ECLI:NL:PHR:2015:364

HR nr. 13/01129 [X] B.V. Hof nrs. 11/00951 t/m 11/00960 Rb nrs. AWB 10/5246 en 11/5271 t/m 11/5274 tegen Derde Kamer A Douanerechten 19 februari 2004 - 14 september 2004 staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 De onderhavige procedure is er één uit een serie procedures waarin de vraag speelt of de Belastingdienst in het gegeven geval het verdedigingsbeginsel heeft geschonden door belasting na te vorderen c.q. na te heffen, zonder haar voornemen daartoe vooraf aan de belanghebbende kenbaar te maken. En, zo het verdedigingsbeginsel geschonden is, wat de gevolgen daarvan zijn voor de aanslag dan wel de uitnodiging tot betaling (hierna: utb). 1.2 Bij arresten van 22 februari 2013, nrs. 10/02774, ECLI:NL:HR:2013:BR0666, BNB 2013/130 m.nt. Van Casteren en nr. 10/02777, ECLI:NL:HR:2013:BR0671, heeft de Hoge Raad dienaangaande prejudiciële vragen voorgelegd aan het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ). In afwachting van de beantwoording daarvan is de behandeling van deze zaak aangehouden. Belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) hebben de gelegenheid gehad te reageren op het naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Hoge Raad gewezen arrest van het HvJ van 3 juli 2014, Kamino International Logistics BV en Datema Hellmann Worldwide Logistics BV, gevoegde zaken C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 m.nt. Van Casteren (hierna: arrest Kamino). 1.3 In deze zaak spelen nog andere punten dan het verdedigingsbeginsel. Zo staat ter discussie of door de importeur als ‘provisie’ betaalde bedragen tot de douanewaarde behoren, of navordering achterwege had moeten blijven vanwege een vergissing van de douane die belanghebbende redelijkerwijs niet had kunnen ontdekken en of de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door (slechts) belanghebbende uit te nodigen tot betaling en niet de importeur. Hoewel in deze conclusie ook aan deze aspecten van de zaak enige aandacht wordt geschonken, ligt de nadruk van deze conclusie op de vraag of het verdedigingsbeginsel is geschonden door het rauwelijks opleggen van utb’s en – zo ja – wat de gevolgen daarvan zijn.

2.1 Belanghebbende heeft in de periode van 19 februari 2004 tot en met 14 september 2004, in opdracht van [A] B.V., achttien aangiften gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van voedingssupplementen (hierna ook: de goederen). Zij heeft deze aangiften op eigen naam en voor eigen rekening gedaan. 2.2 [A] B.V. heeft de goederen bij haar Amerikaanse zustermaatschappij, [C] Inc. (hierna: [C]) besteld, die de goederen op haar beurt bestelde bij een niet-verbonden (Amerikaanse) fabrikant, [D]. 2.3 [C] en [A] B.V. hebben met dagtekening 24 november 2003 een ‘contract of delivery’ gesloten. Daarin is voor zover van belang het volgende vermeld (opmaak origineel): “(…) 3. [C] guarantees price stability for the duration of one year. The fixed prices agreed upon net per tin without value-added tax are: - [E]: $ 11.98 - [F]: $ 21.00 - [G]: $ 11.63 The cost of transport and the accruing customs duty shall be borne by the Seller. Delivery shall be effected on the respective valid terms of payment and delivery. (…) 4. This contract shall become effective from 1st of January 2004 and shall be concluded for an unlimited period. (…)” 2.4 Het contract of delivery is op 2 januari 2004 aangevuld met een ‘supplement’ (hierna: het supplement). In het supplement is, voor zover van belang, het volgende vermeld (opmaak origineel): “(…) Point 3 of the above mentioned agreement is changed as follows: Additionally to the determined purchasing prices [C] invoices to the seller a commission for all contractual products sent to the seller. This commission goes via [C] to Germany to the [H] GmbH. The latter mentioned company has the special task within the [H] group of counting and paying out the commissions centrally for all [H] teampartners worldwide. For [C] this commission counting is just an item in transit with no influence on the profit-and-loss account. For the contractual products commissions are determined as follows: [E]: 14.06 € [G]: 14.05 € [F]: 27.68 € (…)” 2.5 [A] B.V. heeft [C] zowel de in het contract of delivery (zie punt 2.3) overeengekomen prijs van de goederen betaald, als de in het supplement (zie punt 2.4) overeengekomen commissie/provisie. Daarnaast betaalt [A] B.V. maandelijks een handling fee van 0,25% van het provisiebedrag (hierna ook: de handling fee) aan [C], voor de handelingen die [C] moet verrichten met betrekking tot de provisie. 2.6 In zeventien van de in punt 2.1 bedoelde aangiften zijn douanewaarden vermeld welke zijn berekend op basis van prijzen per eenheid die lager zijn dan de in punt 2.3 genoemde prijzen, namelijk: - [E] $ 2.80 - [I] $ 3.33 - [F] $ 9.90 - [G] $ 7.00 2.7 Ter onderbouwing van de aangegeven (lagere) douanewaarden zijn bij tien van deze aangiften facturen overgelegd van de fabrikant. Zeven van deze tien facturen zijn gericht aan [A] B.V. en drie aan [B] B.V. Bij de andere zeven aangiften zijn pro-forma facturen c.q. shippers declarations van [C] overgelegd. Vijf van deze pro-forma facturen zijn gericht aan [A] B.V. en twee aan [B] B.V. 2.8 Tot de gedingstukken behoren - per aangifte - de commerciële facturen, de provisiefacturen en de maandelijkse facturen voor de ‘handling fee’. De facturen zijn opgemaakt door [C] en gericht aan [A] B.V. en vermelden de onder de punten 2.3 en 2.4 vermelde stuksprijzen en provisiebedragen. 2.9 In een e-mailbericht van 16 januari 2004 van [FF] Luxemburg aan [C] is, voor zover van belang, het volgende vermeld: “(…) But you must write two seperate invoices: one for the product price and one for the commission. Otherwise your clients would have to pay custom charges for the commission too. (…) As a compensation for the more office work [C] is allowed to invoice quarterly 0,25% of commission amount to [A] B.V. [A] B.V. is the new name of the […]-company from 01.01.04. (…)” 2.10 Bij onder meer [A] B.V. is een controle na invoer ingesteld. Deze controle heeft geleid tot een onderzoek van de Belastingdienst/Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst - Economische controledienst (FIOD-ECD). Blijkens het overzichts-proces-verbaal dat op 9 oktober 2007 is opgemaakt, zijn in het kader van dit onderzoek diverse bij de onderhavige aangiften betrokkenen gehoord als verdachten wegens het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van douaneaangiften, ertoe strekkende dat te weinig rechten bij invoer zijn betaald. Tot de als verdachten gehoorde personen behoren medewerkers van belanghebbende.

9De cassatiemiddelen: recapitulatie 9.1 Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 6 heb betoogd, faalt het door belanghebbende aangevoerde eerste middel betreffende de provisiebedragen en de handling fees. 9.2 Ook het tweede middel faalt. Zoals ik in onderdeel 5 heb betoogd, is mijns inziens het verdedigingsbeginsel in het onderhavige geval niet geschonden. 9.3 Het derde middel faalt eveneens. Belanghebbende is mijns inziens terecht als schuldenaar aangewezen (zie onderdeel 7 van deze conclusie). 9.4 Dat lot treft ook het vierde middel. Naar het volgt uit onderdeel 8, kan artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW in casu niet worden toegepast. 9.5 De slotsom is dan dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Bij arresten van 22 februari 2013 nr. 10/02774, ECLI:NL:HR:2013:BR0666, BNB 2013/130 m.nt. Van Casteren en nr. 10/02777, ECLI:NL:HR:2013:BR0671. De inspecteur van de Belastingdienst/[P] (hierna: de Inspecteur). In de hierna te noemen aangiften is [B] B.V. als importeur vermeld. Tussen partijen is niet in geschil dat alle aangiften in opdracht van [A] B.V. zijn gedaan, nu [B] B.V. haar werkzaamheden op 31 december 2003 heeft gestaakt. Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van Hof Amsterdam op 11 december 2012 leid ik af dat [A] B.V. omstreeks 2011 failliet is verklaard. Het contract of delivery behoort tot de stukken van het geding. Het is als bijlage 2 gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem. MvH: In de originele tekst van het contract of delivery is dit product, naar ik aanneem per abuis, met dubbel m geschreven. Zie bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem. MvH: Op de facturen wordt deze ‘commission’ aangeduid als ‘provision (handling charge)’. Met uitzondering van aangifte met het nr. 7367202 04 40002260. In deze aangifte zijn de prijzen zoals vermeld bij punt 2.3 gehanteerd voor de douanewaarde. Ter zake van deze aangifte is wel nagevorderd, dit in verband met het niet aangeven van de handling fee. Zie punten 2.6 en 2.8 van nader te melden uitspraak van Hof Amsterdam en de aangifte voor het vrije verkeer met de bijbehorende factuur (bijlage 18 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem). Dit e-mailbericht behoort tot de gedingstukken. Zie bijlage 12 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem. MvH: Dit moet een typefout zijn. Ik neem aan dat ‘separate’ is bedoeld. Bij de Nederlandse vestiging van [H] ([J] B.V.) is eveneens een controle na invoer ingesteld. In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van Hof Amsterdam op 11 december 2012 is (op blz. 4) vermeld dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat de strafprocedure tegen [A] B.V. is beëindigd met een schikking. Voor de aangiftenummers en aanvaardingsdata van de utb’s verwijs ik naar punt 2.8 van de nader te noemen uitspraak van Hof Amsterdam. In punt 2.5 van de nader te noemen uitspraak van Rechtbank Haarlem is vermeld welke (van de 18) aangiften betrokken zijn in welke (van de vijf) utb’s. Zie blz. 3 van het verhandelde ter zitting van Rechtbank Haarlem van 14 oktober 2011. Rechtbank Haarlem (punt 4.4. van haar uitspraak) en Hof Amsterdam (punt 6.5 van diens uitspraak) hebben overwogen dat de utb’s zijn uitgereikt zonder dat belanghebbende in staat is gesteld naar behoren haar standpunt kenbaar te maken over de (voorgenomen) boekingen achteraf. Zie punt 1.4 van de uitspraak van de Rechtbank. Vgl. punt 4.12 van de uitspraak van de Rechtbank. Daarbij zij opgemerkt dat de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank had verklaard dat de ‘handling fee’ van 0,25% het lot van de betalingen op de facturen die zijn uitgereikt op grond van het supplement moet volgen. Zie ook het hierna opgenomen punt 4.14 van de uitspraak van de Rechtbank. Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 302, blz. 1. Utb 1 is verminderd tot € 19.687,18, utb 2 tot € 58,565,43, utb 3 tot € 8.240,90, utb 4 tot € 296,27 en utb 5 tot het bedrag van € 182.318,44. Belanghebbende heeft het beroep in cassatie schriftelijk doen toelichten door mr. A.T.M. Jansen, advocaat te Rotterdam. Zie de brief van de Staatssecretaris van 30 juli 2013. Bij brief van 16 september 2013. MvH: Citaat ontleend aan HvJ 21 september 2000, Mediocurso, C-462/98 P, ECLI:EU:C:2000:480, punt 36. Zie ook HvJ 24 oktober 1996, Lisrestal, C-32/95 P, ECLI:EU:C:1996:402, punt 21. In deze zaken stonden besluiten van gemeenschapsinstellingen (de Europese Commissie) centraal. Uit later in deze conclusie nog te vermelden rechtspraak volgt dat het beginsel evenzeer geldt en ‘grondrecht’ is wanneer het gaat om (binnen de werking van het EU-recht vallende) beslissingen van nationale instanties. Zie ook artikel 41 van het per 1 januari 2009 in werking getreden Handvest van de grondrechten van de Europese Unie. Over het karakter van het verdedigingsbeginsel als ‘grondrecht’ laat het HvJ zich ook uit in zijn arresten van HvJ 5 oktober 2000, Duitsland/Commissie, C-288/96, ECLI:EU:C:2000:537, punt 99 (waarin het verdedigingsbeginsel wordt aangeduid als een ’grondbeginsel van Gemeenschapsrecht’) en dat van 13 maart 2014, Global Trans Lodzihstik, gevoegde zaken C-29/13 en C-30/13, ECLI:EU:C:2014:140, met name punt 57 (waar het HvJ spreekt over het ‘recht van verweer’). Het citaat is afkomstig uit het arrest Kamino. MvH: Het HvJ verwijst hier naar zijn arresten van 10 september 2013, G en R, C-383/13 PPU, ECLI:EU:C:2013:533 en van 26 september 2013,Texdata Software, C-418/11, ECLI:EU:C:2013:588. Maar ook kan worden gewezen op het al eerder gewezen arrest van 15 juni 2006, Dokter, C-28/05, ECLI:EU:C:2006:408. De alliteratie is niet helemaal juist: het is eigenlijk ‘eerst achteraf boeken, dan horen’. MvH: Citaat afkomstig uit het arrest Kamino. Resolutie van 25 juni 1990, nr. AFZ 90/1990. Bij Besluit van 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, Stcrt. nr. 122, is Leidraad Invordering 1990 met ingang van 1 juli 2008 vervangen door Leidraad Invordering 2008. MvH: Dit geldt uitsluitend indien in het bezwaarschrift het bestreden bedrag van de belastingaanslag en de berekening van dat bedrag zijn vermeld. Voorts is in bedoelde §2, punt 1a bepaald: “Een beroepschrift tegen de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift en een door de belastingschuldige ingesteld beroep tegen een rechterlijke uitspraak over de juistheid van een dergelijke uitspraak, gelden niet als een verzoek om uitstel van betaling. In die gevallen moet de belastingschuldige dus een afzonderlijk verzoek om uitstel van betaling indienen bij de ontvanger. (…)” MvH: Zie ook artikel 244, derde alinea, tweede volzin, van het CDW. Ik merk op dat artikel 244 van het CDW tot een andere titel (Titel VIII recht op beroep) behoort dan de boekingsartikelen van het CDW (Titel VII douaneschuld). Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat “de regeling van de Unie inzake de douanewaarde een billijk, uniform en neutraal systeem beoogt in te voeren, dat het gebruik van willekeurige of fictieve douanewaarden uitsluit (…)” (zie het arrest van het HvJ van 15 juli 2010, Gaston Schul, C-354/09, ECLI:EU:C:2010:439, punt 27). De hierna te noemen onderdelen a, b en d van het eerste lid van artikel 29 van het CDW spelen in de onderhavige zaak geen rol. Ik zal daar derhalve niet verder op in gaan. MvH: Het ging in deze zaak om het artikel 3, lid 3, onder a, van Verordening (EEG) 1224/50, dat gelijkluidend is aan artikel 29, lid 3, van het CDW. MvH: Het ging in de zaak Sommer om de verkoper en niet, zoals in de onderhavige zaak, om de koper. Voor de uitleg van ‘een voorwaarde van de verkoop’ maakt dat mijns inziens niet uit. Het ging in deze (omzetbelasting)zaak om contactlenzen die vanuit Jersey (voor de douane EU voor de omzetbelasting niet) werden ingevoerd in het Verenigd Koninkrijk in verband met een aan consumenten aangeboden pakket, waarbij naast de levering van contactlenzen bepaalde diensten in het Verenigd Koninkrijk werden aangeboden.

Zij zijn in juli 2006 gehoord, zo valt uit genoemd overzichtsproces-verbaal op te maken. 2.11 Naar aanleiding van het onderzoek van de FIOD-ECD zijn in verband met vorenvermelde achttien aangiften de volgende vijf utb’s uitgereikt aan belanghebbende: Utb Datum Douanerechten 1. [001] 14 februari 2007 € 58.274,18 2. [002] 27 februari 2007 € 185.852,55 3. [003] 27 februari 2007 € 23.733,89 4. [004] 6 maart 2007 € 1.842,50 5. [005] 7 maart 2007 € 537.364,89 2.12 In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende niet voorafgaand aan het opleggen van de utb’s door de Inspecteur is geïnformeerd over diens voornemen douanerechten (van belanghebbende) na te vorderen. 2.13 In de bezwaarschriften tegen de hiervoor (zie de tabel in punt 2.11) vermelde utb’s 1, 2, 4 en 5 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om: “(…) voor het volledige bedrag uitstel van betaling te verlenen zonder daaraan de eis tot zekerheidstelling te verbinden, omdat deze eis ernstige economische of sociale moeilijkheden zou kunnen veroorzaken, gezien de omstandigheden waarin [X] verkeert. [X] verwijst voor dit verzoek naar de laatste volzin van artikel 244 Verordening (EEG) nr. 2913/92.” 2.14 Nadat zij tegen de utb’s bezwaar had gemaakt, heeft belanghebbende op 3 maart 2010 tegen het uitblijven van een uitspraak van de Inspecteur, beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). 2.15 Bij uitspraak van 16 augustus 2010, nr. AWB 10/1140, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur binnen twee weken na de dag van verzending van de uitspraak alsnog uitspraken op bezwaar moet doen. 2.16 Bij in één geschrift vervatte uitspraken van de bezwaren van 25 augustus 2010 heeft de Inspecteur de bezwaren gericht tegen de utb’s 1 tot en met 3 en 5 (zie het overzicht in punt 2.11) ongegrond verklaard en het bezwaar tegen utb 4 gegrond verklaard. Laatstgenoemde utb heeft de Inspecteur verminderd tot een bedrag van € 1.205,24. 3Geding voor de Rechtbank en het Hof 3.1 De Rechtbank 3.1.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Hetgeen in geschil is heeft de Rechtbank als volgt omschreven, waarbij de term ‘eiseres’ ziet op belanghebbende en de term ‘verweerder’ op de Inspecteur: “3.1. In geschil is of de utb’s terecht aan eiseres zijn uitgereikt. Meer in het bijzonder is in geschil of eiseres de juiste douanewaarde heeft toegepast bij het doen van de aangiften waarop de utb’s betrekking hebben. Tevens is in geschil of bij de oplegging van de in geding zijnde utb’s het verdedigingsbeginsel is geschonden. Voorts is in geschil of de utb’s zijn opgelegd in strijd met artikel 220, tweede lid, sub b, van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW). Tot slot is in geschil of verweerder heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.” 3.1.2 Met betrekking tot de aangegeven douanewaarde heeft belanghebbende ter zitting haar klacht laten varen dat de facturen die zijn uitgereikt op basis van het contract of delivery geen deel uitmaken van de douanewaarde, zodat het geschil inzake de aangegeven douanewaarde zich bij de Rechtbank beperkte tot de vraag of de in het supplement overeengekomen commissie c.q. provisie tot de douanewaarde van de goederen behoort. Die vraag beantwoordde de Rechtbank ontkennend. Zij overwoog: “4.13. (…) De facturen verwijzen weliswaar naar de ingevoerde goederen, maar deze verwijzing moet worden gezien als een rekeneenheid op grond waarvan de provisie (commission) voor de teampartners, de verkopers, kan worden berekend. Dit blijkt duidelijk uit het supplement. De commissie gaat via [C] naar [H] GmbH in Duitsland. Laatstgenoemde heeft de speciale taak om binnen de [H] International groep centraal de commissie te berekenen en uit te betalen voor alle [H] partners wereldwijd. Voor [C] is deze commissie louter een doorlooppost, die geen invloed heeft op de winst- en verliesrekening. Verweerder erkent dat op basis van de stukken de betalingen op deze facturen bestemd zijn om de [H] partners voor de daadwerkelijke verkopen aan consumenten te belonen en dat dit kosten zijn ten behoeve van diensten na de invoer, maar dat hij bij gebrek aan wetenschap eraan twijfelt of deze betalingen ook daadwerkelijk hebben plaatsgevonden. De rechtbank zal verweerder daarin niet volgen. Nu er verder geen aanwijzingen zijn om af te wijken van de bedoeling van partijen zoals deze uit het supplement bij het contract of delivery blijkt, moet van de daarin geschetste gang van zaken worden uitgegaan. Dit brengt mee dat deze betalingen niet als een betaling voor de ingevoerde goederen kunnen worden aangemerkt, maar als betalingen ten behoeve van de beloning voor de verkopen door de [H] partners. De subsidiaire stelling van verweerder dat de facturen een commissie betreffen als bedoeld in artikel 32, eerste lid, sub a, onder i, van het CDW volgt de rechtbank evenmin. Uit niets blijkt dat het hier een dergelijke commissie betreft. De in dit artikel bedoelde commissies zijn immers vergoedingen die aan personen (bemiddelaars, agenten, commissionairs) voor hun medewerking bij het afsluiten van het koopcontract tussen twee partijen betaald worden. In het onderhavige geval is geen sprake van bemiddeling tussen koper en verkoper. De hier bedoelde commissie wordt aan de verkoper betaald. 4.14. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de onder 2.8 genoemde “handling fee” het lot van de betalingen op de facturen uitgereikt op grond van het supplement bij het delivery contract moet volgen, aangezien de “handling fee” geen betrekking heeft op de ingevoerde goederen, maar een vergoeding is voor de hiervoor genoemde dienst die [C] voor de opdrachtgever van eiseres verricht. De rechtbank zal verweerder hierin volgen nu deze zienswijze geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

Gelet op hetgeen onder 4.13 is overwogen kan de betaling voor de “handling fee” evenmin tot de douanewaarde worden gerekend.” 3.1.3 De Rechtbank volgde belanghebbende in haar standpunt dat de Inspecteur met het rauwelijks opleggen van de utb’s het verdedigingsbeginsel had geschonden, doch verbond daaraan – anders dan belanghebbende – niet de conclusie dat om die reden de utb’s moeten worden vernietigd: “4.7. De rechtbank stelt vast dat de feiten en gegevens waarop de utb’s zijn gebaseerd, alle afkomstig zijn uit het FIOD-onderzoek en niet van eiseres. Kennisgeving van het voornemen om de utb’s uit te reiken zou eiseres weliswaar de gelegenheid hebben geboden navraag te doen bij haar opdrachtgever, maar zou aan de bij het onderzoek bevonden gegevens niets hebben kunnen veranderen. Eiseres heeft ook na het opleggen van de utb’s geen nieuwe feiten aangedragen. Eiseres verschilt wel met verweerder van mening over de waardering en interpretatie van deze feiten. Dit zijn echter geschillen van juridische aard die kunnen worden getoetst in de bezwaar- en beroepsfase. De enkele omstandigheid dat deze toetsing na en niet vóór het uitreiken van de utb’s plaatsvindt, vormt op zichzelf geen wezenlijke schending van de verdedigingsbelangen van eiseres (…). De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding enig gevolg te verbinden aan het feit dat een procedurele fout is gemaakt bij het opleggen van de utb’s. 4.8. De stelling van eiseres dat zij is benadeeld omdat zij pas vanaf het moment van opleggen van de utb’s navraag bij haar opdrachtgever heeft kunnen doen en dat door het opleggen van de utb’s de verhouding met haar opdrachtgever zodanig was verstoord dat onderzoek bij haar niet meer zinvol was, volgt de rechtbank niet. De rechtbank merkt hierover op dat de FIOD op 31 mei 2006 ten kantore van eiseres onder andere een vordering tot inbeslagneming op grond van artikel 81 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft gedaan en aldaar voorwerpen in beslag heeft genomen. Voorts merkt de rechtbank op dat op 5 juli 2006 twee van haar medewerkers door de FIOD zijn verhoord (zie 4.4 hiervoor). In verband hiermee mag worden aangenomen dat eiseres op de hoogte was van het FIOD-onderzoek en dat dit onderzoek betrekking had op de douanewaarden van de goederen in de aangiften die zij ten behoeve van haar opdrachtgever had gedaan. Eiseres, een professioneel marktdeelnemer, moet hebben kunnen bevroeden dat een dergelijk onderzoek ook voor haar consequenties zou kunnen hebben ten aanzien van haar aansprakelijkheid voor de douanerechten. Reeds vanaf dat moment was er voor haar alle aanleiding om bij haar opdrachtgever navraag te doen over de feiten en zekerheid en garantie te eisen. Eiseres heeft dit nagelaten, hetgeen voor haar rekening en risico dient te blijven. 4.9. (…) Nu verweerder onvoldoende weersproken heeft aangevoerd dat aan eiseres, zij het met enige haperingen, alle gevraagde gegevens zijn verstrekt, verbindt de rechtbank hieraan de conclusie dat de rechten van de verdediging niet in zodanige mate zijn geschonden dat de utb’s niet in stand kunnen blijven.” 3.1.4 Voorts zijn de utb’s, naar het oordeel van de Rechtbank, niet in strijd met artikel 220, lid 2, onder b, van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW) opgelegd, en heeft de Inspecteur niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld door haar als schuldenaar aan te wijzen en niet haar opdrachtgever, die bewust onjuiste gegevens verstrekte. 3.1.5 Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 4 november 2011, nrs. AWB 10/5246, 11/5271 tot en met 11/5274, ECLI:NL:RBHAA:2011:BU8919, Douanerechtspraak 2012/4 (hierna: de uitspraak), heeft de Rechtbank de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de utb’s verminderd. 3.2 Het Hof 3.2.1 Belanghebbende en de Inspecteur hebben elk tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft bovendien bij haar verweer incidenteel hoger beroep aangetekend. Het Hof heeft, voor zover van belang, het geschil in hoger beroep als volgt omschreven: “3.1. Belanghebbende bepleit in hoger beroep dat de rechtbank de UTB’s terecht heeft verminderd, doch dat gronden aanwezig zijn om de UTB’s geheel te vernietigen. Zij voert daartoe aan dat: 1. het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging is geschonden; (…) 4. het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden; 5. voldaan is aan alle voorwaarden van artikel 220, lid 2, letter b, van het Communautair douanewetboek (CDW), zodat moet worden afgezien van navordering. De inspecteur heeft deze stellingen betwist. 3.2. De inspecteur stelt in zijn hoger beroep dat, anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, ook de betaalde provisie en de maandelijkse handling fee van 0,25% tot de douanewaarde behoren, hetgeen belanghebbende betwist. 3.3. In haar incidenteel hoger beroep heeft belanghebbende nogmaals gesteld dat de UTB’s volledig dienen te worden vernietigd. Zij heeft daartoe de onder 3.1 genoemde gronden aangevoerd en ter motivering overigens verwezen naar haar principale beroepschrift. (…)” 3.2.2 Ten aanzien van de vraag of het beginsel van eerbiediging van de rechten van verdediging is geschonden, oordeelt het Hof – in navolging van de Rechtbank – dat de Inspecteur dit beginsel niet in acht heeft genomen, nu belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld om naar behoren haar standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de Inspecteur zijn voorgenomen navorderingen wilde baseren. Ook het Hof oordeelt dat dit ‘procedurele gebrek’ niet leidt tot vernietiging van de utb’s. Het Hof overwoog - in nagenoeg gelijke overwegingen als die van de Rechtbank - dat: “6.7. Anders dan belanghebbende bepleit, (…) procedurele fouten bij de totstandkoming van een besluit, gelet op zowel het nationale als het communautaire recht, niet zonder meer [leiden] tot vernietiging van het desbetreffende besluit. In dit verband zij, wat het communautaire recht betreft, verwezen naar het arrest HvJ 10 juli 1980, Distillers Company/Commissie, 30/78, (…) Wat het nationale recht betreft zij onder meer verwezen naar de arresten Hoge Raad, 18 april 2003, nr. 37 790, BNB 2003/267 en 15 mei 2009, nr. 08/00437, BNB 2009/169, waaruit volgt dat de schending van procedureregels geen gevolgen heeft indien de belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld. Naar ’s Hofs oordeel dient daarom, anders dan belanghebbende heeft bepleit, te worden beoordeeld of belanghebbende is benadeeld door het onaangekondigd uitreiken van de UTB’s. 6.8. Belanghebbende stelt dat zij, doordat zij niet is uitgenodigd om haar standpunt over de voorgenomen navordering kenbaar te maken, wezenlijk in haar verdedigingsbelangen is geschaad, omdat haar daardoor de kans is ontnomen om zelf tijdig onderzoek te verrichten. Zij heeft echter desgevraagd niet kunnen concretiseren wat zij dan, vóór het uitreiken van de UTB’s, nader had willen onderzoeken en waarom dat onderzoek destijds, na het uitreiken van de UTB’s, niet meer mogelijk was.

Naar ’s Hofs oordeel is daarom geen sprake van een wezenlijke schending van de verdedigingsbelangen van belanghebbende. Het Hof benadrukt dat de door belanghebbende aangevoerde procedurele tekortkomingen van de inspecteur na het uitreiken van de UTB’s, zoals de lange duur van de bezwaarbehandeling, geen betekenis hebben voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende wezenlijk in haar verdedigingsbelangen is geschaad als gevolg van het rauwelijks uitreiken van de UTB’s. 6.9. Gelet op het vorenoverwogene dient aan het procedurele gebrek, inzake het niet horen alvorens de UTB’s werden uitgereikt, voorbij te worden gegaan. Wel ziet het Hof in voormeld gebrek aanleiding om de door de rechtbank toegekende proceskostenvergoeding en vergoeding van griffierechten in stand te laten.” 3.2.3 In tegenstelling tot de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de provisiebedragen en de handling fee van 0,25% voorwaarden voor de verkoop vormen en derhalve tot de douanewaarde behoren. Het Hof overwoog als volgt: “6.16. De douanewaarde van ingevoerde goederen is de transactiewaarde van die goederen, dat wil zeggen de voor die goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Europese Unie worden verkocht. De werkelijk betaalde of te betalen prijs is de totale betaling die door de koper aan de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden gedaan en omvat alle betalingen die als voorwaarde voor de verkoop moeten worden gedaan. Naar ’s Hofs oordeel dienen ook de provisiebedragen daaronder te worden begrepen, nu deze blijkens het onder 2.4 aangehaalde ‘supplement’ een voorwaarde voor de verkoop vormen en deze bedragen blijkens de stukken van het geding daadwerkelijk aan de importeur worden gefactureerd en door haar aan [C] worden betaald. Hetzelfde heeft te gelden voor de handling fee van 0,25% welke maandelijks over de provisiebetalingen wordt berekend. 6.17. In genoemd ‘supplement’ is vermeld dat de provisiebedragen via [C] zullen worden overgemaakt aan [H] GmbH (Duitsland) en dat [H] GmbH binnen de [H]-groep de taak heeft om centraal en wereldwijd de berekening en uitbetaling van provisie aan alle wederverkopers (‘[H]partners’) te verzorgen. De stelling van belanghebbende dat de provisiebedragen vanwege deze vermeldingen in het ‘supplement’ niet tot de douanewaarde behoren vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht. In dit verband merkt het Hof nog op dat uit bedoeld supplement niet kan worden afgeleid dat de desbetreffende provisie per geleverd goed ten goede komt aan de afnemer van dat goed. 6.18. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk met betrekking tot dit geschilpunt aan de inspecteur is.” 3.2.4 Evenals de Rechtbank is het Hof voorts van oordeel dat de Inspecteur niet het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door belanghebbende aan te spreken voor de (hogere) douaneschuld: “6.20. Twee (of meer) schuldenaren voor eenzelfde douaneschuld zijn op grond van artikel 213 van het CDW hoofdelijk gehouden tot betaling. Artikel 213 van het CDW beoogt daadwerkelijke invordering van de douaneschuld te bereiken en aldus de bescherming van de eigen middelen van de Europese Unie te garanderen. Het mechanisme van de hoofdelijkheid vormt een aanvullend juridisch instrument dat de nationale autoriteiten ter beschikking is gesteld om de doeltreffendheid van hun maatregelen op het gebied van de invordering van de douaneschuld te versterken (HvJ EU 17 februari 2011, C-78/10, Berel e.a, punt 48). Hieruit volgt naar ’s Hofs oordeel dat het de inspecteur vrijstaat om te volstaan met het aanspreken van één schuldenaar, indien de schuld op deze schuldenaar doeltreffend kan worden verhaald. 6.21. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk met betrekking tot dit geschilpunt aan de inspecteur is.” 3.2.5 Belanghebbendes beroep op het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW faalt ook: naar het oordeel van het Hof is niet aan de voorwaarden voldaan voor afzien van navordering: “6.22. Door het overleggen van onjuiste facturen en het achterhouden van de facturen voor de provisie en de handling fee, is de inspecteur misleid en heeft hij de onjuiste waardevermelding in de aangiften als juist aanvaard, hetgeen onder deze omstandigheden niet als vergissing van de inspecteur kan worden aangemerkt. Anders dan belanghebbende heeft betoogd voert de omstandigheid dat ten aanzien van vijf van de achttien aangiften een daadwerkelijke opname van de goederen heeft plaatsgevonden niet tot een ander oordeel, omdat door middel van een daadwerkelijke opname van de goederen geen verificatie van de douanewaarde mogelijk is. De voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs kan niet van de goederen worden afgelezen. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat bij waarneming van de goederen voor de inspecteur duidelijk had moeten zijn dat de aangegeven waarde niet kon kloppen, nu van de inspecteur een dergelijke specifieke waardekennis van voedingssupplementen niet mag worden verlangd. 6.23. Op 12 februari 2004, een week voordat belanghebbende de eerste van de onder 2.8 genoemde aangiften indiende, heeft de inspecteur te [P] bij een aangifte van [GG] voor voedingssupplementen, bestemd voor dezelfde importeur ([A] BV), zowel een hoge als een lage factuur aangetroffen. Desondanks heeft de inspecteur te [S] de onder 2.8 genoemde aangiften aanvaard. Anders dan belanghebbende heeft betoogd is daarmee naar ’s Hofs oordeel geen sprake van een vergissing in de zin van artikel 220 van het CDW. Zulks kan – mutatis mutandis – worden afgeleid uit het arrest HvJ EU 7 september 1999, C-61/98, De Haan Beheer BV, waarbij overigens dient te worden aangetekend dat het Hof aannemelijk acht dat de inspecteur in het onderwerpelijke geval – anders dan in de De Haan-casus kennelijk het geval was – niet weloverwogen heeft nagelaten de aangever in kennis te stellen van mogelijke fraude. 6.24. Door het vermelden van een te lage douanewaarde in de aangiften, het overleggen van onjuiste facturen en het achterhouden van de facturen voor provisie en handling fee, is evenmin de derde voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW vervuld, dat dient te zijn voldaan aan alle voorschriften van de geldende douaneregeling. 6.25. Gelet op het vorenoverwogene zijn de cumulatieve voorwaarden voor het afzien van navordering op de voet van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW niet vervuld.” 3.2.6 Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 24 januari 2013, nrs. 11/00951 tot en met 11/00960, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ0400, Douanerechtspraak 2013/31, de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover deze de vergoeding van de proceskosten en het griffierecht betreft, vernietigd, het (principale en het incidentele) hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, en het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. 4Geding in cassatie 4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt vier cassatiemiddelen voor. 4.1.1 Met het eerste middel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat de handling fee en de provisiebedragen, die bestemd zijn voor de wederverkopers van de goederen, een voorwaarde vormen voor de verkoop en dat deze door [A] B.V. aan [C] worden betaald. 4.1.2 Ter toelichting op het eerste middel voert belanghebbende aan dat het Hof niet heeft aangegeven op welke bepaling het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd.

Mocht het Hof zijn oordeel op artikel 29, lid 1, (aanhef en onder c) van het CDW hebben gebaseerd, dan is belanghebbende, als ik haar goed begrijp, van mening dat de provisiebedragen (en de handling fee) niet voor de ingevoerde goederen zijn betaald – omdat deze bedragen bestemd zijn voor wederverkopers van de [H] groep – en ook geen opbrengsten zijn van latere wederverkopen of overdrachten, die de verkoper ten goede zullen komen. Indien het Hof bij zijn oordeel is uitgegaan van artikel 29, lid 3, onder a, van het CDW, dan zijn de provisiebedragen (en de handling fee) niet voor de ingevoerde goederen betaald en komen zij ook niet ten goede aan de verkoper, aldus belanghebbende. 4.1.3 Het tweede middel heeft betrekking op het beginsel van de eerbiediging van het recht van verdediging. In dit middel bestrijdt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten het oordeel van het Hof dat procedurele fouten bij de totstandkoming van een besluit, gelet op zowel het nationale als het communautaire recht, niet tot vernietiging van het desbetreffende besluit leiden, nu belanghebbende niet is benadeeld door het onaangekondigd uitreiken van de utb’s. 4.1.4 Ter toelichting op het tweede middel voert belanghebbende aan dat uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat als het recht op verdediging is geschonden, de douanerechten niet meer kunnen geïnd. Zij verwijst naar de arresten van het HvJ van 21 september 2000, Mediocurso, C-462/98 P, ECLI:EU:C:2000:480, van 21 oktober 1999, Lensing en Brockhausen, C-233/98, ECLI:EU:C:1999:517 en van 8 maart 2007, Gerlach & Co, C-44/06, ECLI:EU:C:2007:153. Het gaat er volgens belanghebbende niet om of achteraf, met de kennis van nu, de Inspecteur tot een andere beslissing zou zijn gekomen als het recht op verdediging niet zou zijn geschonden. Het gaat er om of de Inspecteur anders had kunnen beslissen als belanghebbende wel was geïnformeerd en haar standpunt kenbaar had kunnen maken. 4.1.5 In haar derde middel betoogt belanghebbende dat het Hof met zijn oordeel dat de Inspecteur zonder schending van het zorgvuldigheidsbeginsel van belanghebbende kon navorderen, het recht – in het bijzonder het bepaalde in artikel 201, lid 3, van het CDW – heeft geschonden, dan wel dat dit oordeel onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd is. 4.1.6 Ter toelichting op dit middel betoogt zij dat het de Inspecteur niet vrijstaat om – zonder rekening te houden met de omstandigheden van het geval – die douaneschuldenaar aan te wijzen die hem goed dunkt en van deze persoon ook daadwerkelijk de meer verschuldigde rechten kan innen, terwijl degene die de (vermeend) onjuiste vermelding van de douanewaarde in de aangifte heeft veroorzaakt geheel buiten schot blijft. 4.1.7 Het vierde middel, ten slotte, komt op tegen het oordeel van het Hof dat het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW in het onderhavige geval navordering niet belet. 4.1.8 Belanghebbende licht dit middel als volgt toe. Het Hof heeft haars inziens een onjuiste uitleg gegeven aan het begrip ‘vergissing’ van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Dit begrip houdt volgens belanghebbende in dat de douaneautoriteiten een andere beslissing zouden hebben genomen in het geval zij ten tijde van de aangiften de beschikking zouden hebben gehad over de juiste documenten en/of gegevens. De vergissing van de douane ziet op het accepteren van de aangiften nadat verschillende aangiften daadwerkelijk zijn opgenomen, terwijl bekend was dat er voor de zendingen twee facturen bestonden. 4.2 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 4.3 Naar aanleiding van het verweerschrift heeft belanghebbende verzocht een schriftelijke toelichting te mogen indienen. De schriftelijke toelichting is op 27 augustus 2013 ontvangen. 4.4 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een schriftelijke toelichting in te dienen. Ook heeft hij te kennen gegeven niet te zullen reageren op de schriftelijke toelichting van belanghebbende. 4.5 In verband met aan het HvJ voorgelegde prejudiciële vragen over de reikwijdte van het verdedigingsbeginsel en de gevolgen van schending daarvan in de zaken Kamino en Datema, heeft de Hoge Raad de behandeling van de onderhavige zaak aangehouden. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest Kamino. Zij hebben beiden van deze gelegenheid gebruik gemaakt. De Staatssecretaris bij brief van 25 juli 2014 en belanghebbende bij brief van 29 juli 2014. 5(De gevolgen van) schending verdedigingsbeginsel (middel II) 5.1 De in het tweede middel gestelde schending van het verdedigingsbeginsel betreft de omstandigheid dat – naar in cassatie vaststaat – belanghebbende niet voorafgaand aan het opleggen van de utb’s de gelegenheid is gegeven om haar standpunt omtrent (het voornemen tot het vaststellen van) deze utb’s kenbaar te maken. Ik beperk mij in deze conclusie tot dit aspect van het verdedigingsbeginsel, het aspect overigens, dat ook in het arrest Kamino centraal stond. 5.2 Werkingssfeer Unierecht 5.2.1 Volgens vaste rechtspraak van het HvJ vormt (cursivering MvH): “(…) de eerbiediging van de rechten van de verdediging in elke procedure tegen iemand die tot een bezwarend besluit kan leiden, een grondbeginsel van het gemeenschapsrecht, dat zelfs bij ontbreken van elke regeling betreffende de procedure in acht moet worden genomen.” 5.2.2 De omstandigheid dat we hier te maken hebben met een grondbeginsel van Unierecht, brengt met zich dat dit beginsel als zodanig (alleen) toepassing vindt in situaties die door het Unierecht worden beheerst. Ik citeer en cursiveer uit het arrest van het HvJ van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105 (hierna: arrest Åkerberg): “19. (…) dat de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten toepassing kunnen vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst, maar niet daarbuiten. In zoverre heeft het Hof er reeds aan herinnerd dat het een nationale regeling die niet binnen het kader van het Unierecht valt, niet aan het Handvest kan toetsen. Wanneer daarentegen een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, moet het Hof, (…) alle uitleggingsgegevens verschaffen die de nationale rechter nodig heeft om te kunnen beoordelen of deze regeling verenigbaar is met de grondrechten waarvan het de eerbiediging verzekert (…) 20. (…) geldt ‘de verplichting tot eerbiediging van de in het kader van de Unie vastgestelde grondrechten’ alleen […] voor de lidstaten wanneer deze optreden binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie.” 5.2.3 In het arrest Kamino formuleert het HvJ het – met mijn cursivering – als volgt: “31. Deze verplichting [MvH: dat adressaten van bezwarende besluiten in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren] rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, (…) (…) 34.

Uit de voorgaande overwegingen volgt niet alleen dat de nationale bestuursorganen verplicht zijn om de rechten van de verdediging te eerbiedigen wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, maar ook dat de belanghebbenden zich voor de nationale rechter rechtstreeks op de eerbiediging ervan moeten beroepen.” 5.2.4 Het lijkt mij evident dat een besluit tot navordering van douanerechten – in Europese terminologie: boeking achteraf en mededeling daarvan – valt binnen de werkingssfeer van het Unierecht. Bevestiging daarvan kan worden gevonden in het arrest Kamino, waar het HvJ in punt 32 overweegt: “(…) Aangezien het gaat om een procedure inzake de navordering van douanerechten en derhalve om een besluit dat binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt (…)” 5.2.5 Voorgaande brengt met zich dat toetsing van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel aan de orde is. 5.3 Horen vooraf conditio sine qua non voor eerbiediging verdedigingsbeginsel? 5.3.1 Uitgangspunt bij de beantwoording van de vraag of het verdedigingsbeginsel in een gegeven geval is geëerbiedigd, is dat een justitiabele moet worden gehoord voordat jegens hem een bezwarend besluit wordt genomen. Uit de rechtspraak van het HvJ leid ik af dat hiermee is beoogd (cursivering MvH): “38. (…) de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. Hij [MvH: die regel] beoogt met name, (….) de betrokken persoon of onderneming (…) in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in bepaalde zin wordt besloten. 39. Volgens vaste rechtspraak waarborgt het recht om te worden gehoord dat eenieder in staat wordt gesteld naar behoren en daadwerkelijk zijn standpunt kenbaar te maken in het kader van een administratieve procedure en alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden (zie arrest M., EU:C:2012:744, punt 87 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zoals vermeld in punt 31 van het onderhavige arrest moet dat recht worden geëerbiedigd, ook al voorziet de toepasselijke regeling niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit (zie arrest G. en R., EU:C:2013:533, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 5.3.2 Dit betekent echter niet dat het verdedigingsbeginsel altijd geschonden is wanneer een belastingplichtige niet vóór het nemen van het bezwarende besluit in de gelegenheid is gesteld zijn standpunten kenbaar te maken. Het is immers, aldus het HvJ in het arrest Kamino (cursivering MvH): “42. (…) eveneens vaste rechtspraak dat de grondrechten, waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en (…) niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast (…).” 5.3.3 Vooraf horen is derhalve geen conditio sine qua non voor eerbiediging van het verdedigingsbeginsel. 5.4 Niet horen vooraf, wel eerbiediging verdedigingsbeginsel: stappenplan 5.4.1 Lees ik de hiervoor aangehaalde overwegingen 39 en 42 van het arrest Kamino goed, dan moeten voor de beantwoording van de vraag of het verdedigingsbeginsel is geschonden, de volgende stappen worden gezet: 5.4.2 In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende niet is gehoord voordat de litigieuze utb’s zijn opgelegd. Daarmee is de eerste vraag uit het schema ontkennend beantwoord en komen we bij de tweede vraag, te weten of er een algemeen belang is gediend met het niet vooraf horen. 5.4.3 Het is alweer het arrest Kamino waaruit moet worden afgeleid dat er – wat betreft het douanerecht – een algemeen belang is dat kan worden geacht te worden nagestreefd met het ‘eerst heffen, dan horen’. Ik verwijs naar het arrest van 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746 (hierna: arrest Sopropé): “54. (…) zij eraan herinnerd dat het algemeen belang van de Unie en met name het belang dat zij heeft bij een snelle inning van haar eigen middelen, vereisen dat de controles onverwijld en doeltreffend kunnen worden uitgevoerd (arrest Sopropé, (…) punt 41).” 5.4.4 Ik lees deze aan het arrest Sopropé ontleende volzin inzake het algemene belang van de Unie en de vereiste gezwinde uitvoering van controles aldus, dat het HvJ het algemene belang van de Unie dat gediend is met – in casu – het eerst heffen, dan horen, vindt in de snelle inning van de eigen middelen. 5.4.5 De tweede vraag uit ‘mijn’ beslisboom moet derhalve bevestigend worden beantwoord. Dat brengt ons bij vraag 3, te weten of de ‘ingreep’, te weten het pas in de bezwaarfase horen, onevenredig c.q. onduldbaar is. In zijn arrest van 26 september 2013, Texdata Software, C-418/11, ECLI:EU:C:2013:588, formuleert het HvJ een en ander als volgt (cursivering MvH): “84. Niettemin blijkt uit vaste rechtspraak dat de grondrechten geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast (zie in die zin reeds aangehaald arrest Dokter e.a., punt 75, en arrest van 18 maart 2010, Alassini e.a., C-317/08 – C-320/08, Jurispr. blz. I‑2213, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 5.4.6 Ik leid uit het arrest Kamino af dat de (on)evenredigheid c.q. (on)duldbaarheid van het ‘eerst heffen dan horen’ afhangt van de vraag of de nadelige gevolgen van de utb kunnen worden ‘gestuit’ en achteraf ongedaan kunnen worden gemaakt doordat: “62. (…) betaling kan worden uitgesteld in geval van bezwaar en de uitnodiging tot betaling kan worden geschorst in afwachting van de uitkomsten van bezwaar (en beroep) krachtens de nationale regels.” 5.4.7 Dat betekent overigens niet dat uitstel van betaling automatisch moet worden verleend in geval van bezwaar, ook niet indien de belanghebbende niet voorafgaand aan de utb is gehoord (cursivering en onderstreping MvH): “67. uit (…) [het arrest Texdata Software, ECLI:EU:C:2013:588, punt 85] kan echter niet worden afgeleid dat wanneer een belanghebbende niet voorafgaand aan de vaststelling van een uitnodiging tot betaling wordt gehoord, het maken van bezwaar of instelling van administratief beroep tegen die uitnodiging tot betaling noodzakelijkerwijs tot gevolg moet hebben dat de uitvoering van die uitnodiging tot betaling automatisch wordt opgeschort om de eerbiediging te verzekeren van het recht om te worden gehoord in het kader van dat bezwaar of beroep.” 5.4.8 Op grond van artikel 25, lid 7, van de Invorderingswet 1990 en de zogenoemde Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) geschiedt het verlenen van uitstel van betaling weliswaar niet automatisch – want op verzoek van de belastingplichtige – maar wordt het indienen van een bezwaarschrift tegen een aanslag aangemerkt als verzoek om uitstel van betaling.

In artikel 25, §2, punt 1a, van de Leidraad is namelijk bepaald dat: “(…) Als de belastingschuldige een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag indient, (…) het bezwaarschrift ook als een verzoek om uitstel van betaling [wordt] aangemerkt. (…).” 5.4.9 Uit de tot de stukken van het geding behorende bezwaarschriften leid ik af dat belanghebbende in ieder geval in vier van de vijf ingediende bezwaarschriften uitdrukkelijk heeft verzocht om uitstel van betaling (zie punt 2.13 van deze conclusie). In het vijfde bezwaarschrift is dat weliswaar niet gebeurd, maar naar volgt uit de in 5.4.8 aangehaalde passage uit de Leidraad, is dat voor het verkrijgen van uitstel van betaling ook niet noodzakelijk. Nu het tegendeel is gesteld noch gebleken, ga ik ervan uit dat conform de Leidraad aan belanghebbende uitstel van betaling is verleend. 5.4.10 Niet blijkt uit de gedingstukken of belanghebbende ook zekerheid heeft moeten stellen. Anders dan bij ‘nationale heffingen’ is het stellen van zekerheid voor het verkrijgen van uitstel van betaling van utb’s namelijk in beginsel vereist. Artikel 25, §1, punt 17, van de Leidraad luidt: “(…) Het uitstel van betaling dat op grond van de wet wordt verleend, met name in geval van bezwaar, beroep en hoger beroep, wordt in het CDW omschreven als "het verlenen van andere betalingsfaciliteiten". Aan het verlenen van uitstel is in het CDW steeds de eis verbonden dat zekerheid moet worden gesteld. (…) De eis van zekerheid kan worden gematigd dan wel achterwege worden gelaten als hierdoor ernstige economische of sociale moeilijkheden zouden kunnen worden veroorzaakt. Of deze situatie zich voordoet dient van geval tot geval te worden beoordeeld. (…)” 5.4.11 Het lijkt mij overigens dat de voorwaarde van zekerheidstellen op zich geen inbreuk vormt op het verdedigingsbeginsel. Het komt mij in de eerste plaats voor dat met het (moeten) stellen van zekerheid geen bezwarend besluit (utb) ten uitvoer wordt gelegd. Daarbij komt dat het stellen van zekerheid onder voorwaarden achterwege moet blijven, een in het CDW voorziene mogelijkheid, die (zie het citaat uit de Leidraad in punt 5.4.10) in de Nederlandse regelgeving is overgenomen. 5.4.12 Ik kom dan tot de slotsom dat de derde vraag uit de beslisboom van punt 5.4.1 van deze conclusie ontkennend moet worden beantwoord: de beperking van het recht om (vooraf) gehoord te worden is in de hier voorliggende zaak geen ‘onevenredige en onduldbare ingreep die rechten in de kern aantast’. 5.4.13 Dat betekent dat de slotsom is dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden en dat het tweede middel faalt. 6De douanewaarde – provisiebedragen en handling fee (middel I) 6.1 Artikel 29 van het CDW bepaalt dat de douanewaarde – de maatstaf van heffing voor douanerechten – in beginsel de transactiewaarde is van de ingevoerde goederen, dat wil zeggen (cursivering van mijn hand): “1. (…) de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig de artikelen 32 en 33 (…)” 6.2 Wat onder de ‘werkelijk betaalde of te betalen prijs’ moet worden verstaan is nader gedefinieerd in het derde lid van artikel 29: “a) De werkelijk betaalde of te betalen prijs is de totale betaling die door de koper aan de verkoper of ten behoeve van de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden gedaan en omvat alle betalingen die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen, hetzij door de koper aan de verkoper, hetzij door de koper aan een derde ter nakoming van een verplichting van de verkoper, werkelijk zijn of moeten worden gedaan. (…)” 6.3 Als opgemerkt in punt 6.1 wordt de transactiewaarde – de werkelijk betaalde of te betalen prijs – in beginsel gehanteerd als douanewaarde. De transactiewaarde kan namelijk alleen als douanewaarde worden gehanteerd, indien (met mijn cursivering): “a) er ten aanzien van de overdracht of het gebruik van de goederen door de koper geen beperkingen zijn, met uitzondering van die welke - bij de wet of door de autoriteiten in de Gemeenschap worden opgelegd of geëist, - het geografische gebied beperken waarbinnen de goederen mogen worden doorverkocht, of - de waarde van de goederen niet aanzienlijk beïnvloeden; b) de verkoop of de prijs niet afhankelijk is gesteld van enige voorwaarde of prestatie waarvan de waarde met betrekking tot de goederen waarvan de waarde dient te worden bepaald, niet kan worden vastgesteld; c) geen enkel deel van de opbrengst van elke latere wederverkoop of overdracht, onderscheidenlijk van elk later gebruik van de goederen door de koper, direct of indirect de verkoper ten goede zal komen, tenzij krachtens artikel 32 een geëigende aanpassing kan worden uitgevoerd, en d) koper en verkoper niet onderling zijn verbonden of, indien dat wel het geval is, de transactiewaarde voor douanedoeleinden aanvaardbaar is overeenkomstig lid 2.” 6.4 Indien niet aan de hiervoor in 6.3 genoemde voorwaarden wordt voldaan, kan de transactiewaarde niet als maatstaf van heffing dienen, en moet worden uitgeweken naar de douanewaardevaststellingsmethoden uit artikel 30 en/of 31 van het CDW. 6.5 Over het bereik van het begrip ‘transactiewaarde’ is nogal wat rechtspraak van het HvJ voorhanden, ook als we de arresten over door te voeren ‘aanpassingen overeenkomstig de artikelen 32 en 33’ buiten beschouwing laten. Van de wat oudere arresten vallen in dit verband te noemen het arrest van 4 februari 1986, Van Houten, nr. 65/85, ECLI:EU:C:1986:53, waarin het HvJ benadrukt dat doorslaggevend bij de bepaling van de transactiewaarde is hetgeen in de concrete verkoopovereenkomst is afgesproken omtrent het geleverde en de betaling daarvoor. Ook vermeld ik het arrest van 6 juni 1990, Unifert, C-11/89, ECLI:EU:C:1990:237. Daarin benadrukte het HvJ dat de transactiewaarde alle betalingen door de koper omvat: “23. De werkelijk betaalde of te betalen prijs, en dus de transactiewaarde, omvat derhalve alle door de koper aan de verkoper als tegenprestatie voor de verkoop gedane betalingen.” 6.6 De hier bedoelde betalingen omvatten kosten voor handelingen die noodzakelijk zijn om goederen overeenkomstig de koopovereenkomst te leveren. Ik verwijs naar het arrest van het HvJ van 19 oktober 2000, Sommer, C-15/99, ECLI:EU:C:2000:574. In die zaak had de verkoper van ingevoerde honing, zich verbonden om honing te leveren die voldeed aan de kwaliteitseisen van de Duitse regelgeving. De analyses die na de invoer van de honing werden verricht om de kwaliteit ervan te bepalen zijn handelingen die noodzakelijk waren om te bewerkstelligen dat de honing overeenkomstig de contractuele bepalingen zou worden geleverd: “24. Derhalve moeten de kosten van deze analyses worden beschouwd als behorend tot de “betaling als voorwaarde van de verkoop van de ingevoerde goederen door de koper aan de verkoper (…) ter nakoming van een verplichting van de verkoper” (…)” 6.7 Dat bij de bepaling de totale overeenkomst in ogenschouw wordt genomen volgt (ook) uit het arrest van 23 februari 2006, Dollond & Aitchison, C-491/04, ECLI:EU:C:2006:144. In dit arrest overwoog het HvJ: “34. (…) [Het] gaat om een globaal aanbod tegen een vaste prijs.

Het voor de diensten betaalde bedrag moet bijgevolg worden aangemerkt als deel van de ‘betalingen die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen […] door de koper aan de verkoper […] ter nakoming van een verplichting van de verkoper, werkelijk zijn of moeten worden gedaan’ zoals bedoeld in artikel 29 van het douanewetboek, en bijgevolg als bestanddeel van de douanewaarde.” 6.8 Uit het voorgaande leid ik af dat de totale overeenkomst in ogenschouw moet worden genomen bij de beantwoording van de vraag of betalingen worden gedaan als voorwaarde voor de verkoop. 6.9 In casu is – in middel I – de vraag aan de orde of de provisiebedragen en de handling fees al (Staatssecretaris) dan niet (belanghebbende) tot de transactiewaarde behoren. Volgens belanghebbende is bovendien niet duidelijk op welke bepaling het Hof zijn oordeel dat de provisiebedragen en handling fees tot de douanewaarde behoren – artikel 29, lid 1, onder c, of artikel 29, lid 3, van het CDW – heeft gebaseerd. 6.10 Om met dit laatste te beginnen: het komt mij voor dat het Hof zijn oordeel dat de provisies en handling fees tot de douanewaarde behoren niet kan hebben gebaseerd op het bepaalde in artikel 29, lid 1, onder c, van het CDW, althans niet in die zin dat aan de in deze bepaling vermelde voorwaarde niet is voldaan. In artikel 29, lid 1, onder c, wordt – ik verwijs naar punt 6.3 hiervóór – één van de voorwaarden genoemd waaronder de transactiewaarde als douanewaarde wordt gehanteerd. Als niet aan de in deze bepaling vermelde voorwaarde is voldaan, moet – zo volgt uit artikel 29, lid 1, eerste alinea van het CDW – de transactiewaarde worden verworpen. Dat is in casu niet aan de orde. In tegendeel, in cassatie staat vast dat de transactiewaarde als douanewaarde moet worden gehanteerd. Daaruit volgt reeds dat aangenomen moet worden dat aan de in artikel 29, lid 1, onder c, van het CDW vermelde voorwaarde is voldaan. Daarenboven staat vast dat de grondslag voor de douanewaarde – in cassatie onbestreden – moet worden bepaald aan de hand van de hogere facturen. Ik verwijs naar de punten 6.13 tot en met 6.15 van de uitspraak van het Hof. 6.11 Het lijkt mij buiten twijfel dat het Hof zijn oordeel ten aanzien van de provisiebedragen en de handling fees gebaseerd heeft op het bepaalde in artikel 29, lid 1 jo. lid 3, onder a, van het CDW (zie punten 6.1 en 6.2 hiervóór). De overwegingen van het Hof, waarin de teksten van het eerste en het derde lid van artikel 29 (zonder uitdrukkelijk als citaat te zijn weergegeven) zijn opgenomen en het oordeel dat de betaling van provisiebedragen op grond van het supplement een voorwaarde is voor de verkoop, laten mijns inziens daaromtrent geen onduidelijkheid bestaan (zie punt 6.16 en 6.17 van de uitspraak van het Hof). 6.11.1 Ik kom tot de slotsom – gelet ook op de jurisprudentie genoemd in de punten 6.5 tot en met 6.7 – dat het oordeel van het Hof dat de provisiebedragen en de handling fees een voorwaarde voor de verkoop vormen en derhalve tot de transactiewaarde behoren, niet onvoldoende is gemotiveerd, niet onbegrijpelijk is en voorts is verweven met waarderingen van feitelijke aard. 6.12 Het voorgaande betekent dat het eerste middel van belanghebbende faalt. 7Schuldenaarschap (middel III) 7.1 Op grond van artikel 201, lid 1, van het CDW ontstaat een douaneschuld bij invoer – voor zover hier van belang – indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen in het vrije verkeer worden gebracht. Ingevolge het derde lid van artikel 201 van het CDW zijn douaneschuldenaar, dat wil zeggen degenen die gehouden zijn tot betaling van het bedrag van de douaneschuld, de aangever en degenen die voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens hebben verstrekt, terwijl zij wisten dat deze niet juist waren. Ik citeer en cursiveer artikel 201, lid 3: “Schuldenaar is de aangever. (…). Wanneer een douaneaangifte voor een van de in lid 1 bedoelde regelingen is opgesteld op basis van gegevens die ertoe leiden dat de wettelijk verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet worden geheven, kunnen de personen die deze voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens hebben verstrekt, terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat die gegevens verkeerd waren, overeenkomstig de geldende nationale bepalingen eveneens als schuldenaar worden beschouwd.” 7.2 De aangever is, zo bepaalt artikel 4, lid 18, van het CDW, de persoon die in eigen naam een douaneaangifte doet. In cassatie staat vast dat belanghebbende de in geding zijnde aangiften op eigen naam (en voor eigen rekening) heeft gedaan. Dit betekent dat zij op grond van artikel 201, lid 3, eerste volzin, van het CDW schuldenaar is en (dus) gehouden is tot betaling van het bedrag van de douaneschuld. 7.3 Nederland heeft gebruik gemaakt van de in de derde volzin van artikel 201, lid 3, van het CDW opgenomen mogelijkheid om ook degenen die foutieve gegevens ten behoeve van de aangifte hebben verstrekt, als douaneschuldenaar aan te wijzen. Tegenwoordig is een bepaling van die strekking opgenomen in artikel 7:4 van de Algemene Douanewet. Ten tijde van het ontstaan van de onderhavige douaneschuld (2004) kende de Nederlandse regelgeving in artikel 54 van het Douanebesluit een vergelijkbare bepaling. 7.4 Als ik belanghebbende goed begrijp, betwist zij niet dat zij – als aangever – schuldenaar is van de litigieuze douaneschuld. Zij meent evenwel uit het arrest van het HvJ van 17 februari 2011, Berel e.a., C-78/10, ECLI:EU:C:2011:93 (hierna: het arrest Berel), te mogen afleiden dat zij niet alleen (als enige) als douaneschuldenaar had mogen worden aangesproken. Zij leest in het arrest Berel dat hoofdelijke aansprakelijkheid zo breed mogelijk moet worden benut om de inning van een douaneschuld te bewerkstelligen door zoveel mogelijk schuldenaren aansprakelijk te stellen en niet alleen degene bij wie op eenvoudige wijze kan worden geïncasseerd. 7.5 Allereerst merk ik in dit verband op dat mij niet duidelijk is of belanghebbende hiermee bedoelt te zeggen dat ook degene die haar onjuiste gegevens heeft verstrekt, door de Inspecteur had moeten worden aangesproken, dan wel dat zij bedoelt dat de verstrekker van de onjuiste gegevens in haar plaats had moeten worden aangesproken. Ik ga uit van dat laatste. Indien belanghebbende zou bedoelen dat de onjuiste gegevensverstrekker ook had moeten worden aangesproken – naast haar, als aangever – zou dat belanghebbende immers niet baten: zij is en blijft in die lezing immers douaneschuldenaar en daarmee gehouden tot betaling. Ik ga er derhalve van uit dat belanghebbende beoogt te betogen dat niet zij maar de onjuiste gegevensverstrekker de utb’s had moeten krijgen. 7.6 Ik deel die mening niet. 7.7 Allereerst pleit de tekst van artikel 201, lid 3, van het CDW tegen deze lezing. Op grond van deze bepaling, geciteerd in punt 7.1 hiervóór, kan – naast de aangever en in geval van indirecte vertegenwoordiging degene voor wiens rekening de aangifte is gedaan – de onjuiste gegevensverstrekker eveneens worden aangemerkt als douaneschuldenaar (mits de nationale bepalingen daarin voorzien).

Deze formulering suggereert dat de verstrekker van onjuiste gegevens een ‘extra’ douaneschuldenaar kan zijn, niet dat hij in de plaats komt van de andere in de bepaling vermelde douaneschuldenaren. 7.8 De vraag komt dan op of de douaneautoriteiten in situaties waarin zij verschillende douaneschuldenaren ‘voorhanden hebben’ voor een bepaalde douaneschuld, verplicht zijn eerst de meest ‘fout handelende’ schuldenaar aan te spreken voor de douaneschuld. 7.9 Ook dat is mijns inziens niet het geval. 7.10 Op grond van artikel 213 van het CDW zijn alle douaneschuldenaren die voor dezelfde douaneschuld schuldenaar zijn, hoofdelijk tot betaling van die schuld gehouden. De bepaling luidt: “Indien er voor een zelfde douaneschuld verscheidene schuldenaren zijn, zijn zij hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden.” 7.11 Omtrent het doel van deze bepaling overweegt het HvJ in het arrest Berel (mijn cursivering): “48. Daar komt bij dat artikel 213 van het douanewetboek nu juist beoogt die doelstelling van daadwerkelijke invordering van de douaneschuld te bereiken en dus de bescherming van de eigen middelen van de Unie te garanderen. Het mechanisme van de hoofdelijkheid vormt immers een aanvullend juridisch instrument dat de nationale autoriteiten ter beschikking is gesteld om de doeltreffendheid van hun maatregelen op het gebied van de invordering van de douaneschuld te versterken.” 7.12 Hoe deze hoofdelijke aansprakelijkheid door de douaneautoriteiten moet worden toegepast, is in het CDW noch in de Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek (hierna: de UCDW) neergelegd. Het lijkt dan ook een kwestie van nationaal recht, met dien verstande dat daarbij niet de Europese beginselen van evenredigheid en doeltreffendheid uit het oog mogen worden verloren, en dat de doelstellingen van de douanewetgeving moeten worden geëerbiedigd. Ik citeer en cursiveer wederom uit het arrest Berel: “47. (…) uit de rechtspraak van het Hof [blijkt] (…) dat de lidstaten de mogelijkheid behouden om maatregelen vast te stellen die op doeltreffende wijze kunnen bijdragen tot de uitvoering van de doelstellingen van de douanewetgeving, inzonderheid de doelstelling van waarborging van een daadwerkelijke invordering van de douaneschuld, en aldus, met eerbiediging van die doelstellingen en het evenredigheidsbeginsel, in voorkomend geval regels kunnen vaststellen ter precisering van de toepassingsvoorwaarden van de in die regeling neergelegde bepalingen (zie in die zin arrest van 23 september 2004, Spedition Ulustrans, C‑414/02, Jurispr. blz. I‑8633, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 7.13 Bezie ik de Nederlandse rechtspraak, dan is ook daar uitgangspunt de keuzevrijheid van de schuldeiser om – ingeval van hoofdelijkheid – hetzij één, hetzij meer schuldenaren aan te spreken voor betaling van de gehele schuld. Ik wijs in dit verband op het (civiele) arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001, nr. C00/004 HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2733, inzake invordering (bestuurdersaansprakelijkheid) van een naheffingsaanslag omzetbelasting. De Hoge Raad overwoog – met mijn cursivering: “3.5. (…) hoofdelijke aansprakelijkheid (…) brengt [mee] dat de schuldeiser vrij is in de keuze alle dan wel slechts één of sommige van de hoofdelijke schuldenaren tot betaling van de gehele schuld aan te spreken. Weliswaar is de ontvanger, als overheidsorgaan, daarbij gebonden aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar bij de beantwoording van de vraag of deze in acht zijn genomen, dient onderscheid te worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. (…) in overeenstemming met het zojuist genoemde beginsel van de hoofdelijke aansprakelijkheid, [zullen] uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders te dagvaarden.” 7.14 Ik meen dan ook dat de Inspecteur in principe de keuze heeft om één of meer douaneschuldenaren van één douaneschuld aan te spreken. Ook Punt en Van Vliet stellen zich op dit standpunt. Zij plaatsen daarbij de kanttekening dat de inspecteur in zijn keuze beperkt zou kunnen (moeten) zijn in geval van bijzondere omstandigheden: “(…) bij hoofdelijkheid [kan] de fiscus volgens nationale jurisprudentie alle schuldenaren in principe (…) aanspreken zonder onderscheid, gelijktijdig of niet-gelijktijdig. Alleen in bijzondere omstandigheden heeft de inspecteur de plicht om na te gaan wat het gevolg van de aansprakelijkstelling zal zijn en wie er tot de groep van hoofdelijk medeschuldenaren behoren. Vervolgens zal hij op basis van de redelijkheid een keuze moeten maken. Bij deze keuze moet de mate waarin de betrokken personen aan het belastbare feit hebben bijgedragen een rol spelen. De rechter zal dit marginaal toetsen. Wat ‘bijzondere omstandigheden’ zijn is nog niet uitgesproken. Naar onze mening zou een omstandigheid kunnen zijn dat van een dermate gecompliceerde en uitgebreide fraude sprake is, dat de aangever te goeder trouw is, dat onmogelijk had kunnen ontdekken. (…) Een andere mogelijkheid zou kunnen zijn dat een te goeder trouw zijnde douane-expediteur moet worden aangesproken voor een dermate groot bedrag, dat een faillissement onvermijdelijk lijkt, terwijl er een mede-aansprakelijke persoon is die de schuld heeft veroorzaakt (de fraudeur), of die het voordeel heeft genoten (de importeur), en die de schuld wél kan dragen. (…)” 7.15 Deze in vorenaangehaalde rechtspraak van HvJ en Hoge Raad onderkende lijn waarin de fiscus kan kiezen wie hij aanspreekt, rekening houdende met het evenredigheidsbeginsel (c.q in redelijkheid), lijkt mij een aardige leidraad. Een leidraad die wel weer noopt tot de beantwoording van de vraag hoe de ‘redelijkheid’ c.q. ‘evenredigheid’ moet worden uitgelegd. 7.16 Als ik de rechtspraak van het HvJ bezie, kom ik tot de slotsom dat het HvJ de hier bedoelde evenredigheid niet snel geschonden acht. Ik wijs op het arrest van 3 april 2008, Militzer & Münch, C-230/06, ECLI:EU:C:2008:186 (hierna: arrest Militzer), waarin onder meer de vraag aan de orde was of het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden wanneer een aangever (bij de toepassing van de regeling extern communautair douanevervoer) aansprakelijk wordt gesteld voor de douaneschuld, ongeacht de omvang van deze schuld ten opzichte van de vergoeding die hij ontvangt voor zijn werkzaamheden. Ik citeer: “48. De aangever, in zijn hoedanigheid van subject van de regeling extern communautair douanevervoer, is schuldenaar van de douaneschuld die ontstaat bij niet-inachtneming van de bepalingen van deze regeling. Het aansprakelijk stellen van de aangever heeft tot doel te verzekeren dat de bepalingen inzake invordering van de douaneschuld snel en eenvormig worden toegepast in het belang van de bescherming van de financiële belangen van de Gemeenschap en de lidstaten ervan. Het feit dat de aanvrager aldus wordt verplicht tot betaling van de douaneschuld, ongeacht de omvang van deze schuld ten opzichte van de vergoeding die hij ontvangt wanneer hij – zoals in het hoofdgeding – optreedt als douane-expediteur, is niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel. 49. Dat de aangever te goeder trouw is en de overtreding van de regeling extern communautair douanevervoer het gevolg is van fraude waarbij hij niet betrokken is, levert evenmin een schending van het evenredigheidsbeginsel op.

Indien dit wel het geval zou zijn, zou de aangever niet meer zo sterk gestimuleerd worden om zich te vergewissen van het goede verloop van het douanevervoer (zie, mutatis mutandis, arrest Pascoal & Filhos, reeds aangehaald, punten 51-55).” 7.17 De omstandigheid dat het in de zaak Militzer niet ging om een op grond van artikel 201 van het CDW ontstane douaneschuld, maar om een die uit artikel 203 van het CDW voortvloeide, doet mijns inziens niet af aan de (overeenkomstige) toepasbaarheid van dit arrest op een geval van een douaneschuld die op grond van artikel 201 van het CDW is ontstaan: in beide bepalingen wordt de aangever als douaneschuldenaar aangemerkt, en in beide gevallen worden ook degenen die debet zijn aan de onregelmatigheid (onttrekken of onder zich hebben in artikel 203, dan wel - in artikel 201 - het verstrekken van onjuiste gegevens) aangewezen als douaneschuldenaar. 7.18 Kortom, uit het arrest Militzer leid ik af dat goede trouw van de aangever noch geringe vergoeding leiden tot strijd met het evenredigheidsbeginsel wanneer de aangever wordt aangesproken voor een ontstane douaneschuld. De enige uitweg die het HvJ de te goeder trouw zijnde aangever nog biedt is die van artikel 239 van het CDW: “50. Er moet niettemin aan worden herinnerd dat wanneer het ontstaan van de douaneschuld het gevolg is van omstandigheden die van de zijde van de aangever geen frauduleuze handeling noch klaarblijkelijke nalatigheid inhouden, artikel 239 van het douanewetboek, dat een algemene billijkheidsclausule vormt, de aangever toestaat om te verzoeken om kwijtschelding van de rechten. De artikelen 899 tot en met 905 van de uitvoeringsverordening stellen daartoe een procedure van administratieve samenwerking tussen de douaneautoriteiten en de Commissie vast.” 7.19 In de onderhavige zaak is laatstgenoemde bepaling niet aan de orde gesteld. Ik laat artikel 239 van het CDW dan ook buiten beschouwing. 7.20 Ik kom dan tot de slotsom dat de Inspecteur – er van uitgaande dat belanghebbendes opdrachtgever wist of had moeten weten dat zij onjuiste gegevens ten behoeve van de aangifte verstrekte – de vrijheid had om alleen belanghebbende voor de onderhavige douaneschuld aan te spreken en dat hij met het (alleen) aanspreken van belanghebbende niet het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden. 7.21 Dit betekent dat het derde middel faalt. 8Artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW (middel IV) 8.1 In haar vierde middel betoogt belanghebbende dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het begrip ‘vergissing’ in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Zij voert aan dat dit begrip inhoudt dat de douaneautoriteiten een andere beslissing zouden hebben genomen in het geval dat zij ten tijde van de aangiften de beschikking zouden hebben gehad over de juiste documenten en/of gegevens. 8.2 Ingevolge artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW wordt – voor zover van belang – niet tot boeking achteraf overgegaan, wanneer “het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan. (…)” 8.3 Uit het voorgaande artikel volgt dat de navordering van rechten niet verenigbaar is met het vertrouwensbeginsel indien aan de volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan: 1. er is sprake van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf; 2. die de belastingschuldige, die te goeder trouw is, redelijkerwijze niet kon ontdekken; en 3. waarbij de belastingplichtige heeft voldaan aan alle voorschriften inzake de douaneaangifte. 8.4 Eerste voorwaarde: Vergissing van de douaneautoriteiten 8.4.1 Aangezien het communautaire begrip ‘vergissing’ niet in het CDW of de UCDW nader is uitgewerkt, dient voor de invulling van dit begrip de jurisprudentie van het HvJ en de nationale rechter te worden geraadpleegd. Het HvJ heeft in de loop der jaren in zijn jurisprudentie diverse handvaten over het begrip ‘vergissing’ aangereikt, terwijl de nationale rechter deze handvaten (in de concrete gevallen) heeft toegepast. In het arrest van 27 juni 1991, Mecanarte, C-348/89, ECLI:EU:C:1991:278, verklaarde het HvJ voor recht (cursivering MvH): “De (…) vergissingen omvatten alle vergissingen inzake de uitlegging of de toepassing van de voorschriften betreffende de rechten bij invoer (…), die de belastingschuldige niet redelijkerwijze kon ontdekken, wanneer zij het gevolg zijn van een actieve gedraging, (…) van de tot navordering bevoegde autoriteiten, (…). Uitgesloten zijn derhalve de vergissingen die zijn veroorzaakt door onjuiste verklaringen van de belastingschuldige, behoudens de gevallen waarin de onjuistheid van die verklaringen slechts het gevolg zou zijn van door de bevoegde autoriteiten verstrekte onjuiste gegevens waaraan die autoriteiten gebonden zijn.” 8.4.2 Uit de hiervoor in punt 8.4.1 genoemde verklaring voor recht van het HvJ en aan de tekst van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW ontleen ik de drie hoofdhandvaten die bij de vaststelling van een vergissing van belang zijn: (a) de vergissing moet zijn begaan door de bevoegde autoriteiten; (b) bij het begaan van de vergissing beschikten de bevoegde autoriteiten over de juiste gegevens, en (c) de vergissing is het gevolg van een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten. 8.4.3 In de onderhavige zaak is niet in geschil dat de douaneautoriteiten – de Nederlandse douane – die zich (mogelijk) hebben vergist, bevoegde autoriteiten zijn die binnen het kader van hun bevoegdheden hebben gehandeld. Deze voorwaarde (a) kan derhalve onbesproken blijven. 8.4.4 Het is mijns inziens de tweede voorwaarde (b) waarop de vergissing in casu afstuit. Wil van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, sprake kunnen zijn, is immers – vide voorwaarde b – noodzakelijk dat de gegevens waarover de bevoegde autoriteiten bij hun vergissing beschikten, de juiste waren. Als de douane is misleid of onjuiste feitelijke gegevens als juist heeft aanvaard, is van een vergissing geen sprake. Ook niet als de importeur (of aangever) te goeder trouw onjuiste gegevens – waarvan hij de onjuistheid niet hoefde te kennen – heeft overgelegd, bijvoorbeeld omdat hij is afgegaan op hem door een derde verstrekte gegevens, die (later) onjuist bleken. In het arrest van 15 december 2011, Afasia Knits Deutschland, C-409/10, ECLI:EU:C:2011:843 – waar het ging om EUR.1-certificaten die door de Jamaicaanse douaneautoriteiten waren afgegeven op basis van valse verklaringen van de exporteurs – overwoog het HvJ in punt 54: “(…) de afgifte van onjuiste EUR.1-certificaten [kan] niet als een vergissing van de autoriteiten van de staat van uitvoer zelf worden aangemerkt wanneer deze autoriteiten zijn misleid door de exporteurs. In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat enkel de vergissingen die aan een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten zijn toe te schrijven, recht op niet-navordering van douanerechten geven. (…)” Er kan derhalve slechts sprake zijn van een vergissing als de douane in een concrete zaak op basis van de (volledige set) juiste gegevens tot een verkeerde toepassing of uitlegging van de regelgeving komt. 8.4.5 Daaraan schort het in casu nu juist.