ECLI:NL:PHR:2014:337

Nr. Hoge Raad: 13/01704 [X] Nr. Gerechtshof: 11/00492;11/00493;11/00494 Nr. Rechtbank: AWB 10/2867 en 10/02868 Derde Kamer B tegen Inkomstenbelasting 2004 en 2005 De staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Aan [X] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd alsmede een vergrijpboete. Voorts is voor het jaar 2005 een aanslag IB/PVV opgelegd alsmede een vergrijpboete en een verzuimboete. 1.2 De aanslagen en boetebeschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard. 1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Ook belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft de hoger beroepen van de Inspecteur gegrond verklaard. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond verklaard. 1.5 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in reactie op het verweerschrift een schriftelijke toelichting gegeven. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van een reactie op de schriftelijke toelichting van belanghebbende. 1.6 In geschil is de vraag of het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 gerechtvaardigd kan worden op grond van kwade trouw van belanghebbende met betrekking tot het in aftrek brengen van rentekosten (saldo) in verband met de eigen woning. Voorts is in geschil of de vergrijpboeten voor de jaren 2004 en 2005 terecht zijn opgelegd.

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan: 2.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [A] Holding B.V. (verder ook Holding BV) en verricht voor deze vennootschap werkzaamheden. (…) Holding BV houdt de aandelen in [B] Holding B.V. (verder ook [B] BV) en [C] B.V. (verder ook [C] BV). [C] BV is een middelgroot financieel adviesbureau dat zich globaal richt op het financieel en bedrijfseconomisch begeleiden en adviseren van (startende) ondernemers en het verzorgen van fiscale aangiftes inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, omzetbelasting, loonbelasting en dividendbelasting. (…) 2.2. Belanghebbende heeft een huurwoning in [Z] aan de [a-straat 1] (verder de [Z-se] woning). 2.3. Belanghebbende heeft in 2000 grond gekocht in Spanje en daarop een woning laten bouwen (verder de Spaanse woning). De Spaanse woning is vanaf eind 2003 bewoonbaar en sedertdien verblijft belanghebbende er met tussenpozen. 2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB 2004 € 22.494 als ‘Betaalde rente en kosten eigen-woningschuld’ op zijn inkomen in aftrek gebracht. Het aangiftebiljet IB 2004 bevat onder meer de tekst: “Aangifte doen over het jaar 2004 Dit voorblad vormt samen met bijgevoegde aangiftebladen uw aangifte inkomstenbelasting” Op onder andere het aangifteblad betreffende de eigen woning staat: “Stuur alleen ingevulde aangiftebladen terug naar de Belastingdienst” De aangiftebiljetten IB 2001 tot en met 2003 bevatten een vergelijkbare tekst. 2.5. Met de aangifte IB 2004 heeft belanghebbende een document meegestuurd, getiteld “Berekening inkomstenbelasting en premieheffing 2004”. Op blad 2 van dit document staat: “Overzicht inkomsten eigen woning Huurwaarde eigen woning E 3.825 Hypotheekrente en kosten van geldleningen voor de eigen woning E -22.494 Totaal inkomsten eigen woning E -18.669 Huurwaarde eigen woning Waarde. Huurw [Q] Spanje [..] E 450.000 […] E 3.825” De bij de aangiftebiljetten inkomstenbelasting 2001 tot en met 2003 gevoegde documenten bevatten een vergelijkbare tekst. Op de tot de gedingstukken behorende kopieën van die documenten heeft de Belastingdienst een nummer afgedrukt, hetgeen inhoudt dat de Belastingdienst deze documenten (automatisch) gescand heeft. 2.6. De aanslag IB 2004 is conform de ingediende aangifte vastgesteld. 2.7. Naar aanleiding van de aangifte IB 2006 heeft de inspecteur vragen gesteld aan belanghebbende over zijn hoofdverblijf en de reden voor het in de aangifte in aanmerking nemen van hypotheekrente voor de Spaanse woning. 2.8. Op 31 augustus 2009 is aan de Spaanse belastingautoriteiten een verzoek om informatie gezonden. Op 28 oktober 2009 kwam bij inspecteur het op 20 oktober 2009 gedateerde antwoord binnen. De inspectora dl Equipo de Informacion verstrekte onder meer de volgende informatie: - Belanghebbende is vanaf 2 augustus 2004 geregistreerd op het adres [b-straat 1], [Q]. - Belanghebbende heeft nimmer aangifte in Spanje gedaan. - Belanghebbende is de vertegenwoordiger en enige bestuurder van [D] SL, een onderneming de zich bezighoudt met vastgoed. - [D] SL is eigenaar van een onbebouwd perceel aan de [c-straat 1], [R]. - Belanghebbende is eigenaar van een onroerende zaak aan de [d-straat 1], [S]. 2. 9. In een brief van 29 augustus 2008 aan de Belastingdienst schrijft belanghebbende, voor zover hier van belang, het volgende: “Ik heb mijn arbeidsovereenkomst met [C] BV (voorheen de naam van [A] Holding) uit 1990 bijgevoegd en een aanhangsel dat ik in 2004 heb gemaakt. In de praktijk komt het er op neer dat ik maximaal zo’n 16 uur actief ben ten behoeve van [A] Holding BV. De Vastgoed tak wordt beheerd extern, (Post vastgoed beheer) en voor ontwikkelingen en verbouwingen heb ik iemand aangenomen. Dat wordt verloond in [A] Holding BV. Natuurlijk ben ik ook ondernemer en maak ik ook wel eens wat meer uren dan 16. Daarnaast zijn er ook weken dat ik er niet ben en geen enkel uur werk. Mijn kantoor functie wordt dan waargenomen door mijn secretaresse die al vanaf 1992 bij mij werkzaam is. (…) Mijn loon heeft betrekking op alle werkzaamheden ten behoeve van alle vennootschappen. (…) Voor wat betreft mijn werkzaamheden bij [A] Holding BV kan ik u berichten dat deze bestaan uit het aankopen/verkopen van vastgoed, contacten met banken en andere financiële instellingen. Het aansturen van de verantwoordelijke personen bij [A] Holding BV. Meer de helikopterview dus. Medewerkers zijn niet zelfstandig bevoegd om vastgoed te kopen. Ik neem de eindbeslissingen. De ontwerpen, gesprekken met de gemeente(n) aannemers en het bezoeken van de bouwplaatsen doe ik niet zelf. Daar gaat ook de meeste tijd inzitten. De verkoop van projecten wordt altijd uitbesteed aan een makelaar (extern). Bij [C] worden alle werkzaamheden door anderen uitgevoerd.” 2.10. In een brief van 28 oktober 2008 aan de Belastingdienst schrijft belanghebbende, voor zover hier van belang, het volgende: “Met betrekking tot de alinea waarin u schrijft over [B] Holding BV bericht ik U dat de omschrijvingen zoals ik die heb gegeven in mijn schrijven van 29 augustus j.l. tevens betrekking hebben op [B] Holding BV. De gehele structuur van mijn groep betreft een aantal vennootschappen waarvan het merendeel is opgericht specifiek voor vastgoed en/of monumentaal vastgoed. [A] Holding BV is natuurlijk een holdingmaatschappij waar niet zo veel arbeid te verrichten is, dus alle arbeid heeft te maken m.b.t. de dochters die gezien kunnen worden als één geheel.” 2.11. De inspecteur heeft in september/oktober 2009 een onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende laten instellen. De onderzoekers kregen “inzage in de bankgegevens en creditcardoverzichten van 2005 tot en met 2008” van onder andere de Postbank-, Visa- en American Expressrekening van belanghebbende, alsmede overzichten van belanghebbendes bankrekeningen bij de Banque Santander en Caja Madrid over de jaren 2000 respectievelijk 2002 tot en met 2008. In het verslag van het woonplaatsonderzoek staat: “1. Onderzoek […] 3. Overzicht verblijfsduur Spanje 2005 in Spanje […] Totaal 58 dagen Transacties in Nederland in 2005 In het jaar 2005 zijn er volgens de bank- en creditcardafschriften op 163 dagen door [belanghebbende] transacties in Nederland verricht. Transactieloze dagen in 2005 In het jaar 2005 zijn er 134 dagen geweest waarop volgens de bank- en creditcardafschriften geen transacties zijn verricht door [belanghebbende]. Transactieloze dagen die binnen een verblijf in Spanje vallen zijn reeds toegerekend aan Spanje. Dit betreffen 15 dagen. Voor de overige dagen is het aan de hand van de getoonde bank- en creditcardafschriften niet mogelijk om aan te geven waar [belanghebbende] zich bevond. […]

[Belanghebbende] is volgens de bank- en creditcardafschriften in het jaar 2005 58 dagen in Spanje geweest en 163 in Nederland. [Belanghebbende] verbleef, grof berekend, ruim drie maal zoveel dagen in Nederland als in Spanje. […] 5. Overige punten De overige punten die wijzen op verblijf in Nederland zijn: - [belanghebbende] heeft de Nederlandse nationaliteit; - staat in het [Z-se] bevolkingsregister ingeschreven (op 4 november 2009 heeft [belanghebbende] zich laten uitschrijven uit het bevolkingsregister en ingeschreven op het adres in [Q], Spanje); - een woning in Nederland tot zijn beschikking heeft (incl. gas, water, licht, telefoon, televisie); - in Nederland auto’s tot zijn beschikking heeft; - kantoor waar [belanghebbende] werkt, bevind zich in [Z], Nederland; - zijn partner, [F], woont in Nederland; - hij is in Nederland verzekerd; - zijn huisarts en tandarts zijn gevestigd in Nederland; - [belanghebbende] betaalt contributie voor een tennisvereniging in Nederland; - hij heeft in Nederland een abonnement op de Telegraaf; - veel post met betrekking tot de Spaanse woning wordt naar Nederland gestuurd; - [belanghebbende] is niet in het bezit van een “Permiso de Residencia” of een “Certificados de reidencia fiscal”; - [belanghebbende] betaalt in Spanje geen belasting” (…) 2.13. Naast loon geeft belanghebbende in zijn aangifte IB 2005 inkomsten eigen woning ten bedrage van -/- € 34.785 aan. Dit bedrag is als volgt samengesteld: “Eigenwoningforfait € 3.300 Hypotheekrente en kosten van geldleningen voor de eigen woning € -/-38.085 Totaal inkomsten uit eigen woning € -/-34.785” De inspecteur heeft de (negatieve) inkomsten eigen woning bij de aanslagregeling IB 2005 geschrapt. 2.14. De aanslag IB 2005 dateert van 10 december 2009. Op deze datum legt de inspecteur eveneens de navorderingsaanslag IB 2004 op, waarbij hij de (negatieve) inkomsten eigen woning ad € -/-18.669 alsnog in de heffing betrekt. Rechtbank 2.2 De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen: De navorderingsaanslag IB/PVV 2004 (…) 4.2. Eiser stelt dat geen sprake is van een nieuw feit. In de bijlage die is meegezonden met de aangifte IB/PVV 2004 staat vermeld dat de eigen woning waarvoor de rente van drie geldleningen als kosten met betrekking tot de eigen woning in aftrek zijn genomen te [Q] (Spanje) gelegen is. Verweerder was derhalve bekend met dit feit. 4.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat hij niet bekend was met het feit dat de woning gelegen was in Spanje. De aangifte IB/PVV 2004 is op papier aangeleverd. De bij de aangifte gevoegde bijlage is niet gescand. Alleen de scheurbladen worden gescand. Overige bijlagen niet, omdat die de kans op storingen bij het scannen vergroten. Deze bijlagen worden losgemaakt van de aangifte en weggegooid. Dat is uitvoerig gecommuniceerd en staat op de toelichting bij de aangifte. Het is wel mogelijk om de bijlage los van de aangifte naar de betrokken inspecteur te versturen. De bijlage wordt dan door de Belastingdienst aangemerkt als een toelichting en/of aanvulling op de reeds ingestuurde aangifte en de informatie wordt wel als zodanig meegenomen bij het vaststellen van de aanslag. Voor het verschil in behandeling van eenzelfde bijlage (waarbij alleen de wijze van verzending verschilt: als bijlage bij het aangiftebiljet en verzonden in dezelfde envelop, dan wel in een aparte envelop verzonden) heeft verweerder enkel naar voren gebracht dat een bij de aangifte gevoegde bijlage het scannen van de aangifte bemoeilijkt. 4.4. De belastingheffende overheid dient bij het opleggen van belastingaanslagen de nodige zorgvuldigheid te betrachten. Tot deze zorgvuldige aanpak behoort het, bij het vaststellen van de aanslag, in aanmerking nemen (raadplegen en vervolgens verwerken) van alle beschikbare informatie. Daaronder is te begrijpen de door eiser opgestelde en bijgevoegde bijlage. Dat de Belastingdienst streeft naar efficiëntie bij het afhandelen van de grote aantallen belastingaangiften en het opleggen van evenzovele belastingaanslagen is begrijpelijk en kan bovendien bijdragen aan een optimale (in de zin van voortvarende en deugdelijke) belastingheffing. Echter, dit streven kan niet leiden tot een beperking van de door de overheid te betrachten zorgvuldigheid. Zo kan de Belastingdienst een belastingplichtige weliswaar verzoeken om geen bijlagen toe te voegen aan een aangiftebiljet maar kan hij (misbruik daargelaten) een belastingplichtige niet verbieden om dergelijke bijlagen bij te voegen. Het staat de burger vrij om de overheid te voorzien van informatie die van belang kan zijn voor het vaststellen van zijn rechten en/of plichten. In het onderhavige geval heeft eiser bij zijn aangifte een bijlage gevoegd waarin vermeld staat dat de woning waarvoor hij kosten in aftrek brengt in Spanje is gelegen. Alsdan was verweerder gehouden om bij het opleggen van de aanslag rekening te houden met de informatie in deze bijlage. De (enkele) wens van verweerder om de aanslag zo vlot mogelijk en tegen zo laag mogelijke kosten (met een beperkte inzet van mensen en middelen) op te leggen, doet daaraan niet af nu zoals hierboven overwogen bij het regelen van de aanslag de nodige zorgvuldigheid in acht moet worden genomen. Het oordeel van de rechtbank vindt bevestiging in de handelwijze van de Belastingdienst bij het separaat toesturen van een aanvulling op een reeds ingestuurde aangifte. Niet valt in te zien waarom apart ontvangen informatie wel wordt meegenomen bij het vaststellen van de aanslag, terwijl dezelfde informatie die is bijgesloten bij de ingediende aangifte bewust wordt genegeerd. 4.5. Nu verweerder niet de van hem te verwachten zorgvuldigheid heeft betracht en zonder enige motivering is voorbijgegaan aan de door eiser tijdig aangeleverde informatie, had het feit dat de woning waarvoor kosten in aftrek zijn genomen in Spanje is gelegen de inspecteur redelijkerwijs bekend kunnen zijn. Deze informatie kan derhalve geen grond opleveren voor navordering, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. (…) Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van kwader trouw. Eiser heeft verweerder immers geen onjuiste inlichtingen verstrekt of inlichtingen onthouden, maar in de bijlage bij de aangifte de juiste informatie aan de Belastingdienst verstrekt. 4.7. Dat betekent dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 door het ontbreken van een nieuw feit en doordat er geen sprake is van kwader trouw niet in stand kan blijven, zodat het beroep gegrond is. De boetebeschikking 2004, alsmede de beschikking heffingsrente voor het jaar 2004 kunnen evenmin in stand blijven. De aanslag IB/PVV 2005 De woning in Spanje (…) 4.10. In de aangifte IB/PVV 2005 heeft eiser een eigen woning aangegeven met een eigenwoningforfait gebaseerd op een WOZ-waarde van € 550.000, ofwel € 3.300 en heeft hij ter zake een bedrag van € 38.085 aan rente op een met die woning samenhangende schuld van € 759.181 als aftrekbare kosten afgetrokken. Per saldo kwam € 34.785 ten laste van het inkomen uit werk en woning. Verweerder heeft de aangifte gecorrigeerd omdat verweerder van mening is dat de woning in Spanje niet is aan te merken als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. 4.11. Per belastingplichtige kan slechts één woning als hoofdverblijf dienen. Blijkens de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 augustus 2001, nr.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld. De eerste drie middelen richten zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende met betrekking tot het in aftrek brengen van rentekosten in verband met de eigen woning te kwader trouw is. Het eerste middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties een hoofdverblijf kon vormen. In de toelichting op het cassatiemiddel stelt belanghebbende: Dit oordeel berust op de overweging van het Hof dat aannemelijk is dat belanghebbende die op belastinggebied werkzaam was wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties een hoofdverblijf kon vormen. Belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte overwogen heeft dat belanghebbende wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties een hoofdverblijf vormt. Uit geen van de vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende dit wist. De overweging van het Hof berust klaarblijkelijk op de veronderstelling dat belanghebbende werkzaam zou zijn op belastinggebied. Ook die conclusie berust niet op de vastgestelde feiten. Door de belastingdienst wordt in het verweerschrift bij het Hof (par. 5.1.b) slechts, zonder nadere onderbouwing, gewezen op het kennis- en ontwikkelingsniveau van belanghebbende. Het Hof heeft in r.o. 2.9. weergegeven dat de werkzaamheden van belanghebbende volgens eigen opgave bestonden uit aankopen/verkopen van vastgoed, contacten met banken en andere financiële instellingen, aansturen van de verantwoordelijke personen en dat bij Hoad administratiekantoor alle werkzaamheden door anderen worden uitgevoerd. Dit is door de belastingdienst niet weersproken. Derhalve diende het Hof er van uit te gaan dat belanghebbende niet werkzaam was op belastinggebied en heeft het ten onrechte daaruit afgeleid dat hij wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties - waarmee mogelijk bedoeld is die hier niet van toepassing zijn - een hoofdverblijf kon vormen. 3.3 Het tweede middel keert zich tegen ’s-Hofs oordeel dat belanghebbende een niet-pleitbaar standpunt in zijn aangifte heeft ingenomen. Belanghebbende geeft de volgende toelichting: Belanghebbende meent dat voor de onderhavige jaren gold dat het ingenomen standpunt pleitbaar was. Uit de wettekst volgt niet dat het hoofdverblijf niet in Nederland gelegen kan zijn, noch dat in de situatie dat belanghebbende over twee woningen beschikt waarvan één buiten Nederland is gelegen, door de belastingplichtige een woning die buiten Nederland gelegen is als hoofdverblijf mag worden aangemerkt. Evenmin volgt uit de wettekst dat de term hoofdverblijf, die in de eigen woningregeling met Wet inkomstenbelasting 2001 is ingevoerd om de 'hypotheekrente aftrek' te beperken tot één woning, geen andere uitleg mogelijk maakt dan de toetsing aan de criteria van artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Derhalve meent belanghebbende dat tot op die vraag in de rechtspraak beslist was, sprake was van een in de aangifte ingenomen (tenminste) pleitbaar standpunt. De door het Hof aangehaalde citaten uit de wetsgeschiedenis (r.o. 4.1.3 en 4.1.4) sluiten het ook niet uit dat de rechter in dezelfde zin als het standpunt van belanghebbende zou hebben besloten. De jurisprudentie over deze per 1 januari 2001 ingevoerde regeling was in de onderhavige jaren nog niet gewezen. In de procedure bij de Rechtbank (…) is er ook op gewezen dat, eerst in 2009 beslist is (Rechtbank Arnhem 20 april 2009, publicatiedatum 30 juni 2010 en in hoger beroep op 30 maart 2010 door Gerechtshof Arnhem, gepubliceerd op 9 april 2010) over de rechtsvraag of een woning buiten Nederland, als er ook een woning in Nederland is, als hoofverblijf mag worden aangemerkt. Tot slot geldt dat belanghebbende expliciet het standpunt heeft ingenomen (…) dat er sprake is van een pleitbaar standpunt en dat er om die reden geen sprake is van kwade trouw. Door het Hof (r.o. 4.2.8) wordt slechts ingegaan op de vraag of een beroep kan worden gedaan op de situatie als aan de orde was in uw arrest van 28 oktober 2011. Belanghebbende heeft echter geenszins zijn beroep dat hier sprake zou zijn van een pleitbaar standpunt hiertoe beperkt. Het Hof motiveert echter niet waarom naar zijn oordeel belanghebbende - ondanks al hetgeen is aangevoerd - dermate lichtvaardig gehandeld heeft dat het aan zijn opzet of grove schuld zou zijn te wijten dat er te weinig belasting is geheven. Belanghebbende meent derhalve dat voor onderhavige jaren gold dat belanghebbende een pleitbaar standpunt in zijn aangifte heeft ingenomen en het Hof ten onrechte geoordeeld heeft dat belanghebbende te kwader trouw was, althans dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd. 3.4 Het derde middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende er van uit diende te gaan dat de Inspecteur geen kennis zou nemen van de met de aangifte meegezonden bijlage. Belanghebbende stelt in de toelichting: Belanghebbende meent dat het aan de door de Inspecteur gekozen handelswijze - het ongelezen weggooien van meegezonden bijlagen - te wijten is dat de Inspecteur hiervan geen kennis heeft genomen. Zoals door de Rechtbank in r.o. 4.1 tot en met 4.7 uitvoerig onderbouwd is, welke onderbouwing belastingplichtige tot de zijne maakt en hier als herhaald en ingelast kan worden beschouwd, valt niet in te zien waarom apart ontvangen informatie wel wordt meegenomen bij het vaststellen van de aanslag, terwijl dezelfde informatie die is bijgesloten bij de ingediende aangifte bewust wordt genegeerd. Aldus wordt door de belastingdienst onvoldoende zorgvuldigheid betracht bij het vaststellen van de aanslag en wordt - vermoedelijk uit efficiëntie overwegingen - er voor gekozen de informatie niet te scannen of door te sturen aan de bevoegde inspectie. Aldus is het niet kennisnemen van de door de belastingplichtige verstrekte informatie te wijten aan het bij het vaststellen van de aanslag gepleegd ambtelijk verzuim en/of is er onvoldoende zorgvuldigheid betracht. In 4.2.7 merkt het Hof op dat het niet van belang zou zijn dat de Inspecteur mogelijk wel kennis heeft genomen van de bijlagen bij eerdere aangiften waarin al stond dat de als eigen woning aangemerkte woning in Spanje gelegen was. Belanghebbende meent dat er geen sprake is van kwade trouw bij het doen van de aangifte en heeft daarbij er op gewezen dat de informatie ook al bij eerdere aangiften was gevoegd. Niet valt in te zien, althans onvoldoende is gemotiveerd, waarom dit niet een van belang zijnde factor zou zijn bij het beoordelen van de vraag of belanghebbende bewust de belastingdienst deze informatie heeft willen onthouden. Derhalve is het Hof ten onrechte bij het beoordelen van het al dan niet te kwader trouw zijn van belanghebbende voorbij gegaan aan de door belanghebbende expliciet in de bijlage bij de aangifte verstrekte informatie en/of de in en/of bij eerdere aangiften verstrekte informatie, althans dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd. 3.5 Het vierde middel richt zich tegen het handhaven van de boeten door het Hof: Door het Hof wordt in r.o. 4.4.6 geoordeeld dat het aannemelijk is dat belanghebbende die op het belastinggebied werkzaam was wist dat de woning in het buitenland slechts - in casu niet aan de orde zijnde - uitzonderingssituaties een hoofdverblijf kon vormen. Op grond daarvan concludeert het Hof dat ten onrechte en bewust een onjuiste aangifte over 2004 en 2005 is gedaan. Zoals bij cassatiemiddel 1 is aangegeven, hetgeen hier als herhaald en ingelast kan worden beschouwd, was belanghebbende niet werkzaam op het belastinggebied en volgt dit ook niet uit de feiten die in deze procedure naar voren zijn gebracht en/of vastgesteld.

De fiscus kan in veel gevallen slechts terugkomen op een opgelegde definitieve aanslag indien de inspecteur een nieuw feit in handen heeft, dat zijn vermoeden rechtvaardigt dat er in eerste instantie te weinig belasting is geheven. Indien een aangifte is toegelicht met behulp van een bijlage verkleint dit veelal de kans op navordering, hetgeen de rechtszekerheid van de belastingplichtige vergroot. Daarom is het belangrijk dat belastingplichtigen niet worden beperkt in het sturen van bijlagen bij hun aangiften. Hieraan verandert niets na 1 januari 2005, vanaf wanneer ondernemers verplicht zijn om hun aangiften elektronisch in te dienen. 6De eigen woning Regelgeving 6 6.1 Artikel 3.111, lid 1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Eigen woning) luidt: In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw (…) of een gedeelte van een gebouw (…) met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van: a. eigendom, (…) b. (…) Parlementaire behandeling 6.2 Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is onder meer het volgende opgemerkt: Een eigen woning moet de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren 'anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan'. Met dit begrip wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien. Per belastingplichtige kan slechts één woning door hem als centrale levensplaats dienen. Een belastingplichtige die bijvoorbeeld in het kader van zijn werk een pied à terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, heeft voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning. 6.3 In de Nota naar aanleiding van het nader verslag is het volgende opgenomen: De leden van de fractie van het CDA vragen of het niet verstandig is om duidelijk vast te leggen dat de eigenwoningregeling slechts geldt voor in Nederland gelegen woningen of dat er geen keuzemogelijkheid bestaat wanneer één van beide woningen in het buitenland staat. De constatering van deze leden is juist dat de eigenwoningregeling vrijwel altijd ziet op in Nederland gelegen onroerende zaken. In verband met het bepaalde in artikel 2.1.2 (Bew.: thans art. 2.2) (woonplaatsfictie) en artikel 2.2.3 (Bew.: thans art. 2.5) (keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen) kan het voorkomen dat een buiten Nederland gelegen woning als eigen woning in de zin van artikel 3.6.2 (Bew.: thans art. 3.111) dient te worden beschouwd. Een beperking van de eigenwoningregeling tot in Nederland gelegen woningen is in het licht van het vorenstaande niet wenselijk. Ook Europeesrechtelijke aspecten spelen daarbij een rol. Hetzelfde geldt met betrekking tot de keuzemogelijkheid wanneer een van beide woningen in het buitenland is gelegen. 6.4 In de brief van de Staatssecretaris van 17 augustus 2001 aan de Vaste Commissies VROM en Financiën is het volgende opgenomen: Het criterium ‘anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan’ dient dus om de echte eigen woning te kunnen onderscheiden van andere woningen zoals de zogenoemde ‘tweede eigen woning’. Aan het begrip ‘anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan’ worden verder geen nadere eisen gesteld met betrekking tot de – minimale – tijdsduur die een belastingplichtige of de personen die tot zijn huishouden behoren per kalenderjaar in die woning moeten doorbrengen. Enkele voorbeelden om dit te illustreren. Een belastingplichtige die veel rond reist en hier te lande een woning aanhoudt waar hij slechts enkele maanden per jaar vertoeft, zal die woning op grond van de feitelijke omstandigheden doorgaans als een hoofdverblijf dat hem anders dan tijdelijk ter beschikking staat, kunnen aanmerken. Een belastingplichtige, die in het kader van zijn werkzaamheden vijf dagen per week in een appartement in zijn werkomgeving verblijft en in het weekend in een andere woning, zal de laatstgenoemde woning als zijn anders dan tijdelijk ter beschikking staande hoofdverblijf kunnen aanmerken als die woning voor hem als centrale levensplaats dient. Het is echter ook mogelijk dat de woning waar hij de weekenden doorbrengt voor hem een vakantiewoning is en dat het appartement zijn werkelijke hoofdverblijf is. De feitelijke omstandigheden zijn in dezen dus doorslaggevend. Jurisprudentie 6.5 Hof Amsterdam overwoog dat bij een belastingplichtige niet meer dan één hoofdverblijf in aanmerking wordt genomen en dat dit criterium dient om de eigen woning te onderscheiden van de ‘tweede eigen woning’: 8.2. In geschil is of in casu is voldaan aan het element anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. Het Hof oordeelt dienaangaande als volgt. Genoemd criterium dient om de eigen woning te onderscheiden van de ‘tweede eigen woning’. Bij een belastingplichtige wordt niet meer dan één hoofdverblijf in aanmerking genomen. Het hoofdverblijf is de woning die voor de belastingplichtige als centrale levensplaats dient. De feitelijke omstandigheden zijn hiervoor doorslaggevend. 6.6 Rechtbank Haarlem overwoog dat bepalend voor het antwoord op de vraag welke van de twee woningen als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt, is waar de centrale levensplaats zich bevindt: In het jaar 2001 bewoonde eiser de huurwoning en was hij eigenaar van de koopwoning. Voor het antwoord op de vraag welke van beide woningen eiser in het jaar 2001 als hoofdverblijf ter beschikking stond, zijn de feitelijke omstandigheden doorslaggevend waarbij beoordeeld dient te worden welke woning de belastingplichtige als centrale levensplaats dient. Onbetwist is dat eiser tot juli 2004 woonachtig is geweest in de huurwoning en dat hij dit adres als correspondentieadres gebruikte. Voorts heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat eiser een huurcontract voor de huurwoning had afgesloten voor tien jaar, welk contract in het jaar 2004 afliep. De koopwoning is begin 2001 opgeleverd, maar eiser is de koopwoning pas gaan bewonen in juli 2004. In weerwil van het voorgaande heeft eiser gesteld dat de woning aan b-straat 1 te Q hem als hoofdverblijf ter beschikking stond en dat het hem contractueel verboden was dit pand te verkopen of verhuren. De rechtbank is van oordeel dat eiser hiermee onvoldoende heeft aangetoond dat de koopwoning hem ook daadwerkelijk als hoofdverblijf ter beschikking stond. In het jaar 2001 was eiser immers weliswaar eigenaar van de koopwoning, maar heeft hij deze niet bewoond. De verwijzing van eiser naar het begrip “ter beschikking staan”, zoals dit in de Van Dale is omschreven, kan hem niet baten nu het naar het oordeel van de rechtbank veeleer gaat om de uitleg van het begrip “hoofdverblijf”. Het “hoofdverblijf”, in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB dient niet naar spraakgebruik te worden opgevat, maar is een juridisch begrip dat, gelet op de wetgeschiedenis en de jurisprudentie aangaande dit begrip, aanknoopt bij de centrale levensplaats van de belastingplichtige. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de huurwoning in het jaar 2001 als hoofdverblijf was aan te merken omdat de centrale levensplaats van eiser zich daar bevond.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Inspecteur van de Belastingdienst/[P]. Rechtbank Haarlem 28 april 2011, nr. AWB 10/2867 (2004) en AWB 10/2868 (2005), niet gepubliceerd. Hof Amsterdam 28 februari 2013, nrs. 11/00492, 11/00493 en 1100494, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ4642, NTFR 2013/1084 met commentaar Van Arnhem.

HR 31 mei 2013, nr. 12/01060, ECLI:NL:HR:2013:BY7673, na conclusie A-G IJzerman, V-N 2013/28.6 m. nt. Red., NTFR 2013/1219 m. nt. Castelijn, BNB 2013/192 m. nt. Van Eijsden, FED 2013/71 m. nt. Poelmann. HR 28 oktober 2011, 09/04035, ECLI:NL:HR:2011:BN7194, na conclusie A-G Wattel, BNB 2012/25 m. nt. Van Amersfoort. Hof Amsterdam (Meervoudige belastingkamer) 3 maart 2011, nr. 08/00179, ECLI:NL:GHAMS:2011:BQ7215, V‑N 2011/38.4 m. nt. Red., NTFR 2011/1551 met commentaar Meijer. HR 12 juli 2013, nr. 12/04312, ECLI:NL:HR:2013:32, BNB 2013/200 m. nt. Spek, V-N 2013/34.11 m. nt. Red. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel, Aantekening 10.5.12 Pleitbaar standpunt bij: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Artikel 16. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen deel, Aantekening 4.2.3 Pleitbaar standpunt bij: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Artikel 67d en 67e. Hof ’s-Hertogenbosch, nr. 08/00604, ECLI:NL:GHSHE:2009:BL8900, NTFR 2010/902 met commentaar Van Schendel. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, citaat zonder voetnoten, Deventer: Kluwer 2007, blz. 131 e.v. V-N 2003/13.4. H.J. Noordenbos, Navordering: het belang van een bijlage bij de aangifte, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2004/8, SDU Fiscaal 2004. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 144, MvT. Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 17, p. 91, Nnavnv. Brief staatssecretaris van Financiën van 17 augustus 2001 aan Vaste Commissies VROM en Financiën, nr. WDB2001/0042, V-N 2001/46.4. Hof Amsterdam 8 februari 2005, nr. 04/01363, ECLI:NL:GHAMS:2005:AT0478, NTFR 2005/502. Rechtbank Haarlem 17 maart 2006 nr. 05/2410, ECLI:NL:RBHAA:2006:AY5992, NTFR 2006/1392. Rechtbank Arnhem 20 april 2009 nr. AWB 07/5318, ECLI:NL:RBARN:2009:BM9597. Hof Arnhem 30 maart 2010 nr. 09/00150, ECLI:NL:GHARN:2010:BM0546, NTFR 2010/1143 met commentaar Zandee-Dingemanse. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting, Aantekening 2.37.2 Binnenlands belastingplichtige met eigen woning in het buitenland bij: Wet inkomstenbelasting 2001, Artikel 3.111.

WDB2001-00425 kan een woning die de belastingplichtige anders dan tijdelijk ter beschikking staat als hoofdverblijf worden aangemerkt als die woning voor hem als centrale levensplaats dient. De feitelijke omstandigheden zijn hierbij doorslaggevend. Anders dan eiser bepleit, is de rechtbank van oordeel dat de feitelijke omstandigheden niet alleen zien op de woning zelf maar, nu hiermee bepaald dient te worden wat de centrale levensplaats van de belastingplichtige is, ziet op alle feiten en omstandigheden met betrekking tot het leven van eiser. Op grond van de feiten zoals vermeld onder 2.6 en 2.7 acht de rechtbank het niet aannemelijk dat de woning in Spanje in het jaar 2005 voor eiser als hoofdverblijf heeft gediend. (…) De vergrijpboete (…) 4.21. De vergrijpboete is opgelegd met betrekking tot de correctie die verweerder heeft toegepast op de in de aangifte in aftrek genomen kosten van de eigen woning. Verweerder stelt zich op het standpunt dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet omdat eiser nimmer kenbaar heeft gemaakt dat hij geëmigreerd is naar Spanje. Het is onbegrijpelijk dat eiser als binnenlands belastingplichtige aangifte doet voor de inkomstenbelasting en een woning in Spanje in aanmerking neemt als een eigen woning. Eiser beschikt over voldoende fiscale kennis en wist althans behoorde te weten dat een binnenlands belastingplichtige in wezen geen eigen woning in het buitenland kan hebben 4.22. De rechtbank volgt verweerder niet. Allereerst merkt de rechtbank op dat eiser niet is geëmigreerd naar Spanje, zodat eiser dit ook niet kenbaar kon maken. Op deze grond kan derhalve geen sprake zijn van (voorwaardelijke) opzet. Voorts overweegt de rechtbank als volgt. Indien voor een standpunt - ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden - zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting geheven is, is sprake van een pleitbaar standpunt en kan geen vergrijpboete worden opgelegd (vgl. Hoge Raad, 23 september 1992, nr. 27293, LJN ZC5105, BNB 1993/193 en Hoge Raad, 11 november 2005, nr. 40421, LJN AU6018, BNB 2006/147). Nu niet op voorhand kan worden gezegd dat de onjuistheid van het standpunt van eiser duidelijk was, heeft verweerder derhalve ten onrechte de vergrijpboete opgelegd. 2.3 De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Hof 2.4 Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen: 4.1. Belanghebbendes hoofdverblijf (…) 4.1.7. Naar het oordeel van het Hof rust op belanghebbende de last feiten en omstandigheden te stellen en, zo nodig, aannemelijk te maken op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat hij van de plaatsen waar zijn leven zich in 2004 en 2005 afspeelde de Spaanse woning de centrale levensplaats vormde, dat wil zeggen op de eerste plaats kwam. 4.1.8. Belanghebbende heeft zijn standpunt dat de Spaanse woning zijn hoofdverblijf was onder andere als volgt toegelicht: De Spaanse woning heeft hij laten bouwen op een eigen stuk grond. De woning werd eind 2003 bewoonbaar. Kort daarop heeft hij een aantal persoonlijke bezittingen (zoals kledingstukken en een fiets) naar Spanje verhuisd. Zijn Spaanse woning is beduidend groter en comfortabeler dan zijn [Z-se] woning (die hij als een pied à terre aanmerkt). Hij voelt zich in Spanje prettiger, reist er frequent naar toe en verblijft er regelmatig. Hij heeft daar een huisarts en tandarts en zijn (Nederlandse) ziektekostenverzekering dekt ook de kosten van medische hulp in het buitenland. In Spanje heeft hij de beschikking over twee auto’s. In Spanje tennist en werkt hij. Het is - aldus belanghebbende - “zeer gemakkelijk om daar te kunnen werken en wonen terwijl de zakelijke activiteiten plaatsvinden op andere plekken in de wereld”. Hij houdt in Spanje bankrekeningen aan. Hij gebruikt zijn [Z-se] woning slechts als hij ten behoeve van de Holding werkt. De [Z-se] woning houdt hij om praktische redenen aan. Hij woont niet samen met zijn partner. Tevens voert hij - tot aan de zitting van het Hof - aan dat hij als binnenlands belastingplichtige in Spanje geen belasting betaalt omdat hij in Nederland woont. 4.1.9. De inspecteur heeft belanghebbendes standpunt dat de Spaanse woning zijn hoofdverblijf was - met name door verwijzing naar het verslag van het woonplaatsonderzoek (zie onder Feiten 2.11) - gemotiveerd betwist. 4.1.10. Het Hof stelt voorop dat met name uit het onder 4.1.4 vermelde citaat [zie onder 6.3] volgt dat slechts bij hoge uitzondering een woning in het buitenland een belastingplichtige als ‘hoofdverblijf’ ter beschikking zal staan. Belanghebbende heeft geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden gesteld - en die zijn ook overigens niet gebleken - waaruit volgt dat zich in casu een dergelijke uitzonderingssituatie heeft voorgedaan. Reeds op die grond - en gelet op ’s Hofs in rechtsoverweging 4.1.22 gegeven oordeel dat belanghebbende met Nederland een duurzame band van persoonlijke aard had - moet belanghebbendes standpunt dat de Spaanse woning zijn hoofdverblijf was, worden verworpen. 4.1.11. Indien ervan moet worden uitgegaan dat er, naast de in het onder 4.1.4 vermelde citaat genoemde situaties, meer gevallen denkbaar zijn dat een woning in het buitenland belanghebbende als ‘hoofdverblijf’ ter beschikking staat, heeft het volgende te gelden. 4.1.12. Nu belanghebbende zelf heeft verklaard dat eind 2003 de Spaanse woning voor het eerst bewoonbaar is en hij daarop - enige - persoonlijke bezittingen naar zijn Spaanse woning heeft verhuisd (zie 4.1.8), acht het Hof aannemelijk dat hij tot in ieder geval 2003 in [Z] woonde en daar zijn centrale levensplaats had. Alsdan dient belanghebbende te bewijzen dat hij in 2003, dan wel in 2004 of 2005, zijn centrale levensplaats naar Spanje heeft verplaatst. 4.1.13. Vaststaat (1) dat belanghebbende in 2004 en 2005 ook in [Z] een woning tot zijn beschikking had (incl. gas, water, licht, telefoon, televisie), (2) dat zijn partner in Nederland woonde, (3) dat het kantoor waar hij - part time - werkte in [Z] was gelegen, (4) dat belanghebbende bij een in Nederland gevestigde verzekeraar tegen ziektekosten was verzekerd, (5) dat belanghebbende (ook) patiënt was van een in Nederland gevestigde huisarts en tandarts, (6) dat hij tot 4 november 2009 ingeschreven stond in het [Z-se] bevolkingsregister. 4.1.14. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende de Nederlandse nationaliteit had, dat hij lid was van een Nederlandse tennisvereniging, dat hij een abonnement had op De Telegraaf en dat hij (ook) in Nederland de beschikking had over auto’s. 4.1.15. De inspecteur heeft met behulp van belanghebbendes banktransacties in 2005 (zie 2.11) voorts aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in dat jaar - in ieder geval - circa 58 dagen in Spanje en circa 163 dagen in Nederland heeft verbleven. 4.1.16. Op basis van het relatief grote aantal dagen dat belanghebbende in Nederland verbleef en gelet op de overige feiten en omstandigheden (als vermeld onder 4.1.13 en 4.1.14), acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in 2005 tenminste hoofdzakelijk in Nederland verbleef. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om te concluderen dat de situatie in 2004 op dit punt wezenlijk anders was dan in 2005, waarbij het Hof in aanmerking neemt dat uit het woonplaatsonderzoek volgt dat belanghebbende ook in de jaren 2006, 2007 en 2008 min of meer hoofdzakelijk in Nederland verbleef.

Verder is op geen enkele wijze aangegeven waarom het aannemelijk is dat belanghebbende over de door het Hof aan hem toegerekende kennis beschikte, laat staan ten tijde van het doen van de onderhavige aangiften. Bovendien geldt dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften een pleitbaar standpunt had, omdat zoals bij cassatiemiddel 2 is aangegeven, hetgeen hier als herhaald en ingelast kan worden beschouwd, er in de rechtspraak ten tijden van het doen van de onderhavige aangiften nog geen duidelijkheid was over het ingenomen standpunt. Derhalve meent belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende tenminste voorwaardelijke opzet had tot het doen van een onjuiste aangifte, laat staan dat aan de voor het opleggen van een boete vereiste bewijslast is voldaan, althans dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd. 4Navordering en vergrijpboeten Regelgeving en Jurisprudentie 4.1 Artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt: Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 4.2 Van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR is sprake wanneer een belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Van voorwaardelijk opzet is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Voor een uitgebreide uiteenzetting van het begrip kwade trouw wordt verwezen naar de conclusie van A-G IJzerman bij het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2013. 4.3 Artikel 67d, lid 1, AWR (tekst 2004 en 2005) luidt: Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 4.4 Artikel 67e, lid 1, AWR (tekst 2004 en 2005) luidt: Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingschuldige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 4.5 Paragraaf 25, lid 1 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 zoals dat gold voor de jaren 2004 en 2005 luidt: Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. 4.6 Van Eijsden schrijft in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2013: In de uitspraak van het Hof die ten grondslag lag aan het arrest BNB 2012/13 had het Hof kwade trouw (voorwaardelijk opzet) bij de belastingadviseur aangenomen door te oordelen dat de belastingadviseur gezien de door belanghebbende gestelde vraag en de daarmee geuite twijfel had moeten aarzelen, dat hij een onderzoek had moeten instellen en dat hij in dit geval objectief beschouwd bij een onderzoek uitgevoerd met normale zorgvuldigheid niet had kunnen komen tot het antwoord dat hij gaf. De Hoge Raad maakt hier terecht korte metten mee. Deze oordelen “brengen nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewustheid mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven”. In de onderhavige zaak gebeurt precies hetzelfde. Ook in de hofuitspraak die tot het onderhavige arrest heeft geleid, komen woorden als ‘had moeten’, ‘diende’, ‘lag het op de weg van de adviseur’, etc. veelvuldig voor (zie met name r.o. 7.3 van de hofuitspraak). Er wordt met andere woorden door het Hof geconstateerd dat de adviseur van alles had behoren te doen, maar niet heeft gedaan. Gezien de jurisprudentie van de Hoge Raad tot nu toe, is het klip en klaar dat dit niet voldoende is. R.o. 3.2 van het onderhavige arrest laat dan ook niets aan duidelijkheid te wensen over en is volledig in lijn met eerdere jurisprudentie: “Anders dan het Hof in onderdeel 7.4 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, brengt de omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (…).” Het is aan de Inspecteur om te bewijzen dat de adviseur ten tijde van het doen van de aangifte zowel wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, als dat hij die kans bewust heeft aanvaard. 4.7 De redactie van V-N schrijft in een noot bij voornoemd arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2013: Samenhang kwade trouw en vergrijpboete In HR 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59, V-N 2010/63.9, behandelt de Hoge Raad de beoordeling van het (voorwaardelijke) opzet in twee verschillende contexten, te weten in het kader van de kwade trouw en in het kader van het opleggen van een vergrijpboete, in onderlinge samenhang. De overeenkomsten van het (voorwaardelijke) opzet als bestanddeel van enerzijds de kwade trouw en anderzijds de vergrijpboeten komen daardoor duidelijk uit de verf. In de aantekening onder het arrest schrijven wij: “Van ‘opzet’ als bestanddeel van kwade trouw in de zin van art. 16 AWR en het beboetbare feit van art. 67e AWR is sprake als de belanghebbende willens en wetens de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (kwade trouw), onderscheidenlijk het beboetbare feit begaat. Willens en wetens houdt in dat de belanghebbende zich ervan bewust was dat hij onjuiste inlichtingen verstrekte of juiste informatie verzweeg teneinde de beoordeling door de inspecteur van de juistheid van de aangifte te bemoeilijken, onderscheidenlijk dat de belanghebbende zich ervan bewust was van het gevolg van zijn handelen (het indienen van een onjuiste of onvolledige aangifte), te weten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of dat anderszins te weinig belasting is geheven. Deze bewustheid kan het oogmerk van de belanghebbende zijn geweest (intentie), of eruit bestaan dat de belanghebbende zich ervan bewust is dat – in dit geval – de aangifte niet juist kán zijn (noodzakelijkheidsbewustzijn) of zeer waarschijnlijk onjuist zal zijn (waarschijnlijkheidsbewustzijn). Zie P.J.

De koopwoning is voor het jaar 2001 dan ook niet aan te merken als een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB en is naar het oordeel van de rechtbank terecht belast in box 3. 6.7 Rechtbank Arnhem overwoog in zijn uitspraak van 20 april 2009 dat de woning te Portugal, nu het middelpunt van de persoonlijke levensbelangen van eiser en zijn echtgenote in Nederland ligt, niet te beschouwen is als hoofdverblijf maar als een tweede eigen woning van eiser en zijn echtgenote: Vast staat dat eiser en zijn echtgenote twee woningen hebben die hen anders dan tijdelijk ter beschikking staan. Het geschil spitst zich toe op de vraag of beide woningen aangemerkt kunnen worden als hoofdverblijf zodat eiser op grond van artikel 3.111, achtste lid, van de Wet IB 2001 mag kiezen welke van de twee woningen als hoofdverblijf dient te worden aangemerkt. Voor het beoordelen van de plaats van het hoofdverblijf is van belang waar eiser het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft. Daarbij zijn onder meer van belang de familiale en/of vriendschappelijke betrekkingen, de zakelijke betrekkingen, bezittingen, politieke, culturele en/of andere activiteiten, plaats van zakendoen en de plaats van de financiële administratie. Er dient op basis van de feiten en omstandigheden beoordeeld te worden waar eiser zijn hoofdverblijf heeft. Partijen twisten niet over de vraag waar het middelpunt van de persoonlijke levensbelangen van eiser en zijn echtgenote ligt. Beide partijen zijn van mening dat het middelpunt in Nederland ligt. Gelet op alle feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat de woning te [Z] daarom is aan te merken als het hoofdverblijf van eiser en zijn echtgenote. De woning te Portugal is, nu het middelpunt van de persoonlijke levensbelangen van eiser en zijn echtgenote in Nederland ligt, niet te beschouwen als hoofdverblijf maar als een tweede eigen woning van eiser en zijn echtgenote. Anders dan eiser, is de rechtbank van oordeel dat niet van belang is dat de woning in Portugal gelijke verblijfsmogelijkheden biedt en ook niet dat deze woning gedurende het gehele jaar aan eiser en zijn echtgenote ter beschikking staat. Het bovenstaande oordeel, dat in het geval van eiser en zijn echtgenote slechts sprake is van één hoofdverblijf, brengt met zich dat artikel 3.111, achtste lid, van de Wet IB 2001, niet van toepassing is. 6.8 Hof Arnhem bevestigde in zijn uitspraak van 30 maart 2010 de uitspraak van de Rechtbank van 20 april 2009: 4.1 Op grond van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet dient de woning de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan. De bepaling beoogt te bereiken dat slechts één woning voor de belastingplichtige als eigen woning geldt, zo volgt uit de parlementaire behandeling: 'Per belastingplichtige kan slechts één woning voor hem als centrale levensplaats dienen. Een belastingplichtige die bijvoorbeeld in het kader van zijn werk een pied à terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, heeft voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning. Onder omstandigheden kan het voorkomen dat partners elk afzonderlijk een hoofdverblijf bewonen. In dergelijke gevallen moeten de partners kiezen welke woning als eigen woning wordt beschouwd (…). Het hoofdverblijf dat niet in aanmerking komt voor het eigenwoningforfait wordt automatisch doorgeschoven naar de regeling van de forfaitaire rendementsheffing. Deze meer strikte benadering moet mede worden gezien in het licht van het evenwicht met de gewijzigde behandeling van tweede woningen.' MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 144-145. 4.2 Uit de hiervoor aangehaalde passage volgt, dat als hoofdverblijf moet worden aangemerkt de centrale levensplaats van belastingplichtige. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning in Nederland in 2001 als centrale levensplaats van belanghebbende en zijn echtgenote diende. Mitsdien dient de woning in Nederland op grond van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet als eigen woning te worden aangemerkt. Aan de toepassing van artikel 3.111, achtste lid, van de Wet komt het Hof niet toe, nu deze woning voor belanghebbende noch zijn echtgenote een centrale levensplaats is. De woning in Portugal dient derhalve tot de rendementsgrondslag te worden gerekend. 6.9 Zandee-Dingemanse geeft het volgende commentaar op voornoemde uitspraak van Hof Arnhem van 30 maart 2010: Onder `eigen woning' wordt in fiscale zin verstaan een gebouw dat de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001). De eigenwoningregeling is niet beperkt tot binnen Nederland gelegen woningen, zodat ook eigen woningen die in het buitenland zijn gelegen kunnen kwalificeren als `eigen woning'. Een van de voorwaarden is dus dat de woning het hoofdverblijf is. De term `hoofdverblijf' in de zin van art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001, dient niet naar spraakgebruik te worden opgevat, maar is een juridisch begrip dat, gelet op de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie, aanknoopt bij de centrale levensplaats van de belastingplichtige. Nu in deze zaak niet in geschil was dat de woning in Nederland als centrale levensplaats van belanghebbende en zijn echtgenote diende, moest deze woning op grond van art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001, als eigen woning worden aangemerkt en de niet de woning in Portugal. Literatuur 6.10 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting staat het volgende opgemerkt over de mogelijkheid dat een binnenlandse belastingplichtige een hoofdverblijf heeft in het buitenland: Een binnenlandse belastingplichtige zal doorgaans in Nederland zijn hoofdverblijf hebben. De buitenlandse woning valt dan in box 3. Indien echter een belastingplichtige naar Nederland is verhuisd, binnenlands belastingplichtig is geworden en zijn woning in het buitenland tijdelijk nog aanhoudt in afwachting van de verkoop, kan de eigenwoningregeling op grond van art. 3.111, tweede lid, Wet IB 2001, van toepassing zijn op de woning in het buitenland. Zie ook aant. 3.2. De eigenwoningregeling kan eveneens van toepassing zijn op de buitenlandse woning van een belastingplichtige die naar Nederland tijdelijk is uitgezonden. Art. 3.111, zesde lid, Wet IB 2001, maakt geen onderscheid tussen de van Nederland naar het buitenland uitgezonden belastingplichtigen en de van het buitenland naar Nederland uitgezonden belastingplichtigen. Zie ook aant. 7.8. 7Behandeling van de middelen 7.1 In geschil is de vraag of het aan belanghebbende opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 gerechtvaardigd kan worden op grond van kwade trouw van belanghebbende met betrekking tot het in aftrek brengen van rentekosten (saldo) in verband met diens Spaanse woning. Voorts is in geschil of de vergrijpboeten voor de jaren 2004 en 2005 terecht zijn opgelegd. 7.2 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever ervoor gekozen heeft de invulling van het begrip ‘te kwader trouw’ aan de rechtspraak over te laten. De Hoge Raad heeft daarover geoordeeld dat van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR sprake is wanneer een belastingplichtige de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. 7.3 Het Hof heeft uit de stellingen en discussie van partijen geconcludeerd dat belanghebbende fiscaal deskundig is en mede om die reden wist dat hij – behoudens uitzonderlijke situaties waarvan niet is gebleken – niet tegelijkertijd in Nederland woonachtig kon zijn en tevens een eigen woning in de zin der wet in Spanje kon bezitten.

4.1.17. Op basis van het onder 4.1.12 tot en met 4.1.16 overwogene komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk gemaakt heeft dat hij in 2003, eventueel in 2004 of 2005, zijn centrale levensplaats naar Spanje heeft verplaatst. Voor dit oordeel acht het Hof met name van belang dat belanghebbende in genoemde jaren hoofdzakelijk in Nederland verbleef, zijn vriendin in Nederland woonde en hij - toen zijn vriendin in 2005 ernstig ziek werd - bij haar ging logeren, haar naar het ziekenhuis en de fysiotherapie reed, haar medisch verzorgde en haar bijstond in die periode. Tot slot is van belang dat belanghebbende in privé op een Nederlandse krant geabonneerd was, waaraan niet afdoet dat hij die krant - zoals hij ter zitting van het Hof gesteld heeft - op zijn kantooradres liet bezorgen en in Spanje - naar eigen zeggen - een ‘losse’ Spaanse krant kocht. 4.1.18. Een en ander leidt tot de conclusie dat de Spaanse woning belanghebbende in de voorliggende jaren niet “als hoofdverblijf” ter beschikking stond. (…) 4.2. Nieuw feit en/of kwade trouw ter zake van de navorderingsaanslag IB 2004 (…) 4.2.3. De inspecteur stelt zich - in hoger beroep - op het standpunt dat de rechtbank ten onrechte ervan uitgaat dat “het de burger vrij staat om de overheid te voorzien van informatie die van belang kan zijn voor het vaststellen van zijn rechten en/of plichten”. Zijns inziens staat op het aangiftebiljet terecht dat “alleen ingevulde aangiftebiljetten […] naar de Belastingdienst” terug kunnen worden gestuurd. De inspecteur verdedigt tevens de stelling dat hij op basis van het woonplaatsonderzoek (zie 2.11) over een ‘tweede nieuwe feit’ dat navordering rechtvaardigt, beschikt. Ook meent de inspecteur dat belanghebbende te kwader trouw is. Ten onrechte - aldus de inspecteur - heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende niet te kwader trouw is omdat hij in een bijlage bij de aangifte de inspecteur de juiste informatie heeft verstrekt. Immers nu belanghebbende wist of behoorde te weten dat geen acht zou worden geslagen op die bijlage, kan niet volgehouden worden dat belastingplichtige niet opzettelijk relevante informatie aan de inspecteur heeft onthouden. Maar ook indien in de aangifte de juiste informatie wordt verstrekt, maar daarin een onpleitbaar standpunt wordt ingenomen - hetgeen zich volgens de inspecteur heeft voorgedaan nu belanghebbendes in de aangifte ingenomen standpunten ‘fiscale woonplaats in Nederland’ en ‘eigen woning in […] Spanje’ onverenigbaar zijn - kan sprake zijn van kwade trouw. 4.2.4. Belanghebbende heeft de conclusie van de rechtbank omtrent dit geschilpunt onderschreven. Volgens belanghebbende is er geen wettelijke basis voor de op het aangiftebiljet voorkomende zin dat “alleen ingevulde aangiftebiljetten […] naar de Belastingdienst” terug kunnen worden gestuurd. Zijns inziens mag belanghebbende niet benadeeld worden door de op efficiency gebaseerde werkwijze van de inspecteur (om het meezenden van bijlagen bij aangiften te verbieden en om alle aangiftebiljetten op één landelijk adres - in Heerlen - te verwerken). Belanghebbende bestrijdt de aanwezigheid van een tweede nieuw feit en weerspreekt “met klem” dat hij opzettelijk aan de inspecteur onjuiste informatie heeft verstrekt. Ook meent belanghebbende dat van kwade trouw geen sprake kan zijn omdat de rechtbank geoordeeld heeft dat belanghebbendes standpunt “ook al wordt dat onjuist bevonden - niet dermate lichtvaardig is dat het aan zijn opzet of grove schuld zou zijn te wijten dat er te weinig belasting is geheven”. 4.2.5. Het Hof zal allereerst ingaan op het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende te kwader trouw is. Uit rechtsoverweging 4.1.10 volgt dat belanghebbende in zijn IB aangifte voor 2004 ten onrechte heeft vermeld dat de Spaanse woning zijn ‘hoofdverblijf’ was. Aannemelijk is dat belanghebbende - die op belastinggebied werkzaam was - wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties een ‘hoofdverblijf’ kon vormen. Van dergelijke uitzonderingssituaties is geen sprake geweest. Daar komt bij dat het, mede gelet op het onder 4.1.17 overwogene, niet pleitbaar was dat belanghebbende zich in zijn aangifte inkomstenbelasting op het standpunt stelde dat hij in Nederland woonde (dus dat hij verdedigde (1) met Nederland een duurzame band van persoonlijke aard in 2004 te onderhouden en (2) - mede gelet op het Verdrag - in Nederland het middelpunt van zijn levensbelangen te hebben liggen) en tegelijk in zijn aangifte het standpunt innam dat zijn hoofdverblijf in Spanje was gelegen. Belanghebbende heeft derhalve de inspecteur opzettelijk onjuiste informatie verstrekt. 4.2.6. Aan het in 4.2.5 gegeven oordeel doet niet af dat belanghebbende in een bij de aangifte gevoegd document aan de inspecteur wel de juiste gegevens (zie 2.5) heeft verstrekt. Immers, zo al geoordeeld zou kunnen worden dat belanghebbendes kwade trouw door het met de aangifte meesturen van een dergelijk document zou kunnen worden opgeheven, heeft het volgende te gelden. Naar het oordeel van het Hof was de inspecteur op grond van artikel 8 AWR juncto artikel 20 Uitvoeringsregeling AWR jo artikel 8 AWR bevoegd op het aangiftebiljet de onder 2.4 geciteerde teksten op te nemen. Het Hof acht - in aanmerking genomen de toelichting die de inspecteur hierover verstrekt heeft - aannemelijk dat de inspecteur geen kennis heeft genomen van het met de aangifte meegezonden document en gelet op de onder 2.4 geciteerde teksten diende belanghebbende er ook vanuit te gaan dat de inspecteur daar geen kennis van zou nemen. 4.2.7. In dit verband acht het Hof van geen belang dat de inspecteur, gelet op het nummer dat de Belastingdienst op de bij de aangiften IB 2001 tot en met 2003 gevoegde documenten heeft afgedrukt (ondanks het feit dat op de aangiftebiljetten 2001 tot en met 2003 een vergelijkbare tekst als geciteerd onder 2.4 voorkwam), wel (mogelijk) kennis heeft genomen van de inhoud van die documenten. 4.2.8. Belanghebbendes opvatting dat van kwade trouw geen sprake kan zijn omdat de rechtbank in rechtsoverweging 4.6 kwade trouw niet aanwezig achtte, is kennelijk gebaseerd op de stelling, die in Hoge Raad 28 oktober 2011, 09/04035, BN7194, BNB 2012/25 aan de orde is geweest en die inhoudt dat indien de rechtbank een naheffingsaanslag vernietigt, zulks meebrengt dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen omtrent de verschuldigdheid van de belasting en er geen plaats is voor een boete. Over die stelling oordeelde de Hoge Raad in evenvermeld arrest echter dat zij niet juist is, aangezien zij in haar algemeenheid niet kan worden aanvaard in geval aan de vernietiging van de naheffingsaanslag ten grondslag ligt een feitenvaststelling of waardering van de bewijsmiddelen door de rechtbank, die in hoger beroep geen stand houdt. Voor zover bovenstaand arrest al van toepassing is op een situatie als de onderhavige - waar het niet gaat om een beboeting maar om de vraag of belanghebbende te kwader trouw aangifte heeft gedaan (zodat navordering ook bij het ontbreken van een nieuw feit mogelijk is) - kan het arrest hem niet baten. Het Hof heeft immers het door partijen bijgebrachte bewijs anders gewaardeerd dan de rechtbank en op grond daarvan de rechtbank niet gevolgd. 4.2.9. Het voorgaande betekent dat belanghebbende met betrekking tot het in aftrek brengen van rentekosten (saldo) in verband met de eigen woning te kwader trouw is geweest. Dit leidt tot de conclusie dat de inspecteur ook zonder een nieuw feit kon navorderen.

Wattel in Den Boer, Koopman, Wattel, Algemeen belastingrecht, blz. 594. Opzet omvat mede voorwaardelijke opzet. Onder voorwaardelijke opzet wordt in HR 9 november 1954, NJ 1955, nr. 55 (Cicero-arrest) verstaan dat de betrokkene ‘zich willens en wetens blootstelt aan de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans’ dat – kort gezegd – het strafbare feit zich zal voordoen, waarbij in dit geval in plaats van het strafbare feit gelezen moet worden, wat betreft de kwade trouw: het verstrekken van onjuiste informatie of het onthouden van juiste informatie, en wat betreft de boete bij navordering: het beboetbare feit. Uit deze formulering volgt reeds dat de enkele aanvaarding (vergelijk HR 2 oktober 1991, nr. 27 566, BNB 1991/323) of de enkele wetenschap (vergelijk HR 29 februari 2008, nr. 43 274, BNB 2008/156, V-N 2008/21.10V-N 2008/21.10) van de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans niet voldoende is voor voorwaardelijk opzet”. Kortom: het willens en wetens aanvaarden van een aanmerkelijke kans impliceert dat de belastingplichtige zich ervan bewust moet zijn dat zijn handelen of nalaten tot gevolg kan hebben dat te weinig belasting wordt geheven of niet binnen de termijn wordt betaald. Bovendien moet de belastingplichtige de aanmerkelijke kans bewust hebben aanvaard. Dat de uitkering inkomen vormt en als zodanig had moeten worden aangegeven, staat niet ter discussie. In zoverre is het juist dat de toenmalige adviseur door de aangifte in te dienen zonder nadere informatie en bescheiden op te vragen en zonder zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, objectief en in feite de aanmerkelijke kans in het leven heeft geroepen dat te weinig belasting van belanghebbende zou worden geheven. 4.8 Castelijn schrijft in zijn noot bij voornoemd arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2013: Indien het op de weg ligt van de adviseur of de belastingplichtige om zich in een fiscaal vraagstuk te verdiepen en hij deze verdieping desondanks nalaat, houdt dit nalaten (nog) niet automatisch in dat daarmee bewust de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven, is aanvaard. Daarom kan in casu niet worden gezegd dat sprake is van kwade trouw bij de adviseur of belastingplichtige. Dit oordeel van de Hoge Raad past in de lijn van HR 30 september 2011, nr. 10/01297, NTFR 2011/2323, waarin is beslist dat de omstandigheid dat de belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, niet met zich brengt dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Zoals A-G IJzerman in zijn buitengewoon lezenswaardige conclusie bij dit arrest samenvat, is voor de kwade trouw, en dus voor voorwaardelijk opzet, vereist dat de belastingplichtige of diens adviseur op het moment van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist of onvolledig is, en deze aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard. Redeneringen die in de praktijk worden gehanteerd om (voorwaardelijk) opzet te onderbouwen zoals redelijkerwijs moeten beseffen, kunnen weten, nalaten advies in te winnen enz., zijn dus onvoldoende. Van de inspecteur op wiens weg het ligt het (voorwaardelijk) opzet van de belastingplichtige (of diens adviseur) aannemelijk te maken, mag dan ook concreet bewijs worden verlangd waaruit blijkt dat de belastingplichtige wist dat de aanmerkelijke kans bestond dat zijn aangifte onjuist of onvolledig was en hij die kans bewust heeft aanvaard. Dat zal niet altijd gemakkelijk zijn 4.9 In het arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 2011 was aan de orde de vraag of in het geval een rechtbank een naheffingsaanslag vernietigt, dit meebrengt dat een pleitbaar standpunt is ingenomen omtrent de verschuldigdheid van de nageheven belasting en dat er daarom geen plaats is voor een boete. De Hoge Raad oordeelde dat deze opvatting in haar algemeenheid niet kan worden aanvaard indien de vernietiging van de naheffingsaanslag is gebaseerd op een vaststelling van de feiten of waardering van de bewijsmiddelen door de rechtbank die in hoger beroep geen stand houdt: Het middelonderdeel gaat uit van de opvatting dat indien een rechtbank een naheffingsaanslag vernietigt, zulks meebrengt dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen omtrent de verschuldigdheid van de belasting en er geen plaats is voor een boete. Deze opvatting is niet juist, aangezien zij in haar algemeenheid niet kan worden aanvaard indien aan de vernietiging van de naheffingsaanslag ten grondslag ligt een feitenvaststelling of waardering van de bewijsmiddelen door de rechtbank, die in hoger beroep geen stand houdt. 4.10 In de uitspraak van Hof Amsterdam van 3 maart 2011 speelde in relatie tot de kwade trouw dat de belastingplichtige bij zijn aangifte een bijlage had gevoegd: 6.1. Niet in geschil is dat een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR ontbreekt. De navordering is enkel gegrond op de stelling van de inspecteur dat belanghebbende te kwader trouw is. 6.2. Van kwade trouw is sprake indien een belastingplichtige ten aanzien van het feit dat aanleiding is tot navordering, de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Onder opzet wordt daarbij mede begrepen voorwaardelijke opzet (Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35263, BNB 2000/299). Indien belanghebbende door de Inspecteur de juiste inlichtingen te onthouden zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat zijn box 3 vermogen tot een te laag bedrag in de primitieve aanslag zou worden begrepen, is hij te kwader trouw in de zin van art. 16, eerste lid, AWR. Uit het arrest Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43274, LJN BC5346, BNB 2008/156, volgt dat voor het aannemen van voorwaardelijke opzet niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, doch ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). 6.3. Ter staving van zijn stelling dat sprake is van voorwaardelijke opzet voert de inspecteur drie argumenten aan. In de eerste plaats stelt de inspecteur dat belanghebbende financieel is onderlegd en goed in staat is de waarde van zijn bezittingen te bepalen en daarvan aangifte te doen. In de tweede plaats is de inspecteur van mening dat belanghebbende, doordat hij de vragen 19a tot en met 19j, 20 en 21 van het aangiftebiljet niet heeft ingevuld en in strijd met de toelichting bijlagen heeft meegestuurd, zich niet heeft gehouden aan de verplichting neergelegd in artikel 8 van de AWR, dat het aangiftebiljet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moet worden ingevuld. In de derde plaats wijst de inspecteur op het aangiftegedrag van belanghebbende over latere jaren. De aangiftebiljetten voor de jaren 2002 tot en met 2005 heeft belanghebbende op dezelfde wijze ingevuld als het aangiftebiljet voor 2001. 6.4. De door de inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden, op zichzelf maar ook in samenhang beschouwd, rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof niet de gevolgtrekking dat sprake is van kwade trouw, reeds omdat in de aangifte bij vraag 19k een bedrag van € 1 235 935 is vermeld en de voor de juiste vaststelling van de aangifte benodigde specificatie van dit bedrag was opgenomen in de bijlage bij de aangifte.

Zo deze wijze van aangifte doen gelijkgesteld zou moeten worden met het niet of onjuist inlichten van de inspecteur kan evenmin van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR worden gesproken, nu uit de door de inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden niet volgt dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat door zijn wijze van aangeven te weinig belasting zou worden geheven. 4.11 De redactie van V-N schrijft in een noot bij voornoemde uitspraak van Hof Amsterdam van 3 maart 2011: Van kwade trouw in de zin van art. 16 AWR is sprake als de belastingplichtige ten aanzien van het feit dat aanleiding is tot navordering de inspecteur opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen verstrekt. ‘Opzet’ omvat ‘voorwaardelijke opzet’. ‘Voorwaardelijke opzet’ houdt, als het gaat om navordering van inkomstenbelasting, in dat de belastingplichtige zich willens en wetens blootstelt aan de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen, oftewel: de aanmerkelijke, kans dat een inkomensbestanddeel niet of tot een te laag bedrag in de primitieve aanslag zal worden begrepen en die kans op de koop toe heeft genomen. In het onderhavige geval heeft de belastingplichtige in een bijlage een toelichting gegeven over de samenstelling van zijn vermogen en de wijze waarop het gemiddelde van de bezittingen is berekend. Zowel rechtbank als hof komen, volgens ons terecht, tot het oordeel dat in de onderhavige situatie geen sprake is van kwade trouw. Een van de argumenten die de inspecteur aanvoert, is dat de belanghebbende bepaalde vragen op het aangiftebiljet niet heeft ingevuld en - in strijd met de toelichting op het aangiftebiljet - bijlagen heeft meegestuurd. Daarmee, aldus de inspecteur, heeft belanghebbende zich niet gehouden aan de verplichting om duidelijk, stellig en zonder voorbehoud aangifte te doen. De rechtbank en het hof maken korte metten met deze merkwaardige interpretatie van de aangifteplicht. Wij zijn het daar van harte mee eens. 4.12 Meijer geeft het volgende commentaar bij voornoemde uitspraak van Hof Amsterdam van 3 maart 2011: De belanghebbende in deze zaak heeft een aangifte gedaan waarin enkele doorhalingen zijn opgenomen. De inspecteur legt, zonder onderzoek, een aanslag op. Achteraf bleek dat niet verstandig te zijn. In de aanslag ontbrak het inkomen box 3. Het verschil vordert de inspecteur na op grond van kwade trouw. Van kwade trouw, in de zin van art. 16 AWR, is sprake indien een belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vgl. HR 20 december 2002, nr. 37.722, NTFR 2003/45, met commentaar van Van Suilen). Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Daarvan is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, NTFR 2010/2830, met commentaar van P.G.M. Jansen). Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet geslaagd is in de op hem rustende bewijslast. De aangevoerde argumenten van de inspecteur zijn daarvoor onvoldoende. Belanghebbende had in zijn aangifte op een onjuiste plek het vermogen vermeld. Ook had belanghebbende tegen de regels in, bijlagen bij de aangifte gevoegd waarin het vermogen werd gespecificeerd. Bij een dergelijke handelwijze kan, naar mijn mening terecht, niet gezegd worden dat belanghebbende opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Uit de vastgestelde feiten zou eerder de conclusie kunnen worden getrokken dat belanghebbende juist de intentie had de juiste inlichtingen te verstrekken. De inspecteur verweet belanghebbende ook dat hij zijn aangifte onjuist had ingevuld en dat hij, in strijd met de toelichting op de aangifte, bijlagen had meegestuurd. Volgens de inspecteur handelde belanghebbende daarmee in strijd met art. 8 AWR. Hoe dit argument zou kunnen bijdragen aan het bewijs voor kwade trouw is mij onduidelijk. Uit het argument kan hoogstens worden afgeleid dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft ingediend (HR 27 maart 1996, nr. 31.083). 4.13 In het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013 speelde in relatie tot kwade trouw bij het doen van aangifte de vraag of sprake was van een pleitbaar standpunt: Het middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat (ten dele) sprake is van een pleitbaar standpunt. Dit oordeel verdraagt zich volgens het middel niet met de oordelen dat belanghebbende bij het doen van aangifte te kwader trouw heeft gehandeld en dat sprake is van opzet. Het middel slaagt. In ’s Hofs oordelen met betrekking tot de aanwezigheid van opzet ligt besloten dat belanghebbende willens en wetens geen melding heeft gemaakt van de optierechten in zijn aangiften voor elk van de hiervoor in 3.1.1 genoemde jaren waarin optierechten aan hem zijn toegekend, onvoorwaardelijk uitoefenbaar zijn geworden of door hem zijn uitgeoefend en dat zijn opzet was gericht op het ontgaan van de ter zake van die optierechten verschuldigde belasting. In zoverre worden ’s Hofs oordelen in cassatie niet bestreden. Het standpunt dat de verkrijging van de optierechten in geen van de jaren tot het inkomen behoorde is niet verdedigbaar. Daarvan uitgaande is hier geen sprake – ook niet ten dele – van een standpunt dat zodanig verdedigbaar is, dat het innemen daarvan in de weg staat aan het opleggen van een vergrijpboete (vgl. HR 7 september 1988, nr. 24 884, BNB 1988/319BNB 1988/319). Literatuur 4.14 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel wordt aandacht besteed aan het begrip ‘pleitbaar standpunt’ in relatie tot de vraag of een belastingplichtige te kwader trouw is in de zin van artikel 16 AWR: In de rechtspraak aangaande de vraag of een belastingplichtige te kwader trouw is in de zin van art. 16 lid 1 AWR, komt zo nu en dan ook de pleitbaarheid van diens standpunt, al dan niet expliciet, aan de orde. Het is de vraag of hierbij ook de objectivering van dit begrip die in de boetesfeer geldt, moet worden doorgetrokken. Verdedigbaar (pleitbaar ook) achten wij dat het begrip kwade trouw een subjectieve benadering vereist. Zie ook aant. 10.5.13 omtrent de betekenis van het kennisniveau van de belastingplichtige. In het kader van de vraag of de belastingplichtige opzettelijk de juiste informatie heeft verzwegen, komt de vraag aan de orde of een belastingplichtige die weet dat de inspecteur een bepaalde bate in de heffing zal willen betrekken, over die bate mag zwijgen als het standpunt dat die bate onbelast moet blijven pleitbaar is. Uit Rb. Arnhem, 16 februari 2007, nr. AWB 06/281, V-N 2007/32.11, kan worden opgemaakt dat deze rechtbank die vraag ontkennend beantwoordt. Hof Arnhem daarentegen 17 april 2012, nr. 11/00738, LJN BW4245, V-N 2012/35.8, lijkt de vraag of het ingenomen standpunt pleitbaar is, van geen belang te achten, zolang het maar ‘oprecht’ voor juist werd gehouden, hetgeen past bij een subjectieve benadering. 4.15 In hetzelfde boekwerk wordt aandacht besteed aan het begrip ‘pleitbaar standpunt’ in relatie tot de bestuurlijke boete ex artikel 67d AWR. Voor artikel 67e AWR is een gelijkluidende tekst opgenomen: De bestuurlijke boete van artikel 67d van de AWR kan niet worden belopen indien de belanghebbende een standpunt inneemt dat weliswaar fout was (en leidde tot het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte), maar wel pleitbaar. In par. 4BBBB (geldende tekst per 1 januari 2014) is neergelegd dat het opleggen van een verzuimboete achterwege blijft als het verzuim gebaseerd is op een pleitbaar standpunt. Deze bepaling geldt met ingang van 1 januari 2009; in de voorganger, het BBBB 1998, was deze regeling opgenomen vanaf 31 maart 2007.

Voorheen had de Staatssecretaris van Financiën een en ander vastgelegd in het per laatstgenoemde datum ingetrokken Besluit van 9 november 2000, V-N 2000/52.9. Naar het oordeel van de Hoge Raad gaat het dan om een standpunt waarvoor zodanige argumenten zijn aan te voeren dat het standpunt naar objectieve maatstaven pleitbaar is (zie HR 22 april 1998, BNB 1998/201). De rechter onderzoekt derhalve of er argumenten zijn die het standpunt pleitbaar maken. Of belanghebbende die argumenten feitelijk voor ogen had dan wel later aanvoerde, is daarbij niet van belang (zie HR 12 september 2003, BNB 2004/75); de complexiteit van de regeling is daarbij van groot belang. Indien het standpunt pleitbaar is, maar de belanghebbende zelf niet meende toelaatbaar te handelen, kan deze zich daarop niet beroepen. Niet alleen onjuiste juridische standpunten kunnen pleitbaar zijn, maar ook onjuiste feitelijke standpunten (zie HR 7 september 1988, BNB 1988/319). 5Het doen van aangifte Regelgeving 5 5.1 Artikel 8, lid 1, AWR luidt: Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden aangifte te doen door: a. de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden, alsmede b. de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan, op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te leveren of toe te zenden. 5.2 Artikel 20, lid 1 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 luidt voor het jaar 2004: Aangifte wordt gedaan door: a. het inleveren of toezenden van het uitgereikte aangiftebiljet met de daarbij gevraagde bescheiden. (…) en voor het jaar 2005: Aangifte wordt gedaan door het op de in de aangiftebrief, bedoeld in artikel 4a, aangegeven wijze, inleveren of toezenden van de gevraagde gegevens of bescheiden. 5.3 Het model van onder andere de aangifte IB/PVV 2004 is vastgesteld bij besluit van de Staatssecretaris van 5 november 2004, CPP 2004/2142M, Stcrt 2004. In de toelichting op dat besluit staat onder andere het volgende vermeld: In geval de inspecteur de (vermoedelijk) belastingplichtige of inhoudingsplichtige uitnodigt tot het doen van aangifte dan wel een gestructureerde aanlevering van gegevens of informatie voorschrijft, maakt hij gebruik van het ter zake in de bijlage opgenomen toepasselijke model. Aan de aangifte mogen geen andere specificaties en of toelichtingen en bijlagen worden toegevoegd dan in het model worden gevraagd. Belastingplichtige kan een niet in het model gevraagde schriftelijke toelichting op de aangifte afzonderlijk toezenden aan de inspecteur onder wie hij ressorteert. Dit geldt ook voor die communicatie waarvoor vooralsnog geen model is voorgeschreven zoals bezwaarschriften. De Belastingdienst verwerkt een groot deel van de aangiften en formulieren geautomatiseerd via centrale invoer. In dit geautomatiseerde proces worden slechts aangiften en formulieren verwerkt die fysiek geheel overeenkomen met de modellen die door de Belastingdienst zijn vastgesteld. Om die reden is reeds per 1 januari 2002 de tegemoetkoming ten aanzien van door anderen dan de Belastingdienst vervaardigde aangiftebiljetten inkomstenbelasting vervallen. Ook het gebruik van hechtmiddelen als nietjes en paperclips dient achterwege te blijven. Jurisprudentie 5.4 In de uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch van 18 december 2009 speelde de instructie van de Belastingdienst geen bijlagen bij de aangiften mee te sturen in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel (bewuste standpuntbepaling): 4.7 Het Hof overweegt dat voor een beroep op het vertrouwensbeginsel in de onderhavige situatie is vereist dat, afgezien van het volgen van de aangiften gedurende een aantal jaren, belanghebbende anderszins de indruk heeft kunnen krijgen van een weloverwogen standpuntbepaling van de Inspecteur. Voor de beantwoording van de vraag of aan dit vereiste is voldaan, acht het Hof van belang dat de door de Belastingdienst verstrekte toelichtingen bij de aangiftebiljetten zoals vermeld in 2.9 en 2.10 een duidelijke instructie bevatten geen bijlagen bij de aangiften mee te sturen omdat de Belastingdienst de aangifte geautomatiseerd verwerkt. Het Hof is van oordeel dat deze instructie niet anders begrepen kan worden dan dat de Belastingdienst bij het verwerken van de aangifte alsmede bij het vervolgens vaststellen van de aanslag geen acht slaat op bijlagen die eventueel toch met de papieren aangifte zijn meegestuurd. Het Hof gaat er daarbij van uit dat belastingplichtigen die aangifte doen, kennis nemen dan wel behoren kennis te nemen van de toelichting bij het aangiftebiljet. In het onderhavige geval is dit feitelijk ook het geval. Ter zitting bleek desgevraagd dat de heer B, die ten behoeve van zijn moeder mevrouw X c.q. belanghebbenden de aangifte inkomstenbelasting/premieheffing voor de jaren 2001 tot en met 2003 heeft ingevuld en ingediend, met deze omstandigheid bekend was. Het Hof merkt op dat deze kennis aan belanghebbenden moet worden toegerekend. 4.8. Gelet op het in 4.7 overwogene komt het Hof tot de slotsom dat door de instructie in de aangiftebiljetten over de jaren 2001 en 2002 geen bijlagen mee te zenden omdat deze niet verwerkt konden worden alsmede het enkele feit dat de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2001 en 2002 van mevrouw X zijn gevolgd, bij belanghebbenden niet de indruk hebben kunnen wekken dat de vaststelling van de aanslag in overeenstemming met de aangifte van het betreffende jaar, berustte op een weloverwogen standpuntbepaling van de Inspecteur. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel. Literatuur 5.5 Feteris schrijft: Een behoorlijke taakvervulling door de inspecteur brengt met zich mee dat hij kennis neemt van de gegevens ten aanzien van de belastingplichtige waarover hij de beschikking heeft. Daaronder vallen in ieder geval gegevens die in het dossier over de belastingplichtige aanwezig zijn bij het onderdeel van de belastingdienst dat de zaak behandelt, zoals de aangiften en aanslagen over vorige jaren, en renseignementen en accountantsrapporten van de Belastingdienst. Voor aangiften over volgende jaren geldt dit in het algemeen niet, omdat deze volgens de HR niet direct van belang zijn voor het vaststellen van de aanslag over een eerder jaar. In de praktijk zal de inspecteur zelden het gehele dossier raadplegen voordat hij een aanslag regelt, maar dat blijft dan voor zijn risico. (…) Een praktisch probleem zou kunnen ontstaan bij elektronische aangiften, die de laatste jaren steeds meer worden toegepast, en bij ondernemers in een groot aantal gevallen zelfs verplicht zijn. De daarvoor gebruikte formulieren zijn gericht op massale verwerking volgens standaardmethodes. Zij voorzien daarom niet in het toevoegen van bijlagen, en bieden slechts beperkte ruimte voor het geven van toelichtingen. Om vergelijkbare redenen verzoekt de Belastingdienst ook bij veel soorten papieren aangiften om geen bijlagen bij te voegen. Een ambtenaar van de belastingdienst zei hierover ‘We blijven het de mensen vertellen: stuur geen bijlagen mee (…) maar het is ze moeilijk af te leren’. Het is overigens nog maar de vraag of de inspecteur dat bij papieren aangiften mag verbieden. Maar als de belastingplichtige minder mogelijkheden heeft om posten in zijn aangifte toe te lichten, zou er voor de inspecteur eerder sprake kunnen zijn van een nieuw feit.