ECLI:NL:PHR:2013:768

HR nr. 12/03772 Hof nr. 11/01012 Rb nr. AWB 11/442 Stichting [X] Derde Kamer A tegen Omzetbelasting 1 oktober 2009 - 31 december 2009 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Belanghebbende verzorgt sinds jaar en dag de administratie voor diverse scholen. Tot 2009 kon dat met toepassing van de zogenoemde koepelvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Een wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit) per 1 januari 2009 maakte toepassing van deze vrijstelling vanaf die datum onmogelijk. In verband daarmee heeft belanghebbende de vorm waarin zij haar activiteiten gegoten had vanaf 1 januari 2009 gewijzigd. 1.2 Vanaf 1 januari 2009 belast zij – kort gezegd – een deel van de door haar begrote kosten zonder winstopslag door aan de bij haar aangesloten scholen. Dat geschiedt op basis van een verdeelsleutel die is neergelegd in een daartoe opgestelde concept kostenverdelingsovereenkomst. Die overeenkomst is door geen van de partijen ondertekend, maar wat betreft de kostenverdeling is in 2009 wel daarnaar geleefd. De scholen kunnen, net als voordien, gebruik maken van diverse pakketten die belanghebbende aanbiedt (financiële administratie, salarisadministratie, of combinaties). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bedragen die zij aan de scholen berekent de omslag vormen van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, en dat zij daarom ter zake geen omzetbelasting is verschuldigd. 1.3 Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) denken daar anders over en oordelen dat geen sprake is van kosten voor gemene rekening, maar van door belanghebbende verrichte diensten, waartegenover de (belaste) vergoedingen door de deelnemende scholen staan voor dienstverlening van belanghebbende, althans dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat sprake is van kosten voor gemene rekening. 1.4 In cassatie betwist belanghebbende met vier middelen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van kosten voor gemene rekening. In haar vijfde cassatiemiddel betoogt zij dat zo geen sprake is van kosten voor gemene rekening, haar dienstverlening als nauw met onderwijs samenhangende dienstverlening onder de (onderwijs)vrijstelling valt. 1.5 Op grond van de rechtspraak blijft de omslag van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten buiten de heffing van omzetbelasting. Van kosten voor gemene rekening in de hier bedoelde zin is, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 23 april 1997, nr. 32166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154, BNB 1997/301 m.nt. Simons, sprake indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers wordt omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. 1.6 Ik kom tot de slotsom dat in de onderhavige situatie weliswaar is voldaan aan een aantal voorwaarden om de doorbelasting van kosten als voor gemene rekening te kunnen aanmerken, maar dat niet alle voorwaarden voor een omzetbelastingloze doorberekening vervuld, althans bewezen vervuld zijn. Dat brengt met zich dat geen sprake is van de omslag van voor gemene rekening gemaakte kosten. 1.7 De conclusie is dat de bedragen die belanghebbende aan de deelnemende scholen berekent, de vergoeding vormen voor door haar verrichte belaste prestaties. Dat betekent dat de eerste vier middelen falen. 1.8 Ook het vijfde middel faalt. Het Hof heeft zijn oordeel dat geen sprake is van nauw met onderwijs samenhangende prestaties niet onvoldoende gemotiveerd. 1.9 De uitkomst is dat het beroep in cassatie faalt.

2.1 Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet, verricht prestaties op het gebied van onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel o, van de Wet en verzorgt voorts van diverse scholen de administratie. Zij stelt zich blijkens artikel 2 van haar statuten ten doel: “1. (…) om ten behoeve van scholen en andere onderwijsinstellingen: - werkzaamheden te verrichten ter verzekering van de goede gang van het onderwijs; - een centrale dienst in stand te houden teneinde de taken uit te oefenen als bedoeld in de Wet op het Primair Onderwijs (WPO). (…)” 2.2 Binnen dit kader verzorgt belanghebbende de administraties van verschillende scholen. De werkzaamheden worden verricht door personeel van belanghebbende in een door belanghebbende daartoe gehuurd pand, dat speciaal daarvoor is ingericht. 2.3 Tot de stukken van het geding behoort een (ongedateerde) ‘Beschrijving werkzaamheden Centrale Dienst [X]’. Hierin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: “De werkzaamheden die de Centrale Dienst [X] verricht zijn: 1. Salarisadministratie 2. Personeelsadministratie 3. Financiële administratie” 2.4 Ter uitvoering van de onder punt 2.3 bedoelde werkzaamheden sloot belanghebbende vóór 1 januari 2009 met scholen (hierna: deelnemende scholen) een zogenoemde ‘Dienstverleningsovereenkomst’. Hierin werd vastgelegd welk(e) dienstenpakket(ten) de desbetreffende school afnam. Tot de stukken van het geding behoort een voorbeeld van zo’n overeenkomst, te weten een Dienstverleningsovereenkomst van november 2006, gesloten tussen belanghebbende (in de overeenkomst aangeduid als ‘[X]’) en de Stichting [B] (in de overeenkomst aangeduid als ‘het bestuur’). In deze Dienstverleningsovereenkomst is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: “Artikel 1 Algemeen Het bestuur en [X] komen overeen dat [X] met ingang van 1 januari 2007 voor de onder het bestuur ressorterende scholen en/of instellingen werkzaamheden en diensten verricht zoals genoemd in onderdeel:  ‘pakket 1: salarisadministratie (basispakket) voor het voortgezet onderwijs;  ‘pakket 2: personeels- en salarisadministratie, aanvulling op het basispakket’ voor het primair onderwijs van de bijlagen bij dit contract. De bijlagen maken onderdeel uit van deze overeenkomst. De gemaakte prijsafspraken zijn vastgelegd in het bijgevoegde pakket overzicht 2007. (…). Artikel 6 Kosten A Het bestuur betaalt per kalenderjaar een bijdrage aan [X]. Deze bijdrage wordt jaarlijks vastgesteld door middel van een begroting, die in het bestuur van [X] wordt goedgekeurd. B (…).” 2.5 Bij brief van 17 december 2008 zond belanghebbende de deelnemende scholen een brief met – voor zover van belang – de volgende inhoud (vette druk en onderstreping origineel): “(…) Gewijzigde fiscale wetgeving noopt ons onze wijze van doorberekenen van de op ons rustende salaris-, personeels- en alle overige kosten te herzien. De verandering houdt kort gezegd in dat de bijdrageregeling gebaseerd zal zijn op een percentage van de totale kosten. Deze percentages zullen worden afgeleid vanuit het aantal boekingsregels en subdienstverhoudingen. Het percentage geldt in ieder geval voor het gehele jaar 2009. Zonder deze wijziging is (…) [belanghebbende] verplicht BTW te berekenen over haar diensten. Dit zou voor u een prijsverhoging betekenen, echter door samen de totale kosten van (…) [belanghebbende] te delen (elk volgens een vast percentage) kan deze BTW-druk worden voorkomen. Om met de belastingdienst hierover een goede inhoudelijke discussie te voeren vragen wij uw instemming met deze wijze van doorberekenen en het aldus samen delen van de kosten. Met uw goedkeuring (…) kunnen wij de inspecteur van de belastingdienst er van overtuigen dat wij allen evenals nu op basis van de boekingsregels en subdienstverhoudingen, de kosten gezamenlijk dragen. De noodzakelijke overeenkomst die moet worden opgesteld willen wij juist in overleg met de belastingdienst nog afstemmen om discussie en onzekerheid achteraf te voorkomen. In de loop van 2009 zal deze overeenkomst dan door alle partijen getekend worden met als ingangsdatum 1 januari 2009. (…) Graag vernemen wij uw instemming door middel van het retourneren en ondertekenen van dit schrijven. (…).” Alle deelnemende scholen hebben deze brief ondertekend. 2.6 Een concept van de overeenkomst, bedoeld in de in punt 2.5 geciteerde brief, tussen belanghebbende en 38 deelnemende scholen, getiteld ‘kostenverdelingsovereenkomst’ behoort tot de gedingstukken. 2.6.1 In het concept nemen belanghebbende en de 38 deelnemende scholen allereerst in aanmerking: “● Dat partijen sinds 1979 hun krachten op het vlak van directie-, werkgevers- en bestuursbelangen hebben gebundeld in (…) [belanghebbende], (mede) met het oog om vanuit een samenwerkingsverband de jaarlijkse verantwoording op te stellen, hierna te noemen: ‘de werkzaamheden’, ● Dat partijen vanaf 1 januari 2009 voor de werkzaamheden 2009 gezamenlijk gebruik wensen te maken van de bij (…) [belanghebbende] in dienst zijnde werknemers; ● Dat partijen uit praktische of efficiencyoverwegingen er de voorkeur aan geven dat de bestaande arbeidsovereenkomst tussen werknemers en (…) [belanghebbende] wordt gehandhaafd, maar partijen gezien de aard en omstandigheden van de werkzaamheden ten behoeve van partijen en de onderlinge relatie, middels de eveneens voor gezamenlijke rekening komende directie leiding geven aan en toezicht hebben op werknemers; ● Dat alle aan de werkzaamheden te relateren (personeels)kosten (hierna te noemen de kosten) vanaf genoemde datum voor rekening en risico komen van alle partijen volgens een tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel; ● Dat de personeelskosten niet alleen betrekking hebben op de variabele loonkosten van werknemers, maar mede zien op de kosten van de werkplek, de constante kosten en alle andere personeelsgebonden kosten, waaronder mede begrepen alle kosten die voortvloeien uit de risico’s die (…) [belanghebbende] ter zake van de werknemers loopt zoals ingeval van ziekte, arbeidsongeschiktheid, ontslag en afvloeiing; ● Dat (…) [belanghebbende] in eerste instantie de kosten betaald, waarna op basis van een door (…) [belanghebbende] aangehouden en gespecificeerde administratie afrekening plaatsvindt tussen partijen voor het werkelijk bedrag van de kosten conform de genoemde, tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel;” 2.6.2 Vervolgens wordt in het concept overeengekomen: “(…) 2. Partijen komen overeen dat alle kosten gerelateerd aan de werkzaamheden en het dienstverband van werknemers voor rekening en risico komen van alle partijen volgens een tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel. 3. Niettegenstaande het feit dat deze overeenkomst mede betrekking heeft op de bestaande arbeidsovereenkomst tussen (…) [belanghebbende] en werknemers, heeft zij slechts werking ten aanzien van de kosten die toegerekend kunnen worden aan de periode vanaf de eerste dag na ingangsdatum van deze overeenkomst. (…) 5. De onder 2 genoemde verdeelsleutel wordt als volgt vastgesteld (…) 6. Alle kosten worden in eerste instantie betaald door (…) [belanghebbende]. Na afsluiting van de laatste werkzaamheden met betrekking tot de werkzaamheden 2009 door (…) [belanghebbende], vindt tussen partijen een afrekening plaats van de werkelijke kosten op basis van de overeengekomen verdeelsleutel. 7. (…) [belanghebbende] stelt in overleg met alle andere partijen jaarlijks een begroting op van de werkelijke kosten.

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt vijf cassatiemiddelen voor. 4.1.1 In de middelen I tot en met IV betoogt belanghebbende dat het recht is geschonden, met name het bepaalde in artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, doordat het Hof – samengevat – heeft geoordeeld dat de door belanghebbende van de deelnemende scholen ontvangen bedragen niet de (onbelastbare) bijdrage vormen van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten. Ter toelichting op deze middelen – die ik vanwege hun samenhang tezamen in aanmerking neem – betoogt belanghebbende met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1997, nr. 32166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154, BNB 1997/301 m.nt. Simons (verder: HR BNB 1997/301), dat het Hof aan de toepasbaarheid van het leerstuk van kosten voor gemene rekening ten onrechte de voorwaarden verbindt, dat de betreffende kosten van meet af aan rechtstreeks voor gemene rekening zijn gemaakt , dat de betrokken partijen als het ware individueel de materiële afnemer van de prestaties met alle risico’s van dien moeten zijn, en dat ‘op papier’ is overeengekomen dat de kosten, inclusief de risico’s, allen aangaan. Voorts acht belanghebbende getuigen van een onjuiste rechtsopvatting ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van kosten voor gemene rekening vanwege de berekeningsmethodiek van de bijdragen tezamen met de mogelijkheid om voor een specifiek pakket aan werkzaamheden te kunnen kiezen. 4.1.2 In middel V betoogt belanghebbende dat het Hof vormen heeft verzuimd door niet te motiveren waarom het van oordeel is dat – ervan uitgaande dat belanghebbende diensten tegen vergoeding heeft verricht – het verzorgen van onderwijs en het voeren van een (school)administratie in een te ver verwijderd verband van elkaar staan om het voeren van de administratie als met onderwijs nauw samenhangende dienst aan te merken. 4.2 De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 5Vooraf: koepelvrijstelling 5.1 Naar blijkt uit de in punt 2.5 van deze conclusie geciteerde brief van belanghebbende van 17 december 2008 aan de deelnemende scholen, is de per 1 januari 2009 gevolgde werkwijze van belanghebbende ingegeven door wijzigingen in de regelgeving. Meer specifiek gaat het, neem ik aan, om de beperking van het toepassingsbereik van de zogenoemde koepelvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet, waarvan belanghebbende (naar ik begrijp, zie punt 5.6 hierna) tot 1 januari 2009 gebruik maakte. 5.2 Op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet zijn vrijgesteld: “bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen (…), die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;” 5.3 Deze vrijstelling, die in wandelgangen als ‘koepelvrijstelling’ bekend staat, is in Nederland in de Wet geïntroduceerd bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn, maar bestond – zo valt af te leiden uit de memorie van toelichting – in wezen al, maar dan op basis van beleidsregels (cursivering MvH): “(…) Deze vrijstelling heeft betrekking op verrichtingen, voortvloeiende uit de samenwerking van in de sociale sfeer werkzame instellingen zoals (…) instellingen van onderwijs. Deze samenwerkingsverbanden, bij voorbeeld op het gebied van bepaalde administraties, blijven reeds thans veelal buiten de heffing van omzetbelasting krachtens administratief voorschrift.” 5.4 In de wetsgeschiedenis wordt de ratio van de vrijstelling niet vermeld. Het lijkt er echter op - in de literatuur wordt dat althans gesuggereerd - dat de vrijstelling is bedoeld om te voorkomen dat ‘vrijgestelde’ instellingen vanwege de omzetbelastingdruk afzien van een efficiencyslag (die kan worden bereikt door bepaalde noodzakelijke handelingen gezamenlijk te laten verrichten). Ik citeer uit (de tweede druk van) Reugebrinks Omzetbelasting (1979), blz. 277 - 278: “Binnen deze sectoren komt het wel voor dat lichamen in het leven worden geroepen welke de administraties verzorgen voor de aangesloten instellingen. Zo is het bijv. denkbaar dat een aantal ziekenhuizen een stichting vormt, welke o.m. door middel van een computer de administraties bijhoudt. Deze stichting is alsdan niet alleen een zelfstandig rechtspersoon, zij is ook ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Dat zou evenwel betekenen dat de bedragen welke de stichting aan de aangesloten ziekenhuizen in rekening brengt aan omzetbelasting zijn onderworpen. Nu verrichten ziekenhuizen vrijgestelde prestaties, zodat zij weinig behoefte hebben aan een verhoging van de voorbelasting. Ten einde zulks te voorkomen is de onderwerpelijke vrijstelling in het leven geroepen.” 5.5 Blijkens de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet (zie punt 5.2) vallen alleen ‘aangewezen diensten’ onder de vrijstelling. Deze aanwijzing van diensten is te vinden in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit. Tot 1 januari 2008 waren op grond van het eerste lid van die bepaling aangewezen – en dus vrijgesteld: “(…) de diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van: (…) c. onderwijsinstellingen, voor zover de diensten bestaan in het verzorgen van de administratie;” 5.6 Naar ik uit de gedingstukken afleid, maakte belanghebbende van deze vrijstelling gebruik waar het de door haar jegens de deelnemende scholen verzorgde administraties betrof. 5.7 Aan de toepasbaarheid van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet op het verzorgen van de administratie van scholen kwam een einde bij het Besluit van 20 december 2007 tot wijziging van enige fiscale Uitvoeringsbesluiten, nr. DB2007/630, Stb. 2007, 573 (hierna: Wijzigingsbesluit). Bij het Wijzigingsbesluit werd met ingang van 1 januari 2009 onderdeel c geschrapt uit artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit. In de nota van toelichting wordt als reden voor het schrappen van artikel 9, lid 1, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit gegeven: “Nu onderwijsinstellingen het verzorgen van hun administratie inmiddels in ruime mate ook toevertrouwen aan commerciële bureaus, wordt aan de wettelijke voorwaarde van het niet verstoren van concurrentieverhoudingen niet langer voldaan en is er aanleiding de vrijstelling van artikel 9, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit (…) te laten vervallen.” 5.8 Daarmee viel het doek voor de toepasbaarheid van de koepelvrijstelling op de door belanghebbende aan de deelnemende scholen geboden administratievoering. 5.9 Het vervallen van de vrijstelling – en daarmee het belast worden van de dienstverlening – heeft voor de bij belanghebbende aangesloten scholen het vervelende gevolg dat de dienstverlening van belanghebbende duurder wordt: de scholen kunnen immers de omzetbelasting die belanghebbende als gevolg van het vervallen van de vrijstelling in rekening moet brengen, (grotendeels) niet in aftrek brengen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Zie tevens FED 1997/397 m.nt. Van der Paardt, en V-N 1997, blz. 1806. Zo stelt het Hof in punt 2.1 van zijn uitspraak in navolging van partijen vast. Het Hof vermeldt daarbij dat de onderwijsactiviteiten worden verricht onder de naam [A]. Dat verbaast mij enigszins omdat de Stichting [A] één van de deelnemers is aan het hierna te melden samenwerkingsverband tussen belanghebbende en 38 rechtspersonen (waaronder één of meer scholen ressorteren; zie punt 2.6). Blijkens het (overigens op 23 februari 2011 gedateerde) tot de stukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel is de Stichting [A] een van de bestuurders van belanghebbende. In punt 14 van de motivering van haar beroepschrift in cassatie schrijft belanghebbende: “Voor de relevante feiten verwijst ondergetekende naar de feiten zoals die door het Gerechtshof Amsterdam in onderdeel 2 van zijn bestreden uitspraak zijn weergegeven.” De staatssecretaris van Financiën valt klaarblijkelijk evenmin over deze feitenvaststelling. Bij de punten 2 en 3 zijn in de tekst van de beschrijving voetnoten geplaatst. Deze heb ik niet overgenomen. Namens belanghebbende ondertekend op 8 november 2006, namens de Stichting [B] op 15 november 2006. MvH: Ik ga er maar van uit dat tot deze ‘totale’ kosten niet de kosten behoren die belanghebbende ook zal maken voor haar onderwijsactiviteiten (zie punt 2.1). Zie punt 2.5.1, slot, van de uitspraak van het Hof. Veelal stichtingen en verenigingen waaronder één of meer scholen ressorteren. MvH: hier moet bedoeld zijn: ‘betaalt’. MvH: hier volgt een verdeelsleutel op basis waarvan aan belanghebbende 0,4% van de kosten wordt toegerekend en aan de andere 38 deelnemers percentages variërend van 0,1 tot 16,4. De inspecteur van de belastingdienst [P]. MvH: Hier moet ‘rechtstreeks’ bedoeld zijn. MvH: Ik neem aan dat het Hof hier bedoelt voor zover het gaat om de van de deelnemende scholen ontvangen bedragen van € 1.120.342. Het Hof heeft immers eerder in zijn uitspraak (punt 2.1) vastgesteld dat belanghebbende (ook) vrijgestelde onderwijsprestaties verricht. Tevens becommentarieerd opgenomen in FED 1997/397 m.nt. Van der Paardt, en V-N 1997, blz. 1806. Het bepaalde in artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet is gebaseerd op artikel 132, lid 1, aanhef en onder f, van de btw-richtlijn. In die bepaling geldt als voorwaarde voor vrijstelling dat ‘deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden’. Die voorwaarde lijkt mij strenger dan in het Nederlandse equivalent wordt gesteld. Wet van 28 december 1978, Stb. 1978, 677. Kamerstukken II 1977/78, 14 887 (Wijziging van de Wet op de omzetbelasting), nr. 3, blz. 24. Met ‘administratief voorschrift’ in het citaat wordt gedoeld op de resolutie van 24 september 1974, B74/19929. Zie artikel X, lid 1, van het Wijzigingsbesluit, in samenhang gelezen met artikel V, onderdeel B. Wijzigingsbesluit, blz. 9. Die zelf niet per se ondernemer hoeven te zijn. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan publiekrechtelijke lichamen. Dat wil zeggen vóór de inwerkingtreding van de (huidige) Wet. Zie TC 9 november 1953, nr. 7299 O, BNB 1954/49 m.nt. Tuk, en TC 14 mei 1957, nr. 8055 O, BNB 1957/263 m.nt. Tuk, met betrekking tot het Besluit op de Omzetbelasting 1940. TC 16 oktober 1962, nr. 9499 O, BNB 1963/75 m.nt. Tuk, en TC 20 november 1972, nr. 10621 O, BNB 1973/188 m.nt. Tuk, zijn gewezen onder de werking van de Wet op de Omzetbelasting 1954. J. Reugebrink, Omzetbelasting, FED, 1973, blz. 77. In dezelfde zin oordeelde Hof Amsterdam op 11 september 1990, nr. 4421/89, JOB 1991/12, over de doorberekening van kosten met betrekking tot een door een gemeente en een kerkgenootschap gezamenlijk gesticht en geëxploiteerd wijkcentrum. Tegen deze uitspraak werd – evenmin als tegen de hier geciteerde uitspraak van 30 december 1985 – cassatie ingesteld. Eveneens gepubliceerd in FED 1988/14 m.nt. Bijl, en in V-N 1987, blz. 2607. Maar legde prejudiciële vragen voor aan het Hof van Justitie (hierna: HvJ) over de uitlegging van de koepelvrijstelling. Die vragen hebben geresulteerd in het arrest van het HvJ van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, FED 1989/559 m.nt. Bijl. Tevens geannoteerd gepubliceerd in V-N 1992, blz. 3211. Zie ook FED 1988/739 m.nt. Keijsers, en V-N 1988, blz. 2536. MvH: Deze formulering lijkt mij niet helemaal zuiver: in omzetbelastingtechnische zin is bij doorberekening van voor gemene rekening gemaakte kosten immers geen sprake van een vergoeding. Zie ook V-N 2002/14.25. Zie tevens NTFR 2007, 1242 m.nt. Sanders, en V-N 2007/32.21. Geannoteerd gepubliceerd in NTFR 2010, 1981 m.nt. Sanders, en V-N 2010/41.12. Vide BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff, en NTFR 2000, 248 m.nt. Sanders. Zie ook BNB 2003/30 m.nt. Van Hilten, FED 2002/479 m.nt., NTFR 2002, 455 m.nt. Sanders, en V-N 2002/20.13. Eenzelfde lijn valt te onderkennen in de nationale jurisprudentie. Zie bijvoorbeeld HR 21 juni 1995, nr. 30485, BNB 1995/277 m.nt. Finkensieper, FED 1995/556 m.nt. Nieuwenhuizen, V-N 1995, blz. 2319, inzake een studentensociëteit die jegens haar leden presteerde en (tevergeefs) aanvoerde dat geen sprake was van belastbare prestaties, omdat binnen de ‘eigen kring’ werd gehandeld. Zie ook HR 11 oktober 1989, 25253, BNB 1990/34 m.nt. Ploeger, FED 1990/90 m.nt. Bijl, V-N 1989, blz. 3183, inzake een coöperatieve vereniging die tegen contributiebetaling jegens haar leden presteerde. Tevens geannoteerd gepubliceerd in NTFR 2001, 1419 m.nt. Van Dongen, en V-N 2001/55.8. Zie tevens FED 2009/76 m.nt. Van Norden, NTFR 2008, 2361 m.nt. Perié, en V-N 2008/59.24. Zie punten 6.5 en 6.8 van de uitspraak van het Hof. Voor de toepassing van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet mocht overigens ook al niet met een winstopslag worden doorberekend, zodat dit element voor belanghebbende niets nieuws was. Ik ga er – gezien punt 6.6 van de uitspraak van het Hof – van uit dat de 0,4% van de kosten die volgens de verdeelsleutel door belanghebbende worden gedragen, louter zien op het door haarzelf ‘afgenomen’ pakket (of pakketten) en niet haar ‘eigen’ administratie betreft. Zie in dit verband ook punt 6.9 van de hofuitspraak, geciteerd in punt 3.2.2 van deze conclusie. Ik merk daarbij nog op dat wat betreft de concept kostenverdelingsovereenkomst alleen feitelijk is vastgesteld dat conform het concept is gehandeld ten aanzien van de (procentuele) omslag van de kosten over de deelnemers. Omtrent andere aspecten van de concept kostenverdelingsovereenkomst is dat niet vastgesteld. Zie in dit verband ook voetnoot 5. Tevens gepubliceerd in NTFR 2007, 1087 m.nt. Sanders en V-N 2007/28.21.

Alle 38 partijen voldoen ieder voor zich aan (…) [belanghebbende] (…) ieder kwartaal bij wijze van voorschot op de afrekening een evenredig deel van haar vaste aandeel in de begrote kosten. (…) 8. (…) [belanghebbende] houdt een gespecificeerde administratie bij van alle ter zake de uitvoering van deze overeenkomst relevante gegevens. Daaronder is tevens begrepen (een kopie van) deze overeenkomst en de arbeidsovereenkomst tussen (…) [belanghebbende] en werknemers. (…) [belanghebbende] is gehouden alle partijen op eerste verzoek van een andere partij binnen redelijke termijn inzage te verlenen in deze dossiers dan wel een kopie van de dossiers aan de verzoekende partij ter hand te stellen. 9. Iedere beslissing die mogelijk gevolg heeft voor de omvang van de kosten en risico’s vindt uitsluitend met wederzijds en voorafgaand goedvinden plaats. Daaronder is tevens begrepen de aanpassing van de arbeidsovereenkomst. (…) 10. Partijen geven middels een daartoe door (…) [belanghebbende] aangestelde directie leiding aan en hebben toezicht op werknemers en hun werkzaamheden. (…).” 2.6.3 De (concept)samenwerkingsovereenkomst is nimmer door enige partij ondertekend. Wel hebben partijen met betrekking tot de overeengekomen verdeelsleutel met ingang van 1 januari 2009 dienovereenkomstig gehandeld. 2.7 Met ingang van 2009 ontvangen de deelnemende scholen jaarlijks in kader van de bijdrageregeling een gespecificeerd overzicht in verband met de berekening van de bijdrage. Blijkens deze overzichten is het aantal boekingsregels van een voorafgaand jaar en het aantal subdienstverhoudingen bepalend voor de berekening van de kostenverdeelsleutel. Blijkens deze overzichten kan de deelnemende school kiezen aan welk pakket wordt deelgenomen. Zo kan bijvoorbeeld worden gekozen voor het voeren van een salarisadministratie, dan wel voor de financiële administratie, dan wel voor een combinatie van pakketten. 2.8 Belanghebbende heeft over het vierde kwartaal van 2009 een bedrag van € 146.448 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Tegen de voldoening op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak het bezwaar afgewezen. 3Geding voor de Rechtbank en het Hof 3.1 De Rechtbank 3.1.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of de door belanghebbende voor haar werkzaamheden ontvangen bedragen de (belaste) vergoeding vormen voor door haar verleende diensten dan wel dat deze bedragen de verrekening vormen van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, in welk geval verschuldigdheid van omzetbelasting niet aan de orde is. 3.1.2 De Rechtbank oordeelde dat de door belanghebbende ontvangen bedragen de vergoeding vormen voor verleende diensten. Zij overwoog daartoe als volgt (waarbij zij belanghebbende aanduidt als ‘eiseres’): “4.1.  Eiseres doet een beroep op het leerstuk 'kosten voor gemene rekening'. Dit leerstuk is ontwikkeld in de jurisprudentie. (…) (…) 4.3. Als met succes een beroep kan worden gedaan op het leerstuk, dan is ter zake van de doorberekening van de kosten geen omzetbelasting verschuldigd. De rechtbank zal, op grond van de door de Hoge Raad geformuleerde (cumulatieve) voorwaarden, nagaan of in casu is voldaan aan alle voorwaarden voor toepassing van het leerstuk. 4.4. Vooropgesteld wordt dat het leerstuk 'kosten voor gemene rekening' ook toepassing kan vinden in situaties waarin sprake is van het delen van personeel door twee of meer ondernemers waarbij het personeel bij één van hen in dienst is. Van het delen van personeel in voorbedoelde zin is naar het oordeel van de rechtbank sprake in situaties waarin formeel gezien sprake is van één werkgever maar materieel van twee of meer. Materieel werkgeverschap komt niet alleen tot uitdrukking in het delen van financiële risico’s ingeval van ziekte, arbeidsongeschiktheid, ontslag en afvloeiing, maar ook in de feitelijke dagelijkse leiding, zoals het uitoefenen van gezag. Gesteld noch gebleken is dat de deelnemende scholen zich materieel gedragen als werkgever van de desbetreffende werknemers. Uit de stukken rijst veeleer het beeld dat de deelnemende scholen geen enkele (werkgever)bemoeienis (meer) hebben met het bij eiseres in dienst zijnde personeel. Onder die omstandigheden is geen sprake van het delen van personeel (en de daarmee samenhangende kosten) en kan niet met succes een beroep worden gedaan op het leerstuk 'kosten voor gemene rekening'. 4.5. Daar komt bij dat het delen van personeel waarvoor een beroep wordt gedaan op het leerstuk 'kosten voor gemene rekening' een verdeling van de te werken arbeidsuren impliceert. Als niet de arbeidsuren worden verdeeld maar in plaats daarvan door de afnemers te bepalen diensten(pakketten) en/of producten, zoals hier, dan is geen sprake 'kosten voor gemene rekening' maar van het verlenen van diensten waarvoor de volgens de verdeelsleutel berekende bedragen de vergoeding vormen. 4.6. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres niet met succes een beroep kan doen op het leerstuk 'kosten voor gemene rekening'. Dit brengt mee dat aan de beantwoording van de vraag of de door eiseres gehanteerde verdeelsleutel als een, in dit verband voldoende, vaste verdeelsleutel kan worden aangemerkt, niet wordt toegekomen. (…).” 3.1.3 Bij uitspraak van 21 november 2011, nr. AWB 11/442, ECLI:NL:RBHAA:2011:BW5016, NTFR 2012, 88 m.nt. Wolf, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 3.2 Het Hof 3.2.1 Belanghebbende heeft bij het Hof hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Voor het Hof was in geschil: “4.1.  (…) of de door belanghebbende van de deelnemende scholen ontvangen bedragen van in totaal € 1.120.342 moeten worden aangemerkt als vergoedingen voor door belanghebbende verrichte diensten, zoals de inspecteur stelt, dan wel als kosten voor gemene rekening, zoals belanghebbende stelt. 4.2. Zo het gelijk (…) aan de inspecteur is, is in geschil of de door belanghebbende verrichte diensten kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten eerste van de Wet omdat sprake is van nauw met onderwijs samenhangende diensten, (…).” 3.2.2 Het Hof kwam tot de conclusie dat de van de deelnemende scholen ontvangen bedragen moeten worden aangemerkt als de vergoeding voor verleende diensten. Het Hof overwoog daartoe: “6.3.  Het Hof stelt voorop dat als regel ervan mag worden uitgegaan dat betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen (vgl. HR 01-03-2002, nr. 36 020 en HvJ 29-07-2010, Astra Zeneca UK Ltd, nr. C-40/09). Belanghebbende stelt dat (…) sprake is van kosten voor gemene rekening. Nu sprake is van een uitzondering op de algemene regel ligt de bewijslast dienaangaande geheel op belanghebbende. (…) 6.5. Ter onderbouwing van haar standpunt (…) heeft belanghebbende aangevoerd dat de niet ondertekende conceptovereenkomst vermeldt dat alle kosten van de werkplek, de constante kosten en de andere personeelsgebonden kosten voor rekening en risico komen van alle 39 betrokken partijen, waaronder begrepen belanghebbende. De kosten worden, aldus is niet in geschil, doorbelast zonder winstopslag. Evenmin is in geschil dat wat betreft de verdeling van de kosten wordt gehandeld conform deze overeenkomst. 6.6. Vaststaat voorts dat de deelnemende partijen kunnen kiezen uit verschillende pakketten van door belanghebbende te verrichten werkzaamheden, (…).

Vanuit die optiek is niet onbegrijpelijk dat belanghebbende ‘een oplossing’ heeft gezocht. 5.10 Deze oplossing meent zij te hebben gevonden in het nationale leerstuk van de kosten voor gemene rekening. 6Kosten voor gemene rekening (middelen I tot en met IV) 6.1 Het leerstuk van kosten voor gemene rekening komt er kort gezegd op neer dat de omslag van kosten die door één ondernemer ten behoeve van verschillende (rechts)personen - waaronder ten behoeve van die ondernemer zelf - zijn gemaakt, niet de vergoeding vormt voor door die ene ondernemer jegens die (rechts)personen verrichte prestaties, maar de verdeling vormen van kosten die voor gezamenlijke rekening zijn gemaakt. Die kostenomslag kan dan buiten de heffing van omzetbelasting blijven. 6.2 Het leerstuk is in de Nederlandse jurisprudentie ontwikkeld onder de werking van het cumulatieve cascadestelsel, vanuit de gedachte dat optreden ‘in eigen kring’ niet in het ‘maatschappelijk verkeer’ plaatsvindt en daarom niet tot heffing van omzetbelasting zou mogen leiden. Reugebrink sprak het vermoeden uit dat de Tariefcommissie de eis van deelname aan het maatschappelijk verkeer mede gebruikte om hier en daar de verstorende werking van het cumulatieve stelsel wat om te buigen. Hij pleitte ervoor de eis van het ‘optreden in het maatschappelijk verkeer’ niet te veel te koppelen aan de oude jurisprudentie: “De grondgedachte van deze eis dient te zijn dat gezinshuishoudingen en daarmee vergelijkbare samenlevingsverbanden buiten de heffing van omzetbelasting moeten blijven. Voor het overige moet de werking van het aftrekmechanisme en dus de voorkoming van cumulatie van belasting, zoveel mogelijk in stand blijven.” 6.3 Dat neemt niet weg dat ook onder de huidige wetgeving – en buiten de sfeer van ‘gezinshuishoudingen’ – het leerstuk van kosten voor gemene rekening is omarmd, aanvankelijk alleen in de feitenrechtspraak en vooral in gevallen van net-niet-fiscale eenheden. Ik noem de uitspraak van Hof Amsterdam van 30 december 1985, nr. 2445/84, BNB 1987/85. Daarin was de exploitant van een administratiekantoor met een aantal met hem gelieerde (maar geen fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting vormende) vennootschappen overeengekomen, dat hij het personeel in dienst nam dat ten behoeve van hen allen werkzaamheden verrichtte, alsmede de kosten in verband met huisvesting zou voldoen, maar dat deze kosten door alle betrokken vennootschappen zouden worden gedragen. Hof Amsterdam oordeelde: “Gelet op de (…) feiten en omstandigheden is de verwevenheid tussen belanghebbende en die andere vennootschappen naar ’s Hofs oordeel zodanig dat de financiële afwikkeling van die overeenkomst – bestaande uit het in rekening brengen van een aandeel in de kosten aan laatstbedoelde vennootschappen – het karakter heeft van een verdeling van kosten die voor gezamenlijke rekening gemaakt zijn. Dit houdt in dat de door belanghebbende aan Assurantiekantoor X BV op grond van een dergelijke overeenkomst in rekening gebrachte bedragen niet de vergoeding vormen voor door belanghebbende aan die vennootschap verleende diensten.” 6.4 De Hoge Raad heeft de toepassing van het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’ lang afgehouden. 6.5 In dit verband valt te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 4 november 1987, nr. 24561, BNB 1988/5, waarin de belanghebbende – een stichting – uitsluitend jegens een andere stichting (in het arrest aangeduid als A) werkzaamheden verrichtte, namelijk de organisatie en de uitvoering van door A gehouden loterijen, dit tegen vergoeding van de door de belanghebbende werkelijk gemaakte kosten. A, een koepelorganisatie in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet, verrichtte uitsluitend vrijgestelde prestaties. De belanghebbende betoogde in cassatie onder meer dat de door haar in rekening gebrachte bedragen niet de vergoeding vormden voor de aan A verleende diensten, maar het karakter hadden van een verdeling van kosten, welke voor gemeenschappelijke rekening zijn gemaakt. De Hoge Raad aanvaardde dit betoog niet: “4.3. Het Hof heeft vastgesteld dat de activiteiten van belanghebbende en A weliswaar een geheel vormen, doch dat in het geheel van die activiteiten de beide stichtingen ieder een eigen taak hebben en bij het uitoefenen van hun onderscheiden werkzaamheden juridisch en feitelijk van elkaar onafhankelijk zijn, en dat belanghebbende alle kosten van het eigen apparaat aan A doorberekent. Een en ander laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat het in rekening brengen door belanghebbende aan A van bedoelde kosten niet het karakter heeft van een verdeling van kosten welke voor gezamenlijke rekening worden gemaakt. (…)” 6.6 Ook in het arrest van 16 september 1992, nr. 28237, BNB 1992/371, wees de Hoge Raad toepassing van het leerstuk af, ditmaal omdat achteraf niet de werkelijke uitgaven maar alleen het aantal verrichte werkzaamheden een rol speelden bij de (gestelde) kostenverdeling. 6.7 Eerder, in zijn arrest van 14 september 1989, nr. 25005, BNB 1989/213, had de Hoge Raad overigens wel uitdrukkelijk de mogelijkheid opengelaten dat een kostenomslag buiten de heffing van omzetbelasting blijft. In laatstgenoemd arrest ging het om een vennootschap die beheers- en administratieve werkzaamheden verrichtte voor een gelieerde ondernemer, met wie zij geen fiscale eenheid vormde. De Hoge Raad overwoog (cursivering MvH): “4.5.  Het vorenoverwogene brengt mee dat belanghebbende naar de maatstaf van de door haar van A BV ontvangen vergoeding omzetbelasting verschuldigd is, tenzij die vergoeding slechts de verrekening zou hebben gevormd van het aandeel van A BV in uitgaven die rechtstreeks voor gemene rekening van belanghebbende en A BV worden gedaan. ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding bieden evenwel geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat deze uitzondering zich in casu heeft voorgedaan, zodat moet worden aangenomen dat zulks niet het geval is geweest.” 6.8 Het is uit deze overweging wel duidelijk dat onbelastbare kostenomslag de uitzondering is op het algemene uitgangspunt dat handelen tegen vergoeding (door een ondernemer) aan heffing is onderworpen en dat van een ‘eigen kring’ niet snel sprake is. Ik citeer hier nogmaals uit het in 6.7 aangehaalde arrest van 14 september 1989 (cursivering MvH): “4.3.  Als diensten welke (…) aan omzetbelasting zijn onderworpen, moeten worden aangemerkt alle prestaties die in het economische verkeer tegen vergoeding worden verricht door een ondernemer in het kader van zijn onderneming. Als prestaties verricht in het economische verkeer hebben te gelden alle prestaties bij het verrichten waarvan de ondernemer, ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen, optreedt tegenover personen die niet tot de eigen kring behoren. 4.4. Uit de omstandigheid dat A BV een weliswaar met belanghebbende verweven, maar niettemin voor de heffing van omzetbelasting als zelfstandig aan te merken ondernemer is, vloeit voort dat de onderhavige werkzaamheden door belanghebbende niet werden verricht ten behoeve van een persoon die tot haar eigen kring behoort. Nu deze werkzaamheden bovendien strekten ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen, moeten zij dus worden aangemerkt als te zijn verricht in het economische verkeer.” 6.9 In latere jurisprudentie formuleert de Hoge Raad dat als regel heeft te gelden dat betalingen aan een ondernemer de tegenwaarde – en daarmee de vergoeding – vormen voor door die ondernemer verrichte prestaties, en dat degene die anders stelt, daartoe de bewijslast draagt. Ik verwijs in dit verband naar (punt 3.2.2 van) van het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2002, nr. 36020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708, BNB 2002/141 m.nt.

Alle deelnemende partijen betalen een kostenbijdrage die afhankelijk is van het afgenomen pakket. De verdeelsleutel is gebaseerd op het aantal boekingsregels van een voorafgaand jaar en op het aantal subdienstverhoudingen. 6.7. Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden geen sprake is van een doorberekening van kosten voor gemene rekening. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening richt zich op een verdeling van kosten die van meet af aan rechtstreeks voor gemene rekening zijn gemaakt. Dat impliceert dat alle partijen rechtstreeks betrokken zijn bij het maken van de kosten en dat de kosten vervolgens zodanig over de betrokken partijen worden omgeslagen dat daarbij de grootte van ieders aandeel in de kosten wordt weerspiegeld. De betrokken partijen zijn als het ware ieder individueel materieel afnemer van de prestaties met alle risico's van dien, hoewel de penvoerder als formele afnemer optreedt. 6.8. In casu kunnen de deelnemende partijen kiezen voor een pakket van werkzaamheden waartegenover belanghebbende een te betalen bedrag heeft berekend. Dit bedrag is bepaald aan de hand van het aantal boekingsregels van voorafgaande jaren en het aantal subdienstverhoudingen. Deze methodiek van berekening van de vergoeding tezamen met de mogelijkheid voor een specifiek pakket aan werkzaamheden te kiezen brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat sprake is van een verrichte dienst waarbij de kostprijs is berekend op basis van onder meer historische gegevens. Het feit dat de kostprijs zonder winstopslag is berekend brengt niet mee dat geen sprake is van prestaties verricht in het economisch verkeer. 6.9. Daarenboven geldt dat naar 's Hofs oordeel bij kosten voor gemene rekening sprake dient te zijn van een rechtstreekse betrokkenheid van partijen bij de aanwending van de aan deze kosten ten grondslag liggende werkzaamheden dan wel prestatie. Deze betrokkenheid dient verder te gaan dan het afnemen van een gekozen pakket van werkzaamheden tegen een deel van de totale kosten en een dergelijke betrokkenheid heeft belanghebbende tegenover de betwisting van de inspecteur niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt. 6.10. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de begroting en daarmee de uit te geven bedragen volledig in onderling overleg worden vastgesteld geldt dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast ligt, deze stelling niet, dan wel onvolledig heeft onderbouwd. 6.11. De omstandigheid dat in de concept-overeenkomst is opgenomen dat het risico van de kosten belanghebbende en de deelnemende partijen volgens de vaste verdeelsleutel aangaat, doet aan het voorgaande niet af, reeds omdat deze onverlet laat dat de kosten niet van meet af aan, zoals hiervoor overwogen, rechtreeks voor gemene rekening zijn gemaakt. Daarenboven is deze risicoaansprakelijkheid slechts opgenomen in een, ook thans nog, niet ondertekende concept-overeenkomst, zodat belanghebbende ook te dezer zake niet aan haar bewijslast heeft voldaan. De wel ondertekende stukken hebben uitsluitend betrekking op de wijze van berekening van de doorbelaste kosten en niet op de risicoverdeling. (…)” 3.2.3 Vervolgens kwam het Hof toe aan de vraag of de door belanghebbende verrichte diensten kunnen worden aangemerkt als (vrijgestelde) diensten in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel o, ten eerste, van de Wet, omdat sprake is van nauw met onderwijs samenhangende diensten. Het Hof beantwoordde deze vraag ontkennend: “6.15.  (…) Vooropgesteld zij dat de werkzaamheden waartoe belanghebbende zich heeft verplicht niet bestaan uit het verrichten van onderwijs, zodat de vrijstelling als zodanig om deze reden toepassing mist. Belanghebbende beroept zich op het arrest van het Hof van Justitie (…) van 14 juni 2007 (zaak nr. C-434/05, BNB 2008/100) inzake het Horizon College. Het Hof is van oordeel dat ook dit beroep faalt, reeds omdat geen sprake is van diensten die nauw samenhangen met het verstrekken van onderwijs. Het verstrekken van onderwijs en het verzorgen van een administratie staan in een te ver verwijderd verband van elkaar om te spreken van een nauw met het onderwijs samenhangende dienst. Ook in zoverre is het gelijk aan de inspecteur.” 3.2.4 Bij uitspraak van 28 juni 2012, nr. 11/01012, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX0225, NTFR 2012, 2046 m.nt. Van den Elsen, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Van Kesteren. 6.10 Het vorenbedoelde uitgangspunt van de Hoge Raad dat betalingen aan een ondernemer in beginsel de vergoeding vormen voor een prestatie, lijkt mij Unierechtelijk juist. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) dat het begrip ‘economische activiteiten’ ruim moet worden uitgelegd. Ik verwijs naar bijvoorbeeld de arresten van het HvJ van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, (punten 34-35), van 29 juli 2010, Astra Zeneca, C-40/09, (punten 21-23), en, recent, van 20 juni 2013, Fuchs, C-219/12, (punt 17). Ook kan worden gedacht aan de arresten van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, en van 21 maart 2002, Kennemer Golfclub, C-174/00. Uit deze arresten komt naar voren dat van een ‘eigen kring’ niet snel sprake is. In het geval van Heerma werd de verhuur van een onroerende zaak door een maat aan de maatschap waarvan hij deel uitmaakte, als economische activiteit aangemerkt, en in het arrest inzake de Kennemer Golfclub werd ook bieden van faciliteiten aan leden van de golfclub tegen betaling van een contributie een economische activiteit bevonden. 6.11 Het – mijns inziens terechte – uitgangspunt dat een betaling aan een ondernemer voor een door die ondernemer verrichte handeling, in principe de (belastbare) vergoeding voor een prestatie vormt, heeft de Hoge Raad er evenwel niet van weerhouden om wat betreft de kosten voor gemene rekening overstag te gaan. 6.12 Dat geschiedde bij arrest HR BNB 1997/301. Het ging daarin om een vennootschap die werkzaamheden verrichtte voor een gelieerde vennootschap. Zij bracht hiervoor deels op basis van uurtarieven (voor timmerlieden en een uitvoerder) en deels op andere wijze (voor bestuur) bedragen in rekening. Een directeur B was bij beide vennootschappen in dienst, en de beide vennootschappen waren overeengekomen dat de uit die dienstbetrekking voortvloeiende kosten door hen ieder voor de helft zouden worden gedragen. Hof Amsterdam was van oordeel dat van een (onbelastbare) verdeling van kosten voor gemene rekening geen sprake was. De Hoge Raad definieerde allereerst – en voor het eerst – wanneer sprake is van kosten voor gemene rekening (cursivering MvH): “3.2.3.1.  Er is sprake van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat.” 6.13 Er moet van worden uitgegaan dat het hier cumulatieve voorwaarden betreft: de kosten moeten én worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers, én in eerste instantie door één van hen worden betaald, én voor het werkelijke bedrag doorberekend, én volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel, én het risico moet alle deelnemers volgens de verdeelsleutel aangaan. 6.14 Uit latere rechtspraak van de Hoge Raad weten we inmiddels dat geen sprake kan zijn van (onbelastbare) verdeling van kosten voor gemene rekening indien degene die de kosten maakt, zelf niet deelt in de kosten, maar alles doorberekent. Dat volgt uit punt 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001, nr. 36443, ECLI:NL:HR:2001:AD4058, BNB 2002/29 m.nt. Van Kesteren: “(…) Nu (…) belanghebbende al haar kosten door CURE vergoed krijgt, kan naar het oordeel van het Hof reeds hierom geen sprake zijn van een doorberekening van door belanghebbende voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten. Dit oordeel is juist, (…).” 6.15 Voorts volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 21 november 2008, nr. 43930, ECLI:NL:HR:2008:BC3696, BNB 2009/41 m.nt. Bijl, (na herhaling van het in punt 6.12 opgenomen citaat uit HR BNB 1997/301) dat: “3.3.2. (…) van kosten voor gemene rekening (…) geen sprake [is] indien de ondernemer die de kosten betaalt niet een deel van de prestaties die zijn verworven, geniet dan wel de ondernemer die de kosten betaalt alle kosten aan de andere deelnemer(s) doorberekent zonder daarvan zelf een deel te dragen. De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de deelnemende ondernemers worden verdeeld, dient voorts de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties te weerspiegelen. Een kostenverdeling in de verhouding 93:7 staat niet in de weg aan de mogelijkheid dat sprake is van kosten voor gemene rekening in voormelde zin. (…).” 6.16 Wanneer we naar de onderhavige zaak kijken, moet worden geconstateerd dat een aantal voorwaarden voor een onbelastbare verdeling van kosten vervuld is. In de eerste plaats kan er in cassatie van worden uitgegaan dat belanghebbende geen winstopslag hanteert bij de doorberekening aan de deelnemende scholen. Voorts staat vast (zie punt 2.6.3 van deze conclusie) dat wat betreft de verdeling van de door belanghebbende belopen kosten is gehandeld conform de (niet ondertekende) kostenverdelingsovereenkomst. Voor die verdeling geldt bovendien dat alle 39 partijen bij die overeenkomst – dus ook belanghebbende – elk een deel(tje) van de kosten hebben gedragen. 6.17 Deze vaststelling is echter niet voldoende om te kunnen vaststellen dat sprake is van een omslag van voor gemene rekening gemaakte kosten. Daartoe is immers ook vereist dat de kosten ten behoeve van verschillende ondernemers worden gemaakt en dat het risico allen aangaat. 6.18 Anders dan het Hof in punt 6.7 van zijn uitspraak suggereert, meen ik overigens dat aan toepasbaarheid van het leerstuk van kosten voor gemene rekening niet in de weg hoeft te staan dat kosten niet ‘van meet af aan’ rechtstreeks voor gemene rekening zijn gemaakt. Denkbaar acht ik een situatie waarin een ondernemer een werknemer in dienst heeft, van wiens werkzaamheden later ook een andere ondernemer gebruik maakt en waarbij partijen afspreken dat zij voortaan gezamenlijk de kosten zullen dragen. 6.18.1 Om dit wat te concretiseren: ondernemer 1 heeft een receptionist in dienst die de ontvangst van klanten verzorgt. Op enig moment komt een tweede ondernemer in hetzelfde kantoor kantoorhouden. Ook deze heeft een receptionist nodig om zijn klanten te ontvangen. Ondernemer 1 en ondernemer 2 komen vervolgens overeen dat de receptionist van ondernemer 1 ook de klanten van ondernemer 2 zal ontvangen, dat de receptionist in dienst blijft van ondernemer 1, maar dat ondernemer 1 en ondernemer 2 de kosten van de receptionist voortaan zullen delen. 6.18.2 Het moet dan, om tot een onbelastbare kostenverdeling te komen, wel zo zijn dat beide ondernemers naar rato van de tussen hen overeengekomen verdeelsleutel ook de risico’s delen. 6.19 Bovendien – en dat komt in HR BNB 1997/301 niet uitdrukkelijk naar voren – meen ik dat de kosten, willen zij als ‘gemeen’ kunnen worden aangemerkt daadwerkelijk alle deelnemers ‘rechtstreeks’ moeten aangaan, in die zin dat zij ook betrokken moeten zijn bij de kostenpost. Om het te ‘vertalen’ naar mijn voorbeeld van de receptionist: het lijkt mij dat alleen van gemeenschappelijke (salaris)kosten sprake kan zijn indien beide ondernemers betrokken zijn bij het functioneren van de receptionist en samen beslissen omtrent ontslag, salarisverhogingen en vervanging bij verlof en dergelijke. Een soort ‘materieel werkgeverschap’ dus. 6.20 Uit de gedingstukken kan – mijns inziens ook niet uit de niet-ondertekende concept kostenverdelingsovereenkomst – niet een zodanige betrokkenheid worden afgeleid. Ik meen dan ook dat reeds daarom in casu niet kan worden gesproken van een verdeling van kosten die belanghebbende voor gemeenschappelijke rekening van haarzelf en de 38 deelnemende scholen heeft gemaakt.

6.21 Daarbij speelt nog de kwestie van de afname van de ‘pakketten’. Het komt mij voor dat – wil sprake kunnen zijn van kosten voor gemene rekening – die kosten ook daadwerkelijk ‘gemeen’ moeten zijn, in die zin dat zij niet (goed) individualiseerbaar zijn (in het voorbeeld van de receptionist lijkt mij bijvoorbeeld niet goed meetbaar hoeveel tijd hij/zij kwijt is met klanten van de ene ondernemer en van de andere ondernemer). In het geval waarin verschillende individuele pakketten worden afgenomen, is niet zozeer sprake van niet-individualiseerbare kosten, maar veeleer van per school, per afgenomen pakket relatief eenvoudig aan individuele werkzaamheden van belanghebbende ‘toe te rekenen’ bedragen. Uit de brief van belanghebbende aan de deelnemende scholen van 17 december 2008 alsmede in de concept kostenverdelingsovereenkomst (zie punten 2.5 en 2.6 van deze conclusie) leid ik af dat de totale kosten die belanghebbende maakt, worden omgeslagen over de 39 deelnemers. Die deelnemers nemen echter niet allemaal dezelfde pakketten af: de ene school kiest alleen voor een pakket financiële administratie, de andere school voor alle aangeboden pakketten. Anders gezegd, niet alle kosten zijn daadwerkelijk gemeenschappelijk, juist omdat niet alle scholen dezelfde pakketten afnemen. In zoverre is er geen gezamenlijkheid van kosten. Daarbij komt dat goed denkbaar is – de stukken van het geding geven hieromtrent geen duidelijkheid – dat (sommige van de) deelnemende scholen structureel ook kosten dragen voor werkzaamheden waarvan zij niet profiteren. 6.22 Gelet op het uitgangspunt dat in de regel betalingen aan een ondernemer de vergoeding voor diens prestaties zullen vormen en dat derhalve de aanname van kosten voor gemene rekening een (strikt uit te leggen) uitzondering vormt, heeft het Hof mijns inziens terecht de bewijslast dat in casu sprake is van kosten voor gemene rekening op belanghebbende gelegd. 6.23 Gezien de vaststaande feiten en de stukken van het geding, meen ik dat het Hof tot de slotsom kon komen dat belanghebbende niet aan die bewijslast heeft voldaan. Daarbij neem ik aanmerking dat in casu weliswaar vaststaat dat de kostenomslag is gemaakt naar de afgesproken verdeelsleutel, maar dat omtrent de risico’s en de rechtstreekse betrokkenheid van de deelnemende scholen bij het personeel dat de werkzaamheden verricht niets is vastgesteld. 6.24 De middelen I tot en met IV leiden niet tot cassatie. 7Nauw met onderwijs samenhangende diensten (middel V) 7.1 Ingevolge artikel 132, lid 1, onder i, van de btw-richtlijn (voorheen artikel 13, A, lid 1, onder i, van de Zesde richtlijn) is vrijgesteld van omzetbelasting het onderwijs aan kinderen en jongeren, school- of universitair onderwijs “met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, (…).” 7.2 In zijn – nog onder de werking van de Zesde richtlijn gewezen – arrest van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, BNB 2008/100 m.nt. Van Kesteren (hierna: arrest Horizon), heeft het HvJ, voor zover in casu van belang, overwogen dat diensten alleen kunnen worden aangemerkt als ‘nauw samenhangend’ met onderwijs (met mijn cursivering): “28.  (…) wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat onderwijs, dat de hoofdprestatie vormt (…). 29.  Blijkens de rechtspraak van het Hof kan een prestatie als nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht (…). (…) 38.  (…) dat diensten (…) die nauw samenhangen met de hoofdactiviteiten die onder meer in artikel 13, A, lid 1, sub i, worden bedoeld, alleen voor de vrijstelling in aanmerking kunnen komen indien zij onontbeerlijk zijn voor het verrichten van die vrijgestelde handelingen (…). 39.  Om aldus te worden aangemerkt moet de (…) [dienst], van zodanige aard of kwaliteit zijn dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de inlenende instellingen verzorgde en dus aan hun studenten verstrekte onderwijs (…).” 7.3 Met zijn oordeel dat het verstrekken van onderwijs en het verzorgen van een administratie in een te ver verband van elkaar staan om te spreken van een nauw met het onderwijs samenhangende dienst (zie punt 6.15 van de uitspraak, geciteerd in punt 3.2.3 van deze conclusie) heeft het Hof kennelijk bedoeld te oordelen dat de door belanghebbende verstrekte diensten niet als middel kunnen worden beschouwd om het verzorgen van onderwijs door de deelnemende scholen onder optimale omstandigheden te kunnen verrichten en voor dat onderwijs niet onontbeerlijk zijn. Ik acht dit oordeel van het Hof, gelet op het arrest Horizon, niet onvoldoende gemotiveerd. 7.4 Het vijfde middel treft derhalve geen doel.