPM werd geheven alsof zij nieuw waren, was, anders dan in de onderhavige zaak, in die procedure geen sprake. 4.7 Nu de auto in dit geval moet worden aangemerkt als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, van de Wet BPM, is tussen partijen niet in geschil dat het gelijk aan belanghebbende is en dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. 4.8 Gelet op hetgeen in 3.1 is overwogen kunnen grieven gericht tegen de voldoening op aangifte in hoger beroep niet langer aan de orde komen. Hetgeen belanghebbende heeft opgemerkt met betrekking tot de vergoeding van rente, behoeft gelet hierop geen bespreking.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. 5 Proceskosten 5.1. Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen is slechts plaats in bijzondere omstandigheden. Voor een afwijking van de forfaitaire bedragen is onder meer grond indien het bestuursorgaan een verwijt treft dat het een naheffingsaanslag oplegt of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die naheffingsaanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Naar het oordeel van het Hof is daarvan in dit geval geen sprake. 5.2 Belanghebbende heeft zich verder op het standpunt gesteld dat de werkelijke proceskosten dienen te worden vergoed omdat het gemeenschapsrecht zou zijn geschonden. Naar het oordeel van het Hof is in de onderhavige procedure echter geen regel van gemeenschapsrecht geschonden zodat ook deze stelling geen aanleiding vormt de werkelijke proceskosten te vergoeden. 5.3 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Naar het oordeel van het Hof vormen deze zaak en de zaak met rolnummer 13/00741 samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig de in het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen forfaitaire normen vast op de helft van € 2.678 ofwel € 1.339. Dit bedrag bestaat uit € 243 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punt voor het bezwaarschrift, waarde per punt € 243), € 974 voor de kosten in de beroepsfase (1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor verschijnen ter zitting, waarde per punt € 487, factor 1), € 1.461 voor de kosten in hoger beroep (1 punt voor het hoger beroepschrift en 0,5 punt voor de conclusie na verwijzing, 1,5 punten voor verschijnen op de beide zittingen, waarde per punt € 487, factor 1) en € 974 voor de procedure in cassatie (2 punten voor het verweerschrift in cassatie, waarde per punt € 487). 2.11 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.339.

3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Belanghebbende heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele cassatieberoep beantwoord. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. Beroep in cassatie Staatssecretaris 3.3 De Staatssecretaris draagt als middelen van cassatie voor: I. Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM), doordat het Hof heeft geoordeeld dat voor de toepassing van genoemd artikel 10 onder gebruikte auto dient te worden verstaan een auto waaraan al eerder een kenteken is toegekend, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte. II. Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van het bepaalde in de artikelen 9 en 10 van de Wet BPM in samenhang met artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de feitelijke omstandigheden van het onderhavige geval niet doorslaggevend zijn om de auto desondanks aan te merken als een nieuwe personenauto, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen. Ter toelichting merk ik het volgende op. Vooraf Bij arrest van 28 juni 2013, nr. 12/00400, heeft uw Raad de onderhavige zaak verwezen naar het Hof Arnhem-Leeuwarden voor behandeling van uitsluitend de laatste, door het Hof onbehandeld gelaten grief van belanghebbende dat de Inspecteur de auto ten onrechte niet als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10 van de Wet BPM heeft aangemerkt. Het verwijzingshof heeft uiteindelijk geoordeeld dat de auto in dit geval moet worden aangemerkt als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10 van de Wet BPM. Nu het Hof daarbij naar mijn mening enerzijds heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de invulling van het wettelijke begrip gebruikte auto in de zin van voornoemd artikel 10 (cassatiemiddel I) dan wel anderzijds onvoldoende c.q. onjuist gemotiveerd heeft geoordeeld dat in feitelijke zin sprake zou zijn van een gebruikte auto (cassatiemiddel II), wordt tegen de beslissing van het verwijzingshof met de onderhavige motivering van het beroep in cassatie opgekomen.

In cassatie kan van de door het Hof - summier - vastgestelde feiten worden uitgegaan. De auto was acht dagen voorafgaand aan de aangifte op Duits kenteken gezet door een aan belanghebbende verbonden vennootschap. Ad I. Gezien in het bijzonder de r.o. 4.3, 4.4 en 4.6 is het Hof van oordeel dat naar de maatstaven van het nationaal recht, de omstandigheid dat een auto al eerder is geregistreerd in een ander land voordat deze in Nederland wordt geregistreerd in de weg staat aan het oordeel dat die auto nog als nieuwe auto kan worden aangemerkt als bedoeld in de Wet BPM. Met dat oordeel geeft het verwijzingshof mijns inziens echter blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In dat verband verwijs ik o.a. naar de arresten van uw Raad van 29 mei 2009, nr. 08/00824, BNB 2009/186, van 14 september 2012, nr. 12/00848, BNB 2012/280, en van 22 maart 2013, nr. 12/02620, en de uitspraak van het Hof Amsterdam van 21 november 2013, nr. 13/00067. Het door het verwijzingshof dienaangaande gestelde in r.o. 4.6 dat uw arrest van 29 mei 2009, nr. 08/00824, dient te worden begrepen in de context van de toetsing aan het gemeenschapsrecht, wordt door mij niet onderschreven. In het voornoemde arrest BNB 2009/186 overweegt uw Raad o.m. het volgende: "De omstandigheid dat de auto's in Duitsland zijn geregistreerd voordat zij in Nederland werden geregistreerd, staat niet in de weg aan het oordeel dat de auto's - behoudens in één geval - als nieuwe personenauto moeten worden aangemerkt, nu de Nederlandse kopers de auto's voor het eerst in gebruik hebben genomen. Anders dan het middel betoogt kunnen derhalve niet uitsluitend personenauto’s waarvoor nog geen kenteken is toegekend als nieuw in de zin van de Wet worden aangemerkt. Nu de onderwerpelijke personenauto's - behoudens in één geval - nieuw waren op het tijdstip waarop voor deze auto's in Nederland een kenteken werd toegekend, is de maatstaf van heffing voor deze auto's, gelet op artikel 9, lid 5, van de Wet, de op dat tijdstip geldende in lid 4 van dat artikel vermelde catalogusprijs." In het genoemde arrest BNB 2012/280 overweegt uw Raad o.m. het volgende: "Voor de berekening van de verschuldigde bpm maakt de Wet onderscheid tussen nieuwe en gebruikte personenauto's (artikel 9, leden 5 en 6, van de Wet). In dit verband moet onder een nieuwe personenauto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, LJN BI5100, BNB 2009/186 ). Vast staat dat de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks is gebruikt. Het Hof heeft mitsdien met juistheid geoordeeld dat belanghebbende een nieuwe personenauto in de zin van de Wet ter registratie heeft aangeboden. Voor dat geval bepaalt artikel 9, lid 5, van de Wet dat als grondslag voor de heffing van bpm de catalogusprijs moet worden gehanteerd." In de voormelde uitspraak van het Hof Amsterdam van 21 november 2013, nr. 13/00067, heeft het Hof o.a. het volgende overwogen: "5.2. Belanghebbende stelt primair dat de auto als gebruikt in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet BPM dient te worden aangemerkt omdat de auto eerder geregistreerd is geweest, te weten in Duitsland. Dienaangaande geldt het volgende. 5.3. Vaststaat dat de auto is geregistreerd geweest in Duitsland. De enkele omstandigheid dat de auto in Duitsland is geregistreerd voordat hij in Nederland werd geregistreerd staat niet in de weg aan het oordeel dat de auto als nieuwe personenauto moet worden aangemerkt (Hoge Raad, 29 mei 2009, 08/00824, ECLI:NL:GHARN:2008:BC2744). De stelling van belanghebbende faalt derhalve." Uit de voormelde jurisprudentie kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat – ook binnen het kader van de toepassing van het nationale recht – de enkele omstandigheid dat de auto in Duitsland is geregistreerd voordat hij in Nederland werd geregistreerd niet in de weg staat aan het oordeel dat de auto als nieuwe personenauto moet worden aangemerkt. Wanneer een auto niet of nauwelijks is gebruikt, heeft de auto voor de Wet BPM te gelden als een nieuwe auto. Een dergelijke beoordeling vergt een onderzoek van feitelijke aard. De in de onderhavige uitspraak van het verwijzingshof neergelegde andersluidende rechtsopvatting, vindt naar mijn mening dan ook geen steun in het recht. Hieraan doet overigens de inhoud van de tot 16 juni 2010 geldende Leidraad BPM 2006, meer in het bijzonder de door het verwijzingshof aangehaalde par. 7.5.2., niet af. Daargelaten welke gevolgen in dit kader aan toepassing van de Leidraad BPM 2006 zouden dienen te worden verbonden. Dit geldt temeer indien de volledige inhoud van die paragraaf in de beschouwingen wordt betrokken, zoals de vermelding dat "de RDW de datum van eerste toelating tot de openbare weg vaststelt op grond van 'de Regeling houdende vaststelling van regels omtrent de wijze waarop de datum van eerste toelating tot de openbare weg op het kentekenbewijs, dan wel het registratiebewijs van een motorrijtuig wordt bepaald', van 9 december 1994/RV 188308. De datum van eerste toelating op grond van deze regeling wordt niet bepaald om inzicht te verschaffen over de vraag of een motorrijtuig nieuw dan wel gebruikt is, maar dient uitsluitend om vast te stellen wanneer de APK moet plaatsvinden en aan welke toelatingseisen het ter keuring aangeboden motorrijtuig moet voldoen". Essentieel is derhalve dat aan de hand van de feiten en omstandigheden dient te worden beoordeeld of de onderhavige auto niet of nauwelijks is gebruikt en op die grond als nieuw moet worden aangemerkt voor de Wet BPM. De eerdere registratie van de auto in Duitsland is in dat opzicht niet bepalend. Daarmee komt naar mijn mening de grond onder de r.o. 4.3, 4.4 en 4.6 te ontvallen. Ad II. De door mij voorgestane feitelijke beoordeling zou wellicht geacht kunnen worden enigszins besloten te liggen in r.o. 4.5 van de uitspraak van het verwijzingshof. Daarbij spelen met name aspecten als hoogte kilometerstand, mate van gebruikssporen, tijdsverloop sinds eerste registratiedatum en eerste daadwerkelijke aanschaf van de auto door (stroman van) belanghebbende e.d. een rol. De uiteindelijke beoordeling of van een nieuwe of gebruikte auto in de zin van de Wet BPM moet worden gesproken zou het eindresultaat moeten zijn van een waardering van het totaal aan vastgestelde feiten en omstandigheden. Het gaat er in feite om te bezien of sprake is van een occasion, een tweedehandsauto, dan wel van een nieuwe, nog niet daadwerkelijk door een ander in gebruik genomen auto. Uit het slot van r.o. 4.5 lijkt het verwijzingshof echter toch per saldo slechts acht te willen slaan op de verstreken tijd sinds de eerste registratie van de auto en daarmee een onjuiste maatstaf te hanteren. Zie daartoe mede het gestelde onder het eerste cassatiemiddel. Voor zover in de uitspraak toch ook een totaalbeoordeling zou kunnen worden gelezen, is deze zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Zo mist de vermelding dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat de auto in Duitsland is gebruikt en ook daadwerkelijk gebruikssporen vertoonde, feitelijke grondslag. Ten aanzien van de gebruikssporen heeft de Inspecteur in zijn reactie op het arrest van uw Raad aan het verwijzingshof van 16 september 2013 verwezen naar de uitgebreid onderbouwde geschriften voor de rechtbank in eerste aanleg en in hoger beroep voor het Hof 's-Hertogenbosch, waarin de Inspecteur nadrukkelijk het standpunt bepleit dat het om een nieuwe auto gaat. Het gebruiksspoor zou gaan om een vrijwel onzichtbare krasje op de kunststof bumper, midden onderkant. De mogelijke oorzaak kan liggen in transport of manoeuvreren van de auto bij de fabriek. Voorts heeft de eerste registratie op naam van een aan belanghebbende gelieerde partij, [C] GmbH, plaatsgevonden.

Middel V. 1.26 Schending van het recht althans verzuim van vormen, meer bepaald de rechtsopvatting die het hof geeft met het oordeel dat de proceskosten moeten worden vastgesteld op € 2.678,00. Het oordeel is ook onbegrijpelijk. Toelichting. 1.27 Het Hof stelt de kosten als volgt vast; - bezwaar € 243,00 - beroep € 974,00 - hoger beroep € 1.461,00 - cassatie € 974,00 Totaal € 3.652,00 1.28 Aldus heeft het Hof miskend dat op grond van de vastgestelde feiten de proceskostenvergoeding moet worden vastgesteld op € 3.652,00. 3.5 Naar aanleiding van de beantwoording van het incidentele cassatieberoepschrift door de Staatssecretaris, heeft belanghebbende, bij repliek, gemeld dat het eerste middel van het incidentele cassatieberoepschrift ‘verder onbehandeld [kan] blijven’. Daarom blijft dat in deze conclusie buiten beschouwing. 4Wetgeving, jurisprudentie en literatuur Wetgeving 4.1 Artikel 10, lid 1, Wet BPM luidde op 21 januari 2010 als volgt: 1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, na toepassing van artikel 9a, artikel 9b en artikel 9c, derde lid, berekend met inachtneming van een vermindering. 4.2 Artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb), een algemene maatregel van bestuur, bepaalt voor zover hier van belang: Een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 onderscheidenlijk een vergoeding van de kosten als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, of 7:28, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan uitsluitend betrekking hebben op: a. kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, (…) 4.3 Artikel 2 van het Bpb, luidt, voor zover hier relevant, als volgt: 1. Het bedrag van de kosten wordt bij de uitspraak, onderscheidenlijk de beslissing op het bezwaar of het administratief beroep als volgt vastgesteld: [sub a t/m sub f] 2. (…) 3. In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken. 4.4 Artikel 3 van het Bpb luidde, tot 1 januari 2015, als volgt: 1. Samenhangende zaken worden voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, onder a, beschouwd als één zaak. 2. Samenhangende zaken zijn: gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig door een of meer belanghebbenden tegen nagenoeg identieke besluiten op vergelijkbare gronden gemaakte bezwaren of ingestelde beroepen waarin rechtsbijstand als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, is verleend door een of meer personen die deel uitmaken van hetzelfde samenwerkingsverband en van wie de werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek konden zijn. Beleid 4.5 In de tot 1 oktober 2006 geldende Leidraad BPM 1992 (hierna: Leidraad BPM 1992) was over het aanmerken als ‘gebruikte motorrijtuigen’ bepaald: 7.5 Tarief gebruikte motorrijtuigen (…) 3. Als gebruikte motorrijtuigen worden aangemerkt motorrijtuigen waarvoor door de Rijksdienst voor het Wegverkeer een datum is vastgesteld waarop het motorrijtuig in het verleden tot het verkeer is toegelaten en motorrijtuigen waarvoor een kenteken is toegekend, afgegeven, gedateerd en op naam is gesteld. Motorrijtuigen waarvoor geen kenteken is afgegeven of waarvan het kenteken niet op naam is gesteld, kunnen als gebruikt worden aangemerkt indien daarmee meer dan 3000 km is afgelegd. Motorrijtuigen waarvoor geen kenteken is afgegeven of waarvan het kenteken niet op naam is gesteld, én waarmee 3000 km of minder is afgelegd, kunnen alleen als gebruikt worden aangemerkt indien zij duidelijke sporen van gebruik vertonen. Het criterium van 3000 km sluit in grote trekken aan bij de omzetbelastingwetgeving in het kader van intracommunautaire transacties. Daarbij wordt een voertuig als ongebruikt aangemerkt als het kenteken niet meer dan drie maanden is afgegeven of met het voertuig hoogstens 3000 km zijn afgelegd. 4.6 Het begrip ‘gebruikte motorrijtuigen’ werd nadien in de tot 16 juni 2010 geldende Leidraad BPM 2006 (hierna: Leidraad BPM 2006) als volgt omschreven: § 1.2 Inleiding (…) In deze leidraad zijn de wettelijke bepalingen, het beleid en de relevante jurisprudentie opgenomen tot 1 augustus 2006. (…) § 7.5.2. Begrip gebruikte motorrijtuigen Gebruikte motorrijtuigen zijn motorrijtuigen waarvoor door de RDW een datum is vastgesteld waarop het motorrijtuig in het verleden tot het verkeer is toegelaten, en motorrijtuigen waarvoor een kenteken is toegekend, afgegeven, gedateerd en op naam gesteld. De RDW stelt de datum van eerste toelating tot de openbare weg vast op grond van ‘de Regeling houdende vaststelling van regels omtrent de wijze waarop de datum van eerste toelating tot de openbare weg op het kentekenbewijs, dan wel het registratiebewijs van een motorrijtuig wordt bepaald’, van 9 december 1994/RV 188308. De datum van eerste toelating op grond van deze regeling wordt niet bepaald om inzicht te verschaffen over de vraag of een motorrijtuig nieuw dan wel gebruikt is, maar dient uitsluitend om vast te stellen wanneer de APK moet plaatsvinden en aan welke toelatingseisen het ter keuring aangeboden motorrijtuig moet voldoen. Er kan een situatie ontstaan waarin aan een motorrijtuig een datum van ambtelijke toelating is toegekend op grond van het Voertuig Identificatie Nummer (het VIN-nummer) terwijl het motorrijtuig in de zin van de BPM-wetgeving toch als nieuw wordt aangemerkt. Het betreft hier de situatie waarin een motorrijtuig geen sporen van gebruik vertoont, er geen documenten kunnen worden overgelegd en het motorrijtuig afkomstig is van buiten de Europese Unie en de Europese Vrijhandels Associatie. Het motorrijtuig krijgt dan ingevolge de hierboven genoemde regeling een datum van eerste toelating aan de hand van het VIN-nummer. In deze situatie bepaalt de Belastingdienst als volgt of het motorrijtuig als nieuw dan wel als gebruikt wordt aangemerkt. – Motorrijtuigen waarvoor geen kenteken is afgegeven of waarvan het kenteken niet op naam is gesteld, worden als gebruikt aangemerkt als daarmee meer dan 6.000 km is afgelegd. – Motorrijtuigen waarvoor geen kenteken is afgegeven of waarvan het kenteken niet op naam is gesteld, èn waarmee 6.000 km of minder is afgelegd, worden alleen als gebruikt aangemerkt als zij duidelijke sporen van gebruik vertonen. Het criterium van 6.000 km sluit aan bij de omzetbelastingwetgeving in het kader van intracommunautaire transacties. Daarbij wordt een motorrijtuig als ongebruikt aangemerkt als het kenteken niet meer dan zes maanden voor het moment van verwerving is afgegeven of met het motorrijtuig op het moment van verwerving hoogstens 6.000 km zijn afgelegd. . 4.7 Met ingang van 16 juni 2010 is de Leidraad BPM 2006 ingetrokken, vanwege de inwerkingtreding per die datum van het Kaderbesluit BPM. In de preambule van het Kaderbesluit BPM staat: In dit besluit zijn uit de Leidraad belastingen van personenauto’s en motorrijwielen 2006 (besluit van 12 september 2006, CPP2006/1980M) de standpunten overgenomen waaraan een specifiek beleidsstandpunt ten grondslag ligt. De passages uit de Leidraad die niet in dit besluit zijn overgenomen hebben louter een toelichtend karakter.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Heden neem ik eveneens conclusie in de inhoudelijk vergelijkbare zaak van een andere belanghebbende, aanhangig onder nummer 14/01502. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit de processtukken waarin een tekstbewerking voorkomt, zoals onderstrepingen, vet- en cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Rechtbank Breda 22 april 2011, nr. AWB 10/2343, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ6152. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 9 december 2011, nr. 11/00328, ECLI:NL:GHSHE:2011:BU8650, NTFR 2012/176 met noot Rolleman. Hoge Raad 28 juni 2013, nr. 12/00400, ECLI:NL:HR:2013:64. Gerechtshof Arnhem 11 februari 2014, 13/00742, ECLI:NL:GHARL:2014:998. Besluit van 22 december 1993 houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures, Stb. 1993, 763, zoals laatstelijk gewijzigd op 12 december 2014, Stcrt. 2014, 37105 (i.w.tr. 01-01-2015). Besluit van 23 december 1992, nr. VB 92/2876, Leidraad belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 1993, 1. Besluit van 12 september 2006, nr. CPP 2006/1980M, Leidraad belasting van personenauto’s en motorrijwielen 2006, Stcrt. 2006, 185. Besluit van 4 juni 2010, nr. DGB/2010/1670M, Stcrt. 2010, 9057 (Kaderbesluit BPM). Zie ook onderdeel 4.26 van deze conclusie (met name r.o. 4.4). Hoge Raad 7 november 2003, nr. 38 792, ECLI:NL:HR:2003:AN7735, BNB 2004/34. Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 08/00824, ECLI:NL:HR:2009:BI5100, NTFR 2009/1316 met noot Rolleman. NTFR 2009/1316. Hoge Raad 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, V-N 2012/46.26 met noot van de redactie. Gerechtshof Arnhem 14 januari 2008, nrs. 06/00209 en 06/00213, ECLI:NL:GHARN:2008:BC2744, V-N 2008/18.2.3. Zie Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 08/00824, ECLI:NL:HR:2009:BI5100 voor het geschil in cassatie (zie onderdeel 4.9 van deze conclusie). Gerechtshof Arnhem 24 april 2012, nrs. 11/00460 t/m 11/00465, ECLI:NL:GHARN:2012:BW6248, NTFR 2012/1775 met noot Elbers. Hoge Raad 22 maart 2013, nr. 12/02620, ECLI:NL:HR:2013:BZ5058. Gerechtshof Arnhem 10 juli 2012, nr. 11/00666, ECLI:NL:GHARN:2012:BX4775, NTFR 2012/2081 met noot Rolleman. Deze uitspraak is gewezen na verwijzing door de Hoge Raad (zie Hoge Raad 16 september 2011, nr. 11/00092, ECLI:NL:HR:2011:BT1550, BNB 2011/260). NTFR 2012/2081. Gerechtshof Arnhem 30 oktober 2012, nr. 11/00669, ECLI:NL:GHARN:2012:BY3252, NTFR 2013/44 met noot Rolleman. NTFR 2013/44. Gerechtshof Amsterdam 21 november 2013, nr. 13/00067, ECLI:NL:GHAMS:2013:4164, NTFR 2014/836 met noot Rolleman. Gerechtshof Amsterdam 27 februari 2014, nr. 12/00341, ECLI:NL:GHAMS:2014:1408, NTFR 2014/1596 met noot Elbert. NTFR 2014/1596. Rechtbank Breda 4 februari 2009, nr. AWB 08/3549, ECLI:NL:RBBRE:2009:BI0047, NTFR 2009/941. Rechtbank Arnhem 17 maart 2011, nr. AWB 10/03140, NTFR 2011/970 met noot Rolleman. NTFR 2011/970. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 10 oktober 2014, nr. AWB 14/264, ECLI:NL:RBZWB:2014:7113, NTFR 2015/577 met noot Rolleman. NTFR 2015/577. Rechtbank Breda 17 oktober 2014, nr. AWB 13/6208, ECLI:NL:RBZWB:2014:7676, V-N 2014/64.2.3. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 27 november 2014, nr. AWB 14/2760, ECLI:NL:RBZWB:2014:8977, V-N 2015/15.3.3. O. Soldat, Autobelastingen, Kluwer: Deventer 2012, p. 73. BNB 2012/147. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Belastingheffing van motorrijtuigen, artikelsgewijs commentaar Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijtuigen 1992, artikel 10, aantekening 2, Gebruikte motorrijtuigen. Het commentaar is bijgewerkt tot 13 maart 2015 c.q. BNB 2015/55 en V-N 2015/13.52,. Online geraadpleegd op 25 maart 2015. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Belastingheffing van motorrijtuigen, artikelsgewijs commentaar Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijtuigen 1992, artikel 10, aantekening 2.1, Vervallen beleid. Het commentaar is bijgewerkt tot 13 maart 2015 c.q. BNB 2015/55 en V-N 2015/13.52,. Online geraadpleegd op 25 maart 2015 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Belastingheffing van motorrijtuigen, artikelsgewijs commentaar Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijtuigen 1992, artikel 10, aantekening 2, Gebruikte motorrijtuigen. Het commentaar is bijgewerkt tot 13 maart 2015 c.q. BNB 2015/55 en V-N 2015/13.52,. Online geraadpleegd op 25 maart 2015. Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, p. 45. Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 18. Voetnoot uit origineel: ‘HR 29 mei 2009, nr. 08/00824.’ Zie onderdeel 4.9 van deze conclusie. Zie 4.7. Zie 4.15 en 4.23. Zie onderdeel 3.3 van deze conclusie. Hofuitspraak r.o. 4.4; zie onderdeel 2.10. Vgl. 4.13, 4.22 en 4.26. In de toelichting op het tweede middel wordt vermeld: ‘De door mij voorgestane feitelijke beoordeling zou wellicht geacht kunnen worden enigszins besloten te liggen in r.o. 4.5 van de uitspraak van het verwijzingshof. Daarbij spelen met name aspecten als hoogte kilometerstand, mate van gebruikssporen, tijdsverloop sinds eerste registratiedatum en eerste daadwerkelijke aanschaf van de auto door (stroman van) belanghebbende e.d. een rol. De uiteindelijke beoordeling of van een nieuwe of gebruikte auto in de zin van de Wet BPM moet worden gesproken zou het eindresultaat moeten zijn van een waardering van het totaal aan vastgestelde feiten en omstandigheden.’ De grens tussen nieuw en gebruikt kan uiteraard ook wel (veel) ruimer worden getrokken. Ter zitting bij het Hof is namens de Inspecteur verklaard: ‘Vijf jaar geleden was het beleid van de Belastingdienst dat de grens tussen gebruikt en nieuw lag bij 6.000 kilometer en 6 maanden, tenzij gebruikssporen werden aangetroffen. Sinds vijf jaar geldt 3.000 km en 12 maanden, daarna dient te worden bekeken of gebruikssporen aanwezig zijn.’ P-v Hof, zitting van 3 december 2013, p. 2. Zie nader onderdeel 4.5 en 4.6 van deze conclusie. Er zat een barst in het plastic onder de bumper. In het tweede middel wordt betwist dat er gebruikssporen waren: ‘Zo mist de vermelding dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat de auto in Duitsland is gebruikt en ook daadwerkelijk gebruikerssporen vertoonde, feitelijke grondslag’. Zie pagina 5 van het cassatieberoepschrift van de Staatssecretaris. Zie 4.33 voor een uitleg van het begrip U-bochtconstructie. Zie eveneens 4.15 en 4.23, 4.25 en 4.27. Zie 4.33. Zie 4.15 en 4.23. Ik merk overigens op dat er aan het voorstel tot bestrijding van de zogenaamde hagelschadeconstructies wél uitvoering is gegeven. Zie artikel 1, lid 2, Wet BPM. Vgl. 4.28 en 4.29. Zie 4.26 en 4.30. Zie ook r.o. 4.1 van de Hofuitspraak. Zie 4.32. Zie 4.21. Ik merk overigens op dat deze uitspraak is gedaan voordat de Hoge Raad zijn arrest van 29 mei 2009 heeft gewezen; zie 4.9. Zie respectievelijk 4.9 en 4.11. Zie respectievelijk 4.14, 4.16, 4.18, 4.19 en 4.26. Uit r.o. 3.1.1 van het arrest blijkt dat de ‘kilometerstanden van de auto’s varieerden van enkele tientallen tot enkele honderden kilometers’. De meest relevante delen van dit arrest zijn opgenomen onder 4.9. De genoemde kenmerken zijn ontleend aan r.o. 3.3.1 van het arrest en zijn niet in deze conclusie opgenomen. Zie 4.9. Zie r.o.

Zie ook het daartoe vermelde in het proces-verbaal van de zitting voor het verwijzingshof. Het ligt dan ook in de rede dat belanghebbende de daadwerkelijke eerste koper is van deze auto. Uit het proces-verbaal van de zitting van het verwijzingshof blijkt geenszins, dat de Inspecteur iets heeft teruggenomen van zijn eerdere, feitelijke stellingen. De andersluidende vermelding in r.o. 4.3 mist derhalve feitelijke grondslag. De lage kilometerstand is in dezen, in tegenstelling tot de beoordeling van het verwijzingshof, wel degelijk ook een nadrukkelijk aandachtspunt. Illustratief zijn in dit verband o.a. de meergenoemde arresten van uw Raad van 29 mei 2009, nr. 08/00824, BNB 2009/186, en van 22 maart 2013, nr. 12/02620. Zie ook de door de rechtbank Breda in eerste aanleg gedane uitspraak in deze zaak. Het gestelde in r.o. 4.5 kan mitsdien niet zelfstandig de beslissing van het verwijzingshof dragen dat de auto in dit geval moet worden aangemerkt als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10 van de Wet BPM. Deze overweging geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting en mocht van een juiste rechtsopvatting zijn uitgegaan dan is de beoordeling in het licht van de vastgestelde feiten en gebezigde bewijsmiddelen onbegrijpelijk dan wel is het oordeel zonder nadere motivering niet te volgen. Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven. Incidenteel beroep in cassatie belanghebbende 3.4 Bij wege van incidenteel beroep in cassatie stelt belanghebbende: Middel I. 1.1 Schending van het recht althans verzuim van vormen, meer bepaald de rechtsopvatting die het Hof onder verwijzing naar r.o. 3.1 van de bestreden uitspraak geeft met het oordeel dat hetgeen belanghebbende heeft opgemerkt met betrekking tot de vergoeding van rente, geen bespreking behoeft, nu belanghebbende in hoger beroep zijn grieven tegen de voldoening van belasting op aangifte uitdrukkelijk heeft prijs gegeven. Toelichting. 1.2 In r.o. 4.7 van de bestreden uitspraak overweegt het Hof, nu het voertuig moet worden aangemerkt als een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, van de Wet BPM, de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. 1.3 Uit de stukken van het geding, o.m. r.o. 2.8 bij Hof Den Bosch volgt dat op 2 februari 2010 het bedrag van de aangifte, vermeerderd met het bedrag van de naheffingsaanslag, totaal € 19.244,00 door de Ontvanger is ontvangen. 1.4 Aldus is voor de naheffingsaanslag, nu deze naar het oordeel van het verwijzingshof moet worden vernietigd, (heffings)rente verschuldigd omdat het bedrag ten onrechte onder beheer van verweerder is geweest. 1.5 Ten tijde van het ontstaan van het geding was heffingsrente verschuldigd voor de terugbetaling van belasting die geformaliseerd is middels een naheffingsaanslag. 1.6 Aldus heeft het Hof miskend dat de klacht over de rente behandeling behoefde. Middel II. 1.7 Schending van het recht althans verzuim van vormen, meer bepaald de rechtsopvatting die het Hof geeft met het oordeel dat in de onderhavige procedure verweerder geen verwijt treft 'tegen beter weten in' te hebben gehandeld. Toelichting. 1.8 Verweerder heeft voor een gebruikt voertuig In de zin van de Wet BPM 1992 de verschuldigde belasting berekend tot een bedrag van een nieuw en ongebruikt, soortgelijk voertuig. 1.9 Verweerder geeft zelf regels en preciseert daarin wanneer sprake is van een gebruikt voertuig (in de zin van de Wet). Desondanks, nu belanghebbende aan die regels voldoet – zoals ook door het verwijzingshof vastgesteld – handelt verweerder anders, daarmee verwijtbaar dat een daartegen ingestelde procedure geen stand kan houden omdat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met de zelf ter kennis van het publiek gebrachte regels en dus het recht. 1.10 Opgemerkt zij dat de regels, zoals in de Leidraad 2006 vastgelegd, en geldend tijdens het ontstaan van het geschil, regels zijn waaraan belanghebbende rechten kan ontlenen. 1.11 Aldus kan geen andere conclusie worden gerechtvaardigd alsdat nu verweerder anders handelt dan het recht, hij het verwijt treft dat een daartegen ingestelde procedure geen stand kan houden, dat volgt immers reeds uit dergelijke tegengesteldheden. Het Hof heeft dat miskend en onvoldoende gemotiveerd, tevens is het oordeel onbegrijpelijk. Middel III. 1.12 Schending van het recht althans verzuim van vormen, meer bepaald de rechtsopvatting die het Hof geeft met het oordeel dat sprake is van samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Toelichting. 1.13 Volgens de wettelijke regeling in artikel 3, lid 2 van het Besluit proceskosten bestuursrecht zijn samenhangende zaken; Samenhangende zaken zijn: gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig door een of meer belanghebbenden tegen nagenoeg identieke besluiten op vergelijkbare gronden gemaakte bezwaren of ingestelde beroepen waarin rechtsbijstand als bedoeld in artikel 1. onderdeel a. is verleend door een of meer personen die deel uitmaken van hetzelfde samenwerkingsverband en van wie de werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek konden zijn. 1.14 Aldus moet aan 3 voorwaarden worden voldaan om aan te nemen dat sprake is van samenhangende zaken in de zin van het recht; 1. Gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig gemaakte bezwaren of ingestelde beroepen 2. Nagenoeg identieke besluiten op vergelijkbare gronden 3. Door personen van wie de werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek konden zijn. 1.15 Het Hof heeft miskend op grond van de stukken dat in de bezwaarfase, de beroepsfase en de hoger beroepsfase geen sprake is van gelijktijdig gemaakte bezwaren of ingestelde beroepen (vgl. Hoge Raad 7 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AN7735). 1.16 Ook de werkzaamheden zijn om die reden niet identiek, nu het beroep en het hoger beroep op verschillende data mondeling zijn behandeld en belanghebbende op alle mondelinge behandelingen is verschenen (2 keer bij rechtbank Breda, 2 keer bij Hof Den Bosch). 1.17 Nu de gronden van de naheffingsaanslagen ook niet identiek waren, konden de werkzaamheden ook niet identiek of nagenoeg identiek zijn (vgl.

(…)’ De voornoemde omschrijving van het begrip ‘gebruikte motorrijtuigen’ in de Leidraad BPM 2006 is niet overgenomen in het Kaderbesluit BPM. Jurisprudentie Hoge Raad 4.8 Bij arrest van 7 november 2003 is overwogen: 3.4. Middel II klaagt erover dat het Hof bij de toekenning van de vergoeding voor proceskosten geen rekening ermee heeft gehouden dat de zaken met de kenmerken 01/01936 en 01/03209 samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht, terwijl het Hof beide zaken toch gevoegd heeft behandeld en belanghebbende kon volstaan met één conclusie van repliek en één pleitnota. Dit middel faalt eveneens, aangezien het beroepschrift in de zaak met kenmerk 01/01936 is ingediend op 17 juli 2001 en gecompleteerd op 12 september 2001, terwijl het beroepschrift in de zaak met kenmerk 01/03209 is ingediend op 8 november 2001. In een dergelijk geval is geen sprake van gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig ingediende beroepschriften. 4.9 Bij arrest van 29 mei 2009 is overwogen: 3.3.3. Middel 4 bestrijdt 's Hofs oordeel dat voor de toepassing van de rechtspraak van het Hof van Justitie op de onderhavige auto's nieuwe auto's als referentie-auto's kunnen gelden. Het middel berust op het onjuiste uitgangspunt dat de onderhavige auto's niet vergelijkbaar zijn met nieuwe auto's, dat wil zeggen auto's die in Nederland op de consumentenmarkt worden gebracht en waarvoor nog geen kenteken is toegekend, aangezien - aldus het middel - voor de onderhavige auto's al een kenteken was toegekend voordat zij in Nederland werden geregistreerd. De omstandigheid dat de auto's in Duitsland zijn geregistreerd voordat zij in Nederland werden geregistreerd, staat niet in de weg aan het oordeel dat de auto's - behoudens in één geval - als nieuwe personenauto moeten worden aangemerkt, nu de Nederlandse kopers de auto's voor het eerst in gebruik hebben genomen. Anders dan het middel betoogt kunnen derhalve niet uitsluitend personenauto's waarvoor nog geen kenteken is toegekend als nieuw in de zin van de Wet worden aangemerkt. Nu de onderwerpelijke personenauto's - behoudens in één geval - nieuw waren op het tijdstip waarop voor deze auto's in Nederland een kenteken werd toegekend, is de maatstaf van heffing voor deze auto's, gelet op artikel 9, lid 5, van de Wet, de op dat tijdstip geldende in lid 4 van dat artikel vermelde catalogusprijs. Aangezien dit niet leidt tot een hogere heffing dan die voor door een importeur of fabrikant in de zin van dit lid 4 in Nederland gebrachte of vervaardigde vergelijkbare personenauto's die in nieuwe staat worden geregistreerd in de zin van artikel 1, lid 2, van de Wet, en voorts de heffing van de BPM in het algemeen en in het bijzonder met betrekking tot vanuit andere lidstaten in Nederland op de markt gebrachte nieuwe personenauto's niet strijdig is met het gemeenschapsrecht, is bij de onderwerpelijke heffing van BPM geen sprake van schending van het gemeenschapsrecht. Het bepaalde in de Leidraad BPM, waarop het middel mede een beroep doet, doet hieraan niet af. De omstandigheid dat volgens de Leidraad BPM een personenauto reeds als gebruikt kan worden aangemerkt in de zin van artikel 10 van de Wet (met dienovereenkomstige vermindering van de maatstaf van heffing), indien deze in Nederland wordt geregistreerd nadat daarvoor in een andere lidstaat een kenteken was toegekend, laat onverlet dat de auto voor de toetsing aan het gemeenschapsrecht heeft te gelden als nieuwe, nog niet gebruikte auto. De heffing van de BPM volgens de Leidraad BPM is derhalve niet in strijd met het gemeenschapsrecht. Op grond van het hiervoor overwogene faalt middel 4 en tevens middel 5. 4.10 Rolleman schrijft in zijn noot onder dit arrest: Dat de in het onderhavige jaar geldende afschrijvingstabel niet EU-proof was, zal niemand meer verbazen na onder andere HR 22 september 2006, nr. 41.178 (NTFR 2006/1447). Inmiddels is vanaf 1 februari 2007 geen tabel meer van toepassing, maar is de oude tegenbewijsregeling met een vaststelling van de afschrijving op individuele basis de wettelijke hoofdregeling van art. 10 Wet BPM geworden. Wel mag indien gewenst een beroep worden gedaan op een tabel die rekening houdt met de leeftijd van de auto. Nu de tabel ook niet van toepassing was in de onderhavige zaak, moest het BPM-bedrag worden bepaald op basis van vergelijkbare auto’s. Maar wat zijn vergelijkbare auto’s? Belanghebbende stel dat dit per definitie gebruikte auto’s moeten zijn. Hof en Hoge Raad denken daar – terecht – anders over. De desbetreffende auto’s (onder meer Porsche 911 Coupé, Hummer H2, BMW 530D) waren afkomstig uit Duitsland en in vrijwel alle gevallen pas na verkoop aan de uiteindelijke Nederlandse klant op Duits kenteken gezet. De reden hiervoor was volgens belanghebbende uitsluitend ingegeven door het feit dat de Duitse wederverkopers daartoe door hun merkdealers en fabrikanten gedwongen waren omdat zij vanuit concurrentieoogpunt geen ongekentekende auto’s willen exporteren. Dat neemt mijn inziens echter niet weg dat dit juist bevestigt dat er helemaal geen sprake is van gebruikte auto’s. Ook diverse in de hofuitspraak genoemde stukken van leveranciers van de auto’s spreken over 'nieuwe auto’s'. Deze ingevoerde auto’s zijn dan ook het beste vergelijkbaar met in Nederland verkrijgbare nieuwe auto’s. De door het hof genoemde overwegingen uit HvJ EG 19 september 2002 (Siilin), NTFR 2002/1425, gaan zelfs over de vraag over 'of het ingevolge artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag is toegestaan dat onder een nationale wettelijke regeling voor de vaststelling van de belastbare waarde van een ingevoerd gebruikt voertuig wordt uitgegaan van de waarde van een nieuw voertuig.' Daarop overweegt het Hof van Justitie EG niet dat dit niet is toegestaan, maar 'dat volgens vaste rechtspraak het voertuig dat als referentie dient ter berekening van de belasting die verschuldigd is voor een ingevoerd gebruikt voertuig, een gelijksoortig voertuig moet zijn.' De Hoge Raad oordeelt thans dat de ingevoerde auto’s nieuwe voertuigen zijn. Het zeer geringe aantal kilometers dat reeds is gereden doet daar niet aan af: de Nederlandse kopers hebben de auto voor het eerst in gebruik genomen. Nu de ingevoerde auto’s derhalve voor de BPM niet als gebruikte auto’s worden aangemerkt, is de afschrijving van art. 10 Wet BPM niet van toepassing, maar geldt op basis van de hoofdregel heffing op basis van de Nederlandse catalogusprijs. Mede gegeven het feit dat de werkelijke verkoopprijs daar nog boven lag, is dit een alleszins bevredigende uitkomst. 4.11 Bij arrest van 14 september 2012 is overwogen: 3.3.2. Voor de berekening van de verschuldigde bpm maakt de Wet onderscheid tussen nieuwe en gebruikte personenauto's (artikel 9, leden 5 en 6, van de Wet). In dit verband moet onder een nieuwe personenauto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, LJN BI5100, BNB 2009/186). Vast staat dat de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks is gebruikt. Het Hof heeft mitsdien met juistheid geoordeeld dat belanghebbende een nieuwe personenauto in de zin van de Wet ter registratie heeft aangeboden. Voor dat geval bepaalt artikel 9, lid 5, van de Wet dat als grondslag voor de heffing van bpm de catalogusprijs moet worden gehanteerd. Onder catalogusprijs wordt ingevolge artikel 9, lid 4, van de Wet verstaan de door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs die naar zijn inzicht bij de verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. Het gaat daarbij om de op de dag van de registratie voor het desbetreffende type en model personenauto laatstelijk door de fabrikant of importeur kenbaar gemaakte catalogusprijs.

Het Hof heeft daarom terecht de veilingprijs als maatstaf van heffing voor de auto verworpen. Daaraan doet niet af dat het model van de auto verouderd was. Anders dan de klachten verdedigen kan de voor de auto bekend gemaakte 'veilingadviesprijs' niet als grondslag dienen, omdat deze prijs niet door de importeur of fabrikant bekend is gemaakt. De omstandigheid dat in 2008 een catalogusprijs kenbaar is gemaakt voor een nieuw model van hetzelfde type personenauto, brengt niet mee dat de voor het oudere model geldende catalogusprijs uit 2005 niet langer van toepassing kan zijn. Gerechtshoven 4.12 Bij uitspraak van 14 januari 2008 heeft het gerechtshof Arnhem overwogen: 4.8 Voor haar standpunt dat de tien auto’s als gebruikte auto’s moeten worden beschouwd, heeft belanghebbende nog een beroep gedaan op de Leidraad bpm (verder: de Leidraad). In de in het onderhavige tijdvak geldende tekst van de Leidraad (Besluit van 23 december 1992, nr. VB 92/2876, laatstelijk gewijzigd bij Besluit staatssecretaris van Financiën 19 december 2001, nr. CPP2001/3559, V-N 2002/3.13.2 ) was – voor zover hier van belang – bepaald dat voor toepassing van de Wet op de bpm sprake is van een gebruikt motorrijtuig als daarvoor een kenteken is toegekend, afgegeven, gedateerd en op naam gesteld. Voorts was in paragraaf 7.5 van die Leidraad bepaald dat voor gebruikte motorrijtuigen niet de volledige bpm wordt geheven maar op grond van artikel 10 van de Wet op de bpm een vermindering wordt toegepast, die vermindering afhankelijk is van het aantal maanden dat is verstreken na het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen en de vermindering 1% per maand bedraagt. 4.9 Op het tijdstip waarop voor de onderhavige auto’s een Nederlands kenteken werd aangevraagd, was met betrekking tot die auto’s reeds eerder een Duits kenteken toegekend, afgegeven en op naam gesteld. Er was derhalve sprake van gebruikte auto’s als bedoeld in de Leidraad. Uit de Leidraad bpm 1992 volgt dan dat de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet op de bpm op deze auto’s van toepassing is. Belanghebbende beroept zich in dezen echter juist niet op de afschrijvingstabel, maar op de rechtspraak van het HvJ EG. Op grond van de tekst van de Leidraad kan naar het oordeel van het Hof echter in redelijkheid niet worden geconcludeerd dat, zoals belanghebbende kennelijk meent, de auto’s ook voor toepassing van de rechtspraak van het HvJ EG als gebruikte auto’s moeten worden beschouwd. Belanghebbendes beroep op de Leidraad faalt derhalve. 4.10 Voor zover belanghebbende zich beroept op de Leidraad 2006 (Besluit van de minister van Financiën van 12 september 2006, nr. CPP2006/1980M, Stcrt. 2006, 185, V-N 2006/53.23), in het bijzonder op paragraaf 7.6 daarvan, faalt dat beroep eveneens omdat die Leidraad in het onderhavige tijdvak nog niet in werking was getreden. 4.13 Bij uitspraak van 24 april 2012 heeft het gerechtshof Arnhem overwogen: 4.4 Naar het oordeel van het Hof klaagt belanghebbende er terecht over dat de Rechtbank ten onrechte met betrekking tot alle auto’s heeft overwogen dat deze als nieuw dienen te worden aangemerkt. Het Hof is van oordeel dat, onder meer gelet op de datum van eerste toelating, de kilometerstand en de toestand van de auto (eventuele schades), nieuwe auto’s als referentie-auto’s kunnen dienen met betrekking tot alle auto’s, met uitzondering van de volgende. - Mercedes E320 CDi (kilometerstand 6.190 km) - Audi A8 4.2 Quattro (kilometerstand 7.498 km) - Audi A8 4.0 TDi Quattro (kilometerstand 15.793 km) - Mercedes CL 500 Aut. (kilometerstand 14.138 km) - Mercedes E220 CDi (kilometerstand 28.971) - BMW 730D Exec. Aut. (kilometerstand 23.104 km) - Audi A8 4.0 TDi Quattro (kilometerstand 28.971 km) - Range Rover TD6 (kilometerstand 6.125 km) (tijdvak juli 2004) - BMW 645 CI (kilometerstand 2.125 km) (tijdvak juli 2004) De stelling van belanghebbende dat nieuwe auto’s slechts dan als referentie-auto’s kunnen dienen indien wordt voldaan aan alle uitgangspunten zoals vermeld in het in onderdeel 2.5 aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2009, wordt door het Hof uitdrukkelijk verworpen. Het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 81, eerste lid, Wet RO ongegrond verklaard. 4.14 Bij uitspraak van 10 juli 2012 heeft het gerechtshof Arnhem overwogen: 4.5. Vaststaat dat belanghebbende de auto reeds voorafgaand aan de registratie in Duitsland heeft verkocht aan de Nederlandse koper, en dat de kilometerstand van de auto ten tijde van de verkoop ten hoogste 179 kilometers heeft bedragen. Gelet daarop acht het Hof aannemelijk dat de Nederlandse koper de eerste gebruiker van de auto is. 4.6. Naar het oordeel van het Hof heeft de auto ten tijde van de registratie op 16 maart 2007 – ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM is ter zake van deze registratie belasting verschuldigd – voor de toetsing aan het gemeenschapsrecht te gelden als een nieuwe auto. Het Hof acht daarbij van belang dat de Nederlandse koper de eerste gebruiker is van de auto, dat de auto in een zodanige staat verkeerde dat de Nederlandse koper bereid was daarvoor een hogere prijs dan de catalogusprijs te betalen, en dat met de auto slechts een gering aantal (aflever)kilometers was gereden. Dat de auto in Duitsland was geregistreerd voordat deze in Nederland is geregistreerd, staat niet in de weg aan het oordeel dat deze auto voor de toetsing aan het gemeenschapsrecht als nieuwe personenauto kan worden aangemerkt (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, LJN BI5100, BNB 2009/186). De beschadiging aan de auto ten tijde van de registratie – een kras in het lakwerk op de rechterportier waarvan de herstelkosten € 1.600 bedragen – is niet zodanig dat dit aan voornoemd oordeel in de weg staat. De omstandigheid dat volgens de Leidraad BPM een personenauto reeds als gebruikt kan worden aangemerkt in de zin van artikel 10 van de Wet BPM, indien deze in Nederland wordt geregistreerd nadat daarvoor in een andere lidstaat een kenteken was toegekend, staat evenmin aan dat oordeel in de weg (HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, LJN BI5100, BNB 2009/186). 4.15 In zijn noot onder deze uitspraak schrijft Rolleman: Hof Den Bosch had, aldus HR 16 september 2011, nr. 11/00092, NTFR 2011/2263, in deze zaak nagelaten te onderzoeken of de door belanghebbende aangegeven BPM te hoog was. Onder meer had daarbij gekeken moeten worden naar HR 5 maart 2010, nr. 09/02339, NTFR 2010/676. Op grond van dat arrest dient de inkoopwaarde in plaats van de verkoopwaarde als basis voor de BPM-bepaling gehanteerd te worden. Na verwijzing blijkt echter dat het hof, door de gegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende, niet aan de stelling van de inspecteur is toegekomen dat deze auto als een nieuw voertuig moet worden aangemerkt. En van een nieuw voertuig blijkt hier inderdaad sprake te zijn, aldus Hof Arnhem. Niet verwonderlijk gezien het feit dat de auto bij aankoop niet meer dan 179 kilometers had gereden, voor een hogere prijs dan de catalogusprijs aan een consument is verkocht en pas ná aankoop door de Nederlandse consument in Duitsland is geregistreerd, waarna de auto is overgebracht naar Nederland.De casus als zodanig doet veel denken aan HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, NTFR 2009 / 1316. Ook in die situatie betrof het exclusieve auto’s met zeer weinig kilometers, een verkoopprijs boven de catalogusprijs en een buitenlandse kentekenregistratie die in veel gevallen pas had plaatsgevonden ná verkoop aan de Nederlandse afnemer.

Mede naar aanleiding van laatstgenoemd arrest is in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Overige Fiscale Maatregelen 2010’ (NTFR 2009 /1989) opgemerkt dat het kabinet deze u-bochtconstructies wil bestrijden. Wetswijziging is hiervoor niet noodzakelijk geacht, de Leidraad BPM zou op dit punt worden herzien. De Leidraad is inmiddels vervangen door het Kaderbesluit BPM. Daarin komt echter geen specifiek onderdeel ter bestrijding van deze ‘constructie’ voor. Gezien de jurisprudentie lijkt dat ook niet noodzakelijk te zijn. 4.16 Bij uitspraak van 30 oktober 2012 heeft het gerechtshof Arnhem overwogen: 4.2 Voor de berekening van de verschuldigde BPM maakt de Wet BPM een onderscheid tussen nieuwe en gebruikte auto’s. In dit verband moet onder een nieuwe auto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, LJN BI5100, BNB 2009/186, en HR 14 september 2012, nr. 12/00848, LJN BX7199). 4.3 Naar het oordeel van het Hof heeft de kampeerwagen ten tijde van de registratie in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens – ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM is ter zake van deze registratie belasting verschuldigd – te gelden als een nieuwe auto. Het Hof acht daarbij van belang dat de Nederlandse koper de eerste gebruiker is van de auto, dat met de auto slechts een gering aantal (aflever)kilometers is gereden, dat de kampeerwagen als nieuw wordt aangeprezen en dat de plastic hoezen nog om de banken zitten. Dat de garantie wellicht niet jegens A kan worden ingeroepen maar slechts jegens X kan worden geldend gemaakt, staat – gelet op bovenvermelde definitie van het begrip ‘nieuw’ – niet aan dit oordeel in de weg. Hetzelfde heeft te gelden voor de omstandigheid dat de kampeerwagen in Duitsland geregistreerd is geweest en de omstandigheid dat de uiteindelijke verkoopprijs € 15.000 lager ligt dan de nieuwprijs. 4.17 In zijn noot onder deze uitspraak schrijft Rolleman: Deze uitspraak volgt de lijn van HR 29 mei 2009 , NTFR 2009/1316, waarin door de Hoge Raad kaders zijn gegeven voor de beoordeling wanneer er sprake is van een nieuwe auto. Gevolg is dat de heffing plaatsvindt op basis van de catalogusprijs zonder inachtneming van een afschrijving. Dat arrest is door het kabinet ook aangegrepen om misbruik van de afschrijvingsregeling te bestrijden, zoals uiteengezet in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2010 (Kamerstukken II, 2009 -2010, 32 129, nr. 3, p. 18 [zie 4.33; RIJ]) (…). 4.18 Bij uitspraak van 21 november 2013 heeft het gerechtshof Amsterdam overwogen: 5.1. Op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet BPM wordt met betrekking tot gebruikte personenauto’s het bij de personenauto behorende bedrag aan BPM berekend met inachtneming van een vermindering. 5.2. Belanghebbende stelt primair dat de auto als gebruikt in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet BPM dient te worden aangemerkt omdat de auto eerder geregistreerd is geweest, te weten in Duitsland. Dienaangaande geldt het volgende. 5.3. Vaststaat dat de auto is geregistreerd geweest in Duitsland. De enkele omstandigheid dat de auto in Duitsland is geregistreerd voordat hij in Nederland werd geregistreerd staat niet in de weg aan het oordeel dat de auto als nieuwe personenauto moet worden aangemerkt (Hoge Raad, 29 mei 2009, 08/00824, ECLI:NL:GHARN:2008:BC2744). De stelling van belanghebbende faalt derhalve. 5.4. Belanghebbende stelt subsidiair dat de auto voor de heffing van BPM als gebruikt dient te worden aangemerkt omdat de auto ten tijde van het doen van aangifte 1.723 kilometer heeft gereden. Het Hof volgt belanghebbende hierin. Naar het oordeel van het Hof kan, naar maatschappelijke opvattingen, een auto die 1.723 km heeft gereden in beginsel niet worden aangemerkt als een auto die niet is gebruikt. Er kan dan als regel niet worden gezegd dat de auto nauwelijks is gebruikt. Buitengewone omstandigheden die een afwijking daarvan rechtvaardigen zijn niet gesteld en ook niet gebleken. 5.5. Dit oordeel wordt ondersteund door hetgeen de inspecteur ter zitting heeft meegedeeld. Een auto dient naar zijn mening voor de heffing van BPM als gebruikt te worden aangemerkt ingeval de auto ten tijde van het doen van aangifte sporen van gebruik vertoont. De inspecteur slaat tevens acht op het aantal op dat moment gereden kilometers doch acht de sporen van gebruik doorslaggevend. De inspecteur voegt hier aan toe dat de belastingdienst conform dit standpunt handelt. 5.6. Belanghebbende heeft betwist dat er geen sporen van gebruik zijn ten tijde van het doen van de aangifte. Belanghebbende voert in dit verband aan dat vaststaat dat de auto op dat moment 1.723 km heeft gereden. Uit deze kilometerstand volgt, aldus belanghebbende, dat er ontegenzeglijk sporen van gebruik zijn geweest, bijvoorbeeld steenslag en de staat van de banden. De inspecteur heeft dit niet, althans onvoldoende gemotiveerd, weersproken. De inspecteur heeft voorts niets, behalve dat de auto als nieuw rook, aangevoerd ter onderbouwing van zijn stelling dat de auto geen sporen van gebruik vertoont. Gelet op het vorenstaande acht het Hof aannemelijk dat de auto ten tijde van de aangifte zodanige sporen van gebruik vertoonde dat er sprake is van een gebruikte auto. 4.19 Bij uitspraak van 27 februari 2014 heeft het gerechtshof Amsterdam overwogen: Nieuw of gebruikt 5.1. Belanghebbende heeft op 10 november 2009 een bedrag van € 15.214 aan BPM op aangifte voldaan, voor een Audi, type Q5 2.0 TFSI Quattro, welke door haar in haar aangifte als gebruikte auto is aangemerkt. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de auto nieuw is. 5.2. Het Hof stelt voorop dat de stelling van belanghebbende, dat een eerdere registratie (in casu in Groot-Brittannië, op een exportkenteken) op zichzelf voldoende is om een auto als ‘gebruikt’ te kwalificeren, geen steun vindt in de jurisprudentie (vgl. Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 08/00824, punt 3.3.3, ECLI:NL:GHARN:2008:BC2744). 5.3. Als bewijs van het gebruikt zijn van de auto en de daaruit voortvloeiende waarde(vermindering) van de auto, heeft belanghebbende een taxatierapport overgelegd, opgemaakt op 4 november 2009, waarin een kilometerstand van 20 km is vermeld. Daarnaar gevraagd heeft belanghebbende in hoger beroep toegelicht dat zij zich op het standpunt stelt dat de kilometerstand weliswaar slechts 20 km bedroeg op 4 november 2009, doch dat deze op het moment van de registratie – op 14 november 2009 – inmiddels 300 km bedroeg, zodat op dat moment sprake was van een gebruikte auto. 5.4. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de kilometerstand op het moment van het belastbare feit een andere was dan die vermeld is in het door haar bij de aangifte overgelegde taxatierapport. Ook anderszins heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de auto op enigerlei wijze in gebruik is genomen voordat het belastbare feit heeft plaatsgevonden. Zoals belanghebbende ter zitting heeft erkend dient een auto met een kilometerstand van 20, die nog niet in gebruik is genomen, als nieuw te worden gekwalificeerd. Het hoger beroep faalt in zoverre. 4.20 In zijn noot onder deze uitspraak schrijft Elbert: Vrijwel gelijktijdig met deze uitspraak van Hof Amsterdam heeft Hof Arnhem-Leeuwarden op 11 februari 2014 (publicatiedatum 21 februari 2014, nr. 13/00742, NTFR 2014/1140) een tegenovergestelde uitspraak gedaan in een verwijzingsprocedure van de Hoge Raad (HR 28 juni 2013). In r.o.

5.2 stelt Hof Amsterdam voorop dat de stelling van belanghebbende, dat een eerdere registratie (in casu in Groot-Brittannië, op een exportkenteken) op zichzelf voldoende is om een auto als ‘gebruikt’ te kwalificeren, geen steun vindt in de jurisprudentie (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, r.o. 3.3.3, NTFR 2009 / 1316). Ten tijde van de zitting in hoger beroep op 21 januari 2014 was deze stelling – voor zover mij bekend – nog correct, maar ten tijde van de dagtekening van de uitspraak op 27 februari feitelijk niet meer. Op die datum had Hof Arnhem-Leeuwarden namelijk de stelling van belanghebbende al onderschreven. Het is natuurlijk de vraag of de uitspraak van Hof Amsterdam in dat geval anders had geluid, maar in het kader van de puntjes op de ‘i’ lijkt mij deze vermelding wel zo correct. Rechtbanken 4.21 Bij uitspraak van 4 februari 2009 heeft de rechtbank Breda overwogen: 2.8. Belanghebbende stelt dat sprake is van een gebruikt voertuig in de zin van de Wet BPM. Hij verwijst hiervoor naar de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, vergaderjaar 1992/1993, 22 868, nr. 3, blz. 44-45, waarin onder meer staat: “In het zesde lid is vastgelegd wat onder de catalogusprijs van gebruikte personenauto’s en motorrijwielen moet worden verstaan. Gebruikte personenauto’s en motorrijwielen zijn die motorvoertuigen die al eens geregistreerd zijn geweest. Bij de registratie van gebruikte personenauto’s of motorrijwielen geldt als basis voor de heffing de historische catalogusprijs. Dat is de prijs die in Nederland geadviseerd werd op het moment dat het voertuig voor het eerst in gebruik is genomen, dat wil zeggen voor de eerste maal geregistreerd is. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen registratie in Nederland of in een ander land.” 2.9. Gelet op het onder 2.2 vermelde feit dat voor de auto een Duits kenteken is afgegeven, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een gebruikt voertuig in de zin van de Wet BPM. 4.22 Bij uitspraak van 17 maart 2011 heeft de rechtbank Arnhem overwogen: 4.3.1 Is sprake van een nieuwe of gebruikte auto? Artikel 9, zesde lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) luidt als volgt: “Voor een gebruikte personenauto, een gebruikt motorrijwiel of een gebruikte bestelauto geldt de catalogusprijs van het tijdstip waarop de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen. Indien dit tijdstip niet bekend is, treedt daarvoor in de plaats de laatste dag van het jaar waarin de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto is vervaardigd.” In de Wet BPM is niet gedefinieerd wanneer er sprake is van een “gebruikte personenauto”. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met de door haar naar voren gebrachte feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt dat er, anders dan verweerder heeft gesteld, sprake is van een gebruikte auto. Allereerst acht de rechtbank daarvoor van belang dat het EC-certificaat al op 1 mei 2008 is ondertekend door de algemeen directeur van [E]. Gemachtigde heeft ter zitting onweersproken verklaard dat dit betekent dat 1 mei 2008 de fabricagedatum is en dat dit tevens het aanvangstijdstip voor de garantietermijn is. Dit heeft tot gevolg dat sinds de fabricagedatum (mei 2008) van de auto en de aankoop en registratie van de auto in Nederland (februari/maart 2010) bijna twee jaren zijn verstreken. Ook is van belang dat in het taxatierapport van [D] een kilometerstand van 2.857 kilometer is vermeld. Het “Formulier tbv BPM-aangifte” van de RDW van 24 maart 2010 vermeldt een kilometerstand van 2.919 kilometer. Met de auto zijn dan ook meer kilometers gereden dan bij een nieuwe auto gebruikelijk is. Daar komt bij dat in het rapport van [D] staat vermeld dat het lakwerk/de carrosserie plaatselijk normale sporen van gebruik vertonen en dat er sporen van gebruik waarneembaar zijn. Ter zitting heeft gemachtigde daar nog aan toegevoegd dat de auto ook daadwerkelijk is gebruikt, gezien de aanslag en de sporen op de remschijven en –klauwen. Verder is naar het oordeel van de rechtbank nog van belang dat de fabrieksgarantie aflopend is en dat het om een oud model gaat dat niet meer wordt geproduceerd. Dat door de RDW op het kentekenbewijs als datum van eerste toelating 24 februari 2010 is vermeld, is niet relevant bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een nieuwe of gebruikte auto. Deze datum zegt niets over de mogelijke ouderdom van een voertuig, laat staan over het al dan niet gebruikt zijn van de auto. Verweerder heeft daarover in het verweerschrift ook zelf opgemerkt dat deze datum uitsluitend dient om vast te stellen wanneer de APK moet plaatsvinden en aan welke toelatingseisen het ter keuring aangeboden motorrijtuig moet voldoen. Ook de stelling van verweerder dat er sprake is van een zogenoemde “U-bochtconstructie” kan niet slagen. Bij een “U-bochtconstructie” wordt een nieuw te leveren auto eerst op een buitenlands kenteken gezet om vervolgens als gebruikt voertuig te worden geïmporteerd. Hiervan is, zoals blijkt uit hetgeen hiervoor is overwogen, in dit geval nu juist geen sprake. Op grond van vorenstaande feiten en omstandigheden, in onderling samenhang bezien, is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van een gebruikte auto. 4.23 Rolleman annoteerde: Het antwoord op de vraag of hier sprake is van een nieuw of van een gebruikt voertuig, is van groot belang voor de hoogte van de BPM. Immers, slechts als er sprake is van een gebruikt voertuig kan sprake zijn van een afschrijving op basis van art. 10 Wet BPM. De wet zelf kent geen definitie van het begrip ‘gebruikt voertuig’. De inmiddels vervallen Leidraad BPM uit 2006 bepaalde hierover: ‘Motorrijtuigen waarvoor geen kenteken is afgegeven of waarvan het kenteken niet op naam is gesteld, èn waarmee 6.000 km of minder is afgelegd, worden alleen als gebruikt aangemerkt als zij duidelijke sporen van gebruik vertonen. Het criterium van 6.000 km sluit aan bij de omzetbelastingwetgeving in het kader van intracommunautaire transacties'.De auto in de onderhavige procedure heeft sinds de productiedatum 1 mei 2008 kennelijk eerst tot 24 februari 2010 ongebruikt stilgestaan, heeft daarna een Duitse datum van eerste toelating van 24 februari 2010 en wordt vervolgens op 24 maart 2010 in Nederland geregistreerd. De auto vertoont duidelijke gebruikssporen. Rechtbank Arnhem komt mijn inziens terecht tot de conclusie dat er sprake is van een gebruikte auto. De inspecteur stelde nog dat er sprake is van een U-bochtconstructie. Die term kwamen wij ook tegen in het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2010, waarin bestrijding van die constructie werd aangekondigd. (…).. Voor de bestrijding zou wijziging van de Leidraad plaatsvinden, maar het nieuwe Kaderbesluit BPM (NTFR 2010/1526) vermeldt hier niets over. Dat is ook niet per se nodig, omdat dit in de jurisprudentie wordt ingevuld. In het HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, NTFR 2009/ 1316, ging het bijvoorbeeld om in Duitsland aan Nederlanders verkochte ongebruikte personenauto’s die na die verkoop eerst kortdurend in Duitsland op kenteken werden gezet om daarna als gebruikte auto’s ingevoerd te worden. De BPM-heffing diende volgens de Hoge Raad plaats te vinden op basis van het uitgangspunt dat dit nieuwe auto’s betrof. In bovenstaande zaak liggen de feiten echter ander[s, RIJ] en heeft de eerste toelating in Duitsland reeds plaatsgevonden voor de aankoop door belanghebbende.

Bovendien maakt het mijns inziens ook nogal een groot verschil of er (zoals in de casus van genoemd arrest) sprake is van 29, 130 of 214 kilometer dan wel van 2.919 kilometer met duidelijke gebruikssporen zoals in de onderhavige zaak. Nu bestrijding van de U-bochtconstructie expliciet is aangekondigd, kunnen we hierover meer jurisprudentie verwachten. 4.24 Bij uitspraak van 10 oktober 2014 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant overwogen: 2.10. Gelet op de systematiek van de wet, waarbij de catalogusprijs als heffingsgrondslag de hoofdregel is en een vermindering van de aldus berekende BPM de uitzondering, rust op belanghebbende de bewijslast aannemelijk te maken dat bij het doen van aangifte voor de BPM sprake is geweest van een gebruikte auto. 2.11. De rechtbank acht belanghebbende daarin niet geslaagd. Uit de feiten, weergegeven in 2.1, 2.2 en 2.4, leidt de rechtbank het volgende af. De eerste registratie van de auto vond eerst plaats na het sluiten van de koopovereenkomst. Het betrof toen dus een nieuwe auto. De kilometers die de gemachtigde namens belanghebbende voorafgaand aan de aangifte heeft afgelegd met de auto zijn, op 12,5 kilometers na, uitsluitend kilometers in het kader van het vervullen van de formele verplichtingen waaraan belanghebbende moet voldoen om de auto op de openbare weg in Nederland te mogen gebruiken. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee naar maatschappelijke opvattingen nog geen sprake van een gebruikt voertuig. De auto is evenmin vanwege de staat waarin de auto verkeerde als gebruikt aan te merken, nu gesteld noch gebleken is dat de auto ten tijde van de aangifte/registratie op dat moment sporen van gebruik had. Ter zake van het gebruik in de periode tot de aflevering van de auto hecht de rechtbank waarde aan de kilometerstand die is vermeld op de in 2.3 aangehaalde factuur. De enkele stelling van belanghebbende dat demonstratie-auto’s standaard 10.000 kilometers hebben gereden acht de rechtbank onvoldoende bewijs van het aantal kilometers dat met de auto is gereden in de periode dat de auto bij de autodealer stond. Ook de verklaring van de autodealer dat de auto als ‘Ausstellungsfahrzeug verwendet’ is, kan niet tot een ander oordeel leiden. Zodanig gebruik kan ook inhouden dat de auto alleen in de showroom van de autodealer wordt tentoongesteld. Belanghebbende heeft verder geen objectiveerbare bewijsstukken bijgebracht waaruit zou kunnen blijken dat bij het doen van de aangifte sprake was van een gebruikte auto. 2.12. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank de auto naar verkeersopvattingen terecht als ‘nieuw’ aangemerkt. Derhalve is het beroep ongegrond verklaard. 4.25 Rolleman annoteerde: Aannemende dat de in december 2011 gesloten overeenkomst van belanghebbende met de autodealer de onderhavige auto betrof, is hier sprake van een U-bochtconstructie. De eerste, buitenlandse, kentekenregistratie vond dus plaats nadat de koopovereenkomst was gesloten. In zoverre lijkt deze zaak qua feiten erg op HR 29 mei 2009, NTFR 2009/1316. Ook daar ging het om een zg. U-bochtconstructie. De Hoge Raad overwoog in dat arrest dat ‘niet uitsluitend personenauto’s waarvoor nog geen kenteken is toegekend als nieuw in de zin van de Wet’ kunnen worden aangemerkt. De eerdere buitenlandse kentekenregistratie verhindert dan niet de toepassing van de Nederlandse BPM-heffing zonder gebruikmaking van een afschrijving op grond van art. 10 Wet BPM. Dat betekent anderzijds niet dat auto’s met relatief weinig kilometers en een eerdere buitenlandse kentekenregistratie altijd als ‘nieuw’ moeten worden aangemerkt voor de BPM. In gevallen waarin er geen sprake is van een U-bochtconstructie, weegt de buitenlandse kentekenregistratie juist erg zwaar. Hof Arnhem-Leeuwarden achtte dit zelfs doorslaggevend in zijn uitspraak van 11 februari 2014, NTFR 2014/1140. Tegen deze uitspraak is cassatie aangetekend, zodat op het punt van de uitleg van het begrip ‘gebruikte auto’ het oordeel van de Hoge Raad moet worden afgewacht. 4.26 Bij uitspraak van 17 oktober 2014 heeft de rechtbank Breda overwogen: 4.1. Belanghebbende stelt dat het slechts van belang is of de auto voorafgaande aan de invoer in het buitenland op kenteken heeft gestaan. De inspecteur is van mening dat maatgevend is of de auto gebruikssporen heeft en de auto minimaal 12 maanden oud is en de auto meer dan 3.000 kilometer heeft gereden. 4.2. Artikel 10, eerste lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: Wet BPM) luidt voor zover relevant als volgt: ‘Met betrekking tot gebruikte personenauto’s (…) wordt het bij de personenauto (…) behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, berekend met inachtneming van een vermindering.’ 4.3. Er staat geen definitie voor de term ‘gebruikte personenauto’s’ als bedoeld in artikel 10, eerste lid van de Wet BPM in de wet. Ook tijdens de parlementaire behandeling is geen aandacht besteed aan de invulling van dit begrip. De Leidraad BPM 2006 gaf wel een definitie van een gebruikt motorrijtuig. Deze luidde als volgt: ‘7.5.2. Begrip gebruikte motorrijtuigen Gebruikte motorrijtuigen zijn motorrijtuigen waarvoor door de RDW een datum is vastgesteld waarop het motorrijtuig in het verleden tot het verkeer is toegelaten, en motorrijtuigen waarvoor een kenteken is toegekend, afgegeven, gedateerd en op naam gesteld. (..) Er kan een situatie ontstaan waarin aan een motorrijtuig een datum van ambtelijke toelating is toegekend op grond van het Voertuig Identificatie Nummer (het VIN-nummer) terwijl het motorrijtuig in de zin van de BPM-wetgeving toch als nieuw wordt aangemerkt. Het betreft hier de situatie waarin een motorrijtuig geen sporen van gebruik vertoont, er geen documenten kunnen worden overgelegd en het motorrijtuig afkomstig is van buiten de Europese Unie en de Europese Vrijhandels Associatie. (…) In deze situatie bepaalt de Belastingdienst als volgt of het motorrijtuig als nieuw dan wel als gebruikt wordt aangemerkt. (…)’ 4.4. De Leidraad BPM 2006 is op 16 juni 2010 ingetrokken en vervangen door het besluit van 4 juni 2010 (in werking getreden op 16 juni 2010), nr. DGB/2010/1670M (het Kaderbesluit). In de preambule van dit besluit heeft de staatssecretaris het volgende opgenomen: ‘In dit besluit zijn uit de Leidraad belastingen van personenauto’s en motorrijwielen 2006 (besluit van 12 september 2006, CPP2006/1980M) de standpunten overgenomen waaraan een specifiek beleidsstandpunt ten grondslag ligt. De passages uit de Leidraad die niet in dit besluit zijn overgenomen hebben louter een toelichtend karakter.’ De definitie van het begrip ‘gebruikte motorrijtuigen´ is niet overgenomen in het besluit. 4.5. Uit de arresten van de Hoge Raad van 29 mei 2009, nr. 08/00824 (ECLI: NL:HR:BI5100) en van 14 september 2012, nr. 12/00848 (ECLI: NL:HR:2012:BX7199), leidt de rechtbank af dat onder een nieuwe personenauto wordt verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. 4.6. Vaststaat dat de onderhavige personenauto's geen hogere kilometerstand hebben dan 89 en geen sporen van gebruik of schade hebben. De rechtbank is op grond van vorenstaande regelgeving en jurisprudentie van oordeel dat de onderhavige personenauto's in dat geval moeten worden aangemerkt als nieuwe personenauto's. De leeftijd van de personenauto speelt hierbij geen rol. De rechtbank verwerpt belanghebbendes stelling dat een eerdere registratie van de personenauto in het buitenland op grond van een beleidsregel van de staatssecretaris enkel op grond van die eerdere registratie moet worden aangemerkt als een gebruikte personenauto.

4.7. Gezien het overwogene in 4.6 kunnen de onderhavige personenauto's niet worden aangemerkt als gebruikte personenauto's in de zin van genoemd artikel 10 van de BPM. Het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag is daarom aan de zijde van de inspecteur. 4.27 Bij uitspraak van 27 november 2014 heeft de Rechtbank Zeeland-West-Brabant overwogen: Nieuw of gebruikt 2.5. Voor de berekening van de verschuldigde BPM maakt de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) onderscheid tussen nieuwe en gebruikte personenauto’s (artikel 9, vijfde en zesde lid, van de Wet BPM). 2.6. Gelet op de systematiek van de wet, waarbij de catalogusprijs als heffingsgrondslag de hoofdregel is en een vermindering van de aldus berekende BPM de uitzondering, rust op belanghebbende de bewijslast aannemelijk te maken dat bij het doen van aangifte voor de BPM sprake is geweest van een gebruikte auto. 2.7. Gesteld noch aannemelijk is geworden dat hier sprake is van de door het kabinet bestreden U-bochtconstructie waarbij een nieuw te leveren auto eerst op een buitenlands kenteken wordt gezet om vervolgens als gebruikt voertuig te worden geïmporteerd (Kamerstukken II 2009-2010, 32 129, nr. 3, p. 18). In dit verband acht de rechtbank van belang dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat de eerste registratie van de auto plaatsvond vóór het sluiten van de koopovereenkomst. 2.8. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, geoordeeld dat onder een nieuwe auto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Dat een auto ten tijde van het belastbare feit een lage kilometerstand had en geen gebruikssporen betekent naar het oordeel van de rechtbank op zichzelf nog niet dat sprake is van een gebruikte [bedoeld zal zijn: nieuwe; RIJ] auto. Een auto waarmee honderden kilometers zijn gereden zonder instemming van de belastingplichtige heeft naar het oordeel van de rechtbank naar verkeersopvattingen niet meer als nieuw te gelden, ook niet als de auto in nieuwstaat verkeert. In het onderhavige geval doet zich de vraag voor of de op de factuur vermelde kilometerstand zijn aan te merken als gebruik in voornoemde zin. Meer specifiek doet zich de vraag voor of de kilometerstand betrekking heeft op kilometers die zijn afgelegd om de auto in Nederland af te leveren bij belanghebbende. 2.9. Belanghebbende heeft gesteld dat het bij zakelijke transacties tussen twee autohandelaren gebruikelijk is dat verkochte auto’s met opleggers worden vervoerd van de ene autohandelaar naar de andere autohandelaar. De rechtbank heeft geen reden om daaraan te twijfelen en acht aannemelijk dat de onderhavige auto met een oplegger naar Nederland is vervoerd. De rechtbank gaat er dan ook van uit dat de op de factuur vermelde kilometerstand betrekking heeft op het gebruik van de auto door derden waarop belanghebbende geen invloed heeft gehad. Derhalve is naar het oordeel van de rechtbank naar verkeersopvattingen sprake van een gebruikte auto. Literatuur 4.28 Soldat schrijft: De regeling tot 1 februari 2007 Bij registratie of de aanvang van het weggebruik van gebruikte auto’s wordt niet de volledige BPM geheven, maar wordt de belasting verminderd naar gelang de tijd die is verstreken na het moment van eerste ingebruikname van de auto (BPM-afschrijving). Lange tijd werd de vermindering uitsluitend aan de hand van een wettelijke forfaitaire tabel berekend. (…). In 2006 oordeelde de Hoge Raad dat de toepassing van de afschrijvingstabel voor gebruikte motorvoertuigen in strijd is met EU-recht. De Hoge Raad gaf hiervoor als reden dat de tabel uitsluitend uitgaat van de ouderdom van een voertuig en dat andere relevante factoren niet worden meegenomen. Hierdoor is het volgens de Hoge Raad voor een concreet voertuig niet vast te stellen of, en in hoeverre, de tabel de werkelijke waardevermindering van dat voertuig weerspiegelt. De regeling tot 1 januari 2010 Als reactie op voornoemd arrest paste de wetgever per 1 februari 2007 de wet zodanig aan, dat voor gebruikte auto’s de BPM in beginsel werd geheven naar de werkelijke afschrijving. Deze afschrijving werd uitgedrukt als een percentage van de catalogusprijs inclusief BPM. De berekening van de afschrijving aan de hand [van; RIJ] de forfaitaire tabel is sindsdien optioneel. De werkelijke afschrijving werd berekend door de catalogusprijs in nieuwstaat af te zetten tegen de feitelijke consumentenprijs bij verkoop aan particulieren. In 2009 oordeelde de Hoge Raad dat ook deze bepaling in strijd is met EU-recht. Volgens de Hoge Raad mag bij de heffing van BPM ter zake van ingevoerde gebruikte auto’s niet worden uitgegaan van verkoopprijzen van reeds in Nederland geregistreerde soortgelijke personenauto’s. Alsdan wordt namelijk ook BPM geheven over de winst die de handelaar maakt bij verkoop van een dergelijke gebruikte auto. Deze systematiek resulteert in een lagere afschrijving en dus een hogere BPM voor ingevoerde auto’s dan de BPM die nog drukt op een reeds in Nederland geregistreerde auto. Voor de berekening van BPM bij invoer van een gebruikte auto moet volgens de Hoge Raad worden uitgegaan van de inkoopprijs die een handelaar betaalt voor een soortgelijke reeds in Nederland geregistreerde personenauto, ook wel de ‘referentieauto’ genoemd. De wetgever paste de wet aan deze jurisprudentie aan door voor te schrijven dat de inkoopwaarde van de referentieauto moet worden afgezet tegen de inkoopwaarde nieuw. Het arrest van 2 maart 2012 Ook met voornoemde aanpassing is de regeling niet ‘EU-proof’ gebleken. De Hoge Raad besliste op 2 maart 2012 voor de derde maal dat de regeling in strijd is met EU-recht. De Hoge Raad geeft aan dat zijn arrest uit 2009 zo moet worden uitgelegd, dat voor de berekening van de belasting die nog rust op de referentieauto, moet worden uitgegaan van de prijs die een handelaar betaalt bij aankoop van een dergelijke auto. De wetgever heeft ten onrechte de conclusie getrokken dat voor het bepalen van de restant-BPM op de referentieauto ook de afschrijvingsbasis moet worden gesteld op de inkoopwaarde. Hierdoor wordt voor een ingevoerde auto de afschrijvingsbasis lager gesteld dan de basis voor een vergelijkbare al geregistreerde auto. Als gevolg daarvan is in het eerste geval méér BPM verschuldigd. De regeling is daarmee nog steeds in strijd met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en zal daarom moeten worden aangepast.’ 4.29 Van Brummelen annoteerde bij het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00785: 1. De bepaling van het BPM-bedrag dat betaald moet worden bij de registratie van een gebruikte personenauto in het Nederlandse kentekenregister is veelvuldig aan wijzigingen onderhevig geweest. Bij invoering van de Wet BPM 1992 in 1993 was voorzien in een vast verminderingspercentage van 1% per maand. Met ingang van 1 mei 1999 is deze lineaire afschrijvingslijn vervangen door een degressieve afschrijvingstabel, welke tabel enkele malen is verfijnd. Met ingang van 1 januari 2004 werd, naar aanleiding van het arrest HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-393/98 (Gomes Valente), BNB 2001/395c*, de mogelijkheid geïntroduceerd om onder voorwaarden af te wijken van de wettelijke afschrijvingslijn en uit te gaan van de werkelijke afschrijving van het voertuig. Op 1 februari 2007 is deze wettelijke regeling omgedraaid: hoofdregel is dat wordt uitgegaan van de werkelijke afschrijving, maar indien de aangever dat wenst mag gebruik worden gemaakt van een forfaitaire afschrijvingstabel. 2.

Om de werkelijke afschrijving van een auto te bepalen dient een vergelijking te worden gemaakt tussen de oorspronkelijke waarde van de auto en de waarde van een gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (de zogenaamde referentieauto). In de praktijk is daarbij de vraag opgekomen van welk waardebegrip moet worden uitgegaan. Een auto heeft immers – op hetzelfde moment – diverse waardes (inkoopwaarde, verkoopwaarde, vervangingswaarde, dagwaarde, enz.). Welke waardedefinitie wordt gehanteerd maakt voor het eindresultaat doorgaans niet veel uit, als voor de nieuwe auto en de gebruikte (referentie)auto maar van hetzelfde waardebegrip wordt uitgegaan. In de praktijk werd daarom altijd de verkoopwaarde van de referentieauto afgezet tegen verkoopwaarde van een nieuwe auto. Men moet immers geen appels met peren vergelijken. De Hoge Raad heeft echter anders geoordeeld. In zijn arresten HR 10 juli 2009, nr. 07/11237, BNB 2009/273, m.nt. De Wit, en nr. 43 873, V-N 2009/33.24, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, ten einde te voldoen aan art. 90 EG (thans: art. 110 VWEU), voor de bepaling van de afschrijving de inkoopwaarde van de referentieauto moet worden afgezet tegen de verkoopwaarde van een nieuwe auto. De Hoge Raad motiveerde dit oordeel met de stelling dat wanneer een handelaar een zodanige auto inkoopt (…) de nog op die auto rustende BPM gelijk (zal) zijn aan een aan de door de handelaar betaalde koopsom evenredig gedeelte van de oorspronkelijke BPM. Deze op die auto rustende BPM wordt niet verhoogd door de eventuele marge die de handelaar bij de verkoop van die auto realiseert. De Hoge Raad licht deze opmerkelijke stelling in zijn arresten niet nader toe. Een auto die wordt ingekocht heeft op datzelfde moment uiteraard ook een verkoopwaarde. Het lijkt dan voor de hand te liggen om die verkoopwaarde te vergelijken met de oorspronkelijke verkoopwaarde van de auto, om aldus de waardedaling en daarmee ook het afschrijvingspercentage vast te stellen. De Hoge Raad heeft echter anders beslist. 3. De wetgever heeft vervolgens – kennelijk indachtig voornoemd spreekwoord over het vergelijken van appels met peren – gemeend de wetgeving in overeenstemming te kunnen brengen met voormelde arresten, door in art. 10 lid 2 Wet BPM 1992 te bepalen dat de BPM-afschrijving voor een gebruikte auto voortaan dient te worden uitgedrukt in procenten van de inkoopwaarde van een nieuwe auto, in plaats van de verkoopwaarde. Daartoe dient de winstmarge uit de catalogusprijs te worden geëlimineerd volgens de methode welke is voorgeschreven in art. 8 Uitv.reg BPM 1992. Door deze aanpassing van de wet is (weer) sprake van een vergelijking van dezelfde grootheden (inkoopwaarde nieuw versus inkoopwaarde gebruikt). De Hoge Raad oordeelt evenwel dat bij deze nieuwe wijze van berekenen niet is uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen is onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de referentieauto, zodat (wederom) sprake is van strijdigheid met art. 110 VWEU. Art. 10 lid 2 Wet BPM 1992 dient daarom in zoverre buiten toepassing te blijven. 4. In zijn noot onder voornoemd arrest BNB 2009/273 sprak De Wit het vermoeden uit dat de Hoge Raad iedere vorm van discriminatie wil uitsluiten en daarom aansluiting toestaat bij de laagst denkbare (objectief) te bepalen waarde – de aankoopwaarde van een gebruikte auto voor de handel – waarmee wordt voorkomen dat zelfs ook maar een minimale discriminatie ontstaat. Dit vermoeden lijkt in het onderwerpelijke arrest te worden bevestigd. De staatssecretaris heeft in zijn cassatieberoepschrift er op gewezen dat met de door de wetgever voorgestane berekeningswijze wordt voorkomen dat op in het binnenland gekochte auto’s in het algemeen meer BPM drukt dan op gelijksoortige geïmporteerde auto’s. De Hoge Raad erkent in r.o. 3.6 dat zonder de door de wetgever voorgestane vermindering voor (veel) in te voeren gebruikte auto’s minder BPM wordt betaald dan de BPM die nog rust op vergelijkbare in het binnenland gekochte auto’s, doch zoals de Hoge Raad in r.o. 3.5.1 heeft aangegeven moet volgens vaste jurisprudentie op grond van art. 110 VWEU worden uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op een gelijksoortige gebruikte auto die reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd. Dat geïmporteerde auto’s daardoor in veel gevallen fiscaal worden bevoordeeld ten opzichte van auto’s die in het binnenland zijn aangeschaft, moet op de koop toe worden genomen. 4.30 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt vermeld: De vermindering wordt verleend voor gebruikte personenauto's en motorrijwielen. In de wet zelf wordt niet nader aangegeven wat onder gebruikte motorrijtuigen wordt verstaan. Ook tijdens de parlementaire behandeling is hieraan geen aandacht besteed. (…) Op 16 juni 2010 is de Leidraad BPM 2006 ingetrokken en is het Kaderbesluit BPM van kracht geworden. In dit besluit zijn alleen de standpunten uit de Leidraad BPM 2006 overgenomen waaraan een specifiek beleidsstandpunt ten grondslag ligt. De passages uit de leidraad met een louter toelichtend karakter zijn niet in het kaderbesluit overgenomen. In de Leidraad BPM 2006 werd wel een invulling van het begrip ‘gebruikt’ gegeven. Er is sprake van een gebruikt motorrijtuig als door de Rijksdienst voor het Wegverkeer een datum is vastgesteld waarop het motorrijtuig in het verleden tot het verkeer is toegelaten en motorrijtuigen waarvoor een kenteken is toegekend, afgegeven, gedateerd en op naam is gesteld (…). De RDW stelt vanaf 1 juli 1997 de datum van eerste toelating tot de openbare weg vast op grond van de ‘Regeling vaststelling datum eerste toelating van voertuigen’ van 20 februari 1997 RV 96/1373, Stcrt. 1997, 38. Als er op grond van deze regeling een datum in het verleden is vastgesteld, kan er voor de BPM toch nog steeds sprake zijn van een nieuw voertuig. Het gaat dan bijvoorbeeld om een voertuig dat geen sporen van gebruik vertoont, waarvoor geen documenten kunnen worden overgelegd en dat afkomstig is van buiten de Europese Unie en de Europese Vrijhandels Associatie. De Belastingdienst kan deze voertuigen als gebruikt aanmerken als er duidelijke sporen van gebruik zijn of als met het voertuig meer dan 6000 km is afgelegd. Tot 1 oktober 1995 was dit 3000 km. Hof Amsterdam (21 november 2013, nr. 13/00067) heeft uitgesproken dat ook een auto met 1.723 km op de teller niet meer kan worden aangemerkt als een auto die niet of nauwelijks is gebruikt. Hof Arnhem-Leeuwarden (11 februari 2014, nr. 13/00741) oordeelt dat kilometerstand of gebruikssporen – anders dan essentiële gebreken – geen enkele rol spelen bij de totstandkoming van het afschrijvingspercentage. Het enige criterium dat van belang is, is de verstreken tijd sinds de eerste ingebruikname. Een auto met een kilometerstand van 20, die nog niet in gebruik is genomen, moet als nieuw worden gekwalificeerd (Hof Amsterdam 27 februari 2014, nr. 12/00341). (…) En: Met ingang van 1 oktober 2006 is de Leidraad BPM 2006 van kracht geworden ter vervanging van de Leidraad BPM 1992. Het beleid inzake gebruikte motorrijtuigen is inhoudelijk niet gewijzigd. De Belastingdienst kan deze voertuigen als gebruikt aanmerken als er duidelijke sporen van gebruik zijn of als met het voertuig meer dan 6000 km is afgelegd. Tot 1 oktober 1995 was dit 3000 km. Op 16 juni 2010 is de Leidraad BPM 2006 ingetrokken en is het Kaderbesluit BPM van kracht geworden. In dit besluit zijn alleen de standpunten uit de Leidraad BPM 2006 overgenomen waaraan een specifiek beleidsstandpunt ten grondslag ligt. De passages uit de leidraad met een louter toelichtend karakter zijn niet in het kaderbesluit overgenomen. 4.31 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt voorts vermeld: Ingevolge art. 3 lid 1 Besluit proceskosten bestuursrecht worden voor de toepassing van art.

2 lid 1 Besluit proceskosten bestuursrecht samenhangende zaken beschouwd als één zaak. Op grond van art. 3 lid 2 Besluit proceskosten bestuursrecht werden tot 1 januari 2015 als samenhangende zaken beschouwd: - gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig door een of meer belanghebbenden ingediende zaken (…); - gericht tegen nagenoeg identieke besluiten (…); - en die betreffen op vergelijkbare gronden gemaakte bezwaren of ingestelde beroepen (…); - waarin rechtsbijstand is verleend als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit door een of meer personen die deel uitmaken van hetzelfde samenwerkingsverband en van wie de werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek konden zijn (…). Het is overigens mogelijk dat in de bezwaarfase geen sprake is van samenhangende zaken, maar in de beroepsfase wel (Hof Amsterdam 16 februari 2012, nr. 11/00365 en 11/00366, V-N 2012/26.8). Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn als de bezwaarschriften niet, maar de beroepschriften wel nagenoeg gelijktijdig zijn ingediend. (…). Parlementaire geschiedenis 4.32 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992’ staat bij het artikelsgewijs commentaar op artikel 9 Wet BPM: In het zesde lid is vastgelegd wat onder de catalogusprijs van gebruikte personenauto’s en motorrijwielen moet worden verstaan. Gebruikte personenauto's en motorrijwielen zijn die motorrijtuigen die al eens geregistreerd zijn geweest. Bij de registratie van gebruikte personenauto's of motorrijwielen geldt als basis voor de heffing de historische catalogusprijs. Dat is de prijs die in Nederland geadviseerd werd op het moment dat het voertuig voor het eerst in gebruik is genomen, dat wil zeggen voor de eerste maal geregistreerd is. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen registratie in Nederland of in een ander land. Deze datum staat ook vermeld op het kentekenbewijs. Indien de datum van eerste registratie niet bekend is, treedt daarvoor de fabricagedatum in de plaats. In het zevende lid is voor motorrijtuigen die geregistreerd zijn op een tijdstip voordat zij een belastbaar object in de zin van deze wet zijn geworden, bepaald dat als historische catalogusprijs in aanmerking moet worden genomen de catalogusprijs die op het moment van registratie werd geadviseerd voor motorrijtuigen zoals zij dat later zijn geworden. Het achtste lid regelt dat ook voor niet in het Nederlandse kentekenregister opgenomen motorrijtuigen de historische catalogusprijs geldt. Hiermee wordt bereikt dat het uitgangspunt voor de berekening van de belasting voor alle motorrijtuigen van eenzelfde leeftijd gelijk is. 4.33 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Overige fiscale maatregelen 2010’ staat: 8.1. Constructiebestrijding in de BPM Teneinde belastingvermijdende constructies te vermijden neemt het kabinet twee maatregelen in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM). De eerste maatregel beoogt de U-bochtconstructie te bestrijden, de tweede bestrijdt de zogenaamde hagelschadeconstructie. Bij de U-bochtconstructie wordt een nieuw te leveren auto eerst op een buitenlands kenteken gezet om vervolgens als gebruikt voertuig te worden geïmporteerd. Omdat bij import een lagere waarde van het voertuig wordt aangegeven, resulteert dit in een lagere BPM. Deze lagere BPM kan behaald worden met een beroep op de afschrijvingstabel of met een beroep op een taxatierapport. Het kabinet bestrijdt deze constructie door niet meer voetstoots te accepteren dat een in het buitenland op kenteken gestelde auto «gebruikt» is. Voor dit beleid is steun te vinden in een arrest van de Hoge Raad. De Raad bevestigt dat de toepassing van de U-bochtconstructie onder de huidige wetgeving er niet toe leidt dat sprake is van een gebruikte auto. Van belang is onder andere de in deze gevallen zeer lage kilometerstand, de korte registratieperiode in het buitenland en het moment waarop een koopcontract is gesloten. Voor deze bestrijding is een aanpassing van de wet dan ook niet noodzakelijk. De maatregel wordt vormgegeven door een wijziging van de Leidraad BPM. (…) De Leidraad BPM 2006 is inmiddels, als gezegd, vervangen door het Kaderbesluit BPM. Daarin is geen specifiek onderdeel opgenomen ter bestrijding van de zogeheten U-bocht constructie. 5Beschouwing en beoordeling van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris 5.1 Het eerste middel is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat voor de toepassing van artikel 10 van de Wet BPM onder een gebruikte auto dient te worden verstaan een auto waaraan al eerder een kenteken is toegekend. Het Hof heeft voor de uitleg van het begrip gebruikte personenauto ‘aangesloten bij de registratie van een personenauto in een register van kentekens’, ook ingeval de eerste kentekenregistratie in het buitenland heeft plaatsgevonden. Daarmee hanteert het Hof een formele maatstaf. 5.2 De Staatssecretaris zou echter, naar ik begrijp, toe willen naar een meer materiële benadering van het begrip gebruikte auto. Aan het slot van de toelichting op het eerste middel wordt als te hanteren maatstaf genoemd ‘dat aan de hand van de feiten en omstandigheden dient te worden beoordeeld of de onderhavige auto niet of nauwelijks is gebruikt en op die grond als nieuw moet worden aangemerkt voor de Wet BPM’. Het tweede middel behelst een met deze opvatting verbonden motiveringsklacht. 5.3 Ik merk op dat de formele maatstaf van het Hof in ieder geval, wat daar overigens ook van zij, praktisch goed uitvoerbaar is. 5.4 Dat lijkt niet te gelden voor de materiële maatstaven die de Staatssecretaris voor ogen staan. Die zullen naar verwachting de weg gaan openen naar discussies over hoeveel in het buitenland gereden kilometers in een bepaald geval genoeg te achten zijn. Maar als men materieel en daarmee ook economisch gaat redeneren dient daarbij naar mijn mening ook te worden betrokken of er krassen en andere schade van voldoende betekenis zijn. Misschien moet je er, uit economisch oogpunt, ook nog andere omstandigheden bij betrekken. 5.5 Laat ik eens proberen zo een materiële benadering in casu toe te passen. Met de auto was ten tijde van de aangifte in Nederland nog maar 747 km gereden. Dat voelt wat mij betreft niet meer als nieuw. Daarbij komt, gelet op ’s Hofs vaststelling in r.o. 4.5, dat de auto gebruikssporen vertoonde en dat daaraan enige lichte beschadiging zichtbaar was. 5.6 Ik betwijfel of het verstandig zou zijn de (feiten)rechtspraak zonder richting gevende regelgeving teveel te gaan opzadelen met dit soort casuïstiek. Het komt mij voor dat indien men meer toe wil naar materiële criteria dat meer zou liggen op de weg van de wet- en regelgever, die het gehele terrein kan overzien en beleidsmatige keuzes kan maken. In dat kader kan dan worden bepaald welke omstandigheden moeten worden meegewogen en kunnen getalsmatige grenzen worden gesteld. 5.7 Wellicht moet de onderhavige casus worden aangemerkt als een zogeheten U-bochtconstructie. Als daarvan mag worden uitgegaan verdient vermelding dat in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Overige fiscale maatregelen 2010’ de bestrijding van U-bochtconstructies door nieuwe regelgeving in het vooruitzicht was gesteld. Daaraan is echter tot op heden geen gevolg gegeven, noch in de Leidraad BPM 2006, noch in de opvolger daarvan, het Kaderbesluit BPM. Wij zullen het (vooralsnog) dus moeten doen zonder dergelijke nieuwe regelgeving. 5.8 Ingevolge de Wet BPM is onder meer belasting verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto in het door de RDW aangehouden kentekenregister.

Artikel 9 Wet BPM bevat het tarief en de maatstaf van heffing. Bij de registratie van een gebruikte personenauto wordt niet naar, kort gezegd, de nieuwwaarde geheven, maar wordt, ingevolge artikel 10 Wet BPM, een vermindering toegepast. De berekening van die vermindering is van oudsher sterk ingegeven door de praktische uitvoerbaarheid. 5.9 In de Wet BPM is niet gedefinieerd wanneer sprake is van een gebruikte auto. Ook in de parlementaire geschiedenis is de term ‘gebruikte personenauto’ in de zin van artikel 10 Wet BPM, voor zover mij bekend, niet nader toegelicht. 5.10 In de memorie van toelichting bij artikel 9 Wet BPM is opgemerkt dat onder een gebruikte personenauto moet worden verstaan een personenauto ‘die al eens geregistreerd [is] geweest‘, waarbij ‘geen onderscheid [wordt] gemaakt tussen registratie in Nederland of in een ander land’. Ofschoon deze toelichting zag op (het toenmalige) artikel 9, lid 6, Wet BPM, zou ik niet weten waarom de wettelijke term ‘gebruikte personenauto’ in artikel 10 Wet BPM anders zou moeten worden uitgelegd. 5.11 In verband daarmee en met het oog op de mijns inziens wenselijke goede praktische uitvoerbaarheid gevoel ik voor de door het Hof aangelegde formele maatstaf ter beantwoording van de vraag of sprake is van een gebruikte auto. 5.12 Een louter formeel criterium dat immer doorslaggevend is, komt mij evenwel onjuist voor. Er zal mijns inziens tot op zekere hoogte ook moeten worden gekeken naar de daadwerkelijke ingebruikname van de auto. Zie de arresten van de Hoge Raad van 29 mei 2009 en 14 september 2012, alsmede de uitspraken van het gerechtshof Arnhem van 10 juli 2012 en 30 oktober 2012, de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam van 21 november 2013 en 27 februari 2014 en de uitspraak van de Rechtbank Breda van 17 oktober 2014. 5.13 In het arrest van 29 mei 2009 ging het, kort gezegd, om auto’s met een ‘geringe kilometerstand’, die (slechts) ‘enkele dagen op Duits kenteken hebben gestaan’ zonder dat dat een waardeverminderende factor heeft gevormd en waarbij ‘registratie in Duitsland (…) plaatsvond na het sluiten van de koopovereenkomst’. De Hoge Raad oordeelde in dat arrest dat [d]e omstandigheid dat de auto’s in Duitsland zijn geregistreerd voordat zij in Nederland werden geregistreerd, niet in de weg [staat] aan het oordeel dat de auto’s (…) als nieuwe personenauto moeten worden aangemerkt, nu de Nederlandse kopers de auto’s voor het eerst in gebruik hebben genomen. Anders dan het middel betoogt kunnen derhalve niet uitsluitend personenauto’s waarvoor nog geen kenteken is toegekend als nieuw in de zin van de Wet [BPM; RIJ] worden aangemerkt. Ik meen, anders dan het Hof, dat deze overwegingen niet slechts betekenis hebben in het kader van de toetsing aan het gemeenschapsrecht doch, gelet op de bewoordingen en vanwege de verwijzing in het arrest van 14 september 2012 naar dat arrest, een meer algemene werking hebben. 5.14 In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 14 september 2012 ging het om een personenauto met een kilometerstand van 174 die ongeveer vier en een half jaar voor de (binnenlandse) aankoop in nieuwstaat was afgeleverd aan de voormalige eigenaar en die in die periode niet geregistreerd is geweest in het (Nederlandse) kentekenregister. De koper heeft de auto geregistreerd in het kentekenregister en met het oog daarop een bedrag aan BPM voldaan. De Hoge Raad overwoog: Voor de berekening van de verschuldigde bpm maakt de Wet [BPM; RIJ] onderscheid tussen nieuwe en gebruikte personenauto’s (artikel 9, leden 5 en 6, van de Wet). In dit verband moet onder een nieuwe personenauto worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest (vgl. HR 29 mei 2009, nr. 08/00824, LJN BI5100, BNB 2009/186). Vast staat dat de auto na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks is gebruikt. 5.15 Het voorgaande betekent, afgezien van toepasselijk (tegemoetkomend) beleid, dat de registratie van de auto in Duitsland niet zonder meer meebrengt dat sprake is van een gebruikte auto in de zin van artikel 10 Wet BPM. Er dient tevens acht te worden geslagen op het feitelijke gebruik van de auto. 5.16 Dat laatste mijns inziens gerestricteerd ingevolge de arresten van de Hoge Raad van 14 september 2012 en 29 mei 2009 als ‘niet of nauwelijks in gebruik is geweest’. Dus als er niet of nauwelijks met een auto is gereden en er ook overigens geen gebruikerssporen zijn. Dat kan zich bijvoorbeeld voordoen bij buitenlandse voormalige showroommodellen die daarna richting Nederland gaan. 5.17 Tot zover over de uit de bestaande wettelijke regelingen en gewezen jurisprudentie af te leiden uitgangspunten voor de rechtens te nemen beslissingen. 5.18 Nu dient tevens te worden nagegaan of er tegemoetkomende beleidsregels zijn waarop belanghebbende zich met vertrouwen kan beroepen. In casu spelen als beleidsregels de Leidraad BPM 1992 en de Leidraad BPM 2006. 5.19 Het lijkt mij dat uit de tekst van de Leidraad BPM 2006 moet worden opgemaakt dat een buitenlandse kentekenregistratie afdoende is om een auto als gebruikt aan te merken in de zin van artikel 10 Wet BPM. De eerste alinea van § 7.5.2 van voornoemde Leidraad bevat twee situaties ten gevolge waarvan sprake is van een gebruikte auto. Gebruikte motorijtuigen zijn (i) ‘motorrijtuigen waarvoor door de RDW een datum is vastgesteld waarop het motorrijtuig in het verleden tot het verkeer is toegelaten’, en (ii) ‘motorijtuigen waarvoor een kenteken is toegekend, afgegeven, gedateerd en op naam gesteld’. In casu doet zich mijns inziens met name de tweede situatie voor. 5.20 Ook onder vigeur van de (tot 1 oktober 2006) geldende Leidraad BPM 1992 was een (eerdere) buitenlandse kentekenregistratie reeds voldoende om een auto als gebruikt aan te merken in de zin van artikel 10 Wet BPM. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 mei 2009 overwogen dat ‘volgens de Leidraad BPM een personenauto reeds als gebruikt kan worden aangemerkt in de zin van artikel 10 van de Wet [BPM, RIJ] (met dienovereenkomstige vermindering van de maatstaf van heffing), indien deze in Nederland wordt geregistreerd nadat daarvoor in een andere lidstaat een kenteken was toegekend, (…)’. In de, aan dit arrest voorafgaande, uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 14 januari 2008 werd eveneens uitgegaan van een zodanige uitleg van de Leidraad BPM 1992: ‘4.9 Op het tijdstip waarop voor de onderhavige auto’s een Nederlands kenteken werd aangevraagd, was met betrekking tot die auto’s reeds eerder een Duits kenteken toegekend, afgegeven en op naam gesteld. Er was derhalve sprake van gebruikte auto’s als bedoeld in de Leidraad. Uit de Leidraad bpm 1992 volgt dan dat de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet op de bpm op deze auto’s van toepassing is. (…).’ 5.21 Deze laatste overwegingen hebben betrekking op de Leidraad BPM 1992. Deze is ingetrokken met de inwerkingtreding van de Leidraad BPM 2006, maar bevatte, voor zover hier relevant, vrijwel dezelfde tekst als de Leidraad BPM 2006. Ik meen derhalve dat voorgaande uitleg van de Leidraad BPM 1992 ook geldt voor de Leidraad BPM 2006. Aldus is ook onder vigeur van de Leidraad BPM 2006 het formele criterium van (buitenlandse) registratie doorslaggevend en het daadwerkelijke gebruik irrelevant. 5.22 De Leidraad BPM 2006 is in casu naar mijn mening inderdaad van toepassing.

Belanghebbende heeft met het oog op kentekenregistratie op 21 januari 2010 aangifte gedaan voor de BPM, terwijl de Leidraad BPM 2006 gold tot 16 juni 2010. 5.23 Aan de latere opmerking in het Kaderbesluit BPM dat de daarin niet opgenomen passages uit de Leidraad BPM 2006, zoals de opmerkingen onder § 7.5.2 ‘Begrip gebruikte motorrijtuigen’, ‘louter een toelichtend karakter’ hebben, moet naar mijn mening in casu geen waarde worden gehecht, omdat het daarbij slechts gaat om een invulling achteraf, nadat de onderhavige feiten zich reeds hadden voorgedaan. 5.24 Een en ander betekent dat de meer materiële benadering in het eerste middel van de Staatssecretaris erop afstuit dat op grond van de Leidraad BPM 2006 de eerdere buitenlandse kentekenregistratie reeds afdoende is om de auto als ‘gebruikt’ aan te merken in de zin van artikel 10 Wet BPM. 5.25 Voorzover het tweede middel rechtens voortbouwt op het eerste, kan het evenmin tot cassatie leiden. De in het tweede middel aangevoerde motiveringsklachten zien op het daadwerkelijke gebruik, maar dat is onder vigeur van de Leidraad BPM 2006, als gezegd, niet van belang. Het tweede middel faalt aldus eveneens. 5.26 In deze procedure is de vraag opgeworpen of deze auto ten tijde van de Nederlandse kentekenregistratie, in het licht van de kilometerstand van 747, de lichte gebruikssporen en de overige feitelijke omstandigheden, moet worden aangemerkt als een gebruikte auto in de zin van artikel 10, lid 1 Wet BPM. Zo een auto voelt wat mij betreft niet meer als nieuw, maar daar kan verschillend over worden gedacht. 5.27 Naar mijn mening behoeft die vraag, als gezegd, niet te worden beantwoord binnen deze procedure. Echter, het is te verwachten dat dergelijke vragen zullen moeten worden beantwoord in volgende procedures, met name voor kentekenregistraties welke hebben plaatsgevonden na de intrekking van de Leidraad BPM 2006, per 16 juni 2010. 5.28 Wellicht kan dat voor de Hoge Raad aanleiding zijn om reeds in het verwachte arrest in de onderhavige procedure, voor zover nodig ten overvloede, overwegingen daaraan te wijden. 6Beschouwing en beoordeling van belanghebbendes incidentele beroep in cassatie Middel 1 6.1 Dit blijft, als gezegd, buiten beschouwing. Middel 2 6.2 In het tweede middel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat er in de onderhavige zaak geen sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, Bpb. Het gaat met name om ’s Hofs overweging dat er in deze zaak geen sprake is van een ‘bestuursorgaan [dat] een verwijt treft dat het een naheffingsaanslag oplegt of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die naheffingsaanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden’. 6.3 Gelet op de opgetreden verschillen in de feitenrechtspraak ben ik van mening dat het voor de Inspecteur op het moment van het opleggen en handhaven van de litigieuze naheffingsaanslag niets reeds duidelijk kon zijn dat die naheffingsaanslag in een procedure geen stand zou houden. Dat blijkt, naar mijn mening, reeds uit de Rechtbankuitspraak in de onderhavige zaak. 6.4 Het middel faalt. Middel 3 en 4 6.5 Het derde en vierde middel van belanghebbende lenen zich, naar mijn mening, voor een gezamenlijke behandeling. 6.6 Belanghebbende meent dat het Hof is uitgegaan van een verkeerde maatstaf met betrekking tot haar oordeel over de samenhang ex artikel 3 Bpb (middel 3), dan wel dat ‘s Hof oordeel dienaangaande niet gemotiveerd en (aldus) onbegrijpelijk is (middel 4). 6.7 Er is sprake van samenhangende zaken in de zin van (de tot 1 januari 2015 geldige tekst van) artikel 3, lid 2 Bpb indien er sprake is van (i) gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig door een of meer belanghebbenden ingediende zaken; (ii) gericht tegen nagenoeg identieke besluiten; (iii) en die betreffen op vergelijkbare gronden gemaakte bezwaren of ingestelde beroepen; (iv) waarin rechtsbijstand is verleend als bedoeld in artikel 1artikel 1, onderdeel a, van het Bpb door een of meer personen die deel uitmaken van hetzelfde samenwerkingsverband en van wie de werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek konden zijn. 6.8 Voor het beoordelen van de samenhang tussen de onderhavige zaak (gerechtshof rolnummer 13/00741) en de zaak met gerechtshof rolnummer 13/00742 (Hoge Raad rolnummer 14/01503) diene de volgende tabel: [X2] B.V. HR nr. 14/01502 Hof nr. 13/00741 [X1] B.V. HR nr. 14/01503 Hof nr. 13/00742 Aangifte BPM 1 februari 2010 21 januari 2010 Naheffingsaanslag BPM 8 februari 2010 1 februari 2010 Bezwaar 3 maart 2010 11 februari 2010 Beroep 19 juni 2010 5 juni 2010 Hoger beroep 27 juni 2011 19 mei 2011 (Eerste) cassatieberoep 22 mei 2012 (nr. 12/01736) 1 maart 2012 (nr. 12/00400) De bestreden Hofuitspraken 11 februari 2014 11 februari 2014 Incidenteel cassatieberoep 23 juni 2014 23 juni 2014 6.9 Omdat belanghebbende haar standpunt dat er geen sprake is samenhangende zaken met name doet steunen op haar stelling dat er geen sprake is van tegelijkertijd of nagenoeg tegelijkertijd ingediende bezwaren en beroepen, ga ik daar nader op in. 6.10 Belanghebbende wijst ter ondersteuning van haar standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003. In dat arrest is geoordeeld dat er geen sprake is van gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig ingediende beroepschriften ‘aangezien het beroepschrift in de zaak met kenmerk 01/01936 is ingediend op 17 juli 2001 en gecompleteerd op 12 september 2001, terwijl het beroepschrift in de zaak met kenmerk 01/03209 is ingediend op 8 november 2001’. 6.11 In casu zit er, met uitzondering van het eerste cassatieberoep, minder dan 2 maanden tussen het indienen van de verschillende processtukken in beide zaken.