ECLI:NL:PHR:2012:BX7168

HR nr. 11/02666 Rb nr.: 10/5344 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL Derde Kamer A Omzetbelasting 2009 Sprongcassatie 2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet.(5) In juni 2008 is aan hem een bouwkavel geleverd, waarop hij in de loop van 2008 en 2009 een pand heeft laten bouwen. Het pand was bestemd voor gebruik voor zowel zakelijke als privédoeleinden (bewoning). Belanghebbende heeft het pand geheel als ondernemingsvermogen geëtiketteerd. 2.2. De totale kosten van de bouwkavel en de (bouw van het) pand bedroegen € 352.563 exclusief omzetbelasting. Ter zake is aan belanghebbende in totaal € 66.987 omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. 2.3. Op 3 augustus 2009 is het pand in gebruik genomen. 2.4. Belanghebbende gebruikt het pand voor 17,5% voor zakelijke doeleinden en voor 82,5% voor privédoeleinden (als woning). 2.5. In zijn aangifte over het vierde kwartaal 2009 heeft belanghebbende op grond van artikel 4, lid 2, onderdeel a, van de Wet, in verband met het privégebruik van de woning een bedrag van € 2.042 op aangifte voldaan. Bij de vaststelling van dit bedrag heeft belanghebbende een tijdsevenredige berekening gemaakt naar het aantal maanden dat hij in 2009, daadwerkelijk van de woning gebruik heeft kunnen maken(6). 2.6. Met toepassing van het bepaalde in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking heeft de Inspecteur de in verband met het privégebruik van de woning verschuldigde omzetbelasting vastgesteld op 1/10 x 82,5% x € 352.563 x 19% is € 5.525. Het verschil tussen dit bedrag en de door belanghebbende reeds aangegeven (en op aangifte voldane) omzetbelasting, te weten € 3.483, heeft de Inspecteur van belanghebbende nageheven. 2.7. Het door belanghebbende tegen deze naheffingsaanslag ingediende bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 27 augustus 2010 afgewezen. 3. Geding voor de Rechtbank 3.1. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het geschil omschreven als het antwoord op de vraag of de regeling die is neergelegd in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking, in strijd is met het arrest van het HvJ van 14 september 2006, Hausgemeinschaft Jörg und Stephanie Wollny, C-72/05, V-N 2006/50.13 (hierna: arrest Wollny) en de btw-richtlijn. 3.2. De Rechtbank beantwoordde deze vraag ontkennend en overwoog daartoe als volgt: "4.2. Hieruit [MvH: uit het arrest Wollny] kan naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat bij de bepaling van de maatstaf van heffing inzake privégebruik van een zakelijk geëtiketteerd goed kan worden aangesloten bij de herzieningsperiode. (...) 4.3. Artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking kent een afzonderlijke, van de artikelen 12 en 13 van de Uitvoeringsregeling(7) afwijkende bepaling voor de herziening in het kader van privégebruik. Daarmee behoeft de vraag of de artikelen 12 en 13 van de Uitvoeringsregeling(8) aansluiten bij de BTW-richtlijn geen beoordeling. In artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking is bepaald dat de gemaakte uitgaven voor het gebruik van een onroerende zaak voor privédoeleinden worden gesteld op 1/10e van het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a van genoemd artikel. Aldus is artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking naar het oordeel van de rechtbank in overeenstemming met de richtlijn en de jurisprudentie. 4.4. Tevens heeft belanghebbende gesteld dat door geen tijdsevenredige afrekening toe te staan toepassing van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking leidt tot strijdigheid met Europeesrechtelijke beginselen als het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel. Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst belanghebbende op de arresten van het Hof van Justitie van 17 november 1998, Aprile II, en 11 juli 2002, Marks&Spencer. 4.5. In deze arresten toetst het Hof van Justitie nationale procesregels voor rechtsvorderingen van de betreffende lidstaten aan het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel. Artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking is geen procesregel, maar een uitvoeringsregel. Van een strijdigheid met de door belanghebbende genoemde beginselen kan dan naar het oordeel van de rechtbank geen sprake zijn. 4.6. Dat belanghebbende het gemis aan een tijdsevenredige afrekening in het jaar van ingebruikneming ervaart als strijdig met zijn rechtsgevoel, brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel." 3.3. Bij uitspraak van 13 april 2011, nr. AWB 10/5344, LJN BQ5690, V-N 2011/32.21, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 4. Geding in cassatie 4.1. Belanghebbende heeft, met instemming van de Staatssecretaris(9), tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in (sprong)cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende draagt drie middelen van cassatie voor. 4.2. In het eerste middel draagt belanghebbende voor schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 187 van de btw-richtlijn en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking in overeenstemming is met de btw-richtlijn en de jurisprudentie. 4.3. Als tweede middel draagt belanghebbende voor schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 75 van de btw-richtlijn, en/of schending van artikel 8:77 van de Awb dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat de Rechtbank heeft overwogen dat de arresten van het HvJ van 17 november 1998, Aprile, C-228/96, V-N 1999/2.16 (verder: arrest Aprile), en van 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, V-N 2002/49.28 (verder: arrest Marks & Spencer), slechts zien op procesregels. Hiermee heeft de Rechtbank, aldus belanghebbende, blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien deze beginselen niet slechts van toepassing zijn op procesregels, maar gelding hebben ten aanzien van het gehele Europese recht, waaronder derhalve ook de door de Rechtbank als 'uitvoeringsregels' aangeduide bepalingen. 4.4. Het derde middel houdt in schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 75 van de btw-richtlijn, en/of schending van artikel 8:77 van de Awb dan wel verzuim van vormen waarvan niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat de Rechtbank heeft miskend dat het HvJ in zijn jurisprudentie aansluit bij het feitelijke gebruik en een daarbij zo praktisch mogelijke en goed uitvoerbare benadering toestaat, maar dat het hanteren van een maatstaf van heffing 'die iedere relatie met het feitelijke - mogelijk zelfs zeer kortstondige - gebruik ontbeert', strijd moet opleveren met artikel 75 btw-richtlijn. 4.5. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 4.6. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen. 5. Maatstaf van heffing van privégebruik: de btw-richtlijn 5.1. Sinds 1 januari 2007(10) wordt - in overeenstemming met artikel 26, lid 1, aanhef en onder a, van de btw-richtlijn - in artikel 4, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld: "het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer (...) wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;" 5.2. De 'bezwarende titel' die voor deze fictieve dienst moet worden gehanteerd is te vinden in artikel 8, lid 7, van de Wet (cursivering MvH): "Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid, wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven." 5.3. Deze maatstaf van 'gemaakte uitgaven' is gebaseerd op het bepaalde in artikel 75 van de btw-richtlijn waarin de maatstaf van heffing voor het privégebruik van een tot het bedrijf behorend goed (ook) is gesteld op: "(...) het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten."(11) 5.4. De tekst van de btw-richtlijn geeft geen antwoord op de vraag hoe die 'voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten' bepaald moeten worden. Ook de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn(12) - de voorloper van de btw-richtlijn - biedt op dit punt geen antwoorden, nu in dit voorstel de maatstaf van heffing voor privégebruik van bedrijfsgoederen nog was gesteld op de 'normale waarde' van de desbetreffende handeling.(13) 5.5. Hoewel het uitgangspunt moet zijn dat de invulling van het begrip 'gemaakte kosten' in beginsel niet aan de lidstaten zelf kan worden overgelaten(14) - er is immers sprake van een unierechtelijk begrip dat in alle lidstaten zoveel mogelijk hetzelfde moet worden uitgelegd, hetgeen niet gewaarborgd is als de lidstaten hun eigen interpretatie geven - blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ dat de lidstaten wel enige ruimte hebben om de in artikel 75 van de btw-richtlijn bedoelde 'gemaakte kosten' op eigen wijze in te vullen. Met name het arrest Wollny wijst daarop. 5.6. De zaak Wollny, die wat betreft feitencomplex gelijkenis vertoont met de onderhavige zaak, betrof de heer en mevrouw Wollny (de 'Hausgemeinschaft Jörg und Stephanie Wollny'). Zij hadden een pand laten bouwen dat zij deels voor privégebruik bestemden en deels gebruikten voor (belaste) zakelijke doeleinden. Het echtpaar - of preciezer: de Hausgemeinschaft - Wollny rekende het gehele pand tot zijn ondernemersvermogen. Een geschil ontstond over de voor het privégebruik van het pand te hanteren maatstaf van heffing. Het echtpaar Wollny ging bij de berekening van de voor privédoeleinden 'gemaakte uitgaven' uit van het voor de Duitse inkomstenbelasting gehanteerde afschrijvingspercentage, en berekende dienovereenkomstig de per maand ter zake van het privégebruik verschuldigde btw op 1/12 van 2% van de bouwkosten voor het voor privédoeleinden gebruikte deel van het pand. De Duitse fiscus daarentegen hanteerde als basis voor de berekening van de ter zake van het privégebruik verschuldigde btw de in Duitsland voor onroerende zaken geldende herzieningsperiode van tien jaar en ging (dus) bij de berekening van het belaste privégebruik per maand uit van 1/12 van 10% van de (bouw)kosten. Voor het Finanzgericht München was een en ander aanleiding om aan het HvJ de vraag voor te leggen hoe het begrip 'voor de diensten gemaakte uitgaven' in (toen nog) artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn moest worden uitgelegd. 5.7. Na te hebben overwogen dat het begrip 'door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven' de uitgaven omvat zonder welke het goed niet voor privédoeleinden had kunnen worden gebruikt (punt 27 van het arrest Wollny), overwoog het HvJ omtrent de vaststelling van de voor privégebruik gemaakte uitgaven (cursivering MvH): "28 Aangezien de Zesde richtlijn evenwel niet de nodige aanwijzingen bevat voor een uniforme en nauwkeurige omschrijving van de regels ter bepaling van het bedrag van de betrokken uitgaven, dient te worden aanvaard dat de lidstaten ter zake een bepaalde beoordelingsmarge hebben, mits zij niet voorbijgaan aan het doel van de betrokken bepaling en de plaats ervan in de systematiek van de Zesde richtlijn (...)". 5.8. Kortom, de lidstaten hebben ruimte om vast te stellen wat zij verstaan onder voor privégebruik 'gemaakte uitgaven' (of, in huidige richtlijnterminologie: 'gemaakte kosten'), zolang zij zich maar houden aan het doel van de richtlijnbepaling(en) en de plek daarvan in de systematiek van de richtlijn. 5.9. Het HvJ geeft in het arrest Wollny direct ook aan wat het doel en de plaats binnen de richtlijnsystematiek is van artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn. Blijkens punt 30 van het arrest is het doel van artikel 11A, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn (thans artikel 75 van de Btw-richtlijn) namelijk: "(...) de maatstaf van heffing voor privégebruik (...) van een door een belastingplichtige in zijn bedrijf opgenomen goed te bepalen; (...)." 5.10. De bepaling van die maatstaf van heffing is nodig - ik parafraseer de punten 30 en 31 van het arrest Wollny - omdat het privégebruik van een tot het bedrijf behorend goed in de heffing moet worden betrokken, teneinde te voorkomen dat een ondernemer een tot zijn bedrijf behorend goed omzetbelastingvrij voor privédoeleinden kan gebruiken doordat hij de op het desbetreffende goed drukkende btw volledig in aftrek heeft kunnen brengen. Door nu het privégebruik gelijk te stellen aan een belaste dienst en dienovereenkomstig in de heffing te betrekken, wordt een dergelijk belastingschoon privé-genieten voorkomen.(15) In de woorden van het HvJ in punt 32 van het arrest Wollny: " (...)is dit mechanisme [MvH: de gelijkstelling van privégebruik met een belaste dienst] erop gericht de gelijke behandeling van de belastingplichtige en de eindgebruiker te verzekeren, door te verhinderen dat eerstgenoemde ongerechtvaardigde voordelen geniet ten opzichte van een eindverbruiker die het goed koopt en hierover btw voldoet (...)" 5.11. Daarmee is overigens niet gezegd dat het bedoelde mechanisme van heffing ter zake van privégebruik een volstrekt gelijke behandeling tussen de consument en de privé-gebruikende-ondernemer bewerkstelligt, dan wel moet bewerkstelligen. Het gaat er om, zo valt uit het vorengeciteerde punt 32 af te leiden, dat geen sprake is van ongerechtvaardigde bevoordeling van de privé-gebruikende-ondernemer. En van een ongerechtvaardigde bevoordeling is geen sprake indien het verschil in behandeling tussen de privé-gebruikende-ondernemer en de consument voortvloeit uit het systeem, althans dat leid ik af uit het arrest van het HvJ van 23 april 2009, Sandra Puffer, C-460/07, V-N 2009/25.17 (hierna: arrest Puffer), ook al over een ondernemer die een geheel tot het ondernemingsvermogen gerekend onroerend goed mede (namelijk voor ongeveer 89%) voor privédoeleinden gebruikte. 5.12. In het arrest Puffer speelde onder meer de vraag of het gelijkheidsbeginsel eraan in de weg staat, dat een consument die een goed aanschaft de daarop drukkende btw (vanwege het ontbreken van enig recht op aftrek van voorbelasting) direct volledig draagt, terwijl de ('belaste') ondernemer die eenzelfde goed aanschaft en geheel zakelijk etiketteert, de daarop drukkende btw volledig in aftrek kan brengen om vervolgens ter zake van het privégebruik slechts bij stukjes en beetjes btw te voldoen (en dus ten opzichte van de consument een cashflowvoordeel heeft). Het HvJ beantwoordde deze vraag ontkennend: het verschil in behandeling tussen vorenbedoelde privé-gebruikende-ondernemer en de consument is naar het oordeel van het HvJ, aldus parafraseer ik de punten 55-59 van het arrest Puffer, inherent aan het systeem en levert (daarom) geen strijd op met het gelijkheids- of het neutraliteitsbeginsel. Blijkbaar is dus het vorenbedoelde cashflowvoordeel dat de privé-gebruikende-ondernemer geniet, op zich niet 'ongerechtvaardigd' als bedoeld in punt 32 van het arrest Wollny (zie het citaat in punt 5.10), hetgeen overigens ook weer niet betekent dat het niet mooi zou zijn als het verschil in behandeling wordt of kan worden geminimaliseerd. 5.13. Dat laatste - de wenselijkheid om het verschil in behandeling tussen de consument en de privé-gebruikende-ondernemer zo klein mogelijk te houden - leid ik weer af uit de zaak Wollny. Daarin bleek de door de Duitse fiscus gehanteerde aansluiting bij de herzieningstermijn ter bepaling van de voor het privégebruik 'gemaakte uitgaven' naar het oordeel van het HvJ door de beugel te kunnen, mede omdat (zie punt 35 van het arrest Wollny) het stelsel van herziening een soortgelijk doel heeft als de heffing van btw over het privégebruik van een investeringsgoed. Het HvJ overwoog: "Het [MvH: stelsel van herziening] beoogt immers te voorkomen dat de belastingplichtige een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, door hem te dwingen een bedrag te betalen ten belope van de aftrek waarop hij geen recht had." 5.14. Daarbij zag het HvJ nog een 'bijkomend voordeel' van de Duitse aansluiting bij de herzieningsregeling. Die aansluiting namelijk: "38 (....) draagt (...) er verder toe bij, het cashflowvoordeel te beperken(16) dat de belastingplichtige die een onroerend bedrijfsgoed voor privédoeleinden gebruikt, dankzij de gespreide btw-heffing geniet ten opzichte van de eindgebruiker, die de volledige btw dient te voldoen bij de aankoop of de bouw van een dergelijk onroerend goed." en: "39 (...) biedt (...) tevens de mogelijkheid situaties uit te sluiten waarin het eindgebruik niet wordt belast indien het onroerend goed aan het einde van de periode voor de herziening van de aftrek btw-vrij wordt overgedragen. Door de btw-heffing over het privégebruik van het betrokken gebouw te spreiden over een periode die exact met deze periode overeenstemt, waarborgt deze oplossing(17) immers dat het volledige btw-bedrag voor dit gebruik ten belope van de toegepaste aftrek wordt geïnd vóór een eventuele van btw vrijgestelde wederverkoop die aan het einde van deze periode zou plaatsvinden." 5.15. Uit de in punt 5.7 en punt 5.14 geciteerde overwegingen leid ik af dat de lidstaten bij de vaststelling van 'voor het privégebruik gemaakte uitgaven' interpretatieruimte hebben, en dat niet (snel) kan worden aangenomen dat zij met hun invulling buiten het pad van doel en systematiek van de btw-richtlijn gaan, als die eigen wijze van vaststellen van de 'gemaakte uitgaven' zoveel mogelijk een gelijke behandeling tussen de particulier en de privégebruikende ondernemer benadert. 6. De maatstaf van heffing van privégebruik: de Nederlandse regels 6.1. Als aangegeven in de punten 5.2 en 5.3 van deze conclusie, is de maatstaf van heffing van privégebruik in Nederland op grond van artikel 8, lid 7, van de Wet, conform artikel 75 van de btw-richtlijn, de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Daarbij is in de Wet bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot de hier bedoelde uitgaven. 6.2. Dat is gebeurd. En wel in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. Oorspronkelijk (slechts gedurende het jaar 2007) vond op grond van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking - in zoverre anders dan tegenwoordig (zie hierna in punt 6.4) - bij de bepaling van de maatstaf van privégebruik een berekening naar tijdsevenredigheid plaats. Voor zover hier relevant luidde het oorspronkelijke artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking (met mijn cursivering): "1. Als gemaakte uitgaven voor het gebruik van een goed als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet, worden aangemerkt het totaal van de uitgaven van de ondernemer in een kalenderjaar, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, in verband met: a. de verwerving of de vervaardiging van het goed, naar tijdsevenredigheid berekend met inachtneming van het gestelde in het tweede lid; (...); een en ander voorzover ter zake van die uitgaven recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan. 2. De tijdsevenredige berekening van de in het eerste lid, onderdeel a, bedoelde uitgaven is de uitkomst van de vermenigvuldiging van die uitgaven met een breuk waarvan de teller bestaat uit het aantal van de dagen van het kalenderjaar waarin het in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet, bedoelde gebruik heeft plaatsgevonden en de noemer uit de som van de teller en het aantal dagen dat het goed in dat jaar is gebruikt voor bedrijfsdoeleinden(18), met dien verstande dat het resultaat van deze breuk wordt gedeeld door 10 indien het gebruik betrekking heeft op een onroerende zaak (...). 3. (...) 4. De in het eerste lid, onderdeel a, bedoelde uitgaven voor de verwerving of de vervaardiging van een goed worden op nihil gesteld voor een onroerende zaak na afloop van het negende jaar volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken, en voor een roerende zaak na afloop van het vierde jaar volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken, indien het gaat om een roerende zaak waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen." 6.3. De hiervoor geciteerde 'oorspronkelijke' regeling van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking werd echter in de uitvoeringssfeer te ingewikkeld gevonden en riep kennelijk bovendien vragen op, juist vanwege de tijdsevenredige toerekening. In de toelichting op de wijziging van de Uitvoeringsbeschikking(19) merkte de staatssecretaris over (het feilen van) de oorspronkelijke regeling het volgende op: "De thans in artikel 5a, tweede (...) lid, geformuleerde tijdsevenredige toerekening voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor het privégebruik heeft in de uitvoeringspraktijk op enkele onderdelen vragen opgeroepen. Gebleken is dat deze in een aantal gevallen kan leiden tot een maatstaf van heffing voor het privégebruik, die sterk afwijkt van de maatstaf van heffing die van toepassing zou zijn indien het werkelijke privégebruik van het desbetreffende goed als uitgangspunt zou zijn genomen. Hierdoor valt de BTW-heffing over het privégebruik in die gevallen, afhankelijk van de omstandigheden, aanmerkelijk te hoog of te laag uit. Zo zal voor een laptop die een groot aantal dagen van het jaar voornamelijk privé en op die dagen slechts enkele uren zakelijk wordt gebruikt, de heffing over het privégebruik te laag uitvallen. Andersom zal die heffing te hoog uitvallen indien de laptop op de dagen van gelijktijdig privé- en zakelijk gebruik voornamelijk zakelijk wordt gebruikt. Voorts is gebleken dat de huidige regeling van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking voor de vaststelling van de maatstaf van heffing voor het privégebruik complex is in de gevallen waarbij gedeelten van een goed, al dan niet tijdelijk, privé worden gebruikt. Hierdoor wordt de toepassing ervan in die gevallen bemoeilijkt." 6.4. Sinds 1 januari 2008 is derhalve(20) de tijdsevenredige berekening uit artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking geschrapt. Sindsdien luidt artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking - voor zover hier relevant(21) - als volgt (met mijn cursivering): "1. Als gemaakte uitgaven voor het gebruik van een goed als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet worden, met inachtneming van het gestelde in het tweede en derde lid, aangemerkt de kosten van de ondernemer, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, in verband met: a. de verwerving of de vervaardiging van het goed; b. het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van het goed; wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt in de zin van genoemde bepaling. 2. Het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt gedeeld door 10 ingeval van een onroerende zaak, (...) 4. De in het eerste lid, onderdeel a, bedoelde kosten voor de verwerving of de vervaardiging van een goed worden op nihil gesteld voor een onroerende zaak na afloop van het negende jaar volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken, (...)" 6.5. Uit artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking moet worden afgeleid dat in Nederland voor de bepaling van de maatstaf van heffing van privégebruik van onroerende zaken wordt aangesloten bij de herzieningsperiode: de verwervingskosten van een onroerende zaak worden immers gedurende (bijna)(22) tien jaar telkens voor 1/10 deel in aanmerking genomen in de maatstaf van heffing. 6.6. Naar volgt uit het arrest Wollny (zie punten 5.7, 5.13 en 5.14) hoeft een en ander niet te botsen met het Unierecht - meer concreet: met artikel 75 van de btw-richtlijn - vooropgesteld dat met de nationale regeling niet het doel van de heffing ter zake van privégebruik uit het oog wordt verloren. Dat wil zeggen dat de nationale regeling zoveel mogelijk behoort te bewerkstelligen (zie ook punt 5.15) dat de privé-gebruikende-ondernemer die met heffing ter zake van het privégebruik van zijn bedrijfsgoed wordt geconfronteerd, niet - of zo weinig mogelijk - anders wordt behandeld dan de particulier die eenzelfde goed koopt (dan wel de ondernemer die eenzelfde goed koopt en het privé te gebruiken deel niet zakelijk etiketteert). Het lijkt mij dat de huidige Nederlandse regeling hieraan voldoet. 6.7. Ten opzichte van de oorspronkelijke regeling van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking heeft de huidige bepaling van de maatstaf van heffing ter zake van privégebruik - met name door het vervallen van de tijdsevenredige toerekening met ingang van 1 januari 2008 - weliswaar tot gevolg dat de maatstaf van heffing ter zake van het privégebruik in het jaar van ingebruikneming minder 'exact' lijkt uit te pakken omdat dit jaar, ook als dat geen 'vol' jaar is, voor de bepaling van de maatstaf van heffing toch volledig - dat wil zeggen voor 1/10 deel van de kosten van verwerving of vervaardiging - in aanmerking wordt genomen, maar dat wil niet zeggen dat hiermee de (huidige) Nederlandse bepaling van de maatstaf van privégebruik niet (of niet meer) in overeenstemming is met het doel en het systeem van de btw-richtlijn. Ook niet ten aanzien van het jaar van eerste ingebruikneming. 6.8. Sterker, het lijkt alsof bij toepassing van de huidige Nederlandse regeling de gelijke behandeling van de consument die een woning laat bouwen (c.q. een ondernemer die een woon-werkpand laat neerzetten en het woongedeelte als privévermogen etiketteert) en de ondernemer die een woon-werkpand laat bouwen, dit volledig zakelijk etiketteert en voor het woongedeelte tegen heffing ter zake van privégebruik aanloopt, dichter wordt benaderd dan in geval van een tijdsevenredige berekening. Vergelijken we een privé-gebruikende-ondernemer zoals belanghebbende met de ondernemer die eenzelfde woon-werkpand laat bouwen en dat alleen voor het 'werkgedeelte' zakelijk etiketteert(23), en nemen we aan dat het pand in kwestie op 1 december (dat is 'nijpender' dan 3 augustus) in gebruik wordt genomen voor woon- en werkdoeleinden in de verhouding 82,5%: 17,5%, en gaan we uit van een bedrag aan (bouw)kosten van € 1.000.000 exclusief € 190.000 aan omzetbelasting, dan pakt de vergelijking als volgt uit: De volledig zakelijk etiketterende ondernemer (zoals belanghebbende) brengt de € 190.000 in aftrek, en is - gelet op artikel 13, lid 4, van de Wet(24) - onder de huidige regeling in het laatste tijdvak van het jaar ter zake van het privégebruik van het pand 19% btw verschuldigd over € 1.000.000 x 82,5% x 1/10, ofwel € 15.675. Per saldo komt in het jaar van eerste ingebruikneming dus € 190.000 -/- € 15.675 = € 174.325 in aftrek. Bij gelijkblijvende mate van privégebruik in de volgende jaren is de privé-gebruikende-ondernemer ter zake van het privégebruik in de jaren 2 tot en met 10 jaarlijks nogmaals € 15.675 aan belasting verschuldigd, zodat - rente-elementen en dergelijke buiten beschouwing latend - op het privégebruik in totaal € 156.750 aan omzetbelasting drukt. Dat is - wederom alle rente-elementen buiten beschouwing latend - precies evenveel als de ondernemer die het pand voor 17,5% zakelijk etiketteert (en de overige 82,5% van het pand dus niet tot zijn ondernemersvermogen rekent) per saldo aan btw betaalt voor het privégebruik: hij kan immers 17,5% van € 190.000, ofwel € 33.250 als voorbelasting in aftrek brengen, zodat per saldo op het (privé gebruikte deel van het) pand ook € 156.750 drukt (€ 190.000 -/- € 33.250). Zou de volledig zakelijk etiketterende privé-gebruikende-ondernemer daarentegen het privégebruik in het jaar van ingebruikneming (in het voorbeeld: per 1 december) tijdsevenredig mogen berekenen, dan zou in dat jaar maar 1/12 van € 15.675 (€ 1.306,25) verschuldigd zijn en zou hij - bezien over de periode waarin de verwervings/vervaardigingskosten in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de maatstaf van heffing van privégebruik goedkoper uit zijn (nl. met 11/12 van € 15.675 is € 14.368,75) dan de ondernemer die zijn woongedeelte privé etiketteert.(25) 6.9. Per saldo komt de huidige Nederlandse regeling derhalve dichter bij een gelijke behandeling van de volledig zakelijk etiketterende, privé-gebruikende-ondernemer met de consument (dan wel de ondernemer die het privédeel van zijn pand niet zakelijk etiketteert) dan bij toepassing van een tijdsevenredige toerekening, ook al wordt de facto in het (niet 'volle') jaar van ingebruikneming relatief meer over het privégebruik geheven dan in de overige negen jaren. 6.10. Al met al meen ik dat niet gesteld kan worden dat de bepaling van de maatstaf van heffing van privégebruik van een onroerende zaak zoals deze in Nederland wordt toegepast, botst met het doel en de systematiek van de btw-richtlijn. Ook niet wat betreft de bepaling van de maatstaf van privégebruik in het jaar van ingebruikneming. 7. Doeltreffendheidsbeginsel en gelijkwaIardigheidsbeginsel 7.1. Met de slotsom dat de Nederlandse regeling inzake de maatstaf van privégebruik in overeenstemming is met het doel en de systematiek van de btw-richtlijn, wordt mijns inziens niet meer toegekomen aan de - door belanghebbende in zijn tweede middel ter discussie gestelde - beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid. Toch een enkel woord daarover. 7.2. De hier bedoelde beginselen komen in de jurisprudentie van het HvJ ten tonele op terreinen waarop de lidstaten zelf in (nationale) regelingen moeten voorzien omdat het Unierecht zich niet tot het desbetreffende terrein uitstrekt, maar waarin het Unierecht desalniettemin op andere wijze een rol speelt, doorwerkt dan wel rekening ermee moet worden gehouden omdat daaraan rechten worden ontleend. In het bijzonder speelt deze problematiek zich af op het toneel van het formele (belasting)recht, dat grotendeels buiten het bereik van het V(W)EU valt. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ(26) dat voor justitiabelen de toepassing van door het Unierecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mag worden gemaakt (doeltreffendheidsbeginsel), en dat de nationale regels met betrekking tot het realiseren van rechtsvorderingen gebaseerd op het Unierecht niet ongunstiger mogen zijn dan die welke gelden voor soortgelijke nationale vorderingen.(27) 7.3. 8.1. Middelen I en III 8.1.1. Naar eigenlijk al volgt uit hetgeen ik in de onderdelen 5 en 6 van deze conclusie betoogde, falen de middelen I en III. Mijns inziens is de Nederlandse regeling niet in strijd met het Europese recht. Dat belet mij niet aandacht te schenken aan de concrete klachten die belanghebbende in deze middelen aanvoert. 8.1.2. In het eerste middel voert belanghebbende aan dat de herzieningsregeling in de Nederlandse regelgeving ten aanzien van het jaar van ingebruikneming afwijkt van de herzieningsregeling in artikel 187 van de btw-richtlijn en dat daarom, althans zo begrijp ik belanghebbendes klacht, de Nederlandse herzieningsregeling niet als uitgangspunt kan dienen voor de berekening van de maatstaf voor privégebruik. 8.1.3. Inderdaad wijkt de Nederlandse herzieningsregeling, zoals neergelegd in - voor zover hier van belang - de artikelen 12 en 13 van de Uitvoeringsbeschikking, enigszins af van die van de btw-richtlijn. De richtlijn kent voor de herziening twee mogelijkheden: ofwel de voorbelasting wordt herzien over een periode van vijf jaar(28), het jaar van ingebruikneming daaronder begrepen, ofwel de voorbelasting wordt herzien over een periode van vijf volle jaren (60 maanden), te rekenen vanaf de ingebruikneming. Bij elk van beide mogelijkheden geldt op grond van de richtlijn dat de herziening betrekking heeft op 1/5 (of zoveel minder als de herzieningsperiode langer is) deel van de voorbelasting. Nederland hanteert een soort mengvorm van deze twee methodes: uitgegaan wordt van het jaar van ingebruikneming, doch in het jaar van ingebruikneming wordt niet 1/5 (voor onroerende zaken: 1/10) deel van de voorbelasting herzien, maar alle voorbelasting. In mijn conclusie van 13 oktober 2008 voor het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010, nr. 08/00829, LJN BG4124, BNB 2010/131 m.nt. Bijl, ben ik hierop uitgebreid ingegaan. Kortheidshalve verwijs ik daarnaar. 8.1.4. In casu gaat het evenwel niet om een (analoge) toepassing van de herzieningsregeling, maar om een aansluiting bij de herzieningsperiode. En wat die periode betreft, bestaat geen discrepantie tussen de richtlijn en de Nederlandse regelgeving. De richtlijn gaat immers ten aanzien van de herzieningsperiode primair uit van een periode die start met het jaar van ingebruikneming - dat korter kan zijn dan twaalf maanden - en dat is precies wat ook in de Nederlandse regelgeving heeft te gelden. Te dien aanzien zie ik dan ook geen discrepantie tussen de richtlijn en de nationale regelgeving. Dat de nationale herzieningsregels ten aanzien van de correctie van voorbelasting in het jaar van ingebruikneming afwijken van het voorschrift daaromtrent in de btw-richtlijn, doet mijns inziens hier niet ter zake. Bedacht moet worden dat het in casu niet gaat om het herzien van voorbelasting, maar om de bepaling van de maatstaf van output-belasting. Belanghebbende betoogt voorts - als ik het goed begrijp - dat de maatstaf van heffing voor privégebruik dient aan te sluiten bij het feitelijke gebruik van het goed. Bij de maatstaf van heffing van privégebruik gaat het echter niet zozeer om het feitelijke gebruik, waarbij moet worden aangesloten, maar gaat het om de uitgaven(29) die zijn gedaan. Wat betreft het gebruik - waarbij uiteraard uitsluiting moet worden gezocht - staat in cassatie vast dat in casu 82,5% van het pand voor privédoeleinden wordt gebruikt. Bij de bepaling van de maatstaf van heffing van het privégebruik is daarmee rekening gehouden. De redenering van belanghebbende dat artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking niet strookt met artikel 187 van de btw-richtlijn, snijdt mijns inziens dan ook geen hout. 8.1.5. In zijn derde middel stelt belanghebbende dat het ontbreken van een tijdsevenredige toerekening van de maatstaf van privégebruik onredelijke gevolgen heeft en leidt tot een onredelijke heffing. Die opvatting deel ik niet. Dat het voor belanghebbende wellicht onredelijk 'aanvoelt' dat het eerste jaar, waarin hij maar (bijna) vijf maanden van de woning gebruik maakte, even zwaar in de (privé)heffing wordt betrokken als de negen daarop volgende jaren, maakt dat niet anders. Ik verwijs naar de onderdelen 5 en 6 van deze conclusie. Daarbij merk ik nog op dat indien aansluiting was gezocht bij een (op grond van de richtlijn mogelijke) herzieningsperiode van 120 maanden te rekenen vanaf de eerste ingebruikneming van het pand, belanghebbende per saldo langer met een heffing ter zake van privégebruik (althans wat betreft het in aanmerking nemen van de bouwkosten) geconfronteerd zou worden dan thans het geval is. De heffing zou dan wat meer uitgespreid zijn, maar in totaal niet minder zijn. 8.1.6. Kortom: de middelen I en III falen. 8.2. Middel II Naar volgt uit mijn betoog in onderdeel 7 van deze conclusie faalt ook dit middel. X tegen Staatssecretaris van Financiën 1. Inleiding 1.1. Centraal in deze zaak staat de maatstaf van heffing van privégebruik van een zakelijk geëtiketteerd pand in het jaar van ingebruikneming daarvan. Begin augustus 2009 heeft belanghebbende een (nieuw gebouwd) pand mede voor privédoeleinden in gebruik genomen. Dat privégebruik vormt een belastbare dienst in de zin van artikel 4, lid 2, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), waarvoor de maatstaf van heffing op grond van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) is gesteld op 10% van - kort gezegd - de ter zake van de vervaardiging belopen kosten.(1) Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij - nu het pand eerst in augustus in gebruik is genomen - ter zake van het privégebruik in het eerste jaar niet meer dan 5/12 van vorenbedoelde 10% als maatstaf van heffing van privégebruik in aanmerking behoeft te nemen. De Inspecteur(2) en de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) denken daar anders over. In deze conclusie wordt aan de hand van de btw-richtlijn(3) en jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(4) bezien of de in Nederland gehanteerde maatstaf van heffing van privégebruik van een onroerende zaak in het jaar van ingebruikneming daarvan, al dan niet botst met het Unierecht. 1.2. De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 Op grond van het vierde lid van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking worden deze kosten na afloop van het negende jaar na het jaar van ingebruikneming gesteld op nihil. 2 De inspecteur van de Belastingdienst/Q heeft de aanslag opgelegd en uitspraak op bezwaar gedaan. De beroepsprocedure is gevoerd door de inspecteur van belastingdienst/P. 3 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1. 4 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen. 5 Uit de gedingstukken valt af te leiden dat belanghebbende zich bezighoudt met belastingadvisering, financiële planning en de verzorging van administraties. Ik verwijs in dezen naar het beroepschrift van belanghebbende en het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste aanleg. Belanghebbendes prestaties zijn - althans daar ga ik op grond van deze gegevens van uit - niet van omzetbelasting vrijgesteld. 6 Zie ook punt 2.3 van de nader te melden uitspraak van Rechtbank 's-Gravenhage. Het is mij niet duidelijk hoe belanghebbende tot het (aanvankelijk) aangegeven bedrag van € 2.042 is gekomen. Ik sluit niet uit dat sprake is geweest van een rekenfout. Gedurende de procedure heeft belanghebbende verschillende malen (zie het bezwaarschrift van 6 mei 2010, het beroepschrift van 27 september 2010 en het beroepschrift in cassatie van 8 juni 2011) verzocht de naheffingsaanslag te verminderen tot € 260. Daarmee komt het volgens belanghebbende ter zake van het privégebruik verschuldigde bedrag op (€ 2.042 + € 260 =) € 2.302 bedraagt. Dit laatste bedrag is 5/12 van het volgens de Inspecteur in verband met privé-gebruik verschuldigde belastingbedrag. 7 MvH: Hier zal de Uitvoeringsbeschikking zijn bedoeld. 8 MvH: Ook hier zal de Uitvoeringsbeschikking zijn bedoeld. 9 Zie zijn brief van 13 mei 2011. 10 Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682. 11 Hierbij zij opgemerkt dat de voorloper van artikel 75 van de btw-richtlijn, artikel 11A, aanhef en lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn sprak over 'de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven.' Naar valt af te leiden uit de derde overweging van de considerans bij de btw-richtlijn heeft dit verschil(letje) in terminologie geen materiële betekenis. 12 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1. 13 Zie artikel 7, lid 2, onder a, juncto artikel 12, lid 1, aanhef en onder b, van het voorstel voor een Zesde richtlijn (onder meer gepubliceerd in V-N 1973/18A). De 'normale waarde' werd in laatstgenoemde bepaling omschreven als 'alles wat (...) degene aan wie de dienst wordt verleend, bij vrije mededinging op het tijdstip waarop en in de handelsfase waarin de handeling wordt uitgevoerd, voor het verkrijgen van (...) de betreffende dienst zou moeten voldoen aan een onafhankelijke (...) dienstverrichter in het binnenland;'. 14 Zie ook punt 26 van het arrest Wollny. 15 Hetzelfde resultaat kan worden bereikt door de aftrek van voorbelasting te beperken, zoals tegenwoordig op grond van art. 168 bis van de btw-richtlijn bij privégebruik van onroerende zaken geldt. 16 MvH: naar ik aanneem ten opzichte van de door het echtpaar Wollny voorgestane maatstaf van heffing die gebaseerd was op een afschrijving van 2% op jaarbasis. 17 MvH: bedoeld is de aansluiting van de maatstaf van heffing bij privégebruik bij de herzieningsperiode. 18 MvH: uit de (artikelsgewijze) toelichting bij het besluit van 20 december 2006, nr. DV2006/00790M, Stcrt. 2006, 250 waarbij met ingang van 1 januari 2007 artikel 5a aan de Uitvoeringsbeschikking werd toegevoegd, blijkt dat bij de tijdsevenredige toerekening dagen van niet-gebruik niet meetelden. 19Besluit van 21 augustus 2007, nr. DV2007/51M, Stcrt. 2007, 166. Bij de bij dit besluit doorgevoerde wijzigingen werd de regeling van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking gewijzigd in de regeling zoals deze luidde gedurende het in geding zijnde tijdvak. 20 Bij het eerdervermelde besluit van 21 augustus 2007, nr. DV2007/51M, Stcrt. 2007, 166. 21Ten aanzien van het feitelijke gebruik van een goed is bij het besluit tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen van 30 december 2011, DB 2011/402M, Stcrt. 2011, 22974, per 1 januari 2012 aan het eerste lid een onderdeel c toegevoegd. 22 Het jaar van ingebruikneming (dat een gedeelte van een jaar kan - en vaak zal - zijn), en de negen daaropvolgende jaren. Zie lid 2 en lid 4 van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. De btw-richtlijn laat een zodanige herzieningsperiode toe. Artikel 187 van de btw-richtlijn kent twee mogelijke herzieningstermijnvarianten: het jaar van ingebruikneming plus de daaropvolgende (negen) jaren, of (tien) volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming. Wat betreft de lengte van de herzieningsperiode is in Nederland aangesloten bij de eerste variant. 23 Of de consument die een woning ter grootte en duurte van het privégedeelte van het 'ondernemerspand' laat bouwen en die dus voor de woning evenveel kosten maakt als de ondernemer voor het woongedeelte van zijn woon-werkpand maakt. 24 Op grond van deze bepaling wordt de belasting ter zake van fictieve diensten in de zin van artikel 4, lid 2 van de Wet: "(...) verschuldigd op de laatste dag van het kalenderjaar waarin die diensten worden verricht. Diensten die op die dag nog niet zijn voltooid, worden geacht op die dag te zijn voltooid voorzover zij betrekking hebben op dat kalenderjaar." 25 Bij een tijdsevenredige berekening naar het aantal maanden van gebruik in het jaar van ingebruikneming is in dit voorbeeld de volledig zakelijk etiketterende privé-gebruikende-ondernemer € 14.368,75 goedkoper uit en drukt op het privé gebruik(te deel) van het pand slechts € 142.381,25 (9 1/12 x € 1.000.000 x 19%). Het voordeel voor de privé-gebruikende-ondernemer is dan groter dan zonder tijdsevenredige toerekening. Bovendien wordt bij deze berekening niet het totale bedrag dat op het privégebruik drukt (geacht wordt te drukken, geïnd (vgl. punt 39 van het arrest Wollny, aangehaald in punt 5.14 van deze conclusie). 26 Zonder uitputtend te zijn noem ik hier de arresten van het HvJ van 16 december 1976, Rewe, 33/76, en Comet, v 45/76, van 17 juli 1997, GT-Link, C-242/95, van 15 september 1998, Spac, C-260/96, van 15 september 1998, Edis, C-231/96, van 17 november 1998, Aprile, C-228/96, V-N 1999/2.16, van 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, V-N 2002/49.28, van 26 januari 2010, Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, FED 2010/50 m.nt. Van Eijsden en van 28 januari 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, m.n. punt 35 en 46. 27 Voor literatuur met betrekking tot het doeltreffenheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel zij verwezen naar A.H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW, Maastricht (diss.), 2012, blz. 164 e.v. en B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Kluwer, Deventer, 2008, blz.