ECLI:NL:PHR:2015:157

HR nr. 14/02615 Staatssecretaris van Financiën Hof nrs. 11/00010 tot en met 11/00014 Rb. nrs. AWB 09/2659-09/2661; 09/2665-09/2666 Derde Kamer A tegen Omzetbelasting 1 januari 2001 - 31 december 2007 Fiscale eenheid [X1] B.V. c.s. [X2] B.V.; Fiscale eenheid [X3] c.s. 1Inleiding 1.1 Belanghebbende, een belast presterende ondernemer, heeft – daartoe door de wetgeving gedwongen – de pensioenen van haar personeel ondergebracht in een afzonderlijke stichting. Voor het beheer van deze pensioenen heeft belanghebbende kosten gemaakt. De daarop drukkende omzetbelasting – die ook aan haar gefactureerd is – heeft belanghebbende in aftrek gebracht. De vraag is of dat wel kan. 1.2 Na prejudiciële vragen dienaangaande te hebben voorgelegd aan het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ) komt Hof Leeuwarden (hierna: het Hof) tot de slotsom dat dit inderdaad kan, omdat de desbetreffende kosten naar zijn oordeel ‘algemene kosten’ van belanghebbendes bedrijf zijn. 1.3 In deze conclusie is de vraag aan de orde of dit oordeel juist is en, zo ja, of de door de Inspecteur in reactie op het arrest van het HvJ ingebrachte (nieuwe) stellingen door het Hof terecht als tardief buiten behandeling zijn gebleven.

2.1 [X2] B.V. (hierna: [X2]), producent van glasvezel, maakt onderdeel uit van het [X] concern (hierna: [X]-concern). Tot 1 augustus 2005 maakte zij deel uit van de fiscale eenheid [X1] B.V. c.s., een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Vanaf 1 augustus 2005 tot 1 augustus 2007 is zij door het leven gegaan als zelfstandig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet, en vanaf 1 augustus 2007 maakt zij deel uit van de fiscale eenheid [X3] c.s. In het navolgende duid ik [X2] aan als belanghebbende, ook al heeft zij gedurende een deel van het in geding zijnde tijdvak deel uitgemaakt van fiscale eenheden in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. 2.2 Belanghebbende heeft voor haar werknemers pensioenregelingen ondergebracht in Stichting Pensioenfonds [A] (hierna: Stichting Pensioenfonds). De premies voor de pensioenregelingen worden volledig betaald door het [X]-concern. De werknemers van het [X]-concern zijn zelf geen pensioenpremies verschuldigd. 2.3 Met diverse in Nederland gevestigde dienstverleners heeft belanghebbende overeenkomsten gesloten voor werkzaamheden ten behoeve van Stichting Pensioenfonds. Vorenbedoelde dienstverrichters hebben ten behoeve van Stichting Pensioenfonds de administratie van het pensioenfonds en van de pensioenen, alsmede het vermogensbeheer verzorgd, de jaarrekening(en) gecontroleerd, software ontwikkeld en geadviseerd. De met deze werkzaamheden gemoeide kosten zijn aan belanghebbende in rekening gebracht en door belanghebbende betaald. Zij heeft die kosten niet doorberekend aan Stichting Pensioenfonds. 2.4 De ter zake van vorenbedoelde werkzaamheden in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende volledig in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft de in aftrek gebrachte belasting door middel van vijf naheffingsaanslagen nageheven. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat ook aan Stichting Pensioenfonds naheffingsaanslagen (drie stuks) zijn opgelegd. Laatstgenoemde naheffingsaanslagen maken geen deel uit van deze procedure. 2.5 Nadat belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen bezwaar had gemaakt, heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Blijkens het hiervan opgemaakte verslag heeft de financieel directeur van het [X]-concern tijdens dit gesprek onder meer opgemerkt: “(…) dat de (pensioen)kosten waarvoor aftrek is geclaimd op naam staan van [X2] BV en niet op naam van de stichting. [X] kan door haar grootte inkoopvoordelen realiseren die de stichting zelf niet kan realiseren. [X] heeft ervoor gekozen de kosten voor haar rekening te nemen. De kosten ter zake zijn daarom gefactureerd aan [X2] en niet aan de stichting.” 2.6 De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 juli 2005 verminderd (zie voetnoot 4) en de overige naheffingsaanslagen gehandhaafd. In de motivering van de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur onder meer het volgende vermeld: “Tussen de stichting [MvH: Stichting Pensioenfonds] en (…) [X2] (…) is op 30 september 1993 een overeenkomst gesloten. [X] heeft zich daarbij verplicht al haar werknemers als deelnemers bij het pensioenfonds aan te melden en de bedragen te voldoen die daarvoor noodzakelijk zijn. Het fonds [MvH: Stichting Pensioenfonds] heeft zich jegens [X] verplicht tot uitvoering van haar statuten en reglementen. Op 6 oktober 1992 is het “Pensioenreglement van de Stichting Pensioenfonds [A]” vastgesteld. De pensioenrechten worden gefinancierd op basis van het kapitaalstelsel. De kosten van de financiering worden gedekt uit premiebetalingen en beleggingsinkomsten. Volgens de statuten is het bestuur van het fonds verantwoordelijk voor de uitvoering van de pensioenregeling, de belegging van de financiële middelen en het beleggingsbeleid. E.e.a. is ook vastgelegd in de “Actuariële en bedrijfstechnische nota van de Stichting Pensioenfonds [A]” d.d. februari 2004.”

3.1.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was – voor zover in cassatie van belang – in geschil of belanghebbende terecht de haar in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de ten behoeve van Stichting Pensioenfonds verrichte diensten in aftrek heeft gebracht. De Rechtbank beantwoordde die vraag ontkennend en heeft bij uitspraken van 25 november 2010 de beroepen ongegrond verklaard. Voor de nummers waaronder de (acht) zaken bij de Rechtbank waren geregistreerd, verwijs ik naar de in de bijlage bij deze conclusie opgenomen tabel. 3.2

3.2.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor de nummers waaronder de acht zaken bij het Hof waren geregistreerd, verwijs ik wederom naar de in de bijlage bij deze conclusie opgenomen tabel). 3.2.2 Voor het Hof was (in de vijf zaken waartegen beroep in cassatie is ingesteld, nrs. 11/00010 tot en met 11/00014) in geschil of de Inspecteur de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting terecht heeft nageheven. Het Hof heeft in dit verband omtrent de verrichte prestaties waarvoor door belanghebbende aftrek van voorbelasting wordt geclaimd, het volgende vastgesteld: “5.1 De (…) prestaties, zo staat tussen partijen vast, hebben alle betrekking op het pensioenfonds van (de werknemers van) de tot belanghebbende behorende ondernemers, en bezien – kort gezegd – de bedrijfsvoering van het pensioenfonds.” 3.2.3 Het Hof vroeg zich vervolgens (zie punt 5.6 van de hier bedoelde uitspraak) af, of een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen ingekochte prestaties enerzijds en verrichte (‘belaste’) handelingen anderzijds, kan worden aangenomen wanneer een belastingplichtige van wie de hoofdactiviteit bestaat uit het verrichten van ‘belaste’ handelingen, diensten afneemt met het oog op de verplichte pensioenregeling van haar werknemers, welke regeling is ondergebracht in een pensioenfonds. In de aanloop naar deze vraag overwoog het Hof het volgende: “5.5 Het Hof neemt in aanmerking dat (…) een belastingplichtige wiens activiteiten aan de btw zijn onderworpen (…) recht op aftrek heeft wanneer er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gebruikte goederen en diensten enerzijds en de door hem te verrichten handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat anderzijds. Het Hof overweegt daarbij dat (…) het Hof van Justitie (…) heeft geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag aan wie een prestatie geleverd is onderzocht moet worden wie concreet de bevoegdheid heeft gekregen om over de geleverde prestaties te beschikken. Daarbij is het naar de mening van het Hof van belang wie bepaald heeft de desbetreffende leveranciers in te schakelen, wie de contracten is aangegaan, en wie besloten heeft wat met de geleverde prestaties zal worden gedaan. Ook neemt het Hof hierbij in aanmerking dat de kosten hiervan, welke direct samenhangen met de arbeidsvoorwaarden van de werknemers, als algemene bedrijfskosten gedragen worden door belanghebbende. (…)” 3.2.4 Bij uitspraak van 3 januari 2012, nr. 11/00010, ECLI:NL:GHLEE:2012:BV9301, V-N 2012/32.18 (hierna ook: de verwijzingsuitspraak), heeft het Hof het geding geschorst en iedere beslissing aangehouden totdat het HvJ uitsluitsel heeft gegeven over de volgende prejudiciële vragen: “7.1 Kan een belastingplichtige, die op basis van nationale pensioenwetgeving een afgescheiden pensioenfonds heeft opgericht ten behoeve van het zeker stellen van de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers, als deelnemers in het fonds, de belasting die hij op basis van aan hem verrichte prestaties ter uitvoering van de pensioenvoorziening en de bedrijfsvoering van het pensioenfonds in aftrek brengen op basis van artikel 17 Richtlijn 77/388/EEG (artikel 168 en 169 Richtlijn 2006/112/EG)? 7.2 Kan een pensioenfonds, opgericht met de doelstelling tegen zo laag mogelijke kosten een pensioenuitkering te realiseren voor de deelnemers in het pensioenfonds, waarbij door dan wel namens de deelnemers vermogen in het pensioenfonds wordt ingebracht en belegd en waarbij wordt gedeeld in de resultaten van de opbrengsten, gekwalificeerd worden als ‘gemeenschappelijk beleggingsfonds’ als bedoeld in artikel 13B, sub c, onder 6 Richtlijn 77/388/EEG (artikel 135, lid 1, onder g, Richtlijn 2006/112/EG)?” 3.2.5 Ook in de andere (zeven) zaken heeft het Hof de beslissing aangehouden. 3.3 Naar Luxemburg: het geding bij het HvJ 3.3.1 De zaak is bij het HvJ geregistreerd onder nummer C-26/12. Op 18 april 2013 heeft advocaat-generaal E. Sharpston conclusie genomen. Zij concludeert dat de tweede vraag van het Hof in wezen is beantwoord in het arrest van HvJ van 7 maart 2013, Wheels, C-424/11, ECLI:EU:C:2013:144, en dat een pensioenfonds als het onderhavige niet een gemeenschappelijk beleggingsfonds is in de zin van artikel 13B, sub d, punt 6, van de Zesde richtlijn. 3.3.2 Zij geeft het HvJ in overweging op de eerste vraag te antwoorden: “(…) dat een belastingplichtige die een juridisch en fiscaal afgescheiden pensioenfonds heeft opgericht met het oogmerk de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers zeker te stellen, de belasting die hij heeft betaald over aan dat fonds verstrekte diensten van beheer en bedrijfsvoering niet kan aftrekken. Deze belasting kan enkel door het fonds zelf worden afgetrokken van de over zijn eigen belastbare handelingen verschuldigde belasting.” 3.3.3 Het HvJ kiest echter een andere weg dan zijn A-G en verklaart bij arrest van 18 juli 2013, PPG Holdings B.V. c.s., C-26/12, ECLI:EU:C:2013:526 (hierna: arrest PPG), ten aanzien van de eerste vraag voor recht: “Artikel 17 van de Zesde richtlijn (…) moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die ten behoeve van het zeker stellen van de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers een pensioenfonds heeft opgericht in de vorm van een juridisch en fiscaal afgescheiden entiteit, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, het recht heeft de belasting over de toegevoegde waarde die hij heeft betaald ter zake van prestaties voor het beheer en de bedrijfsvoering van dat fonds in aftrek te brengen, mits uit het geheel van de omstandigheden van de betrokken transacties een rechtstreeks en onmiddellijk verband naar voren komt.” 3.3.4 De tweede prejudiciële vraag heeft HvJ niet beantwoord. Immers: “31. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de tweede vraag enkel rijst indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord. (…) 32. In die omstandigheden hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.” 3.4

3.4.1 Het Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest PPG, van welke gelegenheid zij elk gebruik hebben gemaakt. 3.4.2 De Inspecteur heeft in zijn reactie op het arrest PPG (brief van 22 oktober 2013) een tweetal subsidiaire stellingen aangevoerd. De eerste stelling komt er kort gezegd op neer dat belanghebbende, aldus de Inspecteur, geen recht op aftrek heeft omdat het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (verder: het bua) daaraan in de weg staat. Meer subsidiair betrekt de Inspecteur de stelling dat belanghebbende de afgenomen diensten heeft verstrekt als onderdeel van de tegenprestatie voor de door Stichting Pensioenfonds aan belanghebbende verrichte pensioenverzekeringsdiensten, reden waarom belanghebbende volgens de Inspecteur over de kosten van deze diensten omzetbelasting verschuldigd is. 3.4.3 Ter zitting van 8 januari 2014 heeft een (tweede) mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden. 3.4.4 Na te hebben vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende de litigieuze diensten heeft afgenomen ten behoeve van de administratie en het beheer van de pensioenen van het binnen het [X]-concern werkzame personeel en dat Stichting Pensioenfonds enkel is opgericht met het doel de pensioenen van het personeel zeker te stellen en de werkgeversverplichtingen van belanghebbende na te komen, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting. 3.4.5 Het Hof heeft daartoe overwogen: “4.3. Naar het oordeel van het Hof hangen de aan belanghebbende (…) verrichte en gefactureerde prestaties direct samen met de arbeidsvoorwaarden van de werknemers en worden zij als algemene kosten gedragen door belanghebbende (…) als werkgever. Het Hof volgt belanghebbenden in hun stelling dat het recht op pensioen rechtstreeks voortvloeit uit de verplichtingen die belanghebbende (…) jegens de werknemers heeft op grond van de arbeidsrelatie. Deze entiteit verricht, zoals onweersproken is gesteld, met behulp van haar personeel de met omzetbelasting belaste activiteiten. Het Hof acht aannemelijk dat alle met betrekking tot het concernpersoneel gemaakte kosten als zodanig bestanddelen zijn van de kostprijs van de in het kader van haar economische activiteiten geleverde goederen of diensten. Het Hof acht voldoende aannemelijk gemaakt dat de belastbare activiteiten van belanghebbende (…) de uitsluitende oorzaak van de in 2.4 tot en met 2.8 bedoelde diensten vormen, dat het om die reden op de weg van belanghebbende (…) lag om de kosten van die diensten op zich te nemen en dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de algemene kosten en de gehele economische activiteit van belanghebbende (…). Onder verwijzing naar het hiervoor aangehaalde arrest van het Hof van Justitie, leidt de enkele omstandigheid dat de door belanghebbende (…) gemaakte kosten pensioenen betreffen die in een andere entiteit (het Pensioenfonds) worden beheerd, er niet toe dat de daarmee samenhangende kosten niet als algemene kosten kunnen worden beschouwd. Het gelijk is daarmee aan belanghebbenden.” 3.4.6 Het Hof heeft de beide subsidiaire stellingen die de Inspecteur na het arrest PPG heeft ingebracht (zie punt 3.4.2) tardief verklaard, daartoe overwegende (cursiveringen origineel): “4.5. Bij de beoordeling van de vraag of een stelling tardief is, dient onder meer in aanmerking te worden genomen of het een stelling betreft waarmee een nieuw geschilpunt wordt opgeworpen dan wel of sprake is van een of meer punten die reeds tussen partijen in geschil zijn. Wat betreft de beide na de schorsing in hoger beroep opgeworpen stellingen geldt dat sprake is van nieuwe geschilpunten die uitbreiding geven aan de rechtsstrijd zoals deze zich tot dat moment heeft ontwikkeld. Het Hof verwijst in verband hiermee naar het proces-verbaal van de Rechtbank waarin op pagina 3 is vermeld: "Met partijen wordt afgesproken dat met betrekking tot BV/fiscale eenheid het geschil als volgt zal worden omschreven: Mag de BV/fiscale eenheid de aan haar (…) in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengen, omdat sprake is van algemene kosten? Indien geen sprake is van algemene kosten dan is in geschil of voor de door de Nederlandse dienstverrichters verrichte diensten in verband met de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, ten derde, van de Wet geen BTW in rekening had mogen worden gebracht". Vervolgens heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep de rechtsstrijd omschreven als: "De procedure in kwestie gaat (…) over de vraag of belanghebbende aftrek van belasting kan genieten voor kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een pensioenfonds (…)". Ter zitting van het Hof van 10 mei 2011 heeft de Inspecteur geen subsidiaire stellingen ingenomen, zoals blijkt uit het proces-verbaal van het verhandelde tijdens die zitting. In de na 10 mei 2011 bij het Hof ingediende nadere stukken, de schriftelijke opmerkingen bij het Hof van Justitie en ter zitting van het Hof van Justitie zijn dergelijke stellingen evenmin ingenomen. 4.6 Nu naar het oordeel van het Hof vaststaat dat de Inspecteur de stellingen niet eerder dan in zijn reactie op het arrest van het Hof van Justitie heeft ingenomen, is het Hof van oordeel dat het de Inspecteur in deze stand van het geding niet meer is toegestaan de nieuwe stellingen op te werpen ter beslechting van het geschil. Het Hof is van oordeel dat in deze procedurele constellatie - waarbij de Inspecteur na de zitting bij het Hof van 10 mei 2011 een nader stuk heeft ingediend waarin hij heeft vermeld welke vragen hij door het Hof van Justitie in de prejudiciële procedure beantwoord zou willen zien - het op de weg van de Inspecteur had gelegen de nieuwe stellingen in te brengen voordat het Hof op 3 januari 2012 uitspraak deed waarbij de prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie zijn gesteld. Het Hof acht het derhalve bij de afweging van het belang van de Inspecteur bij behandeling van zijn stellingen tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, niet in overeenstemming met een goede procesorde indien die stellingen zouden worden toegelaten. Het Hof beschouwt beide subsidiaire stellingen dan ook als tardief.” 3.5 Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 1 april 2014, nrs. 11/00010 tot en met 11/00014, ECLI:NL:GHARL:2014:2685, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur alsmede de in deze zaken in geding zijnde naheffingsaanslagen vernietigd.

4.1 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Hof nrs. 11/00010 tot en met 11/00014. Hij stelt twee middelen van cassatie voor. 4.1.1 Middel I: aftrek 4.1.1.1 In zijn eerste middel komt de Staatssecretaris met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de voorbelasting die haar in rekening is gebracht met betrekking tot de ten behoeve van de Stichting Pensioenfonds aan haar verrichte diensten. 4.1.1.2 De Staatssecretaris meent, kort samengevat, dat – anders dan het Hof oordeelde – de door belanghebbende afgenomen diensten geen deel uitmaken van haar algemene kosten. Een dergelijke conclusie kan, zo meent de Staatssecretaris, niet worden gedragen door de aanname dat de ingekochte prestaties samenhangen met de arbeidsvoorwaarden van belanghebbendes werknemers. Uit de rechtspraak van het HvJ en van de Hoge Raad leidt de Staatssecretaris voorts af dat bij de beoordeling of een ‘rechtstreeks en onmiddellijk verband’ bestaat tussen een handeling in een eerder stadium en een handeling in een later stadium, de objectieve inhoud van de in een eerder stadium verrichte dienst in aanmerking kan worden genomen om te bepalen of die dienst direct samenhangt met c.q. wordt gebruikt ten behoeve van latere activiteiten van de ondernemer. Om het beginsel van de fiscale neutraliteit en de coherente toepassing van de btw te waarborgen is, aldus de Staatssecretaris, een zuivere en consequente toepassing nodig van het criterium, dat goederen en diensten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang moeten vertonen met de werkzaamheden en activiteiten waarvoor ze worden aangewend, teneinde recht te hebben op aftrek van btw. Aangezien – aldus de Staatssecretaris – geen recht op (volledige) aftrek zou bestaan ingeval een pensioenregeling in eigen beheer zou worden beheerd/geëxploiteerd, is het daarom niet juist dat in het onderhavige geval wel aftrek zou worden verleend. 4.1.2 Middel II: tardiefverklaring subsidiaire stellingen 4.1.2.1 In zijn tweede middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof met schending van recht of verzuim van vormen heeft geoordeeld dat het de Inspecteur in deze stand van het geding niet meer is toegestaan de nieuwe stellingen op te werpen ter beslechting van het geschil en beide subsidiaire stellingen als tardief heeft beschouwd. 4.1.2.2 Ter toelichting voert de Staatssecretaris aan dat in casu niet kan worden volgehouden dat de Inspecteur andere in de procedure aangevoerde stellingen uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven, noch dat hij zijn recht om nieuwe stellingen en grieven in het geding voor het Hof te betrekken, heeft laten varen. Ook is volgens de Staatssecretaris de goede procesorde niet geschonden, nu de subsidiaire stellingen zich eveneens richten op de vaststelling van het gebruik van de diensten en bij wie dat plaatsvindt. Er wordt zijns inziens niet buiten de rechtsstrijd getreden in die zin dat onderzoek naar het gebruik van de onderhavige diensten van belang is. Daaraan doet, zo meent de Staatssecretaris, niet af dat de bedoelde aanvullende stellingen van de Inspecteur niet helemaal los te zien zijn van de zienswijze van het HvJ, in die zin dat de onderhavige kosten onder omstandigheden zouden kunnen behoren tot de algemene kosten van belanghebbende. Daarenboven kan, aldus nog steeds de Staatssecretaris, de ontwikkeling naar aanleiding van een (verrassend) arrest van het HvJ reden zijn om partijen ruimere mogelijkheden te geven voor het innemen van stellingen. 4.2 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 4.3 Bij het verweerschrift heeft belanghebbende (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. In het incidentele beroep in cassatie stelt zij, dat ook als het tweede middel van de Staatssecretaris slaagt, dit niet noopt tot wijziging van de (uiteindelijke) beslissing van het Hof. Belanghebbende voert daartoe aan dat het bua, dat door de Inspecteur subsidiair is ingeroepen, in casu niet aan de orde is, evenmin als een heffing bij belanghebbende aan de orde is omdat belanghebbende de afgenomen diensten zou hebben verstrekt aan de Stichting Pensioenfonds als vergoeding in natura voor door de Stichting Pensioenfonds aan belanghebbende verstrekte pensioenverzekeringsdiensten. 4.4 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de aan hem geboden mogelijkheid tot repliek in het principale cassatieberoep. 4.5 De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. 4.6 Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de haar geboden mogelijkheid om in het incidentele cassatieberoep te repliceren. 5Eerste middel: algemene kosten? 5.1 Het is inmiddels geheide jurisprudentie dat het recht op aftrek van voorbelasting een basisbeginsel van het btw-stelsel is dat ‘als integrerend deel van de btw-regeling’ in beginsel niet kan worden beperkt. De in diverse arresten daarbij gehanteerde ‘toverspreuk’ van het HvJ is die, welke in het PPG-arrest in overweging 20 is te vinden (met mijn cursivering): “(…) dat de aftrekregeling van de Zesde richtlijn tot doel heeft, de ondernemer volledig te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen (…)” 5.2 Uit het vervolg op deze overweging moeten we afleiden dat het recht op aftrek ruimer is dan de relevante richtlijntekst – artikel 168, aanhef van de btw-richtlijn – suggereert, namelijk (met mijn cursivering): “Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd (…) de volgende bedragen [MvH: aan btw] af te trekken: (…).” 5.3 Het HvJ brengt in zijn overwegingen 21 en verder van het arrest PPG nog eens in herinnering wat dat betekent, en welke verruiming er is, dit alles onder verwijzing naar eerdere rechtspraak (cursivering MvH): “21 Om aan de belastingplichtige een recht op aftrek van de voorbelasting toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen, dient er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (zie arresten van 8 juni 2000, Midland Bank, C‑98/98, (…), punt 24, en 22 februari 2001, Abbey National, C‑408/98, (…), punt 26). 22 De belastingplichtige heeft echter eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten.

6.23 Het tweede middel slaagt derhalve, althans wat betreft de stelling dat het bua aan aftrek in de weg staat. De vraag of dit tot cassatie leidt – in haar incidentele beroep in cassatie bestrijdt belanghebbende dat het bua de aftrek belemmert – komt hierna in onderdeel 7 van deze conclusie aan de orde. 7Bua (incidenteel beroep belanghebbende) 7.1 Belanghebbende komt in haar incidentele beroep in cassatie op tegen de stelling van de Inspecteur dat de voorbelasting op de aan belanghebbende verrichte diensten op grond van artikel 16, lid 1, van de Wet juncto artikel 1 van het bua van aftrek moeten worden uitgesloten. Artikel 16, lid 1, van de Wet opent de mogelijkheid om de aftrek van voorbelasting uit te sluiten: “(…) ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.” 7.2 Het bepaalde in artikel 16 is uitgewerkt in het bua: het Koninklijk Besluit van 23 september 1968 tot vaststelling van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, Stb. 1968, 473. Artikel 1 van het bua luidt, voor zover van belang en met mijn cursivering: “1. De in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor: (…) b. het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen; c. het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel. (…)” 7.3 De Inspecteur maakt mij niet duidelijk of zijn standpunt is dat belanghebbende met het voor haar rekening nemen van de in geding zijnde diensten een relatiegeschenk aan de Stichting Pensioenfonds doet, dan wel dat zijns inziens sprake is van een personeelsverstrekking: in zijn schriftelijke reactie op het arrest PPG bij brief van 22 oktober 2013, suggereert hij op blz. 9-10 het eerste (cursivering MvH): “(…) dat (…) [belanghebbenden] recht op aftrek ontberen op de voet van artikel 16 Wet OB 1968, nu zij diensten aan derden, i.c. het pensioenfonds, ter beschikking hebben gesteld zonder vergoeding (…) en die derde prestaties verricht die vallen onder artikel 11 Wet OB 1968. Met deze derden hebben (...) [belanghebbenden] een reeds langer bestaande zakelijke relatie (…).” 7.4 In zijn pleitnota ten behoeve van de mondelinge behandeling van de zaken ter zitting van het Hof van 8 januari 2014, betoogt hij evenwel: “(…) dan doemt de vraag op of de diensten een personeelsverstrekking vormen als bedoeld in artikel 1, eerst lid, onderdeel c, BUA (…)”. 7.5 Het lijkt mij dat het van tweeën één is: ofwel het gaat om een relatiegeschenk aan Stichting Pensioenfonds, ofwel er is sprake van een personeelsverstrekking. Is sprake van een verstrekking aan het personeel, dan sluit dat mijns inziens uit dat er een relatiegeschenk wordt gegeven aan Stichting Pensioenfonds, en omgekeerd. 7.6 Naar ik meen is het in casu echter geen van tweeën: geen personeelsvoorziening, en evenmin een relatiegeschenk. Ik licht dat als volgt toe. 7.7 ( (Geen) relatiegeschenk of gift 7.7.1 Uit de Memorie van Toelichting bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 2 juli 1969, Stb. 306, bij welke wet het bua is goedgekeurd, valt af te leiden dat met de in het bua bedoelde relatiegeschenken met name is gedacht aan geschenken die de ondernemer om zakelijke motieven doet toekomen aan zijn afnemers, leveranciers of andere dergelijke betrekkingen, en dat bij de ‘andere giften’ is gedoeld op bevoordelingen door de ondernemer van stichtingen en dergelijke instellingen die geen recht op aftrek hebben. Wat betreft de invulling van het begrip ‘relatiegeschenken’ volgt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad dat daarvan alleen sprake kan zijn wanneer er tussen de gever en ontvanger – afgezien van het geschenk – reeds zakelijke betrekkingen bestonden. Ik wijs in dit verband op de arresten van 29 april 1987, nr. 23731, ECLI:NL:HR:1987:AW7679, BNB 1987/205 m.nt. Ploeger, van 14 september 1988, nr. 25 061, ECLI:NL:HR:1988:ZC3902, BNB 1988/320 m.nt. Ploeger, van 5 september 1990, nr. 26 615, ECLI:NL:HR:1990:ZC4373, BNB 1990/304, en van 10 februari 1993, nr. 28 628, ECLI:NL:HR:1993:ZC5254, BNB 1993/121. Recentere bevestiging van deze jurisprudentie kan worden gevonden in het arrest van 12 december 2008, nr. 41732, ECLI:NL:HR:2008:AV1710, BNB 2009/44 m.nt. Bijl, over een groothandel in grondstoffen voor medicijnen die apparatuur ter beschikking stelde aan een medisch centrum, waaruit ik citeer en cursiveer. “3.5.2. 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding bieden geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de drijfveer voor het zonder vergoeding laten gebruiken van de hiervoor in 3.1.4 en 3.1.6 vermelde goederen en het door belanghebbende voor haar rekening nemen van de hiervoor in 3.1.8 vermelde kosten verband houdt met zakelijke verhoudingen tussen belanghebbende en de Stichting [MvH: het medisch centrum]. Immers, gelet op het hiervoor in 3.2 vermelde uitgangspunt van het Hof was het evenbedoelde handelen rechtstreeks gericht op het bevorderen van de afname van grondstoffen voor medicijnen door anderen dan de Stichting. Dit leidt tot de conclusie dat geen sprake is van relatiegeschenken in de zin van artikel 1, lid 2, van het BUA. Gelet op het hiervoor in 3.2 vermelde uitgangspunt van het Hof is ook geen sprake van andere giften (vgl. HR 14 september 1988, nr. 25061, BNB 1988/320). Hieruit volgt dat de aftrekbeperking van artikel 1, lid 1, letter b, van het BUA geen toepassing kan vinden. De middelen treffen in zoverre doel.” 7.7.2 Het komt mij voor dat het op zich nemen van de kosten van de in geding zijnde diensten niet kan worden aangemerkt als het verstrekken van een relatiegeschenk of (andere) gift. Mijns inziens staan belanghebbende en Stichting Pensioenfonds niet in een zakelijke relatie tot elkaar als bedoeld in de vorenaangehaalde memorie van toelichting. Eerder is sprake van een – vanwege de wettelijke verplichting tot ‘loskoppeling’ van het pensioenfonds – tot elkaar veroordeeld zijn van belanghebbende en Stichting Pensioenfonds. Vrijgevigheid zie ik ook niet: uit de (niet weersproken) verklaring van de financieel directeur van belanghebbende, aangehaald in punt 2.5 van deze conclusie, leid ik af dat het vooral inkoopvoordelen waren die belanghebbende hebben gebracht tot het voor haar rekening nemen van de in geding zijnde diensten – hetgeen overigens suggereert dat de kosten van die diensten linksom of rechtsom uiteindelijk toch bij belanghebbende terecht zouden zijn gekomen. 7.7.3 Kortom: ik zie geen relatiegeschenk of gift als bedoeld in artikel 1, lid 1, aanhef en onder b, van het bua in de door belanghebbende ten behoeve van Stichting Pensioenfonds gemaakte kosten. 7.8 ( (Geen) personeelsvoorziening 7.8.1 Aangenomen moet worden dat de uitsluiting van aftrek van voorbelasting die drukt op – kort gezegd – personeelsvoorzieningen, is gelegen in de wens van de wetgever te voorkomen dat goederen en diensten belastingvrij (namelijk via ‘de zaak’) in de consumptieve sfeer terechtkomen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard en dat het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Bijlage bij de conclusie van 19 februari 2015, zaak nummer 14/02615 In onderstaande tabel is een overzicht gegeven van de nummers waaronder in de onderhavige zaak (zaken) bij Rechtbank en Hof is geprocedeerd en door welke belanghebbende over welk tijdvak. Belanghebbende Tijdvak Nr. Rechtbank Nr. Hof Fiscale eenheid [X1] B.V. c.s. 01-01-2001 t/m 31-12-2002 09/02659 11/00010 Prejudiciële vragen bij uitspraak Hof van 3 januari 2012 Fiscale eenheid [X1] B.V. c.s. 01-01-2003 t/m 31-07-2005 09/02660 11/00011 [X2] B.V. 01-01-2006 t/m 31-12-2006 09/02665 11/00012 [X2] B.V. 01-01-2007 t/m 31-07-2007 09/02666 11/00013 Fiscale eenheid [X3] c.s. 01-08-2007 t/m 31-12-2007 09/02666 11/00014 Stichting Pensioenfonds [A] 01-01-2003 t/m 31-12-2005 09/02662 11/00015 Geen deel van onderhavige procedure Stichting Pensioenfonds [A] 01-01-2006 t/m 31-12-2006 09/02663 11/00016 Geen deel van onderhavige procedure Stichting Pensioenfonds [A] 01-01-2007 t/m 31-12-2007 09/02664 11/00017 Geen deel van onderhavige procedure Sinds 1 januari 2013 is Hof Leeuwarden opgegaan in Hof Arnhem-Leeuwarden. Ik gebruik de aanduiding ‘het Hof’ ook voor Hof Arnhem-Leeuwarden. De inspecteur van de Belastingdienst [P]. In de nader te melden verwijzingsuitspraak van het Hof is vermeld dat ter zake van bedoelde werkzaamheden over het tijdvak 1 januari 2001 t/m 31 december 2002 aan belanghebbende € 139.304,23 aan omzetbelasting in rekening is gebracht, over het tijdvak 1 januari 2003 t/m 31 juli 2005 een bedrag van € 90.994,20, over het tijdvak 1 januari 2006 t/m 31 december 2006 een bedrag van € 29.582,97, over het tijdvak 1 januari 2007 t/m 31 juli 2007 een bedrag van € 19.593,37 en over het tijdvak 1 augustus 2007 t/m 31 december 2007 een bedrag van € 5.587. Ik merk hier op dat over het tijdvak 1 januari 2001 t/m 31 december 2002 een bedrag van € 138.849 is nageheven, dat wil zeggen € 455 minder dan aan belanghebbende in rekening is gebracht. Het verschil kan ik niet verklaren. Over het tijdvak 1 januari 2003 t/m 31 juli 2005 is € 265.839 nageheven, doch na bezwaar is deze naheffingsaanslag verminderd tot € 90.994, hetgeen overeenkomt met het omzetbelastingbedrag dat de in 2.3 bedoelde dienstverrichters gedurende dit tijdvak aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. De overige naheffingsaanslagen zijn – rekening houdend met afrondingen – opgelegd tot de in rekening gebrachte bedragen. Deze betroffen door een buitenlandse dienstverrichter aan Stichting Pensioenfonds verrichte diensten. De Inspecteur stelde zich op het standpunt dat deze diensten in Nederland belastbaar waren en Stichting Pensioenfonds ter zake omzetbelasting op aangifte had moeten voldoen. Gedateerd 18 februari 2008. Preciezer: ‘handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat’. Ik hanteer hier en verderop in deze conclusie de wat ‘handzamer’ term ‘belaste’ handelingen. MvH: hier moet bedoeld zijn ‘sub d’.

De eerste mondelinge behandeling van de zaken vond plaats op 10 mei 2011, voorafgaand aan de uitspraak van 3 januari 2012, zaak 11/00010, waarbij het Hof, prejudiciële vragen voorlegde aan het HvJ. MvH: bedoeld zijn de aan belanghebbende verrichte diensten waarvan de aftrek in geding is (zie ook punt 2.3 van deze conclusie). Bij in één (ander geschrift) vervatte uitspraken van 1 april 2014, nrs. 11/00015 tot en met 11/00017, ECLI:NL:GHARL:2014:2687, V-N 2014/31.21, heeft het Hof ook de aan Stichting Pensioenfonds opgelegde naheffingsaanslagen vernietigd. Bij de Hoge Raad onder één nummer (14/02615) geregistreerd. Tegen de uitspraken van het Hof met de nummers 11/00015 tot en met 11/00017 is geen beroep in cassatie ingesteld. Zie de brief van de Staatssecretaris van 19 september 2014. Belanghebbende is bij brief d.d. 24 september 2014 in de gelegenheid gesteld tot het indienen van een conclusie van repliek in het incidentele beroep in cassatie. Zij heeft op 25 september 2014 getekend voor ontvangst van deze brief. Zie bijvoorbeeld HvJ 6 september 2012, Tóth, C‑324/11, ECLI:EU:C:2012:549, punten 23 en 24 en de aldaar aangehaalde rechtspraak. Artikel 168, aanhef, van de btw-richtlijn geldt vanaf 1 januari 2007. Voordien was een (nagenoeg) gelijkluidende bepaling opgenomen in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn. Deze procedure bestrijkt zowel het tijdperk waarin de Zesde richtlijn gold, als het tijdperk van de btw-richtlijn. MvH: Het kan mijns inziens niet anders zijn dan dat hier gedoeld wordt op de in punt 21 en in punt 22 genoemde gevallen. Vgl. bijvoorbeeld HvJ 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, punt 19, HvJ 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, punt 27 en HvJ 6 april 1995, BLP, C-4/94, ECLI:EU:C:1995:107, punt 25. MvH: Hoezo belastingvoordeel? De aftrek is een integraal onderdeel van de systematiek van de btw. Van een belastingvoordeel is mijns inziens geen sprake, evenmin als de heffing een belastingnadeel is. Van een vertaalfout(je) lijkt echter geen sprake. De Duitse versie van het arrest spreekt hier over ‘steuerliche Vorteil’, de Engelse variant over: ‘tax advantage’ en in het Frans wordt gesproken over ‘l’avantage fiscal’. MvH: In dit verband kunnen ook worden genoemd de arresten van 13 maart 2014, ATP Pensionservices, C-464/12, ECLI:EU:C:2014:139, punt 64 en van 3 april 2008, J.C.M. Beheer B.V., C-124/07 ECLI:EU:C:2008:196, punt 28. Het HvJ moet dit in de verwijzingsuitspraak van het Hof gelezen hebben. Het is mij niet duidelijk welke betekenis moet worden toegekend aan het gegeven dat in het arrest PPG uitdrukkelijk wordt overwogen dat de nationale rechter maar moet uitmaken of de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten. Het wekt de suggestie dat het HvJ over punt 5.5 van de verwijzingsuitspraak (aangehaald in punt 3.2.4 en hierna in punt 5.8.1 van deze conclusie) heen heeft gelezen. MvH: bedoeld zijn hier de aan belanghebbende verrichte diensten waarvan de aftrek in geding is (zie ook punt 2.3 van deze conclusie). In rechterlijke uitspraken herkenbaar in een nadere geschilomschrijving als ‘meer specifiek houdt partijen verdeeld het antwoord op de vraag…”. De vraag of de aan belanghebbende verrichte prestaties ter zake waarvan de litigieuze omzetbelasting in rekening is gebracht, onder de vrijstelling van artikel 13B, onder d, sub 6 van de Zesde richtlijn valt (het derde anker) speelt in de onderhavige zaak verder niet. Ik laat dit punt dan ook rusten. Vgl. punt 5.3 van de verwijzingsuitspraak. Vergelijk in dit verband Hoge Raad 21 juni 2013, nr. 12/05489, ECLI:NL:HR:2013:CA3937, BNB 2013/166. Mijns inziens is de uitkomst van het arrest van het HvJ ook niet dermate verrassend dat zij aanleiding moet zijn om de rechtsstrijd uit te breiden. Vgl. Kamerstukken II, 2003-2004, 29 251, nr. 3, blz. 9. Zie ook M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer, Deventer 2007, blz. 497. MvH: zie ook N. Bergman e.a., Fiscaal Procesrecht, Kluwer, Deventer 2014, blz. 217. Zie ook P.J.G. Kapteyn, The Law of the European Union and the European Communities, Kluwer, Deventer 2008, blz. 481 e.v. De eerste procedure draaide – kort gezegd – om de vraag of de Nederlandse wetgever mocht bepalen dat de vestiging van erfpacht alleen een levering in de zin van de omzetbelasting is indien de vergoeding daarvoor, vermeerderd met omzetbelasting, ten minste gelijk is aan de economische waarde van het onroerend goed waarop dat recht betrekking heeft (het mocht van het HvJ). De tweede procedure ging om de vraag of het vertrouwens-, en rechtszekerheidsbeginsel in de weg staat aan – heel kort gezegd – de terugwerkende kracht waarmee in Nederland de wijzigingen in de onroerend-goed regels waren doorgevoerd. In de eerste Overland-zaak oordeelde het HvJ dat de douane niet mag terugkomen van zijn beslissing een douaneaangifte te herzien, in de tweede Overland-zaak ging het om de gevolgen van de herziening van de aangifte. In de eerste procedure was het HvJ ervan uitgegaan dat de printer zonder de inktcartridge waarvan de indeling in geschil was, wel werkte (zij het niet tot het gewenste resultaat leidde, vanwege het ontbreken van inkt). In de tweede procedure was het uitgangspunt dat de printer zonder cartridge niet werkte. Zie blz. 3 van het proces-verbaal. Belanghebbende had in haar brief van 14 april 2011 al - haars inziens te stellen - prejudiciële vragen geformuleerd. Waarin partijen werd verzocht een formulering voor te stellen prejudiciële vragen te concipiëren. Zie C.M. Bergman e.a, Fiscaal procesrecht, Kluwer, Deventer 2014, blz. 221. MvH: de Inspecteur vermeldt de belanghebbenden, dat wil zeggen Fiber Glass en de fiscale eenheden waarvan zij deel uit heeft gemaakt. In haar incidentele beroep in cassatie haakt belanghebbende eigenlijk alleen hierop in. Tweede Kamer 1968/1969, 9911, nr. 3, blz. 3, lk. Tweede Kamer 1968/1969, 9911, nr. 3, blz. 2 lk. Zie bijvoorbeeld HR 8 oktober 2004, nr. 38 482, ECLI:NL:HR:2004:AO3176, BNB 2005/6 m.nt. Van Hilten (verhuiskosten). In punt 3.4.1 van het arrest overweegt de Hoge Raad dat van een personeelsvoorziening in de zin van het bua geen sprake is indien juridisch of feitelijk geen ruimte is voor keuzebeslissingen van de betrokken werknemers (in het arrest: keuzebeslissingen met betrekking tot hun plaats van tewerkstelling). Zie HR 25 maart 1998, nr. 33096, ECLI:NL:HR:1998:AA2468, BNB 1998/181 m.nt. Van Hilten (outplacement). Vgl. ook HvJ 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, ECLI:EU:C:1997:491. De koptekst van de bladzijden 2 en verder van de hofuitspraak vermeldt als nummer 10/00011. Ik vermoed dat dit een vergissing is.

Er bestaat immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (zie arrest van 21 februari 2013, Becker, C‑104/12, punt 20).” 5.4 Doorslaggevend voor aftrek van voorbelasting is – zo begrijp ik – het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband, hetzij tussen de aankoop waarop btw drukt en (een) bepaalde uitgaande prestatie(s), hetzij tussen de aankoop waarop de btw drukt en de totale onderneming (door het HvJ ook wel aangeduid als ‘economische activiteit’). In beide gevallen eist het HvJ dat het rechtstreekse verband zich ‘materialiseert’ doordat de aankoop wordt verdisconteerd in de prijs van de in het kader van de onderneming verrichte prestaties: “23. Voor het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moeten in beide gevallen de kosten van de handelingen in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten (zie arresten van 29 oktober 2009, SKF, C-29/08 (…) punt 60; 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, punt 48 en 30 mei 2013, X, C-651/11, punt 55).” 5.5 Daarvan uitgaande constateert het HvJ in het arrest PPG dat onderzocht moet worden of een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de afgenomen diensten en – naar ik aanneem – de gehele economische activiteit van belanghebbende (zie punt 24 van het arrest). 5.6 Verwacht zou worden dat in het licht daarvan beoordeeld moet worden of de kosten van de door belanghebbende afgenomen diensten worden verdisconteerd in de prijzen van belanghebbendes producten. Dat is echter niet wat ik lees in overweging 25. Daarin zegt het HvJ namelijk dat het Hof (de verwijzende rechter) moet beoordelen of de in geding zijnde kosten deel uitmaken van de algemene kosten van belanghebbende, in welk geval, zo lees ik, moet worden aangenomen dat zij in de prijzen van belanghebbendes producten zijn verwerkt. Ik citeer en cursiveer: “25 (…) Door het fonds op te richten is PPG een wettelijke verplichting nagekomen die op haar als werkgever rustte, en voor zover de kosten van de door PPG in dat kader afgenomen diensten deel uitmaken van haar algemene kosten – hetgeen aan de verwijzende rechter staat om te beoordelen – zijn zij als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van PPG (zie in die zin arrest van 26 mei 2005, Kretztechnik, C‑465/03, (…) punt 36).” 5.7 Indien wordt geconstateerd – ‘hetgeen aan de verwijzende rechter is om te beoordelen’ (zie hierna punt 5.8) – dat de betreffende kosten algemene kosten zijn, laat het HvJ er geen twijfel over bestaan, dat belanghebbende recht op aftrek heeft: “27 Indien geen recht op aftrek (…) bestond, zou niet alleen de belastingplichtige het uit de aftrekregeling voortvloeiende belastingvoordeel worden onthouden doordat de wetgever ervoor heeft gekozen pensioenen door een juridische scheiding tussen de werkgever en het pensioenfonds te beschermen, maar zou bovendien de neutraliteit van de btw niet meer gegarandeerd zijn. 28 Dat aan de wettelijke verplichting om werknemers van de belastingplichtige een pensioenregeling aan te bieden, kan worden voldaan door andere middelen dan de oprichting van een pensioenfonds in de vorm van een juridisch en fiscaal afgescheiden entiteit, zoals ter terechtzitting is geopperd, doet daaraan niet af. De tegenovergestelde stelling zou er immers op neerkomen dat de vrijheid van een belastingplichtige om voor een transactie de organisatorische structuren en de voorwaarden te kiezen die hij het meest geschikt acht om zijn economisch activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten, wordt ingeperkt (zie in dat verband arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09, (…) punt 53)” 5.8 Naar volgt uit hetgeen het HvJ in punt 25 van het arrest PPG overweegt (zie punt 5.6) moet de verwijzende rechter beoordelen of de afgenomen diensten deel uitmaken van de algemene kosten van belanghebbende. Dat had het Hof echter al gedaan in zijn verwijzingsuitspraak en nogmaals in zijn uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld. 5.8.1 In de verwijzingsuitspraak heeft het Hof in aanmerking genomen dat de gemaakte kosten kunnen worden toegerekend aan belanghebbendes algemene bedrijfskosten (cursivering van mijn hand): “5.5 Het Hof neemt in aanmerking dat volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie een belastingplichtige wiens activiteiten aan de btw zijn onderworpen, overeenkomstig artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn recht op aftrek heeft wanneer er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gebruikte goederen en diensten enerzijds en de door hem te verrichten handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat anderzijds. (…) Ook neemt het Hof hierbij in aanmerking dat de kosten hiervan, welke direct samenhangen met de arbeidsvoorwaarden van de werknemers, als algemene bedrijfskosten gedragen worden door belanghebbende. Voort neemt het Hof hierbij in overweging dat volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (zie onder meer rechtsoverweging 27 van het arrest van 22 december 2010, C-103/09 Weald Leasing) de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.” 5.8.2 In de uitspraak van 1 april 2014, waartegen beroep in cassatie is ingesteld overweegt het Hof dit nogmaals, en hoewel de desbetreffende overweging uit de uitspraak ook in punt 3.4.5 al is geciteerd, neem ik haar hier – opdat niet behoeft te worden teruggebladerd – nogmaals op (met mijn cursivering): “4.3 Naar het oordeel van het Hof hangen de aan belanghebbende (…) verrichte en gefactureerde prestaties direct samen met de arbeidsvoorwaarden van de werknemers en worden zij als algemene kosten gedragen door belanghebbende (…) als werkgever. Het Hof volgt belanghebbenden in hun stelling dat het recht op pensioen rechtstreeks voortvloeit uit de verplichtingen die belanghebbende (…) jegens de werknemers heeft op grond van deze arbeidsrelatie. Deze entiteit (…) verricht, zoals onweersproken is gesteld, met behulp van haar personeel de met omzetbelasting belaste activiteiten. Het Hof acht aannemelijk dat alle met betrekking tot het concernpersoneel gemaakte kosten als zodanig bestanddelen zijn van de kostprijs van de in het kader van haar economische activiteiten geleverde goederen of diensten. Het Hof acht voldoende aannemelijk gemaakt dat de belastbare activiteiten van belanghebbende (…) de uitsluitende oorzaak van de in 2.4 tot en met 2.8 bedoelde diensten vormen, dat het om die reden op de weg van belanghebbende (…) lag om de kosten van die diensten op zich te nemen en dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de algemene kosten en de gehele economische activiteit van belanghebbende (…). Onder verwijzing naar het hiervoor aangehaalde arrest van het Hof van Justitie, leidt de enkele omstandigheid dat de door belanghebbende (…) gemaakte kosten pensioenen betreffen die in een andere entiteit (het Pensioenfonds) worden beheerd, er niet toe dat de daarmee samenhangende kosten niet als algemene kosten kunnen worden beschouwd. (…)” 5.9 Naar ik meen heeft het Hof hiermee – zeker nu ik in het arrest van het HvJ (zie punt 5.6) lees dat als sprake is van algemene kosten, ervan kan worden uitgegaan dat zij in de prijs van de producten van belanghebbende zijn begrepen – geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

Ik acht het oordeel ook niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. 5.10 Het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris faalt mijns inziens derhalve. 6Tweede middel: subsidiaire stellingen ná HvJ 6.1 Blijkens punt 3.1 van de uitspraak van het Hof van 3 januari 2012 (en punt 3.1 van de uitspraak van 1 april 2014 waarvan cassatie) wordt het kader van de onderhavige procedure gevormd door de vraag: “(…) of de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting terecht is nageheven door de Inspecteur.” 6.2 Gezien deze ruime geschilomschrijving hebben belanghebbende en de Inspecteur de rechtsstrijd niet beperkt tot een bepaald aspect of een bepaalde reden waarom de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting al dan niet terecht zou zijn nageheven. Het geschil waarover het Hof zich diende uit te laten is derhalve niet beperkt tot – bijvoorbeeld – het antwoord op de vraag of de diensten waarvoor belanghebbende aftrek heeft geclaimd wel aan haar verricht zijn. Dat wordt niet anders doordat de Inspecteur (voor zover hier van belang) aanvankelijk alleen voor de ankers van ‘niet-afnemerschap’ en van geen gebruik in het kader van de onderneming is gaan liggen. 6.3 Dat neemt niet weg dat het geschil wel enige beperking in zich heeft: ik lees in de geschilomschrijving dat het partijen ging om de juistheid van de door belanghebbende toegepaste aftrek van voorbelasting. Het komt mij daarom voor dat de Inspecteur met zijn meer subsidiaire stelling na-het-arrest-PPG (belanghebbende is omzetbelasting verschuldigd over de kosten van de dienstverlening omdat daartegenover een vergoeding in natura van Stichting Pensioenfonds staat, zodat om die reden de naheffingsaanslagen in stand moeten blijven; zie punt 3.4.2 van deze conclusie) buiten die geschilomschrijving valt. Indien deze stelling van de Inspecteur gevolgd zou worden, heeft belanghebbende immers recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting, doch is zij over de gemaakte kosten weer omzetbelasting verschuldigd omdat daartegenover een vergoeding van Stichting Pensioenfonds staat. Dat is iets anders dan een geschil over de aftrek van voorbelasting. 6.4 Ik kom dan ook tot de slotsom dat vorenbedoelde meer subsidiaire stelling van de Inspecteur de rechtsstrijd zou uitbreiden. Dat lijkt mij in de stand van de procedure waarin dat geschiedde (in reactie op het arrest PPG) in strijd met een goede procesorde. Dit brengt mee dat deze meer subsidiaire stelling om die reden buiten aanmerking dient te blijven. 6.5 Dit geldt evenwel niet voor de andere subsidiaire stelling die de Inspecteur heeft ingebracht (geen aftrek in verband met de toepasbaarheid van het bua; zie wederom punt 3.4.2 van deze conclusie). Deze stelling valt mijns inziens niet buiten het bestek van de rechtsstrijd. Daarmee is nog niet gezegd dat deze stelling (alsnog) behandeld moe(s)t worden. Dát hangt af van het antwoord op de vraag of de Inspecteur in de stand van de procedure waarin hij deze stelling inbracht, deze nog kon inbrengen zonder schending van een goede procesorde. 6.6 Uit de rechtspraak leid ik af dat het een partij (in casu de Inspecteur) vrij staat om binnen de kaders van de rechtsstrijd alle nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen aan te voeren ter ondersteuning van de juistheid van de naheffing. Dit is alleen anders wanneer het gaat om een ondubbelzinnig prijsgegeven standpunt of wanneer het (nog niet eerder aangevoerde standpunt) wordt aangevoerd in zodanige omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot schending van de goede procesorde. 6.7 Ik breng hier in herinnering de arresten van de Hoge Raad van 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, BNB 2010/65 m.nt. Van Amersfoort en van 10 december 2010, nr. 09/05017, ECLI:NL:HR:2010:BO6786, BNB 2011/72. Ik citeer en cursiveer uit laatstgenoemd arrest: “3.1. Het staat de inspecteur in beginsel vrij in de procedure voor de rechtbank ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen dan hij in de bezwaarfase heeft ingenomen. Verder staat het een partij, en dus ook de inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (…). Deze opvatting sluit aan bij de parlementaire geschiedenis op de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, waarin is opgemerkt dat in het belastingrecht in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat, en dat daarom als regel nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep kunnen worden aangevoerd, tenzij een goede procesorde zich daartegen verzet (…)” 6.8 In de arresten van 18 december 2009, nr. 08/01499, ECLI:NL:HR:2009:BK6885, BNB 2010/71 (hierna: HR BNB 2010/71), en van 16 april 2010, nr. 09/01091, ECLI:NL:HR:2010:BM1239, BNB 2010/228 m.nt. Bartel ging het niet zozeer om stellingen in hoger beroep ten opzichte van in beroep ingenomen stellingen, maar om de vraag of een partij lopende de hoger beroepsprocedure nog met nieuwe klachten kan komen. Aan laatstgenoemd arrest ontleen ik het volgende citaat (cursivering MvH): “3.2.1. Belanghebbende heeft na het eerste onderzoek ter zitting van het Hof bij wijze van verweer nieuwe klachten tegen de onderhavige heffing aangevoerd (…). 3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat deze nieuwe verweren in hoger beroep kunnen worden toegelaten. Het heeft daarbij terecht onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis vooropgesteld dat in elke fase van het geding in hoger beroep nieuwe stellingen mogen worden betrokken, tenzij een goede procesorde zich daartegen verzet.” 6.9 Dezelfde teneur heeft het arrest HR BNB 2010/71, dat dichter aanligt tegen de onderhavige zaak, in die zin dat daarin de vraag was of een partij nieuwe stellingen mag aanvoeren nadat de feitenrechter een prejudiciële beslissing van het HvJ heeft (gevraagd en) gekregen. De Hoge Raad overweegt dienaangaande (met mijn cursivering): “3.3.2. De middelen zijn gegrond voor zover zij betogen dat de omstandigheid dat door de feitenrechter een prejudiciële beslissing van het Hof van Justitie is gevraagd en verkregen op zichzelf niet leidt tot een uitsluiting of beperking van de mogelijkheid om in de desbetreffende instantie daarna nog nieuwe stellingen of grieven aan te voeren. In ’s Hofs oordeel dat het geschil tussen partijen door hen uitdrukkelijk is beperkt tot de uitlegging van het begrip ‘vervaardigen’, ligt echter besloten het oordeel van het Hof dat belanghebbende andere in de procedure aangevoerde stellingen en/of grieven uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft ingetrokken alsmede dat belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven het recht om nieuwe stellingen en grieven in het geding voor het Hof te betrekken. (…)” 6.10 De Hoge Raad is tamelijk stellig in zijn oordeel dat het stellen van prejudiciële vragen op zichzelf geen uitsluiting of beperking in zich draagt van de mogelijkheid om nog nieuwe standpunten of grieven aan te voeren. Wellicht terecht. Toch kan de vraag rijzen of de functie van de prejudiciële procedure in wezen een dergelijke beperking of uitsluiting niet al in zich heeft. Ik licht dit als volgt toe. 6.11 Uit artikel 267 van het VWEU volgt dat de nationale (feiten)rechter bevoegd is om het HvJ te verzoeken uitspraak te doen over een gerezen vraag van Europees recht, indien hij een beslissing op dit punt noodzakelijk acht voor het doen van uitspraak.

De bepaling luidt, voor zover van belang en met mijn cursivering: “Het Hof van Justitie van de Europese Unie is bevoegd, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen a. over de uitlegging van de Verdragen, b. over de geldigheid en de uitlegging van de handelingen van de instellingen, de organen of de instanties van de Unie. Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen voor een rechterlijke instantie van een der lidstaten, kan deze instantie, indien zij een beslissing op dit punt noodzakelijk acht voor het wijzen van haar vonnis, het Hof verzoeken over deze vraag een uitspraak te doen. (…)” 6.12 De operatieve woorden zijn hier, dunkt mij, ‘indien zij een beslissing noodzakelijk acht’. De noodzaak prejudiciële vragen te stellen kan de nationale rechter niet anders beoordelen dan aan de hand van het voor hem liggende geschil, dat wil zeggen naar de stand en de geschilpunten die dan voor hem liggen. Denkbaar is dat een prejudiciële verwijzing in het geheel niet nodig zou zijn indien een der partijen een stelling had ingenomen die in de procedure tot dan toe niet ten tonele is gevoerd, omdat met die stelling de procedure voor de nationale rechter – zonder prejudiciële vragen – had kunnen worden afgedaan. 6.13 Aan de andere kant moet echter worden onderkend, dat de noodzaak vragen te stellen opkomt al naar gelang de stand van de procedure. Het is in díe stand van de procedure dat de noodzaak om vragen te stellen opkomt. Dat de procedure zich later nog verder kan ontwikkelen lijkt mij inherent aan de mogelijkheid dat iedere rechter (dus ook die welke niet in hoogste instantie oordeelt) prejudiciële vragen mag stellen. Anders gezegd: nadat prejudiciële vragen zijn gesteld en beantwoord, wordt de nationale procedure voortgezet met inachtneming van de gegeven antwoorden, maar in wezen zonder verdere beperking. Die verdere procedure kan (zelfs) leiden tot nadere prejudiciële vragen omdat er nog een ander punt opduikt, overigens ook als het de rechter in laatste instantie betreft die de (eerste) prejudiciële vragen stelde. Ik denk aan de (omzetbelasting)zaak Goed Wonen (HvJ 4 oktober 2001, C-326/99, ECLI:EU:C:2001:506 en HvJ 26 april 2005, C-376/02, ECLI:EU:C:2005:251). In de (douane)zaak Overland (HvJ 5 december 2002, C-379/00, ECLI:EU:C:2002:723 en HvJ 20 oktober 2005, C-468/03, ECLI:EU:C:2005:624) deed zich iets vergelijkbaars voor. Het kan ook zijn dat de aanleiding voor een tweede prejudiciële procedure erin is gelegen dat de feiten die de eerste keer aan het HvJ waren gepresenteerd, net iets anders lagen dan de werkelijke feiten. Ik verwijs hier naar de (douane)zaak Turbon, die heeft geleid tot de arresten van 7 februari 2002, C-276/00, ECLI:EU:C:2002:88 en van 26 oktober 2006, C-250/05, ECLI:EU:C:2006:681. 6.14 Wanneer ik bij het voorgaande nog in aanmerking neem dat de prejudiciële procedure weliswaar de nationale procedure onderbreekt, maar deze niet in tweeën breekt, kom ik tot de slotsom dat de Hoge Raad in HR BNB 2010/71 terecht heeft geoordeeld dat het stellen van prejudiciële vragen door de (feiten)rechter op zichzelf niet met zich brengt dat na de beantwoording van die vragen door partijen geen nieuwe stellingen meer kunnen worden aangevoerd. 6.15 Doorslaggevend voor het antwoord op de vraag of een partij – in casu de Inspecteur – na beantwoording van de prejudiciële vragen – nog met nieuwe stellingen mag komen, is derhalve louter of de goede procesorde zich daartegen verzet, waarbij in ieder geval heeft te gelden dat ondubbelzinnig ingetrokken stellingen of grieven niet nogmaals mogen worden opgevoerd. 6.16 In cassatie moet ervan uit worden gegaan dat de Inspecteur zijn door het Hof ‘gewraakte’ stellingen niet eerder dan in reactie op het arrest PPG in de procedure naar voren heeft gebracht. Van een intrekken van die stellingen kan derhalve geen sprake zijn, laat staan van een ondubbelzinnig intrekken. 6.17 Dan blijft derhalve te bezien of het inbrengen van die stellingen ná de Luxemburgse uitspraak (overigens) in strijd is met een goede procesorde, zoals het Hof heeft geoordeeld. Naar ik meen moet daarbij als uitgangspunt worden genomen dat een partij in beginsel in elke fase van de procedure nieuwe stellingen en grieven kan aanvoeren. 6.18 In deze procedure heeft het Hof, alvorens over te gaan tot het stellen van prejudiciële vragen, aan partijen voorgelegd welke vragen zij gesteld zouden willen zien. Kennelijk is dit voorleggen ingegeven door hetgeen ter zitting aan de orde is geweest. Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof van 10 mei 2011 leid ik af dat de Inspecteur heeft verklaard graag mee te denken over de formulering van prejudiciële vragen. Te dezer zitting heeft het Hof aangekondigd prejudiciële vragen te stellen, waarna belanghebbende als eerste de gelegenheid van het Hof heeft gekregen (opnieuw) prejudiciële vragen te formuleren. Op belanghebbendes bij brief van 7 juni 2011 voorgestelde prejudiciële vragen heeft de Inspecteur gereageerd bij brief van 27 juni 2011. In deze brief heeft hij kanttekeningen geplaatst bij de door belanghebbende geformuleerde vragen. 6.19 Bezie ik de gang van zaken, dan valt op dat het Hof te kennen geeft voornemens te zijn prejudiciële vragen te stellen, om vervolgens uitdrukkelijk partijen te verzoeken een voorzet voor dergelijke vragen te geven. Daarbij is niet– ter zitting noch in de na de zitting gevolgde briefwisseling– van partijen gevraagd ermee in te stemmen c.q. te verklaren dat met die vragen ook de reikwijdte van het geding werd beperkt. Ik meen dat het Hof door deze handelwijze de mogelijkheid heeft opengelaten dat partijen, of één van hen, na de beantwoording van de gestelde vragen, met nieuwe grieven zouden komen. 6.20 Dat is gebeurd, en wel op een zodanig tijdstip dat de wederpartij – belanghebbende – de mogelijkheid en de gelegenheid had daarop te reageren, hetgeen zij ook heeft gedaan. In die zin was belanghebbende niet ‘overvallen’ door ’s Inspecteurs nieuwe stellingen. 6.21 Het voorgaande in aanmerking nemende, meen ik dat het Hof bij de tardiefverklaring van de stellingen van de Inspecteur heeft miskend dat in beginsel in elke stand van het geding nieuwe stellingen door partijen kunnen worden aangevoerd, en ten onrechte niet in aanmerking heeft genomen dat belanghebbende de mogelijkheid en gelegenheid had (en te baat heeft genomen) te reageren op die stellingen, zowel in geschrift als ter zitting van het Hof. 6.22