ECLI:NL:PHR:2012:BR7057

Nr. 10/04842 Nr. Rechtbank: 07/4276 Nr. Gerechtshof: 08/00341 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. R.L.H. IJZERMAN ADVOCAAT-GENERAAL Derde Kamer B WOZ 2006

B&W gemeente Rotterdam tegen X B.V. 1. Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/04842 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam (hierna: de Gemeente) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 28 september 2010, nr. 08/00341.(1) 1.2 Belanghebbende mengt per schip aan- en afgevoerde minerale oliën, door middel van een tankterminal waarvan zij eigenaar is. De tankterminal bestaat uit acht grote in de open lucht opgestelde olietanks waarin het mengen plaatsvindt, 2,5 km leidingwerk, laad- en losarmen, alsmede een kantoor- en controlegebouw, ook aangeduid als: meet- en regelstation. In geschil is, kort gezegd, of het leidingwerk en de laad- en losarmen, alsmede het kantoor- en controlegebouw, vallen onder de werktuigenvrijstelling ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). 1.3 Onroerende werktuigen in de open lucht van meer dan ondergeschikte betekenis en met een zelfstandige functie, vormen op zichzelf gebouwde eigendommen. Het Hof heeft geoordeeld dat de tankterminal is een bedrijfscomplex in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse, zodat dit als geheel tot de gebouwde eigendommen moet worden gerekend. Zo een werktuig, het bedrijfscomplex, kan onroerende secundaire werktuigen omvatten waarvan de waarde buiten beschouwing wordt gelaten ingevolge de werktuigenvrijstelling. Een secundair werktuig mag dan niet op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en het moet verwijderbaar zijn zonder dat het basiswerktuig, het bedrijfscomplex, zijn uiterlijke functionele herkenbaarheid verliest. Het Hof heeft geoordeeld dat alleen de olietanks bepalend zijn voor de uiterlijke functionele herkenbaarheid van de tankterminal. Dat brengt met zich mee dat alle overige werktuigen die een functie binnen het productieproces vervullen niet op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en binnen het bedrijfscomplex verwijderd kunnen worden zonder daarvan de uiterlijke herkenbaarheid als tankterminal aan te tasten. Op basis daarvan heeft het Hof geoordeeld dat het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen onder de werktuigenvrijstelling vallen. 1.4 De Gemeente bestrijdt dat het leidingwerk en de laadarmen onder de werktuigenvrijstelling vallen. De Gemeente stelt dat de tankterminal bestaat uit meerdere afzonderlijke, zelfstandige werktuigen zijnde op zichzelf gebouwde eigendommen, vanwege de eigen functie in het productieproces. Aldus zouden als op zichzelf gebouwd eigendom zijn aan te merken: a. de olietanks (opslagfunctie), b. het leidingwerk (transportfunctie), c. de laad- en losarmen (overslagfunctie). 1.5 In verband daarmee stelt de Gemeente dat het Hof het criterium van de 'uiterlijke herkenbaarheid' onjuist heeft toegepast. Waar het Hof de tankterminal in zijn geheel beschouwt is de Gemeente van opvatting dat dit criterium op ieder werktuig/gebouwd eigendom afzonderlijk moet worden toegepast. Overigens stelt de Gemeente dat, ook wanneer de tankterminal in zijn geheel moet worden beschouwd, het leidingwerk en de laadarmen essentieel zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid en dus niet vallen onder de werktuigenvrijstelling. 1.6 Ten slotte klaagt de Gemeente er over dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door tevens het kantoor- en controlegebouw, ook genaamd: het meet- en regelstation, vrij te stellen, hetgeen tussen partijen niet in geschil was. 1.7 In de beoordeling van de vraag of wordt toegekomen aan toepassing van de werktuigenvrijstelling zijn, kort gezegd, de volgende stappen te onderscheiden. In stap 1 moet bepaald worden welke bouwsels zelfstandig gebouwde eigendommen vormen. In casu moet naar feiten en omstandigheden worden bepaald of de gehele terminal als één zelfstandig werktuig/gebouwd eigendom moet worden beschouwd, dan wel verschillende zelfstandige werktuigen/gebouwde eigendommen te onderscheiden zijn. In stap 2 moet worden bepaald of er van de in stap 1 geïdentificeerde basiswerktuigen/zelfstandig gebouwde eigendommen secundaire werktuigen afgescheiden kunnen worden zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat basiswerktuig/gebouwd eigendom verloren gaat. In stap 3 moet worden beoordeeld of de afgescheiden werktuigen op zichzelf een gebouwd eigendom kunnen vormen. 1.8 De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 omvat het procesverloop in cassatie. Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(2) zijn opgenomen in onderdeel 4. Daarop volgt in onderdeel 5 de beschouwing met beoordeling van de middelen en ten slotte de conclusie in onderdeel 6.

2.1 Namens de directeur gemeeentebelastingen van de gemeente Rotterdam (hierna: de Inspecteur) is bij voor bezwaar vatbare beschikking aan belanghebbende, ingevolge artikel 29a van de Wet WOZ, de waarde van haar tankterminal bekendgemaakt. Per de waardepeildatum 1 januari 2003 en geldend voor het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006 is de waarde vastgesteld op € 25.516.000. In het desbetreffende geschrift is ook de aanslag onroerende-zaakbelasting voor het jaar 2006 opgelegd. 2.2 Belanghebbende heeft tegen de beschikking en de aanslag bezwaar gemaakt. Bij twee in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de WOZ-waarde verminderd tot € 21.464.000 en de aanslag dienovereenkomstig verlaagd. Rechtbank 2.3 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank te Rotterdam (hierna: de Rechtbank).(3) 2.4 De Rechtbank heeft het geschil in r.o. 3 als volgt omschreven: (...) Eiseres betwist dat de pijpleidingen en de laadarmen op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en heeft primair het standpunt ingenomen dat in het onderhavige geval het gebouwd eigendom gevormd wordt door de tanks, het leidingwerk, de laadarmen en de overige bijbehorende installaties gezamenlijk. Subsidiair heeft eiseres het standpunt ingenomen dat de tanks ieder afzonderlijk als gebouwd eigendom dienen te worden aangemerkt, waarbij de leidingen en de overige installaties die kunnen worden toegerekend aan die afzonderlijke tanks, daar eveneens deel vanuit maken. Nu de pijpleidingen en de laadarmen niet van belang zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid van het onderhavige gebouwd eigendom respectievelijk de onderhavige gebouwde eigendommen, vallen het leidingwerk en de laadarmen volledig onder de werktuigenvrijstelling. Verweerder, die concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep, is voor de beoordeling van de mate waarin de werktuigenvrijstelling dient te worden toegepast, ervan uitgegaan dat de onderhavige onroerende zaak qua functie is te verdelen in drie onderdelen, die elk op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken: 1. overslagfunctie: bestaande uit de laadarmen; 2. transportfunctie: bestaande uit de pijpleidingen, elektrische installatie, hot oil systeem, pomp 1 tot en met 5, stripper pump, en het dampretoursysteem; 3. opslagfunctie: bestaande uit de tanks. Verweerder stelt dat de werktuigenvrijstelling zodanig moet worden toegepast dat bij verwijdering van de werktuigen de uiterlijke herkenbaarheid van de gebouwde eigendommen niet verloren gaat. Naar verweerders oordeel is hiervan enkel sprake indien alleen de als randapparatuur te kwalificeren onderdelen bij de waardebepaling buiten aanmerking worden gelaten. Voorts stelt verweerder dat uit de jurisprudentie volgt dat het voor de kwalificatie 'op zichzelf' in de werktuigenvrijstelling moet gaan om werktuigen die een zekere zelfstandige gebruikswaarde bezitten en dat hiervan sprake is als dat werktuig voor het productieproces noodzakelijk is en het werktuig niet bruikbaar is voor andere productieprocessen. Gelet hierop dient de conclusie te zijn dat de functiegroepen ieder afzonderlijk noodzakelijk zijn voor het productieproces en derhalve op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. Ter onderbouwing van zijn stelling dat de laadarmen ieder afzonderlijk op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken verwijst verweerder naar het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1997 (LJN: AA2223) over havenkranen. Zowel in het geval de tanks en de pijpleidingen tezamen op zichzelf als een gebouwd eigendom zijn aan te merken, als in het geval dat de laadarmen, pijpleidingen en tanks tezamen als een op zichzelf gebouwd eigendom zijn aan te merken, heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de laadarmen en de pijpleidingen op grond van uiterlijke herkenbaarheid niet volledig delen in de werktuigenvrijstelling. Mutatis mutandis geldt dit ook in het geval de tanks ieder afzonderlijk - zoals verweerder primair voorstaat- als een op zichzelf gebouwd eigendom zijn aan te merken. Subsidiair, meer subsidiair en meest subsidiair verdedigt verweerder, gelet op het criterium van de uiterlijke herkenbaarheid, werktuigenvrijstellingen voor het onderdeel pijpleidingen van respectievelijk 18%, 30% en 51%. (...) 2.5 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank in r.o. 4 overwogen: (...) Onder een gebouwd eigendom wordt verstaan een bouwsel dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, dat zelfstandige gebruikswaarde heeft en in het geheel van de betrokken onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis is (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 10 december 1980, LJN: AC1719). Uit de rechtspraak van de Hoge Raad (onder meer het arrest van 23 februari 1994, LJN: ZC5590) volgt voorts dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim dient te worden uitgelegd. Niet van belang is of technisch de mogelijkheid bestaat het gebouw of het werk te verplaatsen. Tegen deze achtergrond is de rechtbank van oordeel dat het leidingwerk niet als gebouwd eigendom kan worden aangemerkt, omdat het geen zelfstandige, maar een faciliterende gebruikswaarde heeft. Het leidingwerk dient immers geen zelfstandig transportdoel, maar de opslag en de blending in de tanks, het doel van de tankterminal als geheel, hetzelfde geldt voor de laadarmen: ook deze hebben, anders dan de door verweerder ter vergelijking aangevoerde havenkranen, geen zelfstandige functie, maar vormen het noodzakelijke begin/einde van de leidingen, als het ware als een - evenmin een zelfstandige functie hebbend- vulpistool aan een benzineslang. Tot een op zichzelf als gebouwd eigendom aan te merken werktuig - in dit geval: de tankterminal - kunnen (onroerende) werktuigen behoren die onder de werktuigenvrijstelling vallen. Bij de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig dergelijke werktuigen vormen, is beslissend of die gedeelten kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat (arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999, LJN: AA2814). Naar het oordeel van de rechtbank blijft de tankterminal - waarvoor nu eenmaal de tanks essentieel zijn - ook na het verwijderen van de pijpleidingen en de laadarmen als zodanig herkenbaar: het is niet goed voorstelbaar dat de tankterminal in dat geval voor iets anders wordt aangezien. De omstandigheid dat de pijpleidingen zich bovengronds bevinden doet aan dit oordeel niet af. De omstandigheid dat de leidingen gefundeerd zijn, acht de rechtbank in het onderhavige geval evenmin van doorslaggevende betekenis. Uit het voorgaande volgt dat verweerder van een onjuiste maatstaf is uitgegaan door de pijpleidingen en de laadarmen niet ten volle onder de werktuigenvrijstelling te brengen. Dit betekent dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak moet worden verminderd met - de bedragen als zodanig zijn tussen partijen niet in geschil - € 4.763.379,-- (leidingwerk) en € 404.204,- (laadarmen), tot € 16.296.672. (...) 2.6 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard met vaststelling van de waarde van de tankterminal op € 16.296.672 en dienovereenkomstige vermindering van de aanslag. Hof 2.7 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Op 6 juli 2010 heeft het Hof de tankterminal ter plaatse opgenomen. 2.8 Het Hof heeft de feiten als volgt omschreven: 4.1. Belanghebbende is gebruiker en genothebbende krachtens eigendom van de tankterminal. Zij gebruikt de tankterminal voor haar productieproces. Dat proces omvat het verladen van transporten van minerale oliën, het consolideren van kleine partijen oliën tot één grote, alsmede het mengen van oliën naar door afnemers opgegeven specificaties (blenden). De oliën worden op de tankterminal uitsluitend aan- en afgevoerd met tankschepen.

8.8. Uit het vorenstaande volgt dat de rechtbank een juiste uitspraak heeft gedaan. De tankterminal is bestemd om duurzaam ter plaatse te verblijven en op zichzelf aan te merken als een gebouwd eigendom, dat in de waardebepaling dient te worden betrokken. Het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen zijn als procesgebonden installaties dienstbaar aan het productieproces, delen in de werktuigenvrijstelling en dienen buiten de waardebepaling te blijven. 2.11 Het Gerechtshof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.1 De Gemeente heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De Gemeente stelt: Eerste cassatiemiddel (...) Hieronder wordt het cassatiemiddel toegelicht. 1 Moet de tankterminal als geheel tot de gebouwde eigendommen worden gerekend? 1.1 Het Hof overweegt in rov. 8.3: '(...) De tankterminal is een bedrijfscomplex in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse en moet daarom als geheel tot de gebouwde eigendommen worden gerekend. Naar het spraakgebruik en ook in het economische verkeer is sprake van een eenheid, die als zodanig wordt onderkend en fungeert ten behoeve van het productieproces dat zich in de op- en overslagtanks afspeelt.' Ingevolge artikel 2, eerste lid aanhef en onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ en de overeenkomstige bepaling in artikel 4, eerste lid aanhef, onderdeel i, van de Verordening onroerende-zaakbelastingen 2006 volgt: 'Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van: (...) werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan de werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken;' Spraakgebruik en economisch verkeer Het Hof heeft de olieopslaginstallaties en de olieoverslaginstallaties - bestaande uit acht open overslagtanks, leidingwerk, hotoilsystem, dampretoursysteem, kantoor- en controle gebouw (door het Hof aangeduid als: meet- en regelstation), pompen, elektrische installaties en laad en losarmen - (hierna: de tankterminal) ten onrechte als geheel tot de gebouwde eigendommen aangemerkt. Het College merkt allereerst op - verwijzend naar de taxatiespecificatie - dat deze opsomming van het Hof onvolledig is. Onder randnummer 1.4 komt het College hierop terug. Het College stelt zich op het standpunt dat het Hof hierbij ten onrechte heeft getoetst aan het criterium dat er volgens spraakgebruik en economische verkeer sprake is van een eenheid in plaats van aan de definitie van het begrip (op zichzelf) gebouwd eigendom. (...)

1.3 Artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ. Het Hof lijkt de samenstelbepaling zoals genoemd in artikel 16 aanhef, onderdeel d, van de Wet WOZ van overeenkomstige toepassing te verklaren bij de invulling van het begrip 'op zichzelf gebouwd eigendom'. Naar het oordeel van het College is de samenstelbepaling enkel van belang voor de WOZ-objectafbakening en geeft deze invulling aan het begrip 'één onroerende zaak' in het kader van de Wet WOZ. Op grond van de samenstelbepaling kunnen gebouwde eigendommen, ongebouwde eigendommen of zelfstandige gedeelten daarvan als 'één onroerende zaak' worden aangemerkt. Dit neemt niet weg dat 'één onroerende zaak' kan bestaan uit verschillende 'op zichzelf gebouwde eigendommen'. Naar het oordeel van het College doet zich deze omstandigheid voor bij de onderhavige tankterminal. Het Hof gaat hier ten onrechte aan voorbij. Onder randnummer 1.4 komt het College hierop terug. 1.4 Op zichzelf gebouwd eigendom Onder een gebouwd eigendom wordt verstaan een bouwsel (gebouwen en werken) dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, dat zelfstandige gebruikswaarde heeft en in het geheel van de betrokken onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis is. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt voorts dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim dient te worden uitgelegd. Niet van belang is of technisch de mogelijkheid bestaat het gebouw of het werk te verplaatsen. Naar het oordeel van het College wordt met 'ruime uitleg' niet het 'geheel van de gebouwde eigendommen' bedoeld. Dit blijkt ook uit de Nota van Toelichting op het voormalige Besluit OZB waarin één enkele opslagtank reeds genoemd is als voorbeeld van een 'op zichzelf gebouwd eigendom'. In de literatuur wordt de volgende omschrijving gegeven van een op zichzelf gebouwd eigendom: 'Op zichzelf gebouwde eigendommen zijn onder- en/of bovengrondse bouwwerken, installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, die onroerend zijn (in de zin van naar omvang en constructie bestemd zijnde om duurzaam ter plaatse te blijven) en niet binnen een gebouw zijn geplaatst.' Gelet op het vorenstaande dienen naar het oordeel van het College bij de onderhavige tankterminal - los van het in geschil zijnde 'Pijpleidingen incl. isolatie ' en 'Laadarm steiger 1A en Laadarm steiger 1B' - in ieder geval - hetgeen ook geen geschil was tussen partijen - de navolgende gebouwde eigendommen te worden onderscheiden: - 'controlegebouw begane grond en controlegebouw eerste 1e etage;' - 'thermal oil building'; - 'other buildings'; - de acht op- en overslagtanks die ieder op zichzelf een gebouw eigendom vormen; - de infrastructuur (zoals tankput, hekwerk en poorten).

(...) 1.6 Functie en zekere zelfstandigheid Kort en zakelijk weergegeven zijn door het College ter zake de opslaginstallaties en de overslaginstallaties de navolgende op zich zelfgebouwde eigendommen onderscheiden: -overslagfunctie: bestaande uit twee laadarmen; -transportfunctie: 'pijpleidingen', 'elektrische installatie', 'hotoil system', 'pomp 1 tot en met 5', en 'stripper pump' en het 'dampretoursysteem; -opslagfunctie: bestaande uit acht tanks. (...) Met inachtneming van het vorenstaande heeft het Hof naar het oordeel van het College voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een (op zichzelf) gebouwd eigendom een te enge betekenis gegeven aan het woord 'op zichzelf'. Het Hof heeft bij haar oordeelsvorming ten onrechte te veel betekenis toegekend aan de functionele samenhang tussen de te onderscheiden eigendommen en het productieproces dat in de op- en overslagtanks plaatsvindt. Naar het oordeel van het College is dit een erg ruime uitleg van de werktuigenvrijstelling; immers, het gaat vooral om het functioneren van de werktuigen elders en niet om de hoofdzaak. (...) Tweede cassatiemiddel (...) 2. Moet bij het toepassen van het herkenbaarheidscriterium rekening gehouden worden met de functionaliteit? 2.1 Het Hof overweegt in rov. 8.6.2.: '(...) De acht op- en overslagtanks vormen het beeldbepalende element van de tankterminal en zijn essentieel voor de uiterlijke functionele herkenbaarheid. Dit geldt niet voor de in geschil zijnde laad- en losarmen, noch voor het leidingwerk, noch voor het meet- en regelstation.' 2.2 Uiterlijke herkenbaarheid Blijkens de jurisprudentie kan 'tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig apparatuur behoren die onder de werktuigenvrijstelling valt.' Dit is alleen het geval voor die gedeelten van de installatie die verwijderd kunnen worden zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouw eigendom als installatie verloren gaat. Naar het oordeel van het College heeft uw Raad met de introductie van het begrip 'uiterlijke herkenbaarheid' welbewust een beperking in het toepassingsbereik van de werktuigenvrijstelling willen aanbrengen. Deze beperking is niet anders uit te leggen dan dat - na toepassing van de uitzonderingsbepaling - het wezenskarakter van het te waarderen gebouwde eigendom/werktuig niet verloren gaat. Naar het oordeel van het College heeft uw Raad in het windturbine-arrest met de in rechtsoverweging 3.4 gehanteerde passage: 'omdat in redelijkheid niet kan worden betwijfeld dat deze [in casu de rotorbladen: toevoeging College] niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van de werktuigen/gebouwde eigendommen als windturbine verloren gaat. ', niet bedoeld te stellen dat een mast met gondel niet meer als windturbine is te herkennen. Naar het oordeel van het College heeft de Hoge Raad enkel aangegeven dat - uitgaande van het wezenskarakter van een windturbine - de rotorbladen hiervan onlosmakelijk en in alle redelijkheid deel vanuit maken. Het principe van bedoelde herkenbaarheid berust namelijk op het idee iets of enige zaken te verwijderen, en niet om de beoordeling van de herkenbaarheid van het werktuig nadat deze zaken feitelijk zijn verwijderd. Het 'kennen' is derhalve altijd aanwezig ongeacht of dit een deskundige of een leek is, hetgeen ook de objectiviteit van de beoordeling in zich draagt. In het licht van het bovenstaande stelt het College zich dan ook op het standpunt dat de te onderscheiden op zichzelf gebouwde eigendommen/werktuigen enkel nog als zodanig te herkennen zijn indien enkel de randapparatuur onder het toepassingsbereik van de werktuigenvrijstelling valt. De omstandigheid dat de tanks verhoudingsgewijs een grotere omvang hebben dan het leidingwerk en de laad- en losarmen, doet daar niets aan af. De beoordeling van het 'wezenskarakter' betreft immers niet enkel een beoordeling op beeldbepalend volume maar ook op specifieke en kenmerkende onderdelen van een te waarderen gebouwd eigendom/werktuig. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat enkel de acht op- en overslagtanks beeldbepalende element en essentieel zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid.

Uit de eerder genoemde uitspraak van Hof Arnhem inzake een windturbine valt ook af te leiden dat een niet zichtbare fundering van belang is in het kader van de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Uit deze jurisprudentie volgt dat zelfs niet zichtbare elementen van doorslaggevend belang zijn voor de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Het (impliciet)oordeel van het Hof dat juist zichtbare elementen in het kader diezelfde 'uiterlijke herkenbaarheid' niet relevant zijn, is opmerkelijk en bovendien in strijd met de voornoemde jurisprudentie. Het Hof legt met de term 'uiterlijke functionele herkenbaarheid' een onjuiste maatstaf aan bij toepassing van het criterium van de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Niet van belang is het oordeel of er sprake is van een functionele herkenbaarheid. De door het Hof gehanteerde extra toets aan de functionaliteit heeft uw Raad bij de introductie van het begrip 'uiterlijke herkenbaarheid', nimmer voor ogen gehad. (...) Derde cassatiemiddel (...) 3 Is het kantoor- en controlegebouw gelijk te stellen met meet- en regelapparatuur? 3.1 In rov. 4.4. en 8.5.2. oordeelt het Hof: 'Op het terrein van de tankterminal bevinden zich enkele kleine gebouwen waarvan één met de functie meet- en regelstation (hierna: het meet- en regelstation). In het meet- en regelstation bevindt zich de meet- en regelapparatuur die het belanghebbende mogelijk maakt om vanuit een centraal punt het totale productieproces te beheren en te beheersen. ' '(...) De meet-, regel- en detectiesystemen van het meet- en regelstation zijn zodanig bepalend voor het functioneren van de installaties van de tankterminal en derhalve zozeer daarmee verweven, dat die daarzonder niet kunnen functioneren. Het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen kunnen dan ook niet op zichzelf als gebouwde eigendommen worden aangemerkt.' 3.2 Buiten de rechtsstrijd Uit de gedingstukken blijkt dat tussen partijen slechts in geschil is of het leidingwerk en de laad- en losarmen zijn aan te merken als op zichzelf gebouwde eigendommen en of deze werken kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal verloren gaat. Tussen partijen is niet in geschil dat de tot het leidingwerk behorende en als randapparatuur te kwalificeren bestanddelen, zoals het 'hotoilsysteem', het 'dampretoursysteem', de 'meet- en regelapparatuur', de 'pompen' en de 'elektrische installaties' delen in de werktuigenvrijstelling. Over het kantoor- en controlegebouw was tussen partijen aldus geen geschil dat deze in de waardering dient te worden betrokken. Met inachtneming van het vorenstaande stelt het College zich op het standpunt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden, althans haar oordeel onvoldoende naar de eis der wet met redenen omkleed, door te oordelen dat het kantoor- en controlegebouw buiten de waardering dient te blijven. 3.3 Het kantoor- en controlegebouw: op zichzelf gebouwd eigendom (...)

Het kantoor- en controlegebouw dient naar het oordeel van het College dan ook als een (op zichzelf) gebouwd eigendom te worden aangemerkt (...) en waarvan enkel de meet- en regelapparatuur onder het bereik van de werktuigenvrijstelling valt. (...) 4 Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Regelgeving 4.1 Artikel 16 WOZ luidt: Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt: a. een gebouwd eigendom; b. een ongebouwd eigendom; c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt; d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren; e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd; f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel. 4.2 Art. 2, eerste lid, onderdeel e, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ luidt:(4) 1. In afwijking in zoverre van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van: (...) j. werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. Wetsgeschiedenis 4.3 In de memorie van toelichting bij de wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (wet van 27 april 1994, Stb. 1994, 419) werd een amendement (kamerstukken II 1991/92, 21 591, nr. 22) aanvaard dat zag op wijziging van de werktuigenvrijstelling in de onroerende-zaakbelastingen. Door deze wijziging werd de werktuigenvrijstelling ingeperkt: het amendement beoogde een meer gelijke behandeling van belastingplichtigen en een evenwichtiger verdeling van de belastingdruk te bewerkstelligen. Het amendement resulteerde in het huidige artikel 220d, tweede en derde lid, van de Gemeentewet:(5) In de nieuwe redactie is sprake van het buiten de heffingsmaatstaf laten van de waarde van objecten of delen van objecten. Het resultaat is dat met behoud van de objectafbakening in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven en daardoor zijn vrijgesteld van de belasting. Met name zijn uitgezonderd van de vrijstelling delen die niet dezelfde functie hebben als het voorwerp van de vrijstelling. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de vrijstelling voor cultuurgrond. Indien deze - thans als uitzondering geformuleerde vrijstelling - geredigeerd zou worden als vrijstelling conform het bepaalde in het huidige artikel 273, twaalfde lid, zou de boerderij - als gebouwde aanhorigheid bij de cultuurgrond - eveneens zijn vrijgesteld. Dat zou een oneigenlijk gevolg zijn van het voorstel ter zake van de commissie Christiaanse. Het karakter van de onroerend-goedbelastingen - objectieve en zakelijke belastingen die gebaseerd zijn op het profijtbeginsel in ruime zin - brengt met zich dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstellingen een zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt en dat deze vrijstellingen zeker niet ruim moeten worden uitgelegd. Het draagvlak van de onroerend-goedbelastingen moet immers zo breed mogelijk zijn. In de gekozen opzet kunnen delen van vrijgestelde objecten van de vrijstelling worden uitgesloten. Dit laatste is met name het geval met woningen die in diverse vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk zijn uitgezonderd. 4.4 In de nadere memorie van antwoord bij bovenstaande wet is opgemerkt:(6) In de nota naar aanleiding van het eindverslag hebben wij aangegeven dat de wetgever van 1971 heeft gemeend dat de OGB in beginsel geheven zou moeten worden ter zake van gebouwen en gronden en dat in die visie de aanwezigheid van onroerende werktuigen in een te belasten object niet moet leiden tot het in de belasting betrekken van deze werktuigen. Zoals wij hieronder zullen aangeven was deze visie tegen de achtergrond van de OGB als opvolger van de bij de wet van 1970 vervallen grondbelasting niet onbegrijpelijk. De werktuigenvrijstelling is door de wetgever van 1971 overgenomen uit de Wet van 2 mei 1897, Stb. 1897,124, tot herziening van de belastbare opbrengst gebouwd ten behoeve van de grondbelasting. Evenals de onroerend-goedbelastingen kende ook de grondbelasting geen heffing ter zake van gebouwde en ongebouwde eigendommen. De invulling van het begrip 'gebouwde eigendom' is ten opzichte van de OGB echter een andere. Onder de Wet op de grondbelasting werd namelijk beoogd een belasting te heffen van slechts gebouwen en gronden. Dientengevolge moest een gebouw worden aangemerkt als een gebouwd eigendom. Onder een gebouw werd in het kader van de grondbelasting verstaan: een bouwwerk dat moet dienen tot het bewaren van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden. Tevens diende dit gebouw onverplaatsbaar aan de bodem te zijn vastgehecht. Het is duidelijk dat de grondbelasting niet een belasting was ter zake van onroerende goederen in het algemeen, maar ter zake van gebouwen en gronden in het bijzonder. Met de onroerend-goedbelasting is een geheel nieuwe en andere belasting geïntroduceerd, namelijk - de naam zegt het al - een belasting op onroerend goed. Ofschoon gebouwen doorgaans ook onroerende goederen zijn, is het begrip onroerend goed veel ruimer dan het begrip gebouw. De ontwikkeling van de OGB in de laatste twintig jaar geeft dat ook duidelijk aan. Ook de Hoge Raad heeft zich in deze zin expliciet uitgelaten. Het is reeds sinds de introductie van de OGB vaste jurisprudentie dat - anders dan bij de grondbelasting - het begrip 'gebouwd eigendom' geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden. Naar het oordeel van de belastingrechter is het begrip gebouwd eigendom in het kader van de OGB zo ruim dat bij voorbeeld onoverdekte zwembaden, boorlokaties, aanlegsteigers bij jachthavens, gasafsluiterinstallaties, hoogspanningsmasten, etc. daaronder moeten worden begrepen. Het vorenstaande maakt duidelijk dat het begrip gebouwd eigendom bij de OGB iets anders betekent dan bij de (negentiende-eeuwse) grondbelasting. Dat blijkt onder meer uit de bepaling in het Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen dat werktuigen die op zichzelf als een gebouwd eigendom kunnen worden aangemerkt niet onder de vrijstelling vallen, ook al bieden zij geen beschutting tegen atmosferische invloeden. Tegen de achtergrond van de doelstelling van de grondbelasting als belasting op gebouwen en gronden vormde de werktuigenvrijstelling in feite een zekere beperking van het belastingobject van deze belasting; bij de OGB is er veeleer sprake van een vrijstelling van waardebestanddelen die zonder wettelijke uitsluiting in de belasting zouden moeten worden betrokken. Het doen vervallen of het beperken van een vrijstelling is niet in strijd met de fiscale beginselen van een belasting, aangezien het bij een vrijstelling gaat om het niet in de heffing betrekken van een (deel van een) belastingobject terzake waarvan naar zijn aard belasting zou moeten worden geheven. Het bestaan van de werktuigenvrijstelling is dan ook niet vanzelfsprekend.

5.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De onderhavige aanslag is aan belanghebbende opgelegd wegens genot krachtens zakelijk recht en wegens feitelijk gebruik van de proefwindcentrale aan de a-weg te Q. De van deze centrale deel uitmakende 18 windmolens zijn geplaatst op aan belanghebbende toebehorende perceeltjes grond die als één complex zijn aan te merken; ieder perceeltje heeft een middellijn van 30 meter. In elk perceeltje is door belanghebbende een betonnen fundering aangebracht op vier geheide betonpalen, welke fundering een afmeting heeft van 7,5 x 7,5 x 0,8 meter. In de fundering zijn 36 stalen schroefbouten gestort; met behulp van deze schroefbouten en moeren is elke molen met de fundering verbonden. Het windmolenpark is één onroerende zaak in de zin van artikel 3, lid 1, van de Verordening. 5.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de windmolens op zichzelf beschouwd niet als een gebouwde eigendom kunnen worden aangemerkt. Tegen dit oordeel keert zich het middel terecht. 5.3. Van een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, aanhef en lid 1, letter a en artikel 4, onder 5, van de Verordening is sprake niet alleen bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij is niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het (gebouw of) werk te verplaatsen. 5.4. Het Hof heeft door bij zijn onder 5.2 weergegeven oordeel klaarblijkelijk betekenis toe te kennen aan zijn vaststelling dat de windmolens zonder hun oorspronkelijke functie te verliezen op technisch eenvoudige wijze zijn te verplaatsen, dan ook blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. 5.5. Mede in aanmerking genomen dat het begrip ,,gebouwd eigendom'', zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 10 december 1980, nr. 19 869, gepubliceerd in BNB 1981/45, ruim moet worden opgevat, laten de onder 5.1 vermelde vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de windmolens moeten worden aangemerkt als werken die naar hun aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. De Gemeente heeft derhalve terecht de windmolens bij de vaststelling van de heffingsgrondslag in aanmerking genomen. (...) 4.12 In HR BNB 1997/294 is overwogen:(13) 3.3. Middel III komt op tegen 's Hofs oordelen dat de havenkranen onroerende werktuigen zijn die moeten worden aangemerkt als zelfstandige gebouwde eigendommen. Het middel acht die oordelen onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd in het licht van de omstandigheid dat de kranen zich over rails kunnen bewegen. Het Hof heeft aan die oordelen ten grondslag gelegd dat de kranen gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, zijn geplaatst op vaste rails en zich (slechts) over een beperkt traject heen en weer kunnen bewegen. Aldus geven 's Hofs oordelen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen zij voor het overige, als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. 3.4. Middel II bestrijdt 's Hofs oordeel dat het ter plaatse aanwezige ketelstatief met ketel alsmede de turbine en de generator op zichzelf gebouwde eigendommen zijn. Voorzover het middel zich richt tegen het aan dit oordeel ten grondslag gelegde oordeel dat deze zaken gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, faalt het omdat laatstgenoemd oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en geen nadere motivering behoefde. (...) 4.13 In HR BNB 1999/298 is overwogen:(14) 3.3. Voor het Hof hebben B en W betoogd dat de asfaltmenginstallatie één object is dat op zichzelf als gebouwd eigendom moet worden aangemerkt en derhalve, omdat het niet binnen een gebouw staat, niet onder de vrijstelling valt. In de toelichting op het eerste middel, waar B en W dit betoog herhalen, verwijzen zij onder meer naar de overweging in het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 1994, nr. 28 837, BNB 1994/135, waar is geoordeeld dat de mast en de wieken van de windmolens waarover het daar ging, niet onder de vrijstelling vielen nu deze zelf het werktuig vormden dat als een gebouwd eigendom moest worden aangemerkt. Voorzover B en W met dit middel en het tweede middel - dat de verwerping van hun betoog door het Hof met een motiveringsklacht bestrijdt - een klacht van dezelfde strekking aanvoeren tegen het oordeel van het Hof dat de gehele asfaltmenginstallatie, met uitzondering van de draagconstructie, funderingen, betonvloer en terreinverlichting, onder de vrijstelling valt, wordt de klacht terecht aangevoerd. Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet van een onderzoek naar de vraag of en zo ja welke gedeelten van de asfaltmenginstallatie waarop de vrijstelling naar zijn oordeel van toepassing is, zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom moet worden aangemerkt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen voor een onderzoek naar de vraag welke gedeelten van de asfaltmenginstallatie zelf het werktuig vormen, dat wil zeggen dat zij niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom als asfaltmenginstallatie verloren gaat. 4.14 Van Leijenhorst annoteerde in BNB 1999/298: (...) In r.o. 3.3 ontleedt de Hoge Raad het als een gebouwd eigendom aan te merken werktuig in de gedeelten die zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom wordt aangemerkt en de overige gedeelten. (...) De gedeelten die zelf het werktuig vormen dat als gebouwd eigendom wordt aangemerkt en die derhalve niet onder de vrijstelling vallen, zijn de gedeelten die niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom verloren gaat. De overige gedeelten - die wel onder de vrijstelling kunnen vallen - zijn de gedeelten na de verwijdering waarvan de asfaltmenginstallatie er nog steeds uitziet als een asfaltmenginstallatie. (...) 4.15 Kruimel annoteerde bij voornoemd arrest in BB 1999/688: 2 Er is blijkbaar geen geschil over de vraag of de asfaltmenginstallatie op zichzelf een gebouwd eigendom is. De vraag is dan nog welke delen van de installatie als verwijderbare werktuigen zijn aan te merken en derhalve onder de vrijstelling vallen. De Hoge Raad keert het echter om en introduceert daarbij in overweging 3.3 een nieuw criterium. Het verwijzingshof moet onderzoeken welke delen van de installatie werktuigen zijn en tegelijkertijd de essentie van het gebouwde eigendom vormen. Als door verwijdering daarvan de uiterlijke herkenbaarheid van het gebouwde eigendom als asfaltmenginstallatie verloren zou gaan, vallen ze niet onder de vrijstelling. De toepassing van de werktuigenvrijstelling en de huidige werktuigenuitzondering wordt er daardoor niet gemakkelijker op. Ik verwacht dan ook dat de Hoge Raad in de toekomst nog wel eens geconfronteerd zal worden met juridische geschillen omtrent de toepassing van de uitzondering. 4.16 In HR BNB 2000/230 is overwogen:(15) 3.2. Bij de beantwoording van de vraag welke gedeelten van de turbines onder de vrijstelling vallen, heeft het Hof terecht onderzocht welke gedeelten van de turbines verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als werktuigen en niet zelf de werktuigen vormen die als gebouwd eigendom moeten worden aangemerkt. 3.3. Voor dit laatste is naar het oordeel van het Hof bepalend dat deze gedeelten specifiek een productiefunctie vervullen doch niet tevens een steunfunctie hebben, omdat delen die tevens een steunfunctie vervullen, aldus het Hof, zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom moet worden aangemerkt. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de fundering, de mast, het wiekenstel met rotor en het chassis met draaikrans een steunfunctie in deze zin vervullen en daarom, evenals de besturingskast, tot het gebouwde eigendom moeten worden gerekend, waarmee het Hof klaarblijkelijk bedoelt: zelf het gebouwde eigendom vormen.

Met hetgeen het Hof in 6.4 en 6.5 van zijn uitspraak heeft overwogen, heeft het, mede gelet op de verwijzing in 6.3 naar het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 1994, nr. 28 837, BNB 1994/135, tot uitdrukking gebracht dat naar zijn oordeel de drijvende steigers moeten worden aangemerkt als werken die naar hun aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, en dus als gebouwde eigendommen in de zin van artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Derhalve is in de bij de onderhavige beschikking vastgestelde waarde van de jachthaven - een samenstel, in de zin van dat artikel, van ongebouwd eigendom en gebouwde eigendommen - terecht de waarde van die steigers begrepen. Het middel faalt derhalve. 4.20 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog bij uitspraak van 15 december 2004:(17) Werktuigenvrijstelling Uitgangspunt 6.3 Indien sprake is van tot een gebouw behorende apparatuur dienen de werktuigen in hoofdzaak dienstbaar te zijn aan het productieproces binnen het gebouw willen zij in aanmerking komen voor werktuigenvrijstelling. Is echter sprake van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig dan geldt het volgende. Het verschil in aard van een gebouw en een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig brengt mee dat voor de beantwoording van de vraag of een gedeelte van dat werktuig onder de werktuigenvrijstelling valt niet dezelfde maatstaf kan worden aangelegd als bij tot een gebouw behorende apparatuur. Voor de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zelf dat werktuig vormen, is beslissend of zij kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifiek werktuig verloren gaat (vgl. HR 30 juni 1999, nr. 34 314, BNB 1999/298*). Apollo's 6.4 De cilindervormige apollo's steken vanuit de open lucht in vier los van elkaar staande gebouwen (ook wel apolloblokken genoemd). De apollo's steunen op de zware betonnen dakconstructie die is onderheid met ongeveer tweehonderd betonnen kolommen. Aldus steekt iedere apollo voor ongeveer driekwart van zijn hoogte uit het gebouw omhoog en bevindt een kwart zich in het gebouw. Elke apollo op zich is door zijn bestemming om duurzaam ter plaatse te verblijven onroerend en moet naar het oordeel van het Hof worden aangemerkt als een gebouwd eigendom/werktuig, mede gelet op de omstandigheid dat de apollo voor het grootste gedeelte in de open lucht is opgesteld en zelf bescherming biedt aan het proces dat zich in de tank afspeelt. Verder heeft het Hof in aanmerking genomen, dat de apollo's niet onderling van elkaar afhankelijk zijn voor wat betreft het productieproces aangezien zich in elke apollo een apart onderdeel/gedeelte afspeelt van het productieproces, namelijk de vergisting. De apollo's zelf zijn verder, gezien de door belanghebbende overgelegde foto's van de betreffende opstelling ook inderdaad onafhankelijk van elkaar opgesteld. De omstandigheid dat zij in trio's bij elkaar staan doet aan het vorenstaande naar het oordeel van het Hof niet af, aangezien deze plaatsing is geschied met het oog op het proces dat volgt na de vergisting in de apollo's, namelijk het versnijden van het `bier' (zie de beschrijving van de brouwerij in 3.6) maar geen invloed heeft op de functie van de apollo's/het proces dat zich binnen de apollo's afspeelt. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de apollo's zelf de werktuigen vormen, dat wil zeggen dat zij niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van deze specifieke werktuigen verloren gaat. Wel kan de randapparatuur worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid verloren gaat. Het betreft dan de leidingen, bruggen en de koelinstallaties en dergelijke. De apollo's zelf dienen in de waardebepaling te worden betrokken. (...) 4.21 In HR BNB 2007/46 is overwogen:(18) 3.6. Voorts heeft het Hof in onderdeel 6.3.4.2 van zijn uitspraak terecht geoordeeld dat enige beschadiging van het werktuig bij verwijdering niet in de weg staat aan de toepassing van de onderhavige vrijstelling, zolang het niet gaat om een beschadiging van betekenis. Dit stemt overeen met het sedert 1 januari 2001 geldende artikel 220d, lid 1, aanhef en letter j, van de Gemeentewet, waarin als vereiste voor de vrijstelling is opgenomen (onder meer) dat de werktuigen 'kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht'. Anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, is 'het aanbrengen van onomkeerbare veranderingen zoals het verbreken van niet-losneembare verbindingen' niet zonder meer op te vatten als een beschadiging van betekenis in de hier bedoelde zin. Het Hof heeft kennelijk geoordeeld dat geen sprake is van een beschadiging van betekenis in de hier bedoelde zin, nu weliswaar niet-losneembare verbindingen zouden moeten worden verbroken en pijpleidingen zouden moeten worden doorgeslepen teneinde (een aantal van) de onderhavige werktuigen te kunnen demonteren met het oog op een verwijdering uit de gebouwen, maar die verbindingen en pijpleidingen in het kader van het wederom monteren van die werktuigen weer op relatief eenvoudige wijze kunnen worden hersteld. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd. -3.7. Op grond van hetgeen hiervoor onder 3.3 tot en met 3.6 is overwogen, falen de middelen 2.1 en 2.2 . -3.8. Middel 2.3 strekt ten betoge dat het Hof aan de werktuigenvrijstelling een zo vergaande toepassing heeft gegeven dat deze door de wetgever niet kan zijn beoogd. Het middel is tevergeefs voorgesteld. Anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, brengt de omstandigheid dat een werktuig gelet op zijn omvang bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven niet noodzakelijkerwijze mee dat het werktuig niet verwijderbaar zou kunnen zijn met behoud van zijn waarde. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever de toepassing van de vrijstelling op dit punt heeft willen beperken. Literatuur 4.22 Monsma heeft geschreven:(19) (...) Wat onder werktuigen wordt verstaan blijkt uit de jurisprudentie. Wil het om werktuigen gaan, dan moet er in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (productie)proces dat in het gebouw of door middel van het werk plaatsvindt. (...) Werktuigen die op zichzelf een gebouwd eigendom vormen vallen niet onder de werktuigenvrijstelling. Het begrip gebouwd eigendom omvat gebouwen en werken, een categorie van onroerende zaken volgens art. 3:3 van het Burgerlijk Wetboek. In de MvT worden windmolens genoemd als voorbeeld van gebouwde eigendommen, die niet zijn vrijgesteld. Uit de jurisprudentie blijkt dat onroerende werktuigen die binnen een gebouw zijn opgesteld, wel zijn vrijgesteld. Alleen buiten gebouwde eigendommen opgestelde werktuigen kunnen zijn uitgesloten van de werktuigenvrijstelling (HR 8 juli 1997, nr. 31 274, Belastingblad 1997, p. 711, BNB 1997/294). Uit de jurisprudentie valt eveneens af te leiden dat tot een werktuig dat zelf een gebouwd eigendom vormt en dus als zodanig niet is vrijgesteld, apparatuur kan behoren waarop de werktuigenvrijstelling wel van toepassing is (HR 17 juni 1992, nr. 27 639, Belastingblad 1992, p. 577, BNB 1992/296, HR 23 februari 1994, nr. 29 115, Belastingblad 1994, p. 299, BNB 1994/136 en HR 23 februari 1994, nr. 28837, Belastingblad 1994, p. 301, BNB 1994/135). 4.23 Van der Burg omschrijft 'een op zichzelf gebouwd eigendom' als volgt:(20) (...) Samenvattend kan de volgende omschrijving worden gegeven van een op zichzelf gebouwd eigendom.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Gemeente ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 Gerechtshof te 's-Gravenhage 28 september 2010, nr. 08/00341, NTFR 2010/2414, BB 2010/1546. 2 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 3 Rechtbank te Rotterdam 28 juli 2008, nr. 07/4276-NIFT. Niet gepubliceerd. 4 Artikel 4, lid, 1, sub i, van de Rotterdamse OZB verordening is identiek. 5 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 25. 6 Kamerstukken I 1991/92, 21 591, nr. 82d, blz. 3. 7 Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3 blz. 42. 8 Kamerstukken II 1997/98, 25 736, nr. 3, blz. 2 e.v. 9 Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3 blz. 43. 10 Hoge Raad 16 april 1980, nr. 19 727, LJN AW9997, BNB 1980/183. 11 Hoge Raad 10 december 1980, nr. 19 869, LJN AC1719, BNB 1981/45. 12 Hoge Raad 23 februari 1994, nr. 28 837, BNB 1994/135. 13 Hoge Raad 8 juli 1997, nr. 31 274, BNB 1997/294. 14 Hoge Raad 30 juni 1999, nr. 34 314, BNB 1999/298. 15 Hoge Raad 7 juni 2000, nr. 34 985, LJN AA6113, BNB 2000/230, V-N 2000/29.35, BB 2000/723 16 Hoge Raad 20 september 2002, nr. 37 128, LJN AE7857, BNB 2002/374. 17 Gerechtshof te 's-Gravenhage 15 december 2004, nr. 01/02902, BB 2005/373 18 Hoge Raad 29 september 2006, nr. 40 682, LJN AU5177, BNB 2007/46. 19 J.A. Monsma, Gemeentewet en haar toepassing, Deventer, Kluwer 2006, artikel 220d Gemw, aant. 2.10. 20 M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer, Kluwer 2009 21 Zie onderdeel 2.10 van deze conclusie. 22 Zie 4.11, 4.16 en 4.20 versus 4.13. 23 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 14 september 2010 wordt op blz. 2 vermeld dat de gemachtigde van belanghebbende heeft verklaard: 'De leidingen en de laad- en losarmen zijn verwijderbaar met behoud van waarde. Deze kunnen worden af- en opgebouwd zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht.' Dat is kennelijk aanvaard en staat thans in cassatie niet meer ter discussie. Zie voor de precieze maatstaf 4.21. 24 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 14 september 2010 wordt op blz. 2 vermeld dat de Inspecteur heeft verklaard: 'De voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling door mij voorgestane verdeling van de terminal in functiegroepen is gebaseeerd op de theorie.' 25 Aldus in de uitspraak van de Rechtbank, r.o. 3; zie onderdeel 2.4. Hofuitspraak r.o. 5.2; zie onderdeel 2.9. 26 Zie 4.19. 27 Zie 4.4. 28 Zie 4.9. 29 Zie 4.5. 30 Zonder dat wordt toegekomen aan een complexbepaling; vgl. 4.7. 31 Zie 4.6. Zie overigens de in de memorie van toelichting opgenomen bevestiging van staande jurisprudentie. Vgl. 4.8. 32 Zie 4.13 - 4.17, 4.20 en 4.21. 33 Hofuitspraak, r.o. 2.4 en 2.5. Zie ook de in de bezwaarfase overgelegde foto's van de tankterminal. 34 Vgl. 4.18, ad 4. 35 Zie 2.5., r.o. 4.

Nr. 10/04842 Nr. Rechtbank: 07/4276 Nr. Gerechtshof: 08/00341 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. R.L.H. IJZERMAN ADVOCAAT-GENERAAL Derde Kamer B WOZ 2006

B&W gemeente Rotterdam tegen X B.V. 1. Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/04842 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam (hierna: de Gemeente) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 28 september 2010, nr. 08/00341.(1) 1.2 Belanghebbende mengt per schip aan- en afgevoerde minerale oliën, door middel van een tankterminal waarvan zij eigenaar is. De tankterminal bestaat uit acht grote in de open lucht opgestelde olietanks waarin het mengen plaatsvindt, 2,5 km leidingwerk, laad- en losarmen, alsmede een kantoor- en controlegebouw, ook aangeduid als: meet- en regelstation. In geschil is, kort gezegd, of het leidingwerk en de laad- en losarmen, alsmede het kantoor- en controlegebouw, vallen onder de werktuigenvrijstelling ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). 1.3 Onroerende werktuigen in de open lucht van meer dan ondergeschikte betekenis en met een zelfstandige functie, vormen op zichzelf gebouwde eigendommen. Het Hof heeft geoordeeld dat de tankterminal is een bedrijfscomplex in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse, zodat dit als geheel tot de gebouwde eigendommen moet worden gerekend. Zo een werktuig, het bedrijfscomplex, kan onroerende secundaire werktuigen omvatten waarvan de waarde buiten beschouwing wordt gelaten ingevolge de werktuigenvrijstelling. Een secundair werktuig mag dan niet op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en het moet verwijderbaar zijn zonder dat het basiswerktuig, het bedrijfscomplex, zijn uiterlijke functionele herkenbaarheid verliest. Het Hof heeft geoordeeld dat alleen de olietanks bepalend zijn voor de uiterlijke functionele herkenbaarheid van de tankterminal. Dat brengt met zich mee dat alle overige werktuigen die een functie binnen het productieproces vervullen niet op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en binnen het bedrijfscomplex verwijderd kunnen worden zonder daarvan de uiterlijke herkenbaarheid als tankterminal aan te tasten. Op basis daarvan heeft het Hof geoordeeld dat het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen onder de werktuigenvrijstelling vallen. 1.4 De Gemeente bestrijdt dat het leidingwerk en de laadarmen onder de werktuigenvrijstelling vallen. De Gemeente stelt dat de tankterminal bestaat uit meerdere afzonderlijke, zelfstandige werktuigen zijnde op zichzelf gebouwde eigendommen, vanwege de eigen functie in het productieproces. Aldus zouden als op zichzelf gebouwd eigendom zijn aan te merken: a. de olietanks (opslagfunctie), b. het leidingwerk (transportfunctie), c. de laad- en losarmen (overslagfunctie). 1.5 In verband daarmee stelt de Gemeente dat het Hof het criterium van de 'uiterlijke herkenbaarheid' onjuist heeft toegepast. Waar het Hof de tankterminal in zijn geheel beschouwt is de Gemeente van opvatting dat dit criterium op ieder werktuig/gebouwd eigendom afzonderlijk moet worden toegepast. Overigens stelt de Gemeente dat, ook wanneer de tankterminal in zijn geheel moet worden beschouwd, het leidingwerk en de laadarmen essentieel zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid en dus niet vallen onder de werktuigenvrijstelling. 1.6 Ten slotte klaagt de Gemeente er over dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door tevens het kantoor- en controlegebouw, ook genaamd: het meet- en regelstation, vrij te stellen, hetgeen tussen partijen niet in geschil was. 1.7 In de beoordeling van de vraag of wordt toegekomen aan toepassing van de werktuigenvrijstelling zijn, kort gezegd, de volgende stappen te onderscheiden. In stap 1 moet bepaald worden welke bouwsels zelfstandig gebouwde eigendommen vormen. In casu moet naar feiten en omstandigheden worden bepaald of de gehele terminal als één zelfstandig werktuig/gebouwd eigendom moet worden beschouwd, dan wel verschillende zelfstandige werktuigen/gebouwde eigendommen te onderscheiden zijn. In stap 2 moet worden bepaald of er van de in stap 1 geïdentificeerde basiswerktuigen/zelfstandig gebouwde eigendommen secundaire werktuigen afgescheiden kunnen worden zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat basiswerktuig/gebouwd eigendom verloren gaat. In stap 3 moet worden beoordeeld of de afgescheiden werktuigen op zichzelf een gebouwd eigendom kunnen vormen. 1.8 De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 omvat het procesverloop in cassatie. Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(2) zijn opgenomen in onderdeel 4. Daarop volgt in onderdeel 5 de beschouwing met beoordeling van de middelen en ten slotte de conclusie in onderdeel 6.

2.1 Namens de directeur gemeeentebelastingen van de gemeente Rotterdam (hierna: de Inspecteur) is bij voor bezwaar vatbare beschikking aan belanghebbende, ingevolge artikel 29a van de Wet WOZ, de waarde van haar tankterminal bekendgemaakt. Per de waardepeildatum 1 januari 2003 en geldend voor het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006 is de waarde vastgesteld op € 25.516.000. In het desbetreffende geschrift is ook de aanslag onroerende-zaakbelasting voor het jaar 2006 opgelegd. 2.2 Belanghebbende heeft tegen de beschikking en de aanslag bezwaar gemaakt. Bij twee in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de WOZ-waarde verminderd tot € 21.464.000 en de aanslag dienovereenkomstig verlaagd. Rechtbank 2.3 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank te Rotterdam (hierna: de Rechtbank).(3) 2.4 De Rechtbank heeft het geschil in r.o. 3 als volgt omschreven: (...) Eiseres betwist dat de pijpleidingen en de laadarmen op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en heeft primair het standpunt ingenomen dat in het onderhavige geval het gebouwd eigendom gevormd wordt door de tanks, het leidingwerk, de laadarmen en de overige bijbehorende installaties gezamenlijk. Subsidiair heeft eiseres het standpunt ingenomen dat de tanks ieder afzonderlijk als gebouwd eigendom dienen te worden aangemerkt, waarbij de leidingen en de overige installaties die kunnen worden toegerekend aan die afzonderlijke tanks, daar eveneens deel vanuit maken. Nu de pijpleidingen en de laadarmen niet van belang zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid van het onderhavige gebouwd eigendom respectievelijk de onderhavige gebouwde eigendommen, vallen het leidingwerk en de laadarmen volledig onder de werktuigenvrijstelling. Verweerder, die concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep, is voor de beoordeling van de mate waarin de werktuigenvrijstelling dient te worden toegepast, ervan uitgegaan dat de onderhavige onroerende zaak qua functie is te verdelen in drie onderdelen, die elk op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken: 1. overslagfunctie: bestaande uit de laadarmen; 2. transportfunctie: bestaande uit de pijpleidingen, elektrische installatie, hot oil systeem, pomp 1 tot en met 5, stripper pump, en het dampretoursysteem; 3. opslagfunctie: bestaande uit de tanks. Verweerder stelt dat de werktuigenvrijstelling zodanig moet worden toegepast dat bij verwijdering van de werktuigen de uiterlijke herkenbaarheid van de gebouwde eigendommen niet verloren gaat. Naar verweerders oordeel is hiervan enkel sprake indien alleen de als randapparatuur te kwalificeren onderdelen bij de waardebepaling buiten aanmerking worden gelaten. Voorts stelt verweerder dat uit de jurisprudentie volgt dat het voor de kwalificatie 'op zichzelf' in de werktuigenvrijstelling moet gaan om werktuigen die een zekere zelfstandige gebruikswaarde bezitten en dat hiervan sprake is als dat werktuig voor het productieproces noodzakelijk is en het werktuig niet bruikbaar is voor andere productieprocessen. Gelet hierop dient de conclusie te zijn dat de functiegroepen ieder afzonderlijk noodzakelijk zijn voor het productieproces en derhalve op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. Ter onderbouwing van zijn stelling dat de laadarmen ieder afzonderlijk op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken verwijst verweerder naar het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1997 (LJN: AA2223) over havenkranen. Zowel in het geval de tanks en de pijpleidingen tezamen op zichzelf als een gebouwd eigendom zijn aan te merken, als in het geval dat de laadarmen, pijpleidingen en tanks tezamen als een op zichzelf gebouwd eigendom zijn aan te merken, heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de laadarmen en de pijpleidingen op grond van uiterlijke herkenbaarheid niet volledig delen in de werktuigenvrijstelling. Mutatis mutandis geldt dit ook in het geval de tanks ieder afzonderlijk - zoals verweerder primair voorstaat- als een op zichzelf gebouwd eigendom zijn aan te merken. Subsidiair, meer subsidiair en meest subsidiair verdedigt verweerder, gelet op het criterium van de uiterlijke herkenbaarheid, werktuigenvrijstellingen voor het onderdeel pijpleidingen van respectievelijk 18%, 30% en 51%. (...) 2.5 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank in r.o. 4 overwogen: (...) Onder een gebouwd eigendom wordt verstaan een bouwsel dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, dat zelfstandige gebruikswaarde heeft en in het geheel van de betrokken onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis is (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 10 december 1980, LJN: AC1719). Uit de rechtspraak van de Hoge Raad (onder meer het arrest van 23 februari 1994, LJN: ZC5590) volgt voorts dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim dient te worden uitgelegd. Niet van belang is of technisch de mogelijkheid bestaat het gebouw of het werk te verplaatsen. Tegen deze achtergrond is de rechtbank van oordeel dat het leidingwerk niet als gebouwd eigendom kan worden aangemerkt, omdat het geen zelfstandige, maar een faciliterende gebruikswaarde heeft. Het leidingwerk dient immers geen zelfstandig transportdoel, maar de opslag en de blending in de tanks, het doel van de tankterminal als geheel, hetzelfde geldt voor de laadarmen: ook deze hebben, anders dan de door verweerder ter vergelijking aangevoerde havenkranen, geen zelfstandige functie, maar vormen het noodzakelijke begin/einde van de leidingen, als het ware als een - evenmin een zelfstandige functie hebbend- vulpistool aan een benzineslang. Tot een op zichzelf als gebouwd eigendom aan te merken werktuig - in dit geval: de tankterminal - kunnen (onroerende) werktuigen behoren die onder de werktuigenvrijstelling vallen. Bij de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig dergelijke werktuigen vormen, is beslissend of die gedeelten kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat (arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999, LJN: AA2814). Naar het oordeel van de rechtbank blijft de tankterminal - waarvoor nu eenmaal de tanks essentieel zijn - ook na het verwijderen van de pijpleidingen en de laadarmen als zodanig herkenbaar: het is niet goed voorstelbaar dat de tankterminal in dat geval voor iets anders wordt aangezien. De omstandigheid dat de pijpleidingen zich bovengronds bevinden doet aan dit oordeel niet af. De omstandigheid dat de leidingen gefundeerd zijn, acht de rechtbank in het onderhavige geval evenmin van doorslaggevende betekenis. Uit het voorgaande volgt dat verweerder van een onjuiste maatstaf is uitgegaan door de pijpleidingen en de laadarmen niet ten volle onder de werktuigenvrijstelling te brengen. Dit betekent dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak moet worden verminderd met - de bedragen als zodanig zijn tussen partijen niet in geschil - € 4.763.379,-- (leidingwerk) en € 404.204,- (laadarmen), tot € 16.296.672. (...) 2.6 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard met vaststelling van de waarde van de tankterminal op € 16.296.672 en dienovereenkomstige vermindering van de aanslag. Hof 2.7 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Op 6 juli 2010 heeft het Hof de tankterminal ter plaatse opgenomen. 2.8 Het Hof heeft de feiten als volgt omschreven: 4.1. Belanghebbende is gebruiker en genothebbende krachtens eigendom van de tankterminal. Zij gebruikt de tankterminal voor haar productieproces. Dat proces omvat het verladen van transporten van minerale oliën, het consolideren van kleine partijen oliën tot één grote, alsmede het mengen van oliën naar door afnemers opgegeven specificaties (blenden). De oliën worden op de tankterminal uitsluitend aan- en afgevoerd met tankschepen.

8.8. Uit het vorenstaande volgt dat de rechtbank een juiste uitspraak heeft gedaan. De tankterminal is bestemd om duurzaam ter plaatse te verblijven en op zichzelf aan te merken als een gebouwd eigendom, dat in de waardebepaling dient te worden betrokken. Het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen zijn als procesgebonden installaties dienstbaar aan het productieproces, delen in de werktuigenvrijstelling en dienen buiten de waardebepaling te blijven. 2.11 Het Gerechtshof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.1 De Gemeente heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De Gemeente stelt: Eerste cassatiemiddel (...) Hieronder wordt het cassatiemiddel toegelicht. 1 Moet de tankterminal als geheel tot de gebouwde eigendommen worden gerekend? 1.1 Het Hof overweegt in rov. 8.3: '(...) De tankterminal is een bedrijfscomplex in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse en moet daarom als geheel tot de gebouwde eigendommen worden gerekend. Naar het spraakgebruik en ook in het economische verkeer is sprake van een eenheid, die als zodanig wordt onderkend en fungeert ten behoeve van het productieproces dat zich in de op- en overslagtanks afspeelt.' Ingevolge artikel 2, eerste lid aanhef en onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ en de overeenkomstige bepaling in artikel 4, eerste lid aanhef, onderdeel i, van de Verordening onroerende-zaakbelastingen 2006 volgt: 'Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van: (...) werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan de werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken;' Spraakgebruik en economisch verkeer Het Hof heeft de olieopslaginstallaties en de olieoverslaginstallaties - bestaande uit acht open overslagtanks, leidingwerk, hotoilsystem, dampretoursysteem, kantoor- en controle gebouw (door het Hof aangeduid als: meet- en regelstation), pompen, elektrische installaties en laad en losarmen - (hierna: de tankterminal) ten onrechte als geheel tot de gebouwde eigendommen aangemerkt. Het College merkt allereerst op - verwijzend naar de taxatiespecificatie - dat deze opsomming van het Hof onvolledig is. Onder randnummer 1.4 komt het College hierop terug. Het College stelt zich op het standpunt dat het Hof hierbij ten onrechte heeft getoetst aan het criterium dat er volgens spraakgebruik en economische verkeer sprake is van een eenheid in plaats van aan de definitie van het begrip (op zichzelf) gebouwd eigendom. (...)

1.3 Artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ. Het Hof lijkt de samenstelbepaling zoals genoemd in artikel 16 aanhef, onderdeel d, van de Wet WOZ van overeenkomstige toepassing te verklaren bij de invulling van het begrip 'op zichzelf gebouwd eigendom'. Naar het oordeel van het College is de samenstelbepaling enkel van belang voor de WOZ-objectafbakening en geeft deze invulling aan het begrip 'één onroerende zaak' in het kader van de Wet WOZ. Op grond van de samenstelbepaling kunnen gebouwde eigendommen, ongebouwde eigendommen of zelfstandige gedeelten daarvan als 'één onroerende zaak' worden aangemerkt. Dit neemt niet weg dat 'één onroerende zaak' kan bestaan uit verschillende 'op zichzelf gebouwde eigendommen'. Naar het oordeel van het College doet zich deze omstandigheid voor bij de onderhavige tankterminal. Het Hof gaat hier ten onrechte aan voorbij. Onder randnummer 1.4 komt het College hierop terug. 1.4 Op zichzelf gebouwd eigendom Onder een gebouwd eigendom wordt verstaan een bouwsel (gebouwen en werken) dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, dat zelfstandige gebruikswaarde heeft en in het geheel van de betrokken onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis is. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt voorts dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim dient te worden uitgelegd. Niet van belang is of technisch de mogelijkheid bestaat het gebouw of het werk te verplaatsen. Naar het oordeel van het College wordt met 'ruime uitleg' niet het 'geheel van de gebouwde eigendommen' bedoeld. Dit blijkt ook uit de Nota van Toelichting op het voormalige Besluit OZB waarin één enkele opslagtank reeds genoemd is als voorbeeld van een 'op zichzelf gebouwd eigendom'. In de literatuur wordt de volgende omschrijving gegeven van een op zichzelf gebouwd eigendom: 'Op zichzelf gebouwde eigendommen zijn onder- en/of bovengrondse bouwwerken, installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, die onroerend zijn (in de zin van naar omvang en constructie bestemd zijnde om duurzaam ter plaatse te blijven) en niet binnen een gebouw zijn geplaatst.' Gelet op het vorenstaande dienen naar het oordeel van het College bij de onderhavige tankterminal - los van het in geschil zijnde 'Pijpleidingen incl. isolatie ' en 'Laadarm steiger 1A en Laadarm steiger 1B' - in ieder geval - hetgeen ook geen geschil was tussen partijen - de navolgende gebouwde eigendommen te worden onderscheiden: - 'controlegebouw begane grond en controlegebouw eerste 1e etage;' - 'thermal oil building'; - 'other buildings'; - de acht op- en overslagtanks die ieder op zichzelf een gebouw eigendom vormen; - de infrastructuur (zoals tankput, hekwerk en poorten).

(...) 1.6 Functie en zekere zelfstandigheid Kort en zakelijk weergegeven zijn door het College ter zake de opslaginstallaties en de overslaginstallaties de navolgende op zich zelfgebouwde eigendommen onderscheiden: -overslagfunctie: bestaande uit twee laadarmen; -transportfunctie: 'pijpleidingen', 'elektrische installatie', 'hotoil system', 'pomp 1 tot en met 5', en 'stripper pump' en het 'dampretoursysteem; -opslagfunctie: bestaande uit acht tanks. (...) Met inachtneming van het vorenstaande heeft het Hof naar het oordeel van het College voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een (op zichzelf) gebouwd eigendom een te enge betekenis gegeven aan het woord 'op zichzelf'. Het Hof heeft bij haar oordeelsvorming ten onrechte te veel betekenis toegekend aan de functionele samenhang tussen de te onderscheiden eigendommen en het productieproces dat in de op- en overslagtanks plaatsvindt. Naar het oordeel van het College is dit een erg ruime uitleg van de werktuigenvrijstelling; immers, het gaat vooral om het functioneren van de werktuigen elders en niet om de hoofdzaak. (...) Tweede cassatiemiddel (...) 2. Moet bij het toepassen van het herkenbaarheidscriterium rekening gehouden worden met de functionaliteit? 2.1 Het Hof overweegt in rov. 8.6.2.: '(...) De acht op- en overslagtanks vormen het beeldbepalende element van de tankterminal en zijn essentieel voor de uiterlijke functionele herkenbaarheid. Dit geldt niet voor de in geschil zijnde laad- en losarmen, noch voor het leidingwerk, noch voor het meet- en regelstation.' 2.2 Uiterlijke herkenbaarheid Blijkens de jurisprudentie kan 'tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig apparatuur behoren die onder de werktuigenvrijstelling valt.' Dit is alleen het geval voor die gedeelten van de installatie die verwijderd kunnen worden zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouw eigendom als installatie verloren gaat. Naar het oordeel van het College heeft uw Raad met de introductie van het begrip 'uiterlijke herkenbaarheid' welbewust een beperking in het toepassingsbereik van de werktuigenvrijstelling willen aanbrengen. Deze beperking is niet anders uit te leggen dan dat - na toepassing van de uitzonderingsbepaling - het wezenskarakter van het te waarderen gebouwde eigendom/werktuig niet verloren gaat. Naar het oordeel van het College heeft uw Raad in het windturbine-arrest met de in rechtsoverweging 3.4 gehanteerde passage: 'omdat in redelijkheid niet kan worden betwijfeld dat deze [in casu de rotorbladen: toevoeging College] niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van de werktuigen/gebouwde eigendommen als windturbine verloren gaat. ', niet bedoeld te stellen dat een mast met gondel niet meer als windturbine is te herkennen. Naar het oordeel van het College heeft de Hoge Raad enkel aangegeven dat - uitgaande van het wezenskarakter van een windturbine - de rotorbladen hiervan onlosmakelijk en in alle redelijkheid deel vanuit maken. Het principe van bedoelde herkenbaarheid berust namelijk op het idee iets of enige zaken te verwijderen, en niet om de beoordeling van de herkenbaarheid van het werktuig nadat deze zaken feitelijk zijn verwijderd. Het 'kennen' is derhalve altijd aanwezig ongeacht of dit een deskundige of een leek is, hetgeen ook de objectiviteit van de beoordeling in zich draagt. In het licht van het bovenstaande stelt het College zich dan ook op het standpunt dat de te onderscheiden op zichzelf gebouwde eigendommen/werktuigen enkel nog als zodanig te herkennen zijn indien enkel de randapparatuur onder het toepassingsbereik van de werktuigenvrijstelling valt. De omstandigheid dat de tanks verhoudingsgewijs een grotere omvang hebben dan het leidingwerk en de laad- en losarmen, doet daar niets aan af. De beoordeling van het 'wezenskarakter' betreft immers niet enkel een beoordeling op beeldbepalend volume maar ook op specifieke en kenmerkende onderdelen van een te waarderen gebouwd eigendom/werktuig. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat enkel de acht op- en overslagtanks beeldbepalende element en essentieel zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid.

Uit de eerder genoemde uitspraak van Hof Arnhem inzake een windturbine valt ook af te leiden dat een niet zichtbare fundering van belang is in het kader van de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Uit deze jurisprudentie volgt dat zelfs niet zichtbare elementen van doorslaggevend belang zijn voor de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Het (impliciet)oordeel van het Hof dat juist zichtbare elementen in het kader diezelfde 'uiterlijke herkenbaarheid' niet relevant zijn, is opmerkelijk en bovendien in strijd met de voornoemde jurisprudentie. Het Hof legt met de term 'uiterlijke functionele herkenbaarheid' een onjuiste maatstaf aan bij toepassing van het criterium van de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Niet van belang is het oordeel of er sprake is van een functionele herkenbaarheid. De door het Hof gehanteerde extra toets aan de functionaliteit heeft uw Raad bij de introductie van het begrip 'uiterlijke herkenbaarheid', nimmer voor ogen gehad. (...) Derde cassatiemiddel (...) 3 Is het kantoor- en controlegebouw gelijk te stellen met meet- en regelapparatuur? 3.1 In rov. 4.4. en 8.5.2. oordeelt het Hof: 'Op het terrein van de tankterminal bevinden zich enkele kleine gebouwen waarvan één met de functie meet- en regelstation (hierna: het meet- en regelstation). In het meet- en regelstation bevindt zich de meet- en regelapparatuur die het belanghebbende mogelijk maakt om vanuit een centraal punt het totale productieproces te beheren en te beheersen. ' '(...) De meet-, regel- en detectiesystemen van het meet- en regelstation zijn zodanig bepalend voor het functioneren van de installaties van de tankterminal en derhalve zozeer daarmee verweven, dat die daarzonder niet kunnen functioneren. Het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen kunnen dan ook niet op zichzelf als gebouwde eigendommen worden aangemerkt.' 3.2 Buiten de rechtsstrijd Uit de gedingstukken blijkt dat tussen partijen slechts in geschil is of het leidingwerk en de laad- en losarmen zijn aan te merken als op zichzelf gebouwde eigendommen en of deze werken kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal verloren gaat. Tussen partijen is niet in geschil dat de tot het leidingwerk behorende en als randapparatuur te kwalificeren bestanddelen, zoals het 'hotoilsysteem', het 'dampretoursysteem', de 'meet- en regelapparatuur', de 'pompen' en de 'elektrische installaties' delen in de werktuigenvrijstelling. Over het kantoor- en controlegebouw was tussen partijen aldus geen geschil dat deze in de waardering dient te worden betrokken. Met inachtneming van het vorenstaande stelt het College zich op het standpunt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden, althans haar oordeel onvoldoende naar de eis der wet met redenen omkleed, door te oordelen dat het kantoor- en controlegebouw buiten de waardering dient te blijven. 3.3 Het kantoor- en controlegebouw: op zichzelf gebouwd eigendom (...)

Het kantoor- en controlegebouw dient naar het oordeel van het College dan ook als een (op zichzelf) gebouwd eigendom te worden aangemerkt (...) en waarvan enkel de meet- en regelapparatuur onder het bereik van de werktuigenvrijstelling valt. (...) 4 Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Regelgeving 4.1 Artikel 16 WOZ luidt: Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt: a. een gebouwd eigendom; b. een ongebouwd eigendom; c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt; d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren; e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd; f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel. 4.2 Art. 2, eerste lid, onderdeel e, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ luidt:(4) 1. In afwijking in zoverre van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van: (...) j. werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. Wetsgeschiedenis 4.3 In de memorie van toelichting bij de wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (wet van 27 april 1994, Stb. 1994, 419) werd een amendement (kamerstukken II 1991/92, 21 591, nr. 22) aanvaard dat zag op wijziging van de werktuigenvrijstelling in de onroerende-zaakbelastingen. Door deze wijziging werd de werktuigenvrijstelling ingeperkt: het amendement beoogde een meer gelijke behandeling van belastingplichtigen en een evenwichtiger verdeling van de belastingdruk te bewerkstelligen. Het amendement resulteerde in het huidige artikel 220d, tweede en derde lid, van de Gemeentewet:(5) In de nieuwe redactie is sprake van het buiten de heffingsmaatstaf laten van de waarde van objecten of delen van objecten. Het resultaat is dat met behoud van de objectafbakening in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven en daardoor zijn vrijgesteld van de belasting. Met name zijn uitgezonderd van de vrijstelling delen die niet dezelfde functie hebben als het voorwerp van de vrijstelling. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de vrijstelling voor cultuurgrond. Indien deze - thans als uitzondering geformuleerde vrijstelling - geredigeerd zou worden als vrijstelling conform het bepaalde in het huidige artikel 273, twaalfde lid, zou de boerderij - als gebouwde aanhorigheid bij de cultuurgrond - eveneens zijn vrijgesteld. Dat zou een oneigenlijk gevolg zijn van het voorstel ter zake van de commissie Christiaanse. Het karakter van de onroerend-goedbelastingen - objectieve en zakelijke belastingen die gebaseerd zijn op het profijtbeginsel in ruime zin - brengt met zich dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstellingen een zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt en dat deze vrijstellingen zeker niet ruim moeten worden uitgelegd. Het draagvlak van de onroerend-goedbelastingen moet immers zo breed mogelijk zijn. In de gekozen opzet kunnen delen van vrijgestelde objecten van de vrijstelling worden uitgesloten. Dit laatste is met name het geval met woningen die in diverse vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk zijn uitgezonderd. 4.4 In de nadere memorie van antwoord bij bovenstaande wet is opgemerkt:(6) In de nota naar aanleiding van het eindverslag hebben wij aangegeven dat de wetgever van 1971 heeft gemeend dat de OGB in beginsel geheven zou moeten worden ter zake van gebouwen en gronden en dat in die visie de aanwezigheid van onroerende werktuigen in een te belasten object niet moet leiden tot het in de belasting betrekken van deze werktuigen. Zoals wij hieronder zullen aangeven was deze visie tegen de achtergrond van de OGB als opvolger van de bij de wet van 1970 vervallen grondbelasting niet onbegrijpelijk. De werktuigenvrijstelling is door de wetgever van 1971 overgenomen uit de Wet van 2 mei 1897, Stb. 1897,124, tot herziening van de belastbare opbrengst gebouwd ten behoeve van de grondbelasting. Evenals de onroerend-goedbelastingen kende ook de grondbelasting geen heffing ter zake van gebouwde en ongebouwde eigendommen. De invulling van het begrip 'gebouwde eigendom' is ten opzichte van de OGB echter een andere. Onder de Wet op de grondbelasting werd namelijk beoogd een belasting te heffen van slechts gebouwen en gronden. Dientengevolge moest een gebouw worden aangemerkt als een gebouwd eigendom. Onder een gebouw werd in het kader van de grondbelasting verstaan: een bouwwerk dat moet dienen tot het bewaren van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden. Tevens diende dit gebouw onverplaatsbaar aan de bodem te zijn vastgehecht. Het is duidelijk dat de grondbelasting niet een belasting was ter zake van onroerende goederen in het algemeen, maar ter zake van gebouwen en gronden in het bijzonder. Met de onroerend-goedbelasting is een geheel nieuwe en andere belasting geïntroduceerd, namelijk - de naam zegt het al - een belasting op onroerend goed. Ofschoon gebouwen doorgaans ook onroerende goederen zijn, is het begrip onroerend goed veel ruimer dan het begrip gebouw. De ontwikkeling van de OGB in de laatste twintig jaar geeft dat ook duidelijk aan. Ook de Hoge Raad heeft zich in deze zin expliciet uitgelaten. Het is reeds sinds de introductie van de OGB vaste jurisprudentie dat - anders dan bij de grondbelasting - het begrip 'gebouwd eigendom' geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden. Naar het oordeel van de belastingrechter is het begrip gebouwd eigendom in het kader van de OGB zo ruim dat bij voorbeeld onoverdekte zwembaden, boorlokaties, aanlegsteigers bij jachthavens, gasafsluiterinstallaties, hoogspanningsmasten, etc. daaronder moeten worden begrepen. Het vorenstaande maakt duidelijk dat het begrip gebouwd eigendom bij de OGB iets anders betekent dan bij de (negentiende-eeuwse) grondbelasting. Dat blijkt onder meer uit de bepaling in het Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen dat werktuigen die op zichzelf als een gebouwd eigendom kunnen worden aangemerkt niet onder de vrijstelling vallen, ook al bieden zij geen beschutting tegen atmosferische invloeden. Tegen de achtergrond van de doelstelling van de grondbelasting als belasting op gebouwen en gronden vormde de werktuigenvrijstelling in feite een zekere beperking van het belastingobject van deze belasting; bij de OGB is er veeleer sprake van een vrijstelling van waardebestanddelen die zonder wettelijke uitsluiting in de belasting zouden moeten worden betrokken. Het doen vervallen of het beperken van een vrijstelling is niet in strijd met de fiscale beginselen van een belasting, aangezien het bij een vrijstelling gaat om het niet in de heffing betrekken van een (deel van een) belastingobject terzake waarvan naar zijn aard belasting zou moeten worden geheven. Het bestaan van de werktuigenvrijstelling is dan ook niet vanzelfsprekend.

5.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De onderhavige aanslag is aan belanghebbende opgelegd wegens genot krachtens zakelijk recht en wegens feitelijk gebruik van de proefwindcentrale aan de a-weg te Q. De van deze centrale deel uitmakende 18 windmolens zijn geplaatst op aan belanghebbende toebehorende perceeltjes grond die als één complex zijn aan te merken; ieder perceeltje heeft een middellijn van 30 meter. In elk perceeltje is door belanghebbende een betonnen fundering aangebracht op vier geheide betonpalen, welke fundering een afmeting heeft van 7,5 x 7,5 x 0,8 meter. In de fundering zijn 36 stalen schroefbouten gestort; met behulp van deze schroefbouten en moeren is elke molen met de fundering verbonden. Het windmolenpark is één onroerende zaak in de zin van artikel 3, lid 1, van de Verordening. 5.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de windmolens op zichzelf beschouwd niet als een gebouwde eigendom kunnen worden aangemerkt. Tegen dit oordeel keert zich het middel terecht. 5.3. Van een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, aanhef en lid 1, letter a en artikel 4, onder 5, van de Verordening is sprake niet alleen bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij is niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het (gebouw of) werk te verplaatsen. 5.4. Het Hof heeft door bij zijn onder 5.2 weergegeven oordeel klaarblijkelijk betekenis toe te kennen aan zijn vaststelling dat de windmolens zonder hun oorspronkelijke functie te verliezen op technisch eenvoudige wijze zijn te verplaatsen, dan ook blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. 5.5. Mede in aanmerking genomen dat het begrip ,,gebouwd eigendom'', zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 10 december 1980, nr. 19 869, gepubliceerd in BNB 1981/45, ruim moet worden opgevat, laten de onder 5.1 vermelde vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de windmolens moeten worden aangemerkt als werken die naar hun aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. De Gemeente heeft derhalve terecht de windmolens bij de vaststelling van de heffingsgrondslag in aanmerking genomen. (...) 4.12 In HR BNB 1997/294 is overwogen:(13) 3.3. Middel III komt op tegen 's Hofs oordelen dat de havenkranen onroerende werktuigen zijn die moeten worden aangemerkt als zelfstandige gebouwde eigendommen. Het middel acht die oordelen onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd in het licht van de omstandigheid dat de kranen zich over rails kunnen bewegen. Het Hof heeft aan die oordelen ten grondslag gelegd dat de kranen gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, zijn geplaatst op vaste rails en zich (slechts) over een beperkt traject heen en weer kunnen bewegen. Aldus geven 's Hofs oordelen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen zij voor het overige, als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. 3.4. Middel II bestrijdt 's Hofs oordeel dat het ter plaatse aanwezige ketelstatief met ketel alsmede de turbine en de generator op zichzelf gebouwde eigendommen zijn. Voorzover het middel zich richt tegen het aan dit oordeel ten grondslag gelegde oordeel dat deze zaken gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, faalt het omdat laatstgenoemd oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en geen nadere motivering behoefde. (...) 4.13 In HR BNB 1999/298 is overwogen:(14) 3.3. Voor het Hof hebben B en W betoogd dat de asfaltmenginstallatie één object is dat op zichzelf als gebouwd eigendom moet worden aangemerkt en derhalve, omdat het niet binnen een gebouw staat, niet onder de vrijstelling valt. In de toelichting op het eerste middel, waar B en W dit betoog herhalen, verwijzen zij onder meer naar de overweging in het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 1994, nr. 28 837, BNB 1994/135, waar is geoordeeld dat de mast en de wieken van de windmolens waarover het daar ging, niet onder de vrijstelling vielen nu deze zelf het werktuig vormden dat als een gebouwd eigendom moest worden aangemerkt. Voorzover B en W met dit middel en het tweede middel - dat de verwerping van hun betoog door het Hof met een motiveringsklacht bestrijdt - een klacht van dezelfde strekking aanvoeren tegen het oordeel van het Hof dat de gehele asfaltmenginstallatie, met uitzondering van de draagconstructie, funderingen, betonvloer en terreinverlichting, onder de vrijstelling valt, wordt de klacht terecht aangevoerd. Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet van een onderzoek naar de vraag of en zo ja welke gedeelten van de asfaltmenginstallatie waarop de vrijstelling naar zijn oordeel van toepassing is, zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom moet worden aangemerkt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen voor een onderzoek naar de vraag welke gedeelten van de asfaltmenginstallatie zelf het werktuig vormen, dat wil zeggen dat zij niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom als asfaltmenginstallatie verloren gaat. 4.14 Van Leijenhorst annoteerde in BNB 1999/298: (...) In r.o. 3.3 ontleedt de Hoge Raad het als een gebouwd eigendom aan te merken werktuig in de gedeelten die zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom wordt aangemerkt en de overige gedeelten. (...) De gedeelten die zelf het werktuig vormen dat als gebouwd eigendom wordt aangemerkt en die derhalve niet onder de vrijstelling vallen, zijn de gedeelten die niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom verloren gaat. De overige gedeelten - die wel onder de vrijstelling kunnen vallen - zijn de gedeelten na de verwijdering waarvan de asfaltmenginstallatie er nog steeds uitziet als een asfaltmenginstallatie. (...) 4.15 Kruimel annoteerde bij voornoemd arrest in BB 1999/688: 2 Er is blijkbaar geen geschil over de vraag of de asfaltmenginstallatie op zichzelf een gebouwd eigendom is. De vraag is dan nog welke delen van de installatie als verwijderbare werktuigen zijn aan te merken en derhalve onder de vrijstelling vallen. De Hoge Raad keert het echter om en introduceert daarbij in overweging 3.3 een nieuw criterium. Het verwijzingshof moet onderzoeken welke delen van de installatie werktuigen zijn en tegelijkertijd de essentie van het gebouwde eigendom vormen. Als door verwijdering daarvan de uiterlijke herkenbaarheid van het gebouwde eigendom als asfaltmenginstallatie verloren zou gaan, vallen ze niet onder de vrijstelling. De toepassing van de werktuigenvrijstelling en de huidige werktuigenuitzondering wordt er daardoor niet gemakkelijker op. Ik verwacht dan ook dat de Hoge Raad in de toekomst nog wel eens geconfronteerd zal worden met juridische geschillen omtrent de toepassing van de uitzondering. 4.16 In HR BNB 2000/230 is overwogen:(15) 3.2. Bij de beantwoording van de vraag welke gedeelten van de turbines onder de vrijstelling vallen, heeft het Hof terecht onderzocht welke gedeelten van de turbines verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als werktuigen en niet zelf de werktuigen vormen die als gebouwd eigendom moeten worden aangemerkt. 3.3. Voor dit laatste is naar het oordeel van het Hof bepalend dat deze gedeelten specifiek een productiefunctie vervullen doch niet tevens een steunfunctie hebben, omdat delen die tevens een steunfunctie vervullen, aldus het Hof, zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom moet worden aangemerkt. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de fundering, de mast, het wiekenstel met rotor en het chassis met draaikrans een steunfunctie in deze zin vervullen en daarom, evenals de besturingskast, tot het gebouwde eigendom moeten worden gerekend, waarmee het Hof klaarblijkelijk bedoelt: zelf het gebouwde eigendom vormen.

Met hetgeen het Hof in 6.4 en 6.5 van zijn uitspraak heeft overwogen, heeft het, mede gelet op de verwijzing in 6.3 naar het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 1994, nr. 28 837, BNB 1994/135, tot uitdrukking gebracht dat naar zijn oordeel de drijvende steigers moeten worden aangemerkt als werken die naar hun aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, en dus als gebouwde eigendommen in de zin van artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Derhalve is in de bij de onderhavige beschikking vastgestelde waarde van de jachthaven - een samenstel, in de zin van dat artikel, van ongebouwd eigendom en gebouwde eigendommen - terecht de waarde van die steigers begrepen. Het middel faalt derhalve. 4.20 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog bij uitspraak van 15 december 2004:(17) Werktuigenvrijstelling Uitgangspunt 6.3 Indien sprake is van tot een gebouw behorende apparatuur dienen de werktuigen in hoofdzaak dienstbaar te zijn aan het productieproces binnen het gebouw willen zij in aanmerking komen voor werktuigenvrijstelling. Is echter sprake van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig dan geldt het volgende. Het verschil in aard van een gebouw en een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig brengt mee dat voor de beantwoording van de vraag of een gedeelte van dat werktuig onder de werktuigenvrijstelling valt niet dezelfde maatstaf kan worden aangelegd als bij tot een gebouw behorende apparatuur. Voor de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zelf dat werktuig vormen, is beslissend of zij kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifiek werktuig verloren gaat (vgl. HR 30 juni 1999, nr. 34 314, BNB 1999/298*). Apollo's 6.4 De cilindervormige apollo's steken vanuit de open lucht in vier los van elkaar staande gebouwen (ook wel apolloblokken genoemd). De apollo's steunen op de zware betonnen dakconstructie die is onderheid met ongeveer tweehonderd betonnen kolommen. Aldus steekt iedere apollo voor ongeveer driekwart van zijn hoogte uit het gebouw omhoog en bevindt een kwart zich in het gebouw. Elke apollo op zich is door zijn bestemming om duurzaam ter plaatse te verblijven onroerend en moet naar het oordeel van het Hof worden aangemerkt als een gebouwd eigendom/werktuig, mede gelet op de omstandigheid dat de apollo voor het grootste gedeelte in de open lucht is opgesteld en zelf bescherming biedt aan het proces dat zich in de tank afspeelt. Verder heeft het Hof in aanmerking genomen, dat de apollo's niet onderling van elkaar afhankelijk zijn voor wat betreft het productieproces aangezien zich in elke apollo een apart onderdeel/gedeelte afspeelt van het productieproces, namelijk de vergisting. De apollo's zelf zijn verder, gezien de door belanghebbende overgelegde foto's van de betreffende opstelling ook inderdaad onafhankelijk van elkaar opgesteld. De omstandigheid dat zij in trio's bij elkaar staan doet aan het vorenstaande naar het oordeel van het Hof niet af, aangezien deze plaatsing is geschied met het oog op het proces dat volgt na de vergisting in de apollo's, namelijk het versnijden van het `bier' (zie de beschrijving van de brouwerij in 3.6) maar geen invloed heeft op de functie van de apollo's/het proces dat zich binnen de apollo's afspeelt. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de apollo's zelf de werktuigen vormen, dat wil zeggen dat zij niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van deze specifieke werktuigen verloren gaat. Wel kan de randapparatuur worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid verloren gaat. Het betreft dan de leidingen, bruggen en de koelinstallaties en dergelijke. De apollo's zelf dienen in de waardebepaling te worden betrokken. (...) 4.21 In HR BNB 2007/46 is overwogen:(18) 3.6. Voorts heeft het Hof in onderdeel 6.3.4.2 van zijn uitspraak terecht geoordeeld dat enige beschadiging van het werktuig bij verwijdering niet in de weg staat aan de toepassing van de onderhavige vrijstelling, zolang het niet gaat om een beschadiging van betekenis. Dit stemt overeen met het sedert 1 januari 2001 geldende artikel 220d, lid 1, aanhef en letter j, van de Gemeentewet, waarin als vereiste voor de vrijstelling is opgenomen (onder meer) dat de werktuigen 'kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht'. Anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, is 'het aanbrengen van onomkeerbare veranderingen zoals het verbreken van niet-losneembare verbindingen' niet zonder meer op te vatten als een beschadiging van betekenis in de hier bedoelde zin. Het Hof heeft kennelijk geoordeeld dat geen sprake is van een beschadiging van betekenis in de hier bedoelde zin, nu weliswaar niet-losneembare verbindingen zouden moeten worden verbroken en pijpleidingen zouden moeten worden doorgeslepen teneinde (een aantal van) de onderhavige werktuigen te kunnen demonteren met het oog op een verwijdering uit de gebouwen, maar die verbindingen en pijpleidingen in het kader van het wederom monteren van die werktuigen weer op relatief eenvoudige wijze kunnen worden hersteld. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd. -3.7. Op grond van hetgeen hiervoor onder 3.3 tot en met 3.6 is overwogen, falen de middelen 2.1 en 2.2 . -3.8. Middel 2.3 strekt ten betoge dat het Hof aan de werktuigenvrijstelling een zo vergaande toepassing heeft gegeven dat deze door de wetgever niet kan zijn beoogd. Het middel is tevergeefs voorgesteld. Anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, brengt de omstandigheid dat een werktuig gelet op zijn omvang bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven niet noodzakelijkerwijze mee dat het werktuig niet verwijderbaar zou kunnen zijn met behoud van zijn waarde. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever de toepassing van de vrijstelling op dit punt heeft willen beperken. Literatuur 4.22 Monsma heeft geschreven:(19) (...) Wat onder werktuigen wordt verstaan blijkt uit de jurisprudentie. Wil het om werktuigen gaan, dan moet er in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (productie)proces dat in het gebouw of door middel van het werk plaatsvindt. (...) Werktuigen die op zichzelf een gebouwd eigendom vormen vallen niet onder de werktuigenvrijstelling. Het begrip gebouwd eigendom omvat gebouwen en werken, een categorie van onroerende zaken volgens art. 3:3 van het Burgerlijk Wetboek. In de MvT worden windmolens genoemd als voorbeeld van gebouwde eigendommen, die niet zijn vrijgesteld. Uit de jurisprudentie blijkt dat onroerende werktuigen die binnen een gebouw zijn opgesteld, wel zijn vrijgesteld. Alleen buiten gebouwde eigendommen opgestelde werktuigen kunnen zijn uitgesloten van de werktuigenvrijstelling (HR 8 juli 1997, nr. 31 274, Belastingblad 1997, p. 711, BNB 1997/294). Uit de jurisprudentie valt eveneens af te leiden dat tot een werktuig dat zelf een gebouwd eigendom vormt en dus als zodanig niet is vrijgesteld, apparatuur kan behoren waarop de werktuigenvrijstelling wel van toepassing is (HR 17 juni 1992, nr. 27 639, Belastingblad 1992, p. 577, BNB 1992/296, HR 23 februari 1994, nr. 29 115, Belastingblad 1994, p. 299, BNB 1994/136 en HR 23 februari 1994, nr. 28837, Belastingblad 1994, p. 301, BNB 1994/135). 4.23 Van der Burg omschrijft 'een op zichzelf gebouwd eigendom' als volgt:(20) (...) Samenvattend kan de volgende omschrijving worden gegeven van een op zichzelf gebouwd eigendom.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Gemeente ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 Gerechtshof te 's-Gravenhage 28 september 2010, nr. 08/00341, NTFR 2010/2414, BB 2010/1546. 2 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 3 Rechtbank te Rotterdam 28 juli 2008, nr. 07/4276-NIFT. Niet gepubliceerd. 4 Artikel 4, lid, 1, sub i, van de Rotterdamse OZB verordening is identiek. 5 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 25. 6 Kamerstukken I 1991/92, 21 591, nr. 82d, blz. 3. 7 Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3 blz. 42. 8 Kamerstukken II 1997/98, 25 736, nr. 3, blz. 2 e.v. 9 Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3 blz. 43. 10 Hoge Raad 16 april 1980, nr. 19 727, LJN AW9997, BNB 1980/183. 11 Hoge Raad 10 december 1980, nr. 19 869, LJN AC1719, BNB 1981/45. 12 Hoge Raad 23 februari 1994, nr. 28 837, BNB 1994/135. 13 Hoge Raad 8 juli 1997, nr. 31 274, BNB 1997/294. 14 Hoge Raad 30 juni 1999, nr. 34 314, BNB 1999/298. 15 Hoge Raad 7 juni 2000, nr. 34 985, LJN AA6113, BNB 2000/230, V-N 2000/29.35, BB 2000/723 16 Hoge Raad 20 september 2002, nr. 37 128, LJN AE7857, BNB 2002/374. 17 Gerechtshof te 's-Gravenhage 15 december 2004, nr. 01/02902, BB 2005/373 18 Hoge Raad 29 september 2006, nr. 40 682, LJN AU5177, BNB 2007/46. 19 J.A. Monsma, Gemeentewet en haar toepassing, Deventer, Kluwer 2006, artikel 220d Gemw, aant. 2.10. 20 M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer, Kluwer 2009 21 Zie onderdeel 2.10 van deze conclusie. 22 Zie 4.11, 4.16 en 4.20 versus 4.13. 23 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 14 september 2010 wordt op blz. 2 vermeld dat de gemachtigde van belanghebbende heeft verklaard: 'De leidingen en de laad- en losarmen zijn verwijderbaar met behoud van waarde. Deze kunnen worden af- en opgebouwd zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht.' Dat is kennelijk aanvaard en staat thans in cassatie niet meer ter discussie. Zie voor de precieze maatstaf 4.21. 24 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 14 september 2010 wordt op blz. 2 vermeld dat de Inspecteur heeft verklaard: 'De voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling door mij voorgestane verdeling van de terminal in functiegroepen is gebaseeerd op de theorie.' 25 Aldus in de uitspraak van de Rechtbank, r.o. 3; zie onderdeel 2.4. Hofuitspraak r.o. 5.2; zie onderdeel 2.9. 26 Zie 4.19. 27 Zie 4.4. 28 Zie 4.9. 29 Zie 4.5. 30 Zonder dat wordt toegekomen aan een complexbepaling; vgl. 4.7. 31 Zie 4.6. Zie overigens de in de memorie van toelichting opgenomen bevestiging van staande jurisprudentie. Vgl. 4.8. 32 Zie 4.13 - 4.17, 4.20 en 4.21. 33 Hofuitspraak, r.o. 2.4 en 2.5. Zie ook de in de bezwaarfase overgelegde foto's van de tankterminal. 34 Vgl. 4.18, ad 4. 35 Zie 2.5., r.o. 4.

Nr. 10/04842 Nr. Rechtbank: 07/4276 Nr. Gerechtshof: 08/00341 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. R.L.H. IJZERMAN ADVOCAAT-GENERAAL Derde Kamer B WOZ 2006

B&W gemeente Rotterdam tegen X B.V. 1. Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/04842 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam (hierna: de Gemeente) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 28 september 2010, nr. 08/00341.(1) 1.2 Belanghebbende mengt per schip aan- en afgevoerde minerale oliën, door middel van een tankterminal waarvan zij eigenaar is. De tankterminal bestaat uit acht grote in de open lucht opgestelde olietanks waarin het mengen plaatsvindt, 2,5 km leidingwerk, laad- en losarmen, alsmede een kantoor- en controlegebouw, ook aangeduid als: meet- en regelstation. In geschil is, kort gezegd, of het leidingwerk en de laad- en losarmen, alsmede het kantoor- en controlegebouw, vallen onder de werktuigenvrijstelling ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). 1.3 Onroerende werktuigen in de open lucht van meer dan ondergeschikte betekenis en met een zelfstandige functie, vormen op zichzelf gebouwde eigendommen. Het Hof heeft geoordeeld dat de tankterminal is een bedrijfscomplex in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse, zodat dit als geheel tot de gebouwde eigendommen moet worden gerekend. Zo een werktuig, het bedrijfscomplex, kan onroerende secundaire werktuigen omvatten waarvan de waarde buiten beschouwing wordt gelaten ingevolge de werktuigenvrijstelling. Een secundair werktuig mag dan niet op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en het moet verwijderbaar zijn zonder dat het basiswerktuig, het bedrijfscomplex, zijn uiterlijke functionele herkenbaarheid verliest. Het Hof heeft geoordeeld dat alleen de olietanks bepalend zijn voor de uiterlijke functionele herkenbaarheid van de tankterminal. Dat brengt met zich mee dat alle overige werktuigen die een functie binnen het productieproces vervullen niet op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en binnen het bedrijfscomplex verwijderd kunnen worden zonder daarvan de uiterlijke herkenbaarheid als tankterminal aan te tasten. Op basis daarvan heeft het Hof geoordeeld dat het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen onder de werktuigenvrijstelling vallen. 1.4 De Gemeente bestrijdt dat het leidingwerk en de laadarmen onder de werktuigenvrijstelling vallen. De Gemeente stelt dat de tankterminal bestaat uit meerdere afzonderlijke, zelfstandige werktuigen zijnde op zichzelf gebouwde eigendommen, vanwege de eigen functie in het productieproces. Aldus zouden als op zichzelf gebouwd eigendom zijn aan te merken: a. de olietanks (opslagfunctie), b. het leidingwerk (transportfunctie), c. de laad- en losarmen (overslagfunctie). 1.5 In verband daarmee stelt de Gemeente dat het Hof het criterium van de 'uiterlijke herkenbaarheid' onjuist heeft toegepast. Waar het Hof de tankterminal in zijn geheel beschouwt is de Gemeente van opvatting dat dit criterium op ieder werktuig/gebouwd eigendom afzonderlijk moet worden toegepast. Overigens stelt de Gemeente dat, ook wanneer de tankterminal in zijn geheel moet worden beschouwd, het leidingwerk en de laadarmen essentieel zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid en dus niet vallen onder de werktuigenvrijstelling. 1.6 Ten slotte klaagt de Gemeente er over dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door tevens het kantoor- en controlegebouw, ook genaamd: het meet- en regelstation, vrij te stellen, hetgeen tussen partijen niet in geschil was. 1.7 In de beoordeling van de vraag of wordt toegekomen aan toepassing van de werktuigenvrijstelling zijn, kort gezegd, de volgende stappen te onderscheiden. In stap 1 moet bepaald worden welke bouwsels zelfstandig gebouwde eigendommen vormen. In casu moet naar feiten en omstandigheden worden bepaald of de gehele terminal als één zelfstandig werktuig/gebouwd eigendom moet worden beschouwd, dan wel verschillende zelfstandige werktuigen/gebouwde eigendommen te onderscheiden zijn. In stap 2 moet worden bepaald of er van de in stap 1 geïdentificeerde basiswerktuigen/zelfstandig gebouwde eigendommen secundaire werktuigen afgescheiden kunnen worden zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat basiswerktuig/gebouwd eigendom verloren gaat. In stap 3 moet worden beoordeeld of de afgescheiden werktuigen op zichzelf een gebouwd eigendom kunnen vormen. 1.8 De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 omvat het procesverloop in cassatie. Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(2) zijn opgenomen in onderdeel 4. Daarop volgt in onderdeel 5 de beschouwing met beoordeling van de middelen en ten slotte de conclusie in onderdeel 6.

2.1 Namens de directeur gemeeentebelastingen van de gemeente Rotterdam (hierna: de Inspecteur) is bij voor bezwaar vatbare beschikking aan belanghebbende, ingevolge artikel 29a van de Wet WOZ, de waarde van haar tankterminal bekendgemaakt. Per de waardepeildatum 1 januari 2003 en geldend voor het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006 is de waarde vastgesteld op € 25.516.000. In het desbetreffende geschrift is ook de aanslag onroerende-zaakbelasting voor het jaar 2006 opgelegd. 2.2 Belanghebbende heeft tegen de beschikking en de aanslag bezwaar gemaakt. Bij twee in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de WOZ-waarde verminderd tot € 21.464.000 en de aanslag dienovereenkomstig verlaagd. Rechtbank 2.3 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank te Rotterdam (hierna: de Rechtbank).(3) 2.4 De Rechtbank heeft het geschil in r.o. 3 als volgt omschreven: (...) Eiseres betwist dat de pijpleidingen en de laadarmen op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en heeft primair het standpunt ingenomen dat in het onderhavige geval het gebouwd eigendom gevormd wordt door de tanks, het leidingwerk, de laadarmen en de overige bijbehorende installaties gezamenlijk. Subsidiair heeft eiseres het standpunt ingenomen dat de tanks ieder afzonderlijk als gebouwd eigendom dienen te worden aangemerkt, waarbij de leidingen en de overige installaties die kunnen worden toegerekend aan die afzonderlijke tanks, daar eveneens deel vanuit maken. Nu de pijpleidingen en de laadarmen niet van belang zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid van het onderhavige gebouwd eigendom respectievelijk de onderhavige gebouwde eigendommen, vallen het leidingwerk en de laadarmen volledig onder de werktuigenvrijstelling. Verweerder, die concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep, is voor de beoordeling van de mate waarin de werktuigenvrijstelling dient te worden toegepast, ervan uitgegaan dat de onderhavige onroerende zaak qua functie is te verdelen in drie onderdelen, die elk op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken: 1. overslagfunctie: bestaande uit de laadarmen; 2. transportfunctie: bestaande uit de pijpleidingen, elektrische installatie, hot oil systeem, pomp 1 tot en met 5, stripper pump, en het dampretoursysteem; 3. opslagfunctie: bestaande uit de tanks. Verweerder stelt dat de werktuigenvrijstelling zodanig moet worden toegepast dat bij verwijdering van de werktuigen de uiterlijke herkenbaarheid van de gebouwde eigendommen niet verloren gaat. Naar verweerders oordeel is hiervan enkel sprake indien alleen de als randapparatuur te kwalificeren onderdelen bij de waardebepaling buiten aanmerking worden gelaten. Voorts stelt verweerder dat uit de jurisprudentie volgt dat het voor de kwalificatie 'op zichzelf' in de werktuigenvrijstelling moet gaan om werktuigen die een zekere zelfstandige gebruikswaarde bezitten en dat hiervan sprake is als dat werktuig voor het productieproces noodzakelijk is en het werktuig niet bruikbaar is voor andere productieprocessen. Gelet hierop dient de conclusie te zijn dat de functiegroepen ieder afzonderlijk noodzakelijk zijn voor het productieproces en derhalve op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. Ter onderbouwing van zijn stelling dat de laadarmen ieder afzonderlijk op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken verwijst verweerder naar het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1997 (LJN: AA2223) over havenkranen. Zowel in het geval de tanks en de pijpleidingen tezamen op zichzelf als een gebouwd eigendom zijn aan te merken, als in het geval dat de laadarmen, pijpleidingen en tanks tezamen als een op zichzelf gebouwd eigendom zijn aan te merken, heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de laadarmen en de pijpleidingen op grond van uiterlijke herkenbaarheid niet volledig delen in de werktuigenvrijstelling. Mutatis mutandis geldt dit ook in het geval de tanks ieder afzonderlijk - zoals verweerder primair voorstaat- als een op zichzelf gebouwd eigendom zijn aan te merken. Subsidiair, meer subsidiair en meest subsidiair verdedigt verweerder, gelet op het criterium van de uiterlijke herkenbaarheid, werktuigenvrijstellingen voor het onderdeel pijpleidingen van respectievelijk 18%, 30% en 51%. (...) 2.5 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank in r.o. 4 overwogen: (...) Onder een gebouwd eigendom wordt verstaan een bouwsel dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, dat zelfstandige gebruikswaarde heeft en in het geheel van de betrokken onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis is (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 10 december 1980, LJN: AC1719). Uit de rechtspraak van de Hoge Raad (onder meer het arrest van 23 februari 1994, LJN: ZC5590) volgt voorts dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim dient te worden uitgelegd. Niet van belang is of technisch de mogelijkheid bestaat het gebouw of het werk te verplaatsen. Tegen deze achtergrond is de rechtbank van oordeel dat het leidingwerk niet als gebouwd eigendom kan worden aangemerkt, omdat het geen zelfstandige, maar een faciliterende gebruikswaarde heeft. Het leidingwerk dient immers geen zelfstandig transportdoel, maar de opslag en de blending in de tanks, het doel van de tankterminal als geheel, hetzelfde geldt voor de laadarmen: ook deze hebben, anders dan de door verweerder ter vergelijking aangevoerde havenkranen, geen zelfstandige functie, maar vormen het noodzakelijke begin/einde van de leidingen, als het ware als een - evenmin een zelfstandige functie hebbend- vulpistool aan een benzineslang. Tot een op zichzelf als gebouwd eigendom aan te merken werktuig - in dit geval: de tankterminal - kunnen (onroerende) werktuigen behoren die onder de werktuigenvrijstelling vallen. Bij de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig dergelijke werktuigen vormen, is beslissend of die gedeelten kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat (arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999, LJN: AA2814). Naar het oordeel van de rechtbank blijft de tankterminal - waarvoor nu eenmaal de tanks essentieel zijn - ook na het verwijderen van de pijpleidingen en de laadarmen als zodanig herkenbaar: het is niet goed voorstelbaar dat de tankterminal in dat geval voor iets anders wordt aangezien. De omstandigheid dat de pijpleidingen zich bovengronds bevinden doet aan dit oordeel niet af. De omstandigheid dat de leidingen gefundeerd zijn, acht de rechtbank in het onderhavige geval evenmin van doorslaggevende betekenis. Uit het voorgaande volgt dat verweerder van een onjuiste maatstaf is uitgegaan door de pijpleidingen en de laadarmen niet ten volle onder de werktuigenvrijstelling te brengen. Dit betekent dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak moet worden verminderd met - de bedragen als zodanig zijn tussen partijen niet in geschil - € 4.763.379,-- (leidingwerk) en € 404.204,- (laadarmen), tot € 16.296.672. (...) 2.6 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard met vaststelling van de waarde van de tankterminal op € 16.296.672 en dienovereenkomstige vermindering van de aanslag. Hof 2.7 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Op 6 juli 2010 heeft het Hof de tankterminal ter plaatse opgenomen. 2.8 Het Hof heeft de feiten als volgt omschreven: 4.1. Belanghebbende is gebruiker en genothebbende krachtens eigendom van de tankterminal. Zij gebruikt de tankterminal voor haar productieproces. Dat proces omvat het verladen van transporten van minerale oliën, het consolideren van kleine partijen oliën tot één grote, alsmede het mengen van oliën naar door afnemers opgegeven specificaties (blenden). De oliën worden op de tankterminal uitsluitend aan- en afgevoerd met tankschepen.

8.8. Uit het vorenstaande volgt dat de rechtbank een juiste uitspraak heeft gedaan. De tankterminal is bestemd om duurzaam ter plaatse te verblijven en op zichzelf aan te merken als een gebouwd eigendom, dat in de waardebepaling dient te worden betrokken. Het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen zijn als procesgebonden installaties dienstbaar aan het productieproces, delen in de werktuigenvrijstelling en dienen buiten de waardebepaling te blijven. 2.11 Het Gerechtshof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.1 De Gemeente heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De Gemeente stelt: Eerste cassatiemiddel (...) Hieronder wordt het cassatiemiddel toegelicht. 1 Moet de tankterminal als geheel tot de gebouwde eigendommen worden gerekend? 1.1 Het Hof overweegt in rov. 8.3: '(...) De tankterminal is een bedrijfscomplex in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse en moet daarom als geheel tot de gebouwde eigendommen worden gerekend. Naar het spraakgebruik en ook in het economische verkeer is sprake van een eenheid, die als zodanig wordt onderkend en fungeert ten behoeve van het productieproces dat zich in de op- en overslagtanks afspeelt.' Ingevolge artikel 2, eerste lid aanhef en onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ en de overeenkomstige bepaling in artikel 4, eerste lid aanhef, onderdeel i, van de Verordening onroerende-zaakbelastingen 2006 volgt: 'Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van: (...) werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan de werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken;' Spraakgebruik en economisch verkeer Het Hof heeft de olieopslaginstallaties en de olieoverslaginstallaties - bestaande uit acht open overslagtanks, leidingwerk, hotoilsystem, dampretoursysteem, kantoor- en controle gebouw (door het Hof aangeduid als: meet- en regelstation), pompen, elektrische installaties en laad en losarmen - (hierna: de tankterminal) ten onrechte als geheel tot de gebouwde eigendommen aangemerkt. Het College merkt allereerst op - verwijzend naar de taxatiespecificatie - dat deze opsomming van het Hof onvolledig is. Onder randnummer 1.4 komt het College hierop terug. Het College stelt zich op het standpunt dat het Hof hierbij ten onrechte heeft getoetst aan het criterium dat er volgens spraakgebruik en economische verkeer sprake is van een eenheid in plaats van aan de definitie van het begrip (op zichzelf) gebouwd eigendom. (...)

1.3 Artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ. Het Hof lijkt de samenstelbepaling zoals genoemd in artikel 16 aanhef, onderdeel d, van de Wet WOZ van overeenkomstige toepassing te verklaren bij de invulling van het begrip 'op zichzelf gebouwd eigendom'. Naar het oordeel van het College is de samenstelbepaling enkel van belang voor de WOZ-objectafbakening en geeft deze invulling aan het begrip 'één onroerende zaak' in het kader van de Wet WOZ. Op grond van de samenstelbepaling kunnen gebouwde eigendommen, ongebouwde eigendommen of zelfstandige gedeelten daarvan als 'één onroerende zaak' worden aangemerkt. Dit neemt niet weg dat 'één onroerende zaak' kan bestaan uit verschillende 'op zichzelf gebouwde eigendommen'. Naar het oordeel van het College doet zich deze omstandigheid voor bij de onderhavige tankterminal. Het Hof gaat hier ten onrechte aan voorbij. Onder randnummer 1.4 komt het College hierop terug. 1.4 Op zichzelf gebouwd eigendom Onder een gebouwd eigendom wordt verstaan een bouwsel (gebouwen en werken) dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, dat zelfstandige gebruikswaarde heeft en in het geheel van de betrokken onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis is. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt voorts dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim dient te worden uitgelegd. Niet van belang is of technisch de mogelijkheid bestaat het gebouw of het werk te verplaatsen. Naar het oordeel van het College wordt met 'ruime uitleg' niet het 'geheel van de gebouwde eigendommen' bedoeld. Dit blijkt ook uit de Nota van Toelichting op het voormalige Besluit OZB waarin één enkele opslagtank reeds genoemd is als voorbeeld van een 'op zichzelf gebouwd eigendom'. In de literatuur wordt de volgende omschrijving gegeven van een op zichzelf gebouwd eigendom: 'Op zichzelf gebouwde eigendommen zijn onder- en/of bovengrondse bouwwerken, installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, die onroerend zijn (in de zin van naar omvang en constructie bestemd zijnde om duurzaam ter plaatse te blijven) en niet binnen een gebouw zijn geplaatst.' Gelet op het vorenstaande dienen naar het oordeel van het College bij de onderhavige tankterminal - los van het in geschil zijnde 'Pijpleidingen incl. isolatie ' en 'Laadarm steiger 1A en Laadarm steiger 1B' - in ieder geval - hetgeen ook geen geschil was tussen partijen - de navolgende gebouwde eigendommen te worden onderscheiden: - 'controlegebouw begane grond en controlegebouw eerste 1e etage;' - 'thermal oil building'; - 'other buildings'; - de acht op- en overslagtanks die ieder op zichzelf een gebouw eigendom vormen; - de infrastructuur (zoals tankput, hekwerk en poorten).

(...) 1.6 Functie en zekere zelfstandigheid Kort en zakelijk weergegeven zijn door het College ter zake de opslaginstallaties en de overslaginstallaties de navolgende op zich zelfgebouwde eigendommen onderscheiden: -overslagfunctie: bestaande uit twee laadarmen; -transportfunctie: 'pijpleidingen', 'elektrische installatie', 'hotoil system', 'pomp 1 tot en met 5', en 'stripper pump' en het 'dampretoursysteem; -opslagfunctie: bestaande uit acht tanks. (...) Met inachtneming van het vorenstaande heeft het Hof naar het oordeel van het College voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een (op zichzelf) gebouwd eigendom een te enge betekenis gegeven aan het woord 'op zichzelf'. Het Hof heeft bij haar oordeelsvorming ten onrechte te veel betekenis toegekend aan de functionele samenhang tussen de te onderscheiden eigendommen en het productieproces dat in de op- en overslagtanks plaatsvindt. Naar het oordeel van het College is dit een erg ruime uitleg van de werktuigenvrijstelling; immers, het gaat vooral om het functioneren van de werktuigen elders en niet om de hoofdzaak. (...) Tweede cassatiemiddel (...) 2. Moet bij het toepassen van het herkenbaarheidscriterium rekening gehouden worden met de functionaliteit? 2.1 Het Hof overweegt in rov. 8.6.2.: '(...) De acht op- en overslagtanks vormen het beeldbepalende element van de tankterminal en zijn essentieel voor de uiterlijke functionele herkenbaarheid. Dit geldt niet voor de in geschil zijnde laad- en losarmen, noch voor het leidingwerk, noch voor het meet- en regelstation.' 2.2 Uiterlijke herkenbaarheid Blijkens de jurisprudentie kan 'tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig apparatuur behoren die onder de werktuigenvrijstelling valt.' Dit is alleen het geval voor die gedeelten van de installatie die verwijderd kunnen worden zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouw eigendom als installatie verloren gaat. Naar het oordeel van het College heeft uw Raad met de introductie van het begrip 'uiterlijke herkenbaarheid' welbewust een beperking in het toepassingsbereik van de werktuigenvrijstelling willen aanbrengen. Deze beperking is niet anders uit te leggen dan dat - na toepassing van de uitzonderingsbepaling - het wezenskarakter van het te waarderen gebouwde eigendom/werktuig niet verloren gaat. Naar het oordeel van het College heeft uw Raad in het windturbine-arrest met de in rechtsoverweging 3.4 gehanteerde passage: 'omdat in redelijkheid niet kan worden betwijfeld dat deze [in casu de rotorbladen: toevoeging College] niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van de werktuigen/gebouwde eigendommen als windturbine verloren gaat. ', niet bedoeld te stellen dat een mast met gondel niet meer als windturbine is te herkennen. Naar het oordeel van het College heeft de Hoge Raad enkel aangegeven dat - uitgaande van het wezenskarakter van een windturbine - de rotorbladen hiervan onlosmakelijk en in alle redelijkheid deel vanuit maken. Het principe van bedoelde herkenbaarheid berust namelijk op het idee iets of enige zaken te verwijderen, en niet om de beoordeling van de herkenbaarheid van het werktuig nadat deze zaken feitelijk zijn verwijderd. Het 'kennen' is derhalve altijd aanwezig ongeacht of dit een deskundige of een leek is, hetgeen ook de objectiviteit van de beoordeling in zich draagt. In het licht van het bovenstaande stelt het College zich dan ook op het standpunt dat de te onderscheiden op zichzelf gebouwde eigendommen/werktuigen enkel nog als zodanig te herkennen zijn indien enkel de randapparatuur onder het toepassingsbereik van de werktuigenvrijstelling valt. De omstandigheid dat de tanks verhoudingsgewijs een grotere omvang hebben dan het leidingwerk en de laad- en losarmen, doet daar niets aan af. De beoordeling van het 'wezenskarakter' betreft immers niet enkel een beoordeling op beeldbepalend volume maar ook op specifieke en kenmerkende onderdelen van een te waarderen gebouwd eigendom/werktuig. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat enkel de acht op- en overslagtanks beeldbepalende element en essentieel zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid.

Uit de eerder genoemde uitspraak van Hof Arnhem inzake een windturbine valt ook af te leiden dat een niet zichtbare fundering van belang is in het kader van de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Uit deze jurisprudentie volgt dat zelfs niet zichtbare elementen van doorslaggevend belang zijn voor de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Het (impliciet)oordeel van het Hof dat juist zichtbare elementen in het kader diezelfde 'uiterlijke herkenbaarheid' niet relevant zijn, is opmerkelijk en bovendien in strijd met de voornoemde jurisprudentie. Het Hof legt met de term 'uiterlijke functionele herkenbaarheid' een onjuiste maatstaf aan bij toepassing van het criterium van de 'uiterlijke herkenbaarheid'. Niet van belang is het oordeel of er sprake is van een functionele herkenbaarheid. De door het Hof gehanteerde extra toets aan de functionaliteit heeft uw Raad bij de introductie van het begrip 'uiterlijke herkenbaarheid', nimmer voor ogen gehad. (...) Derde cassatiemiddel (...) 3 Is het kantoor- en controlegebouw gelijk te stellen met meet- en regelapparatuur? 3.1 In rov. 4.4. en 8.5.2. oordeelt het Hof: 'Op het terrein van de tankterminal bevinden zich enkele kleine gebouwen waarvan één met de functie meet- en regelstation (hierna: het meet- en regelstation). In het meet- en regelstation bevindt zich de meet- en regelapparatuur die het belanghebbende mogelijk maakt om vanuit een centraal punt het totale productieproces te beheren en te beheersen. ' '(...) De meet-, regel- en detectiesystemen van het meet- en regelstation zijn zodanig bepalend voor het functioneren van de installaties van de tankterminal en derhalve zozeer daarmee verweven, dat die daarzonder niet kunnen functioneren. Het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen kunnen dan ook niet op zichzelf als gebouwde eigendommen worden aangemerkt.' 3.2 Buiten de rechtsstrijd Uit de gedingstukken blijkt dat tussen partijen slechts in geschil is of het leidingwerk en de laad- en losarmen zijn aan te merken als op zichzelf gebouwde eigendommen en of deze werken kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal verloren gaat. Tussen partijen is niet in geschil dat de tot het leidingwerk behorende en als randapparatuur te kwalificeren bestanddelen, zoals het 'hotoilsysteem', het 'dampretoursysteem', de 'meet- en regelapparatuur', de 'pompen' en de 'elektrische installaties' delen in de werktuigenvrijstelling. Over het kantoor- en controlegebouw was tussen partijen aldus geen geschil dat deze in de waardering dient te worden betrokken. Met inachtneming van het vorenstaande stelt het College zich op het standpunt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden, althans haar oordeel onvoldoende naar de eis der wet met redenen omkleed, door te oordelen dat het kantoor- en controlegebouw buiten de waardering dient te blijven. 3.3 Het kantoor- en controlegebouw: op zichzelf gebouwd eigendom (...)

Het kantoor- en controlegebouw dient naar het oordeel van het College dan ook als een (op zichzelf) gebouwd eigendom te worden aangemerkt (...) en waarvan enkel de meet- en regelapparatuur onder het bereik van de werktuigenvrijstelling valt. (...) 4 Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Regelgeving 4.1 Artikel 16 WOZ luidt: Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt: a. een gebouwd eigendom; b. een ongebouwd eigendom; c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt; d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren; e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd; f. het binnen de gemeente gelegen deel van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom, van een in onderdeel c bedoeld gedeelte daarvan, van een in onderdeel d bedoeld samenstel of van een in onderdeel e bedoeld geheel. 4.2 Art. 2, eerste lid, onderdeel e, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ luidt:(4) 1. In afwijking in zoverre van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van: (...) j. werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. Wetsgeschiedenis 4.3 In de memorie van toelichting bij de wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (wet van 27 april 1994, Stb. 1994, 419) werd een amendement (kamerstukken II 1991/92, 21 591, nr. 22) aanvaard dat zag op wijziging van de werktuigenvrijstelling in de onroerende-zaakbelastingen. Door deze wijziging werd de werktuigenvrijstelling ingeperkt: het amendement beoogde een meer gelijke behandeling van belastingplichtigen en een evenwichtiger verdeling van de belastingdruk te bewerkstelligen. Het amendement resulteerde in het huidige artikel 220d, tweede en derde lid, van de Gemeentewet:(5) In de nieuwe redactie is sprake van het buiten de heffingsmaatstaf laten van de waarde van objecten of delen van objecten. Het resultaat is dat met behoud van de objectafbakening in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven en daardoor zijn vrijgesteld van de belasting. Met name zijn uitgezonderd van de vrijstelling delen die niet dezelfde functie hebben als het voorwerp van de vrijstelling. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de vrijstelling voor cultuurgrond. Indien deze - thans als uitzondering geformuleerde vrijstelling - geredigeerd zou worden als vrijstelling conform het bepaalde in het huidige artikel 273, twaalfde lid, zou de boerderij - als gebouwde aanhorigheid bij de cultuurgrond - eveneens zijn vrijgesteld. Dat zou een oneigenlijk gevolg zijn van het voorstel ter zake van de commissie Christiaanse. Het karakter van de onroerend-goedbelastingen - objectieve en zakelijke belastingen die gebaseerd zijn op het profijtbeginsel in ruime zin - brengt met zich dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstellingen een zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt en dat deze vrijstellingen zeker niet ruim moeten worden uitgelegd. Het draagvlak van de onroerend-goedbelastingen moet immers zo breed mogelijk zijn. In de gekozen opzet kunnen delen van vrijgestelde objecten van de vrijstelling worden uitgesloten. Dit laatste is met name het geval met woningen die in diverse vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk zijn uitgezonderd. 4.4 In de nadere memorie van antwoord bij bovenstaande wet is opgemerkt:(6) In de nota naar aanleiding van het eindverslag hebben wij aangegeven dat de wetgever van 1971 heeft gemeend dat de OGB in beginsel geheven zou moeten worden ter zake van gebouwen en gronden en dat in die visie de aanwezigheid van onroerende werktuigen in een te belasten object niet moet leiden tot het in de belasting betrekken van deze werktuigen. Zoals wij hieronder zullen aangeven was deze visie tegen de achtergrond van de OGB als opvolger van de bij de wet van 1970 vervallen grondbelasting niet onbegrijpelijk. De werktuigenvrijstelling is door de wetgever van 1971 overgenomen uit de Wet van 2 mei 1897, Stb. 1897,124, tot herziening van de belastbare opbrengst gebouwd ten behoeve van de grondbelasting. Evenals de onroerend-goedbelastingen kende ook de grondbelasting geen heffing ter zake van gebouwde en ongebouwde eigendommen. De invulling van het begrip 'gebouwde eigendom' is ten opzichte van de OGB echter een andere. Onder de Wet op de grondbelasting werd namelijk beoogd een belasting te heffen van slechts gebouwen en gronden. Dientengevolge moest een gebouw worden aangemerkt als een gebouwd eigendom. Onder een gebouw werd in het kader van de grondbelasting verstaan: een bouwwerk dat moet dienen tot het bewaren van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden. Tevens diende dit gebouw onverplaatsbaar aan de bodem te zijn vastgehecht. Het is duidelijk dat de grondbelasting niet een belasting was ter zake van onroerende goederen in het algemeen, maar ter zake van gebouwen en gronden in het bijzonder. Met de onroerend-goedbelasting is een geheel nieuwe en andere belasting geïntroduceerd, namelijk - de naam zegt het al - een belasting op onroerend goed. Ofschoon gebouwen doorgaans ook onroerende goederen zijn, is het begrip onroerend goed veel ruimer dan het begrip gebouw. De ontwikkeling van de OGB in de laatste twintig jaar geeft dat ook duidelijk aan. Ook de Hoge Raad heeft zich in deze zin expliciet uitgelaten. Het is reeds sinds de introductie van de OGB vaste jurisprudentie dat - anders dan bij de grondbelasting - het begrip 'gebouwd eigendom' geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden. Naar het oordeel van de belastingrechter is het begrip gebouwd eigendom in het kader van de OGB zo ruim dat bij voorbeeld onoverdekte zwembaden, boorlokaties, aanlegsteigers bij jachthavens, gasafsluiterinstallaties, hoogspanningsmasten, etc. daaronder moeten worden begrepen. Het vorenstaande maakt duidelijk dat het begrip gebouwd eigendom bij de OGB iets anders betekent dan bij de (negentiende-eeuwse) grondbelasting. Dat blijkt onder meer uit de bepaling in het Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen dat werktuigen die op zichzelf als een gebouwd eigendom kunnen worden aangemerkt niet onder de vrijstelling vallen, ook al bieden zij geen beschutting tegen atmosferische invloeden. Tegen de achtergrond van de doelstelling van de grondbelasting als belasting op gebouwen en gronden vormde de werktuigenvrijstelling in feite een zekere beperking van het belastingobject van deze belasting; bij de OGB is er veeleer sprake van een vrijstelling van waardebestanddelen die zonder wettelijke uitsluiting in de belasting zouden moeten worden betrokken. Het doen vervallen of het beperken van een vrijstelling is niet in strijd met de fiscale beginselen van een belasting, aangezien het bij een vrijstelling gaat om het niet in de heffing betrekken van een (deel van een) belastingobject terzake waarvan naar zijn aard belasting zou moeten worden geheven. Het bestaan van de werktuigenvrijstelling is dan ook niet vanzelfsprekend.

5.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De onderhavige aanslag is aan belanghebbende opgelegd wegens genot krachtens zakelijk recht en wegens feitelijk gebruik van de proefwindcentrale aan de a-weg te Q. De van deze centrale deel uitmakende 18 windmolens zijn geplaatst op aan belanghebbende toebehorende perceeltjes grond die als één complex zijn aan te merken; ieder perceeltje heeft een middellijn van 30 meter. In elk perceeltje is door belanghebbende een betonnen fundering aangebracht op vier geheide betonpalen, welke fundering een afmeting heeft van 7,5 x 7,5 x 0,8 meter. In de fundering zijn 36 stalen schroefbouten gestort; met behulp van deze schroefbouten en moeren is elke molen met de fundering verbonden. Het windmolenpark is één onroerende zaak in de zin van artikel 3, lid 1, van de Verordening. 5.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de windmolens op zichzelf beschouwd niet als een gebouwde eigendom kunnen worden aangemerkt. Tegen dit oordeel keert zich het middel terecht. 5.3. Van een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, aanhef en lid 1, letter a en artikel 4, onder 5, van de Verordening is sprake niet alleen bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij is niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het (gebouw of) werk te verplaatsen. 5.4. Het Hof heeft door bij zijn onder 5.2 weergegeven oordeel klaarblijkelijk betekenis toe te kennen aan zijn vaststelling dat de windmolens zonder hun oorspronkelijke functie te verliezen op technisch eenvoudige wijze zijn te verplaatsen, dan ook blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. 5.5. Mede in aanmerking genomen dat het begrip ,,gebouwd eigendom'', zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 10 december 1980, nr. 19 869, gepubliceerd in BNB 1981/45, ruim moet worden opgevat, laten de onder 5.1 vermelde vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de windmolens moeten worden aangemerkt als werken die naar hun aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. De Gemeente heeft derhalve terecht de windmolens bij de vaststelling van de heffingsgrondslag in aanmerking genomen. (...) 4.12 In HR BNB 1997/294 is overwogen:(13) 3.3. Middel III komt op tegen 's Hofs oordelen dat de havenkranen onroerende werktuigen zijn die moeten worden aangemerkt als zelfstandige gebouwde eigendommen. Het middel acht die oordelen onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd in het licht van de omstandigheid dat de kranen zich over rails kunnen bewegen. Het Hof heeft aan die oordelen ten grondslag gelegd dat de kranen gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, zijn geplaatst op vaste rails en zich (slechts) over een beperkt traject heen en weer kunnen bewegen. Aldus geven 's Hofs oordelen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen zij voor het overige, als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. 3.4. Middel II bestrijdt 's Hofs oordeel dat het ter plaatse aanwezige ketelstatief met ketel alsmede de turbine en de generator op zichzelf gebouwde eigendommen zijn. Voorzover het middel zich richt tegen het aan dit oordeel ten grondslag gelegde oordeel dat deze zaken gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, faalt het omdat laatstgenoemd oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en geen nadere motivering behoefde. (...) 4.13 In HR BNB 1999/298 is overwogen:(14) 3.3. Voor het Hof hebben B en W betoogd dat de asfaltmenginstallatie één object is dat op zichzelf als gebouwd eigendom moet worden aangemerkt en derhalve, omdat het niet binnen een gebouw staat, niet onder de vrijstelling valt. In de toelichting op het eerste middel, waar B en W dit betoog herhalen, verwijzen zij onder meer naar de overweging in het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 1994, nr. 28 837, BNB 1994/135, waar is geoordeeld dat de mast en de wieken van de windmolens waarover het daar ging, niet onder de vrijstelling vielen nu deze zelf het werktuig vormden dat als een gebouwd eigendom moest worden aangemerkt. Voorzover B en W met dit middel en het tweede middel - dat de verwerping van hun betoog door het Hof met een motiveringsklacht bestrijdt - een klacht van dezelfde strekking aanvoeren tegen het oordeel van het Hof dat de gehele asfaltmenginstallatie, met uitzondering van de draagconstructie, funderingen, betonvloer en terreinverlichting, onder de vrijstelling valt, wordt de klacht terecht aangevoerd. Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet van een onderzoek naar de vraag of en zo ja welke gedeelten van de asfaltmenginstallatie waarop de vrijstelling naar zijn oordeel van toepassing is, zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom moet worden aangemerkt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen voor een onderzoek naar de vraag welke gedeelten van de asfaltmenginstallatie zelf het werktuig vormen, dat wil zeggen dat zij niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom als asfaltmenginstallatie verloren gaat. 4.14 Van Leijenhorst annoteerde in BNB 1999/298: (...) In r.o. 3.3 ontleedt de Hoge Raad het als een gebouwd eigendom aan te merken werktuig in de gedeelten die zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom wordt aangemerkt en de overige gedeelten. (...) De gedeelten die zelf het werktuig vormen dat als gebouwd eigendom wordt aangemerkt en die derhalve niet onder de vrijstelling vallen, zijn de gedeelten die niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom verloren gaat. De overige gedeelten - die wel onder de vrijstelling kunnen vallen - zijn de gedeelten na de verwijdering waarvan de asfaltmenginstallatie er nog steeds uitziet als een asfaltmenginstallatie. (...) 4.15 Kruimel annoteerde bij voornoemd arrest in BB 1999/688: 2 Er is blijkbaar geen geschil over de vraag of de asfaltmenginstallatie op zichzelf een gebouwd eigendom is. De vraag is dan nog welke delen van de installatie als verwijderbare werktuigen zijn aan te merken en derhalve onder de vrijstelling vallen. De Hoge Raad keert het echter om en introduceert daarbij in overweging 3.3 een nieuw criterium. Het verwijzingshof moet onderzoeken welke delen van de installatie werktuigen zijn en tegelijkertijd de essentie van het gebouwde eigendom vormen. Als door verwijdering daarvan de uiterlijke herkenbaarheid van het gebouwde eigendom als asfaltmenginstallatie verloren zou gaan, vallen ze niet onder de vrijstelling. De toepassing van de werktuigenvrijstelling en de huidige werktuigenuitzondering wordt er daardoor niet gemakkelijker op. Ik verwacht dan ook dat de Hoge Raad in de toekomst nog wel eens geconfronteerd zal worden met juridische geschillen omtrent de toepassing van de uitzondering. 4.16 In HR BNB 2000/230 is overwogen:(15) 3.2. Bij de beantwoording van de vraag welke gedeelten van de turbines onder de vrijstelling vallen, heeft het Hof terecht onderzocht welke gedeelten van de turbines verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als werktuigen en niet zelf de werktuigen vormen die als gebouwd eigendom moeten worden aangemerkt. 3.3. Voor dit laatste is naar het oordeel van het Hof bepalend dat deze gedeelten specifiek een productiefunctie vervullen doch niet tevens een steunfunctie hebben, omdat delen die tevens een steunfunctie vervullen, aldus het Hof, zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom moet worden aangemerkt. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de fundering, de mast, het wiekenstel met rotor en het chassis met draaikrans een steunfunctie in deze zin vervullen en daarom, evenals de besturingskast, tot het gebouwde eigendom moeten worden gerekend, waarmee het Hof klaarblijkelijk bedoelt: zelf het gebouwde eigendom vormen.

Daartoe bevindt zich op de locatie van de tankterminal een olieopslag- en olieoverslaginstallatie die bestaat uit acht op- en overslagtanks, leidingwerk, hotoilsysteem, dampretoursysteem, meet- en regelstation, pompen, elektrische installaties en laad- en losarmen. Er is geen sprake van aan- en afvoer van oliën door middel van tankauto's over de weg of door pijpleidingen buiten het terrein van de tankterminal, dat geheel met hekwerk is omgeven. 4.2. De op- en overslag van oliën vindt plaats in, naar en vanuit de op- en overslagtanks. Het verplaatsen van oliën van en naar de opslagtanks heeft plaats door middel van pompen die zijn aangesloten op de buisleidingen van het leidingwerk. Het leidingwerk verbindt de verschillende op- en overslagtanks, pompen en de laad- en losarmen op de steigers met elkaar. De inslag van oliën in de tankterminal vindt plaats door oliën met behulp van de laad- en losarmen uit tankschepen te lossen, en via het leidingwerk naar de op- en overslagtanks te pompen teneinde de oliën aldaar al dan niet verwarmd op te slaan. De uitslag van oliën uit de tankterminal vindt plaats door deze vanuit de op- en overslagtanks via het leidingwerk en met behulp van de laad- en losarmen naar tankschepen over te slaan. 4.3. Bij het overslaan van oliën van en naar grote olieschepen en supertankers, worden deze schepen, met het oog op de hoge kosten van het aangemeerd liggen, terstond bij aankomst gelost dan wel geladen. Ten behoeve van het laden van grotere olieschepen en supertankers verzamelt belanghebbende voorafgaand aan de aankomst en tijdens het laden oliën vanuit kleinere schepen in de op- en overslagtanks. Dit verzamelproces gaat door wanneer het grote schip of de supertanker ligt aangemeerd. De op- en overslagtanks worden leeggepompt op de tanker, terwijl in andere tanks vanuit de af- en aan varende kleinere schepen oliën op de tankterminal worden aangevoerd. 4.4. Op het terrein van de tankterminal bevinden zich enkele kleine gebouwen waarvan één met de functie meet- en regelstation (hierna: het meet- en regelstation). In het meet- en regelstation bevindt zich de meet- en regelapparatuur die het belanghebbende mogelijk maakt om vanuit een centraal punt het totale productieproces te beheren en te beheersen. 4.5. Het leidingwerk omvat buisleidingen van verschillende diameters met een totale lengte van circa 2,5 kilometer. De buisleidingen zijn gebundeld en gefundeerd in leidingstraten. De fundering bestaat uit de ondergrond met daar bovenop een 40 centimeter dikke kleilaag met daar weer bovenop een gravellaag van circa acht centimeter. Voorts is het leidingwerk gefundeerd door middel van betonnen liggers met een hoogte van circa 50 centimeter en een doorsnede van circa 25 centimeter. De lengte van de liggers - elk ervan is telkens op een onderlinge afstand van circa 2,5 meter onder het leidingwerk geplaatst - varieert tussen één en maximaal zes tot acht meter en is daarmee specifiek afgestemd op het aantal langs elkaar geplaatste buisleidingen. Tussen de betonnen liggers en het leidingwerk is een ondersteunende en beschermde kom geplaatst om de buisleidingen op hun plaats te houden en te beschermen. 4.6. In bedrijf bevatten de op- en overslagtanks oliën van verschillende kwaliteiten en samenstellingen. Teneinde oliën naar door afnemers opgegeven specificaties gewenste kwaliteiten en samenstellingen te verkrijgen, worden oliën van de ene tank naar de andere tank gepompt en in bepaalde opslagtanks geblend. 4.7. Blending vindt plaats door oliën van verschillende kwaliteiten via het leidingwerk samen te brengen in een opslagtank, alwaar deze met aldaar aanwezige mixers worden gemengd tot oliën met de beoogde kwalificaties. Het blenden vindt ook plaats door de oliën eerst in het leidingwerk rond te pompen. Oliën met de juiste samenstellingen kunnen vervolgens gedurende enige tijd worden opgeslagen in een opslagtank of direct van de tankterminal worden afgevoerd door deze naar een schip te verpompen. Het blenden vergt een gecoördineerde inzet van het meet- en regelstation, de elektrische installaties, de laadarmen, het leidingwerk, de pompen en de op- en overslagtanks. 2.9 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 5.1. In geschil is of voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken en artikel 4, eerste lid, onderdeel i, van de Verordening: (i) het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen op zichzelf zijn aan te merken als gebouwde eigendommen, en of (ii) deze werken kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal verloren gaat. 5.2. De Inspecteur is van opvatting dat de rechtbank de tankterminal ten onrechte als één gebouwd eigendom heeft aangemerkt en het begrip 'op zichzelf gebouwd eigendom' te ruim heeft uitgelegd. De rechtbank heeft ten onrechte geen betekenis toegekend aan de omstandigheid dat het leidingwerk en de laad- en losarmen in functioneel opzicht zelfstandigheid bezitten en zelfstandig gefundeerd zijn, en het criterium van de uiterlijke herkenbaarheid onjuist toegepast. Voorts is de rechtbank ten onrechte voorbij gegaan aan de voorgestelde drie functiegroepen, die elk mede door hun fundering in de bodem van het terrein van de tankterminal op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. De eerste bestaat uit de twee eenheden laad- en losarmen (overslagfunctie), de tweede is het leidingwerk dat bestaat uit het geheel van buisleidingen, elektrische installatie, hotoilsysteem, pompen 1 tot en met 5, stripper pump en het dampretoursysteem (transportfunctie), en de derde bestaat uit de acht tanks (opslagfunctie). Elk van de drie functiegroepen is afzonderlijk noodzakelijk voor het productieproces en daarom zijn de laad- en losarmen, het leidingwerk en de op- en overslagtanks op zichzelf als gebouwde eigendommen aan te merken. 5.3. Belanghebbende betwist dat het leidingwerk en de laad- en losarmen als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. De Inspecteur heeft de werktuigenvrijstelling ten aanzien van de laad- en losarmen en het leidingwerk te beperkt toegepast. De tankterminal met de op- en overslagtanks, het leidingwerk, de laad- en losarmen en de overige bijbehorende installaties vormen gezamenlijk één gebouwd eigendom. Het leidingwerk, het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de meet- en regelapparatuur, de pompen, de elektrische installaties en de laad- en losarmen vallen onder de werktuigenvrijstelling. Het leidingwerk en de laad- en losarmen zijn niet bepalend voor de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal, zodat de waarde ervan bij de waardebepaling buiten aanmerking behoort te worden gelaten. 5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de tot het leidingwerk behorende en als randapparatuur te kwalificeren bestanddelen, zoals het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de meet- en regelapparatuur, de pompen en de elektrische installaties delen in de werktuigenvrijstelling. 5.5. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die zij daartoe in de van hen afkomstige stukken en ter zitting hebben aangevoerd. 2.10 Het Hof heeft ter beoordeling van het hoger beroep overwogen: 8.1. De Inspecteur heeft het productieproces van belanghebbende onderscheiden in drie zelfstandige functies: de opslagfunctie, de overslagfunctie en de transportfunctie. Desgevraagd berust deze indeling op louter theoretische gronden. 8.2. Belanghebbende gebruikt de tankterminal als instrument voor haar productieproces. De voor een tankterminal beeldbepalende op- en overslagtanks zijn afhankelijk van elkaar op het terrein van de tankterminal in de open lucht opgesteld en bieden zelf bescherming aan het productieproces van belanghebbende dat daarin plaatsheeft. 8.3. Buitengebouwen, in de open lucht opgestelde werktuigen kunnen op zichzelf als gebouwde eigendommen worden aangemerkt.

Dat wil niet zeggen dat er geen argumenten zijn om de werktuigenvrijstelling - in welke vorm dan ook - te handhaven. Het zijn in navolging van de wetgever van 1897 (Wet op de Grondbelasting) overwegingen van redelijkheid en billijkheid geweest die de wetgever van 1971 tot de keuze hebben gebracht de werktuigenvrijstelling in het Besluit OGB op te nemen, ook al maken deze werktuigen naar burgerlijk recht onderdeel uit van het gebouwde eigendom waartoe zij behoren. Wij zouden het feit dat de werktuigenvrijstelling een extra druk op de Woningencategorie geeft willen aanmerken als een gevolg van deze op grond van redelijkheid en billijkheid genomen beslissing van de wetgever. Van onbedoeld gebruik van de vrijstelling is ons niet gebleken. De uitlating van de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken in de Tweede Kamer dat 'het toch een principiële keuze is om de waarde van werktuigen buiten aanmerking te laten' onderstreepte niet zozeer haar bezwaar tegen een beperking van de werktuigenvrijstelling, maar was gericht tegen een genormeerde vrijstelling. Het gaat er om dat, indien het een principiële keuze is om iets van belastingheffing vrij te stellen, het niet wenselijk is deze vrijstelling te normeren of te forfaiteren, tenzij dit forfait een aanvaardbaar compromis vormt tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid. 4.5 In de memorie van toelichting bij de Wet waardering onroerende zaken is opgemerkt:(7) Artikel 16 (...) Gebouwd en ongebouwd eigendom, onderdelen a en b Het begrip gebouwd eigendom is afkomstig uit de oude grondbelasting. Daar was de inhoud van dit begrip beperkt tot constructies van min of meer duurzame aard, die dienen voor het bewaren van zaken of het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden. Voor de Wet WOZ, die het begrip heeft overgenomen van de onroerende-zaakbelastingen, geldt evenwel een ruimer begrip gebouwd eigendom. Ook installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels vallen er onder. In deze zin moeten open zwembaden, aardgaslocaties, hoogspanningsmasten en aanlegsteigers worden aangemerkt als gebouwd eigendom. Onroerende zaken die niet worden aangemerkt als gebouwd eigendom moeten worden beschouwd als ongebouwd eigendom. Een tennisbaan is bij voorbeeld niet een gebouwd eigendom, indien de ondergrond geen andere cultuurtechnische bewerking heeft ondergaan dan de vervanging van de bovenste laag grond door zand, slakken, steengruis en een drainage. Veel hangt af van feitelijke omstandigheden. Het wordt aan de jurisprudentie overgelaten het begrip nadere invulling te geven. Van onroerende zaken als bedoeld in artikel 16, onderdelen a en b, is sprake wanneer het gaat om slechts één te individualiseren gebouwd dan wel ongebouwd eigendom. Van belang is dat tot de gebouwde eigendom ook de ondergrond wordt gerekend. Deze ondergrond vormt dus niet een afzonderlijk ongebouwd eigendom. 4.6 In de memorie van toelichting bij de wet wijziging werktuigenvrijstelling is opgemerkt:(8) In de Gemeentewet wordt de werktuigenvrijstelling geregeld in artikel 220d, eerste lid, onderdeel j. Artikel 220d staat in hoofdstuk XV, De gemeentelijke belastingen, paragraaf 2 (Bijzondere bepalingen omtrent de onroerende-zaakbelastingen). In het eerste lid van artikel 220d wordt een opsomming gegeven van (delen van) onroerende zaken waarvan de waarde bij het bepalen van de heffingsmaatstaf voor de OZB buiten aanmerking wordt gelaten. 1. Begrippen werktuigenvrijstelling (artikel I, onderdeel A) a. werktuigen Opgemerkt zij dat het hierbij alleen gaat om onroerende werktuigen. Roerende werktuigen worden immers in het geheel niet in de heffing van de OZB en de waterschapsomslag gebouwd betrokken. Het begrip 'werktuigen' komt in de thans van toepassing zijnde bepaling (artikel 305a van de Gemeentewet) voor. Ook artikel 3:254 van het Burgerlijk Wetboek spreekt van 'werktuigen'. Aldaar wordt het begrip gehanteerd naast het begrip 'machinerieën'. In de fiscale context heeft het begrip 'werktuigen' inmiddels een eigen invulling gekregen, die niet steeds gelijk is aan die van het Burgerlijk Wetboek. Het is niet de bedoeling dat de hantering van het begrip 'werktuigen' in de voorgestelde bepaling over de werktuigenvrijstelling een lastenverschuiving ten opzichte van de huidige werktuigenvrijstelling doet ontstaan. Daarom dient voor de betekenis van het begrip 'werktuigen' in de zin van de werktuigenvrijstelling te worden uitgegaan van de jurisprudentie die met betrekking tot de huidige werktuigenvrijstelling is gewezen, en niet van de mogelijk andere betekenis die het begrip 'werktuigen' in artikel 3:254 van het Burgerlijk Wetboek zou kunnen hebben. In de jurisprudentie over de werktuigenvrijstelling is het begrip zodanig uitgekristalliseerd dat voldoende duidelijk is wat onder 'werktuigen' verstaan moet worden. Wil het om werktuigen gaan, dan moet er in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (produktie)proces dat in het gebouw of door middel van het werk plaatsvindt. De Hoge Raad heeft bepaald dat werktuigen geen zaken of onderdelen zijn die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan een gebouw, in die zin dat zij het gebouw beter geschikt maken voor gebruik. Een roltrap of lift wordt daarom niet als werktuig aangemerkt (HR 2 maart 1994, BNB 1994/113 en Belastingblad 1994, p. 303). b. onroerende zaak De Hoge Raad heeft in 1980 bevestigd dat het begrip 'onroerend goed' voor de onroerend-goedbelastingen in civielrechtelijke zin dient te worden opgevat (HR 10 december 1980, BNB 1981/45). Het hiervoor in de plaats getreden begrip 'onroerende zaak' moet daarom nu worden opgevat in de zin van artikel 3:3 en 3:4 van het sinds 1 januari 1992 geldende Burgerlijk Wetboek. Het begrip 'onroerende zaak' is thans de basis voor de objectafbakening in de Wet WOZ, tevens het belastingobject. Artikel 16 van de Wet WOZ geeft aan hoe het object moet worden afgebakend. Een object kan bestaan uit een of meer onroerende zaken in de zin van het Burgerlijk Wetboek (door de samenstelregeling van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ), danwel een gedeelte daarvan zijn (door de splitsingsregeling van artikel 16, onderdeel c, van de Wet WOZ). c. afscheiding zonder beschadiging van betekenis aan de werktuigen Dit deel van de tekst van het onderhavige wetsvoorstel geeft de bedoeling van de zinsnede uit de thans van toepassing zijnde bepaling van de werktuigenvrijstelling weer: 'verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig'. Het gaat erom dat een werktuig na afscheiding zijn functie als werktuig kan blijven vervullen (HR 16 april 1980, BNB 1980/183). De Hoge Raad heeft zich onder de werking van het oude Burgerlijk Wetboek over de inhoud van het begrip 'gebouwd eigendom' diverse keren uitgelaten. Daarom biedt het begrip naar onze mening voldoende houvast voor de praktijk van de waardebepaling. Het begrip 'gebouwd eigendom' moet volgens de Hoge Raad ruim worden uitgelegd. Windmolens vallen hier bijvoorbeeld onder. De term 'gebouwd eigendom' behelst 'gebouwen en werken', een categorie van onroerende zaken volgens artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek. Dit heeft de Hoge Raad bevestigd in de arresten van 23 februari 1994 (BNB 1994/135 en Belastingblad 1994, p. 299; BNB 1994/136 en Belastingblad 1994, p. 301): van een gebouwd eigendom is sprake niet alleen bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij is niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het (gebouw of) werk te verplaatsen. In de parlementaire geschiedenis bij artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek is opgemerkt dat een constructie enige stabiliteit moet vertonen, wil zij als gebouw of werk aan te merken zijn. Op 8 juli 1997 heeft de Hoge Raad onder andere bepaald dat onroerende werktuigen die binnen een gebouw zijn opgesteld, niet zijn aan te merken als gebouwde eigendommen.

Het subsidiaire onderdeel van het eerste middel bestrijdt dit oordeel ten aanzien van de wiekenstellen met rotor en de chassis met draaikrans, het tweede middel ten aanzien van de besturingskasten, beide met motiveringsklachten. 3.4. Voor de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zelf dat werktuig vormen, is beslissend of zij kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat (HR 30 juni 1999, nr. 34 314, BNB 1999/298). (...) 's Hofs uitspraak kan in zoverre niet in stand blijven en verwijzing moet volgen, opdat alsnog wordt onderzocht of verwijdering van deze gedeelten de uiterlijke herkenbaarheid van de turbines als zodanig verloren zou doen gaan. 4.17 De V-N redactie tekende aan: In zijn noot in BNB 1999/298 verzuchtte Van Leijenhorst dat de werktuigenvrijstelling een onding is. Dat wordt door dit arrest nog eens bevestigd, want ook nu blijven de belastingheffer en de belastingplichtige met een lastig vraagstuk zitten. (...) Het criterium lijkt thans (sedert BNB 1999/298) te zijn in hoeverre de uiterlijke herkenbaarheid als werktuig verloren gaat. Dat is echter niet in alle opzichten het geval. De Hoge Raad heeft namelijk een onderscheid gemaakt tussen werktuigen in algemene zin en werktuigen die deel uitmaken van een gebouwd eigendom dat op zichzelf een werktuig is. Dit betekent dat andere voorwaarden gelden voor de verwijderbaarheid van een werktuig dat deel uitmaakt van een gebouw (niet op zichzelf zijnde een werktuig) en het werktuig dat deel uitmaakt van een gebouwd eigendom dat wel op zichzelf als een werktuig is aan te merken. De ratio van dit onderscheid ontgaat ons vooralsnog. Hopelijk zal in latere rechtspraak verduidelijking op dit punt worden gegeven. Of zou de wetgever alsnog het licht zien, zoals Van Leijenhorst zich in zijn bovengenoemde noot afvraagt: Zou het niet het beste zijn om de werktuigenvrijstelling af te schaffen? 4.18 Monsma heeft bij voornoemd arrest in BB 2000/723 geannoteerd: 1 Volgens vaste jurisprudentie kunnen delen van werktuigen, die op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken en daardoor niet in hun geheel onder de werktuigenvrijstelling kunnen vallen, wel als werktuig zijn vrijgesteld mits zij verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als werktuig en niet zelf het werktuig vormen dat als gebouwd eigendom moet worden aangemerkt. (...) 2 (...) Sedert HR 30 juni 1999, nr. 34 314, Belastingblad 1999, blz. 688, inzake een asfaltmenginstallatie te Akersloot, heeft als criterium te gelden of de desbetreffende gedeelten kunnen worden verwijderd zonder dat daardoor de uiterlijke herkenbaarheid van het als gebouwd eigendom aan te merken werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat. Vertaald naar de onderhavige windturbines kunnen slechts als werktuig aan te merken onderdelen van die turbines onder de werktuigenvrijstelling vallen, die kunnen worden verwijderd zonder dat daardoor de uiterlijke herkenbaarheid van de windturbines als windturbine verloren gaat. 3 Op het eerste gezicht heeft de Hoge Raad met dit arrest duidelijkheid geschapen. Slechts één criterium is in casu van belang en dat is de uiterlijke herkenbaarheid. Het ligt voor de hand dat in de casus van het bovenstaande arrest de masten en de wiekenstellen met rotor van de windturbines op basis van dit criterium niet onder de werktuigenvrijstelling kunnen vallen. Zonder die onderdelen is er helemaal geen sprake van iets dat op een windturbine lijkt. Dat voel je op je klompen aan. Moeilijker is het echter met de onderdelen waarover in de verwijzingszaak moet worden geoordeeld, te weten de chassis met draaikrans en de besturingskasten. 4 Een vraag die in dit verband bij mij opkomt is: welke mate van deskundigheid dient te worden verondersteld bij de beantwoording van de vraag of een windturbine uiterlijk nog als windturbine herkenbaar is indien de chassis met draaikrans en de besturingskasten worden verwijderd? Dient deze vraag te kunnen worden beantwoord door een willekeurige voorbijganger, door een fiscaal jurist (belastingrechter) die geen specifieke technische kennis behoeft te hebben, danwel door een WOZ-taxateur of een (gespecialiseerde) werktuigbouwkundige? Mij dunkt dat het nogal wat kan uitmaken of er met een deskundig, danwel met een lekenoog wordt gekeken. (...) 4.19 In HR BNB 2002/374 is overwogen:(16)

Op zichzelf gebouwde eigendommen zijn onder- en/of bovengrondse bouwwerken, installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, die onroerend zijn (in de zin van naar omvang en constructie bestemd zijnde om duurzaam ter plaatse te blijven) en niet binnen een gebouw geplaatst zijn. (...) (...) En: 2.6.3.6.3 Vereisten werktuigenuitzondering (...) d. Op zichzelf geen gebouwd eigendom Het laatste vereiste van de werktuigenuitzondering houdt in dat het werktuig niet op zichzelf een gebouwd eigendom mag zijn. (...) Een gebouwd eigendom is: -een bouwsel dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven: duurzaam is daarbij op te vatten in de zin van ten minste enkele jaren; -heeft zelfstandige gebruikswaarde; en -is in het geheel van de betrokken onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis. (...) 5 Beschouwing en beoordeling van de middelen 5.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de tankterminal is een bedrijfscomplex in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse, zodat dit als geheel tot de gebouwde eigendommen moet worden gerekend. Daartoe heeft het Hof in r.o. 8.3 overwogen: 'Naar het spraakgebruik en ook in het economische verkeer is sprake van een eenheid, die als zodanig wordt onderkend en fungeert ten behoeve van het productieproces dat zich in de op- en overslagtanks afspeelt.'(21) Ik merk op dat het hier dus gaat om binnen het produktieproces van de tankterminal met elkaar verbonden zaken, anders dan het geval is bij een windmolenpark waar in elke molen zelfstandig een compleet produktieproces, omzetting van windenergie in elektrische energie, wordt afgerond.(22) 5.2 Zo een werktuig, de tankterminal, kan onroerende secundaire werktuigen omvatten waarvan de waarde buiten beschouwing wordt gelaten ingevolge de werktuigenvrijstelling. Een secundair werktuig mag dan niet op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en het moet verwijderbaar zijn zonder dat het basiswerktuig, de tankterminal, zijn uiterlijke herkenbaarheid verliest.(23) 5.3 Het Hof heeft geoordeeld dat alleen de olietanks bepalend zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal. Dat brengt met zich mee dat alle overige werktuigen die een functie binnen het productieproces vervullen niet op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en binnen het bedrijfscomplex verwijderd kunnen worden zonder daarvan de uiterlijke herkenbaarheid als tankterminal aan te tasten. 5.4 Het Hof heeft in r.o. 8.7 overwogen: 'dat de in geschil zijnde samenstellende onderdelen bestaande uit het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen zowel los van elkaar als in alle denkbare combinaties met elkaar, vanwege hun functionele samenhang en gemeenschappelijke dienstbaarheid aan elkaar en aan de op- en overslagtanks, een faciliterende gebruikswaarde hebben ten behoeve van het productieproces dat zich binnen de op- en overslagtanks afspeelt. Het ontbreekt elk van deze werktuigbestanddelen aan voldoende zelfstandigheid om als een afzonderlijk op zichzelf gebouwd eigendom dat eigenstandig bij de vaststelling van de heffingsmaatstaf wordt betrokken, te kunnen worden aangemerkt. Tussen de op- en overslagtanks en elk van de andere werktuigbestanddelen van de tankterminal bestaat een wederzijdse afhankelijkheid en onverbrekelijke cohesie die de tankterminal in zijn totaliteit tot de integrale productie-eenheid maakt die hij is. Het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen zijn in hoofdzaak dienstbaar aan het productieproces en delen derhalve in de werktuigenvrijstelling en dienen buiten de waardebepaling te blijven. Hetgeen de Inspecteur vanuit zijn theoretisch gefundeerde indeling in functiegroepen heeft gesteld omtrent de zelfstandigheid van het leidingwerk, van de laad- en losarmen en van het meet- en regelstation levert geen grond op voor een ander oordeel.' 5.5 De bedoelde 'theoretisch gefundeerde indeling in functiegroepen' van de kant van de Gemeente(24), komt er op neer dat wordt gesteld dat de tankterminal bestaat uit meerdere afzonderlijke, zelfstandige werktuigen zijnde op zichzelf gebouwde eigendommen, vanwege de eigen functie in het productieproces. Aldus zouden als op zichzelf gebouwd eigendom zijn aan te merken: a. de olietanks (opslagfunctie), b. het leidingwerk (transportfunctie), c. de laad- en losarmen (overslagfunctie).(25) 5.6 In verband daarmee stelt de Gemeente dat het Hof het criterium van de 'uiterlijke herkenbaarheid' onjuist heeft toegepast. Waar het Hof de tankterminal in zijn geheel beschouwt is de Gemeente van opvatting dat dit criterium op ieder werktuig/gebouwd eigendom afzonderlijk moet worden toegepast. 5.7 In de wetsgeschiedenis bij de wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen is opgemerkt: 'Het is reeds sinds de introductie van de OGB vaste jurisprudentie dat - anders dan bij de grondbelasting - het begrip 'gebouwd eigendom' geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden. Naar het oordeel van de belastingrechter is het begrip gebouwd eigendom in het kader van de OGB zo ruim dat bij voorbeeld onoverdekte zwembaden, boorlokaties, aanlegsteigers bij jachthavens(26), gasafsluiterinstallaties, hoogspanningsmasten, etc. daaronder moeten worden begrepen.'(27) Het komt mij voor dat de hierboven in onderdeel 5.1 vermelde opvatting van het Hof in overeenstemming is met deze wetsgeschiedenis. 5.8 Dat strookt, naar het mij voorkomt, eveneens met hetgeen in de memorie van toelichting bij de Wet waardering onroerende zaken met betrekking tot het begrip 'gebouwd eigendom' is opgemerkt: 'Voor de Wet WOZ, die het begrip heeft overgenomen van de onroerende-zaakbelastingen, geldt evenwel een ruimer begrip gebouwd eigendom. Ook installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels vallen er onder. In deze zin moeten open zwembaden, aardgaslocaties(28), hoogspanningsmasten en aanlegsteigers worden aangemerkt als gebouwd eigendom.'(29) Het lijkt mij duidelijk dat gebouwde eigendommen zoals aardgaslocaties omvangrijk zijn en meerdere afzonderlijke productieprocessen, waartussen onderlinge verbanden bestaan, zullen omvatten. Toch wordt hier de gehele aardgasinstallatie aangemerkt als gebouwd eigendom.(30) Ik acht het dan ook juist, althans minst genomen begrijpelijk, dat het Hof de tankterminal in zijn geheel beschouwt als één gebouwd eigendom. 5.9 Daarmee is consequent te achten dat in de memorie van toelichting bij de wet wijziging werktuigenvrijstelling is opgemerkt: 'Wil het om werktuigen gaan, dan moet er in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (produktie)proces dat in het gebouw of door middel van het werk plaatsvindt.'(31) 5.10 Dienaangaande is het geldende criterium welke gedeelten van de tankterminal zelf het werktuig vormen, dat wil zeggen dat zij niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom als tankterminal verloren gaat. Die gedeelten vormen zelf het werktuig/gebouwd eigendom, zodat daarop de werktuigenvrijstelling niet kan worden toegepast. Overige gedeelten zijn de gedeelten waarvoor geldt dat ook na hun verwijdering de tankterminal er nog steeds uitziet als een tankterminal. Voor die overige gedeelten geldt dat zij kunnen vallen onder de werktuigenvrijstelling mits zij niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken.(32) 5.11 De introductie van het criterium van 'uiterlijke herkenbaarheid' noopt tot toepassing daarvan op de feiten en omstandigheden van bepaalde onroerende zaken. Een rechtbank of hof zal zich een oordeel moeten vormen op basis van de feiten, met behulp van de voorlichting gegeven door partijen en zonodig aangevuld met een descente, zoals hier gedaan door het Hof(33), of met een deskundigenbericht.(34) Vervolgens zal de knoop moeten worden doorgehakt.

Daartoe bevindt zich op de locatie van de tankterminal een olieopslag- en olieoverslaginstallatie die bestaat uit acht op- en overslagtanks, leidingwerk, hotoilsysteem, dampretoursysteem, meet- en regelstation, pompen, elektrische installaties en laad- en losarmen. Er is geen sprake van aan- en afvoer van oliën door middel van tankauto's over de weg of door pijpleidingen buiten het terrein van de tankterminal, dat geheel met hekwerk is omgeven. 4.2. De op- en overslag van oliën vindt plaats in, naar en vanuit de op- en overslagtanks. Het verplaatsen van oliën van en naar de opslagtanks heeft plaats door middel van pompen die zijn aangesloten op de buisleidingen van het leidingwerk. Het leidingwerk verbindt de verschillende op- en overslagtanks, pompen en de laad- en losarmen op de steigers met elkaar. De inslag van oliën in de tankterminal vindt plaats door oliën met behulp van de laad- en losarmen uit tankschepen te lossen, en via het leidingwerk naar de op- en overslagtanks te pompen teneinde de oliën aldaar al dan niet verwarmd op te slaan. De uitslag van oliën uit de tankterminal vindt plaats door deze vanuit de op- en overslagtanks via het leidingwerk en met behulp van de laad- en losarmen naar tankschepen over te slaan. 4.3. Bij het overslaan van oliën van en naar grote olieschepen en supertankers, worden deze schepen, met het oog op de hoge kosten van het aangemeerd liggen, terstond bij aankomst gelost dan wel geladen. Ten behoeve van het laden van grotere olieschepen en supertankers verzamelt belanghebbende voorafgaand aan de aankomst en tijdens het laden oliën vanuit kleinere schepen in de op- en overslagtanks. Dit verzamelproces gaat door wanneer het grote schip of de supertanker ligt aangemeerd. De op- en overslagtanks worden leeggepompt op de tanker, terwijl in andere tanks vanuit de af- en aan varende kleinere schepen oliën op de tankterminal worden aangevoerd. 4.4. Op het terrein van de tankterminal bevinden zich enkele kleine gebouwen waarvan één met de functie meet- en regelstation (hierna: het meet- en regelstation). In het meet- en regelstation bevindt zich de meet- en regelapparatuur die het belanghebbende mogelijk maakt om vanuit een centraal punt het totale productieproces te beheren en te beheersen. 4.5. Het leidingwerk omvat buisleidingen van verschillende diameters met een totale lengte van circa 2,5 kilometer. De buisleidingen zijn gebundeld en gefundeerd in leidingstraten. De fundering bestaat uit de ondergrond met daar bovenop een 40 centimeter dikke kleilaag met daar weer bovenop een gravellaag van circa acht centimeter. Voorts is het leidingwerk gefundeerd door middel van betonnen liggers met een hoogte van circa 50 centimeter en een doorsnede van circa 25 centimeter. De lengte van de liggers - elk ervan is telkens op een onderlinge afstand van circa 2,5 meter onder het leidingwerk geplaatst - varieert tussen één en maximaal zes tot acht meter en is daarmee specifiek afgestemd op het aantal langs elkaar geplaatste buisleidingen. Tussen de betonnen liggers en het leidingwerk is een ondersteunende en beschermde kom geplaatst om de buisleidingen op hun plaats te houden en te beschermen. 4.6. In bedrijf bevatten de op- en overslagtanks oliën van verschillende kwaliteiten en samenstellingen. Teneinde oliën naar door afnemers opgegeven specificaties gewenste kwaliteiten en samenstellingen te verkrijgen, worden oliën van de ene tank naar de andere tank gepompt en in bepaalde opslagtanks geblend. 4.7. Blending vindt plaats door oliën van verschillende kwaliteiten via het leidingwerk samen te brengen in een opslagtank, alwaar deze met aldaar aanwezige mixers worden gemengd tot oliën met de beoogde kwalificaties. Het blenden vindt ook plaats door de oliën eerst in het leidingwerk rond te pompen. Oliën met de juiste samenstellingen kunnen vervolgens gedurende enige tijd worden opgeslagen in een opslagtank of direct van de tankterminal worden afgevoerd door deze naar een schip te verpompen. Het blenden vergt een gecoördineerde inzet van het meet- en regelstation, de elektrische installaties, de laadarmen, het leidingwerk, de pompen en de op- en overslagtanks. 2.9 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 5.1. In geschil is of voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken en artikel 4, eerste lid, onderdeel i, van de Verordening: (i) het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen op zichzelf zijn aan te merken als gebouwde eigendommen, en of (ii) deze werken kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal verloren gaat. 5.2. De Inspecteur is van opvatting dat de rechtbank de tankterminal ten onrechte als één gebouwd eigendom heeft aangemerkt en het begrip 'op zichzelf gebouwd eigendom' te ruim heeft uitgelegd. De rechtbank heeft ten onrechte geen betekenis toegekend aan de omstandigheid dat het leidingwerk en de laad- en losarmen in functioneel opzicht zelfstandigheid bezitten en zelfstandig gefundeerd zijn, en het criterium van de uiterlijke herkenbaarheid onjuist toegepast. Voorts is de rechtbank ten onrechte voorbij gegaan aan de voorgestelde drie functiegroepen, die elk mede door hun fundering in de bodem van het terrein van de tankterminal op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. De eerste bestaat uit de twee eenheden laad- en losarmen (overslagfunctie), de tweede is het leidingwerk dat bestaat uit het geheel van buisleidingen, elektrische installatie, hotoilsysteem, pompen 1 tot en met 5, stripper pump en het dampretoursysteem (transportfunctie), en de derde bestaat uit de acht tanks (opslagfunctie). Elk van de drie functiegroepen is afzonderlijk noodzakelijk voor het productieproces en daarom zijn de laad- en losarmen, het leidingwerk en de op- en overslagtanks op zichzelf als gebouwde eigendommen aan te merken. 5.3. Belanghebbende betwist dat het leidingwerk en de laad- en losarmen als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. De Inspecteur heeft de werktuigenvrijstelling ten aanzien van de laad- en losarmen en het leidingwerk te beperkt toegepast. De tankterminal met de op- en overslagtanks, het leidingwerk, de laad- en losarmen en de overige bijbehorende installaties vormen gezamenlijk één gebouwd eigendom. Het leidingwerk, het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de meet- en regelapparatuur, de pompen, de elektrische installaties en de laad- en losarmen vallen onder de werktuigenvrijstelling. Het leidingwerk en de laad- en losarmen zijn niet bepalend voor de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal, zodat de waarde ervan bij de waardebepaling buiten aanmerking behoort te worden gelaten. 5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de tot het leidingwerk behorende en als randapparatuur te kwalificeren bestanddelen, zoals het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de meet- en regelapparatuur, de pompen en de elektrische installaties delen in de werktuigenvrijstelling. 5.5. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die zij daartoe in de van hen afkomstige stukken en ter zitting hebben aangevoerd. 2.10 Het Hof heeft ter beoordeling van het hoger beroep overwogen: 8.1. De Inspecteur heeft het productieproces van belanghebbende onderscheiden in drie zelfstandige functies: de opslagfunctie, de overslagfunctie en de transportfunctie. Desgevraagd berust deze indeling op louter theoretische gronden. 8.2. Belanghebbende gebruikt de tankterminal als instrument voor haar productieproces. De voor een tankterminal beeldbepalende op- en overslagtanks zijn afhankelijk van elkaar op het terrein van de tankterminal in de open lucht opgesteld en bieden zelf bescherming aan het productieproces van belanghebbende dat daarin plaatsheeft. 8.3. Buitengebouwen, in de open lucht opgestelde werktuigen kunnen op zichzelf als gebouwde eigendommen worden aangemerkt.

Dat wil niet zeggen dat er geen argumenten zijn om de werktuigenvrijstelling - in welke vorm dan ook - te handhaven. Het zijn in navolging van de wetgever van 1897 (Wet op de Grondbelasting) overwegingen van redelijkheid en billijkheid geweest die de wetgever van 1971 tot de keuze hebben gebracht de werktuigenvrijstelling in het Besluit OGB op te nemen, ook al maken deze werktuigen naar burgerlijk recht onderdeel uit van het gebouwde eigendom waartoe zij behoren. Wij zouden het feit dat de werktuigenvrijstelling een extra druk op de Woningencategorie geeft willen aanmerken als een gevolg van deze op grond van redelijkheid en billijkheid genomen beslissing van de wetgever. Van onbedoeld gebruik van de vrijstelling is ons niet gebleken. De uitlating van de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken in de Tweede Kamer dat 'het toch een principiële keuze is om de waarde van werktuigen buiten aanmerking te laten' onderstreepte niet zozeer haar bezwaar tegen een beperking van de werktuigenvrijstelling, maar was gericht tegen een genormeerde vrijstelling. Het gaat er om dat, indien het een principiële keuze is om iets van belastingheffing vrij te stellen, het niet wenselijk is deze vrijstelling te normeren of te forfaiteren, tenzij dit forfait een aanvaardbaar compromis vormt tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid. 4.5 In de memorie van toelichting bij de Wet waardering onroerende zaken is opgemerkt:(7) Artikel 16 (...) Gebouwd en ongebouwd eigendom, onderdelen a en b Het begrip gebouwd eigendom is afkomstig uit de oude grondbelasting. Daar was de inhoud van dit begrip beperkt tot constructies van min of meer duurzame aard, die dienen voor het bewaren van zaken of het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden. Voor de Wet WOZ, die het begrip heeft overgenomen van de onroerende-zaakbelastingen, geldt evenwel een ruimer begrip gebouwd eigendom. Ook installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels vallen er onder. In deze zin moeten open zwembaden, aardgaslocaties, hoogspanningsmasten en aanlegsteigers worden aangemerkt als gebouwd eigendom. Onroerende zaken die niet worden aangemerkt als gebouwd eigendom moeten worden beschouwd als ongebouwd eigendom. Een tennisbaan is bij voorbeeld niet een gebouwd eigendom, indien de ondergrond geen andere cultuurtechnische bewerking heeft ondergaan dan de vervanging van de bovenste laag grond door zand, slakken, steengruis en een drainage. Veel hangt af van feitelijke omstandigheden. Het wordt aan de jurisprudentie overgelaten het begrip nadere invulling te geven. Van onroerende zaken als bedoeld in artikel 16, onderdelen a en b, is sprake wanneer het gaat om slechts één te individualiseren gebouwd dan wel ongebouwd eigendom. Van belang is dat tot de gebouwde eigendom ook de ondergrond wordt gerekend. Deze ondergrond vormt dus niet een afzonderlijk ongebouwd eigendom. 4.6 In de memorie van toelichting bij de wet wijziging werktuigenvrijstelling is opgemerkt:(8) In de Gemeentewet wordt de werktuigenvrijstelling geregeld in artikel 220d, eerste lid, onderdeel j. Artikel 220d staat in hoofdstuk XV, De gemeentelijke belastingen, paragraaf 2 (Bijzondere bepalingen omtrent de onroerende-zaakbelastingen). In het eerste lid van artikel 220d wordt een opsomming gegeven van (delen van) onroerende zaken waarvan de waarde bij het bepalen van de heffingsmaatstaf voor de OZB buiten aanmerking wordt gelaten. 1. Begrippen werktuigenvrijstelling (artikel I, onderdeel A) a. werktuigen Opgemerkt zij dat het hierbij alleen gaat om onroerende werktuigen. Roerende werktuigen worden immers in het geheel niet in de heffing van de OZB en de waterschapsomslag gebouwd betrokken. Het begrip 'werktuigen' komt in de thans van toepassing zijnde bepaling (artikel 305a van de Gemeentewet) voor. Ook artikel 3:254 van het Burgerlijk Wetboek spreekt van 'werktuigen'. Aldaar wordt het begrip gehanteerd naast het begrip 'machinerieën'. In de fiscale context heeft het begrip 'werktuigen' inmiddels een eigen invulling gekregen, die niet steeds gelijk is aan die van het Burgerlijk Wetboek. Het is niet de bedoeling dat de hantering van het begrip 'werktuigen' in de voorgestelde bepaling over de werktuigenvrijstelling een lastenverschuiving ten opzichte van de huidige werktuigenvrijstelling doet ontstaan. Daarom dient voor de betekenis van het begrip 'werktuigen' in de zin van de werktuigenvrijstelling te worden uitgegaan van de jurisprudentie die met betrekking tot de huidige werktuigenvrijstelling is gewezen, en niet van de mogelijk andere betekenis die het begrip 'werktuigen' in artikel 3:254 van het Burgerlijk Wetboek zou kunnen hebben. In de jurisprudentie over de werktuigenvrijstelling is het begrip zodanig uitgekristalliseerd dat voldoende duidelijk is wat onder 'werktuigen' verstaan moet worden. Wil het om werktuigen gaan, dan moet er in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (produktie)proces dat in het gebouw of door middel van het werk plaatsvindt. De Hoge Raad heeft bepaald dat werktuigen geen zaken of onderdelen zijn die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan een gebouw, in die zin dat zij het gebouw beter geschikt maken voor gebruik. Een roltrap of lift wordt daarom niet als werktuig aangemerkt (HR 2 maart 1994, BNB 1994/113 en Belastingblad 1994, p. 303). b. onroerende zaak De Hoge Raad heeft in 1980 bevestigd dat het begrip 'onroerend goed' voor de onroerend-goedbelastingen in civielrechtelijke zin dient te worden opgevat (HR 10 december 1980, BNB 1981/45). Het hiervoor in de plaats getreden begrip 'onroerende zaak' moet daarom nu worden opgevat in de zin van artikel 3:3 en 3:4 van het sinds 1 januari 1992 geldende Burgerlijk Wetboek. Het begrip 'onroerende zaak' is thans de basis voor de objectafbakening in de Wet WOZ, tevens het belastingobject. Artikel 16 van de Wet WOZ geeft aan hoe het object moet worden afgebakend. Een object kan bestaan uit een of meer onroerende zaken in de zin van het Burgerlijk Wetboek (door de samenstelregeling van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ), danwel een gedeelte daarvan zijn (door de splitsingsregeling van artikel 16, onderdeel c, van de Wet WOZ). c. afscheiding zonder beschadiging van betekenis aan de werktuigen Dit deel van de tekst van het onderhavige wetsvoorstel geeft de bedoeling van de zinsnede uit de thans van toepassing zijnde bepaling van de werktuigenvrijstelling weer: 'verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig'. Het gaat erom dat een werktuig na afscheiding zijn functie als werktuig kan blijven vervullen (HR 16 april 1980, BNB 1980/183). De Hoge Raad heeft zich onder de werking van het oude Burgerlijk Wetboek over de inhoud van het begrip 'gebouwd eigendom' diverse keren uitgelaten. Daarom biedt het begrip naar onze mening voldoende houvast voor de praktijk van de waardebepaling. Het begrip 'gebouwd eigendom' moet volgens de Hoge Raad ruim worden uitgelegd. Windmolens vallen hier bijvoorbeeld onder. De term 'gebouwd eigendom' behelst 'gebouwen en werken', een categorie van onroerende zaken volgens artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek. Dit heeft de Hoge Raad bevestigd in de arresten van 23 februari 1994 (BNB 1994/135 en Belastingblad 1994, p. 299; BNB 1994/136 en Belastingblad 1994, p. 301): van een gebouwd eigendom is sprake niet alleen bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij is niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het (gebouw of) werk te verplaatsen. In de parlementaire geschiedenis bij artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek is opgemerkt dat een constructie enige stabiliteit moet vertonen, wil zij als gebouw of werk aan te merken zijn. Op 8 juli 1997 heeft de Hoge Raad onder andere bepaald dat onroerende werktuigen die binnen een gebouw zijn opgesteld, niet zijn aan te merken als gebouwde eigendommen.

Het subsidiaire onderdeel van het eerste middel bestrijdt dit oordeel ten aanzien van de wiekenstellen met rotor en de chassis met draaikrans, het tweede middel ten aanzien van de besturingskasten, beide met motiveringsklachten. 3.4. Voor de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zelf dat werktuig vormen, is beslissend of zij kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat (HR 30 juni 1999, nr. 34 314, BNB 1999/298). (...) 's Hofs uitspraak kan in zoverre niet in stand blijven en verwijzing moet volgen, opdat alsnog wordt onderzocht of verwijdering van deze gedeelten de uiterlijke herkenbaarheid van de turbines als zodanig verloren zou doen gaan. 4.17 De V-N redactie tekende aan: In zijn noot in BNB 1999/298 verzuchtte Van Leijenhorst dat de werktuigenvrijstelling een onding is. Dat wordt door dit arrest nog eens bevestigd, want ook nu blijven de belastingheffer en de belastingplichtige met een lastig vraagstuk zitten. (...) Het criterium lijkt thans (sedert BNB 1999/298) te zijn in hoeverre de uiterlijke herkenbaarheid als werktuig verloren gaat. Dat is echter niet in alle opzichten het geval. De Hoge Raad heeft namelijk een onderscheid gemaakt tussen werktuigen in algemene zin en werktuigen die deel uitmaken van een gebouwd eigendom dat op zichzelf een werktuig is. Dit betekent dat andere voorwaarden gelden voor de verwijderbaarheid van een werktuig dat deel uitmaakt van een gebouw (niet op zichzelf zijnde een werktuig) en het werktuig dat deel uitmaakt van een gebouwd eigendom dat wel op zichzelf als een werktuig is aan te merken. De ratio van dit onderscheid ontgaat ons vooralsnog. Hopelijk zal in latere rechtspraak verduidelijking op dit punt worden gegeven. Of zou de wetgever alsnog het licht zien, zoals Van Leijenhorst zich in zijn bovengenoemde noot afvraagt: Zou het niet het beste zijn om de werktuigenvrijstelling af te schaffen? 4.18 Monsma heeft bij voornoemd arrest in BB 2000/723 geannoteerd: 1 Volgens vaste jurisprudentie kunnen delen van werktuigen, die op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken en daardoor niet in hun geheel onder de werktuigenvrijstelling kunnen vallen, wel als werktuig zijn vrijgesteld mits zij verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als werktuig en niet zelf het werktuig vormen dat als gebouwd eigendom moet worden aangemerkt. (...) 2 (...) Sedert HR 30 juni 1999, nr. 34 314, Belastingblad 1999, blz. 688, inzake een asfaltmenginstallatie te Akersloot, heeft als criterium te gelden of de desbetreffende gedeelten kunnen worden verwijderd zonder dat daardoor de uiterlijke herkenbaarheid van het als gebouwd eigendom aan te merken werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat. Vertaald naar de onderhavige windturbines kunnen slechts als werktuig aan te merken onderdelen van die turbines onder de werktuigenvrijstelling vallen, die kunnen worden verwijderd zonder dat daardoor de uiterlijke herkenbaarheid van de windturbines als windturbine verloren gaat. 3 Op het eerste gezicht heeft de Hoge Raad met dit arrest duidelijkheid geschapen. Slechts één criterium is in casu van belang en dat is de uiterlijke herkenbaarheid. Het ligt voor de hand dat in de casus van het bovenstaande arrest de masten en de wiekenstellen met rotor van de windturbines op basis van dit criterium niet onder de werktuigenvrijstelling kunnen vallen. Zonder die onderdelen is er helemaal geen sprake van iets dat op een windturbine lijkt. Dat voel je op je klompen aan. Moeilijker is het echter met de onderdelen waarover in de verwijzingszaak moet worden geoordeeld, te weten de chassis met draaikrans en de besturingskasten. 4 Een vraag die in dit verband bij mij opkomt is: welke mate van deskundigheid dient te worden verondersteld bij de beantwoording van de vraag of een windturbine uiterlijk nog als windturbine herkenbaar is indien de chassis met draaikrans en de besturingskasten worden verwijderd? Dient deze vraag te kunnen worden beantwoord door een willekeurige voorbijganger, door een fiscaal jurist (belastingrechter) die geen specifieke technische kennis behoeft te hebben, danwel door een WOZ-taxateur of een (gespecialiseerde) werktuigbouwkundige? Mij dunkt dat het nogal wat kan uitmaken of er met een deskundig, danwel met een lekenoog wordt gekeken. (...) 4.19 In HR BNB 2002/374 is overwogen:(16)

Op zichzelf gebouwde eigendommen zijn onder- en/of bovengrondse bouwwerken, installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, die onroerend zijn (in de zin van naar omvang en constructie bestemd zijnde om duurzaam ter plaatse te blijven) en niet binnen een gebouw geplaatst zijn. (...) (...) En: 2.6.3.6.3 Vereisten werktuigenuitzondering (...) d. Op zichzelf geen gebouwd eigendom Het laatste vereiste van de werktuigenuitzondering houdt in dat het werktuig niet op zichzelf een gebouwd eigendom mag zijn. (...) Een gebouwd eigendom is: -een bouwsel dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven: duurzaam is daarbij op te vatten in de zin van ten minste enkele jaren; -heeft zelfstandige gebruikswaarde; en -is in het geheel van de betrokken onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis. (...) 5 Beschouwing en beoordeling van de middelen 5.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de tankterminal is een bedrijfscomplex in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse, zodat dit als geheel tot de gebouwde eigendommen moet worden gerekend. Daartoe heeft het Hof in r.o. 8.3 overwogen: 'Naar het spraakgebruik en ook in het economische verkeer is sprake van een eenheid, die als zodanig wordt onderkend en fungeert ten behoeve van het productieproces dat zich in de op- en overslagtanks afspeelt.'(21) Ik merk op dat het hier dus gaat om binnen het produktieproces van de tankterminal met elkaar verbonden zaken, anders dan het geval is bij een windmolenpark waar in elke molen zelfstandig een compleet produktieproces, omzetting van windenergie in elektrische energie, wordt afgerond.(22) 5.2 Zo een werktuig, de tankterminal, kan onroerende secundaire werktuigen omvatten waarvan de waarde buiten beschouwing wordt gelaten ingevolge de werktuigenvrijstelling. Een secundair werktuig mag dan niet op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en het moet verwijderbaar zijn zonder dat het basiswerktuig, de tankterminal, zijn uiterlijke herkenbaarheid verliest.(23) 5.3 Het Hof heeft geoordeeld dat alleen de olietanks bepalend zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal. Dat brengt met zich mee dat alle overige werktuigen die een functie binnen het productieproces vervullen niet op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken en binnen het bedrijfscomplex verwijderd kunnen worden zonder daarvan de uiterlijke herkenbaarheid als tankterminal aan te tasten. 5.4 Het Hof heeft in r.o. 8.7 overwogen: 'dat de in geschil zijnde samenstellende onderdelen bestaande uit het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen zowel los van elkaar als in alle denkbare combinaties met elkaar, vanwege hun functionele samenhang en gemeenschappelijke dienstbaarheid aan elkaar en aan de op- en overslagtanks, een faciliterende gebruikswaarde hebben ten behoeve van het productieproces dat zich binnen de op- en overslagtanks afspeelt. Het ontbreekt elk van deze werktuigbestanddelen aan voldoende zelfstandigheid om als een afzonderlijk op zichzelf gebouwd eigendom dat eigenstandig bij de vaststelling van de heffingsmaatstaf wordt betrokken, te kunnen worden aangemerkt. Tussen de op- en overslagtanks en elk van de andere werktuigbestanddelen van de tankterminal bestaat een wederzijdse afhankelijkheid en onverbrekelijke cohesie die de tankterminal in zijn totaliteit tot de integrale productie-eenheid maakt die hij is. Het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen zijn in hoofdzaak dienstbaar aan het productieproces en delen derhalve in de werktuigenvrijstelling en dienen buiten de waardebepaling te blijven. Hetgeen de Inspecteur vanuit zijn theoretisch gefundeerde indeling in functiegroepen heeft gesteld omtrent de zelfstandigheid van het leidingwerk, van de laad- en losarmen en van het meet- en regelstation levert geen grond op voor een ander oordeel.' 5.5 De bedoelde 'theoretisch gefundeerde indeling in functiegroepen' van de kant van de Gemeente(24), komt er op neer dat wordt gesteld dat de tankterminal bestaat uit meerdere afzonderlijke, zelfstandige werktuigen zijnde op zichzelf gebouwde eigendommen, vanwege de eigen functie in het productieproces. Aldus zouden als op zichzelf gebouwd eigendom zijn aan te merken: a. de olietanks (opslagfunctie), b. het leidingwerk (transportfunctie), c. de laad- en losarmen (overslagfunctie).(25) 5.6 In verband daarmee stelt de Gemeente dat het Hof het criterium van de 'uiterlijke herkenbaarheid' onjuist heeft toegepast. Waar het Hof de tankterminal in zijn geheel beschouwt is de Gemeente van opvatting dat dit criterium op ieder werktuig/gebouwd eigendom afzonderlijk moet worden toegepast. 5.7 In de wetsgeschiedenis bij de wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen is opgemerkt: 'Het is reeds sinds de introductie van de OGB vaste jurisprudentie dat - anders dan bij de grondbelasting - het begrip 'gebouwd eigendom' geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden. Naar het oordeel van de belastingrechter is het begrip gebouwd eigendom in het kader van de OGB zo ruim dat bij voorbeeld onoverdekte zwembaden, boorlokaties, aanlegsteigers bij jachthavens(26), gasafsluiterinstallaties, hoogspanningsmasten, etc. daaronder moeten worden begrepen.'(27) Het komt mij voor dat de hierboven in onderdeel 5.1 vermelde opvatting van het Hof in overeenstemming is met deze wetsgeschiedenis. 5.8 Dat strookt, naar het mij voorkomt, eveneens met hetgeen in de memorie van toelichting bij de Wet waardering onroerende zaken met betrekking tot het begrip 'gebouwd eigendom' is opgemerkt: 'Voor de Wet WOZ, die het begrip heeft overgenomen van de onroerende-zaakbelastingen, geldt evenwel een ruimer begrip gebouwd eigendom. Ook installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels vallen er onder. In deze zin moeten open zwembaden, aardgaslocaties(28), hoogspanningsmasten en aanlegsteigers worden aangemerkt als gebouwd eigendom.'(29) Het lijkt mij duidelijk dat gebouwde eigendommen zoals aardgaslocaties omvangrijk zijn en meerdere afzonderlijke productieprocessen, waartussen onderlinge verbanden bestaan, zullen omvatten. Toch wordt hier de gehele aardgasinstallatie aangemerkt als gebouwd eigendom.(30) Ik acht het dan ook juist, althans minst genomen begrijpelijk, dat het Hof de tankterminal in zijn geheel beschouwt als één gebouwd eigendom. 5.9 Daarmee is consequent te achten dat in de memorie van toelichting bij de wet wijziging werktuigenvrijstelling is opgemerkt: 'Wil het om werktuigen gaan, dan moet er in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (produktie)proces dat in het gebouw of door middel van het werk plaatsvindt.'(31) 5.10 Dienaangaande is het geldende criterium welke gedeelten van de tankterminal zelf het werktuig vormen, dat wil zeggen dat zij niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom als tankterminal verloren gaat. Die gedeelten vormen zelf het werktuig/gebouwd eigendom, zodat daarop de werktuigenvrijstelling niet kan worden toegepast. Overige gedeelten zijn de gedeelten waarvoor geldt dat ook na hun verwijdering de tankterminal er nog steeds uitziet als een tankterminal. Voor die overige gedeelten geldt dat zij kunnen vallen onder de werktuigenvrijstelling mits zij niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken.(32) 5.11 De introductie van het criterium van 'uiterlijke herkenbaarheid' noopt tot toepassing daarvan op de feiten en omstandigheden van bepaalde onroerende zaken. Een rechtbank of hof zal zich een oordeel moeten vormen op basis van de feiten, met behulp van de voorlichting gegeven door partijen en zonodig aangevuld met een descente, zoals hier gedaan door het Hof(33), of met een deskundigenbericht.(34) Vervolgens zal de knoop moeten worden doorgehakt.

Daartoe bevindt zich op de locatie van de tankterminal een olieopslag- en olieoverslaginstallatie die bestaat uit acht op- en overslagtanks, leidingwerk, hotoilsysteem, dampretoursysteem, meet- en regelstation, pompen, elektrische installaties en laad- en losarmen. Er is geen sprake van aan- en afvoer van oliën door middel van tankauto's over de weg of door pijpleidingen buiten het terrein van de tankterminal, dat geheel met hekwerk is omgeven. 4.2. De op- en overslag van oliën vindt plaats in, naar en vanuit de op- en overslagtanks. Het verplaatsen van oliën van en naar de opslagtanks heeft plaats door middel van pompen die zijn aangesloten op de buisleidingen van het leidingwerk. Het leidingwerk verbindt de verschillende op- en overslagtanks, pompen en de laad- en losarmen op de steigers met elkaar. De inslag van oliën in de tankterminal vindt plaats door oliën met behulp van de laad- en losarmen uit tankschepen te lossen, en via het leidingwerk naar de op- en overslagtanks te pompen teneinde de oliën aldaar al dan niet verwarmd op te slaan. De uitslag van oliën uit de tankterminal vindt plaats door deze vanuit de op- en overslagtanks via het leidingwerk en met behulp van de laad- en losarmen naar tankschepen over te slaan. 4.3. Bij het overslaan van oliën van en naar grote olieschepen en supertankers, worden deze schepen, met het oog op de hoge kosten van het aangemeerd liggen, terstond bij aankomst gelost dan wel geladen. Ten behoeve van het laden van grotere olieschepen en supertankers verzamelt belanghebbende voorafgaand aan de aankomst en tijdens het laden oliën vanuit kleinere schepen in de op- en overslagtanks. Dit verzamelproces gaat door wanneer het grote schip of de supertanker ligt aangemeerd. De op- en overslagtanks worden leeggepompt op de tanker, terwijl in andere tanks vanuit de af- en aan varende kleinere schepen oliën op de tankterminal worden aangevoerd. 4.4. Op het terrein van de tankterminal bevinden zich enkele kleine gebouwen waarvan één met de functie meet- en regelstation (hierna: het meet- en regelstation). In het meet- en regelstation bevindt zich de meet- en regelapparatuur die het belanghebbende mogelijk maakt om vanuit een centraal punt het totale productieproces te beheren en te beheersen. 4.5. Het leidingwerk omvat buisleidingen van verschillende diameters met een totale lengte van circa 2,5 kilometer. De buisleidingen zijn gebundeld en gefundeerd in leidingstraten. De fundering bestaat uit de ondergrond met daar bovenop een 40 centimeter dikke kleilaag met daar weer bovenop een gravellaag van circa acht centimeter. Voorts is het leidingwerk gefundeerd door middel van betonnen liggers met een hoogte van circa 50 centimeter en een doorsnede van circa 25 centimeter. De lengte van de liggers - elk ervan is telkens op een onderlinge afstand van circa 2,5 meter onder het leidingwerk geplaatst - varieert tussen één en maximaal zes tot acht meter en is daarmee specifiek afgestemd op het aantal langs elkaar geplaatste buisleidingen. Tussen de betonnen liggers en het leidingwerk is een ondersteunende en beschermde kom geplaatst om de buisleidingen op hun plaats te houden en te beschermen. 4.6. In bedrijf bevatten de op- en overslagtanks oliën van verschillende kwaliteiten en samenstellingen. Teneinde oliën naar door afnemers opgegeven specificaties gewenste kwaliteiten en samenstellingen te verkrijgen, worden oliën van de ene tank naar de andere tank gepompt en in bepaalde opslagtanks geblend. 4.7. Blending vindt plaats door oliën van verschillende kwaliteiten via het leidingwerk samen te brengen in een opslagtank, alwaar deze met aldaar aanwezige mixers worden gemengd tot oliën met de beoogde kwalificaties. Het blenden vindt ook plaats door de oliën eerst in het leidingwerk rond te pompen. Oliën met de juiste samenstellingen kunnen vervolgens gedurende enige tijd worden opgeslagen in een opslagtank of direct van de tankterminal worden afgevoerd door deze naar een schip te verpompen. Het blenden vergt een gecoördineerde inzet van het meet- en regelstation, de elektrische installaties, de laadarmen, het leidingwerk, de pompen en de op- en overslagtanks. 2.9 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 5.1. In geschil is of voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken en artikel 4, eerste lid, onderdeel i, van de Verordening: (i) het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen op zichzelf zijn aan te merken als gebouwde eigendommen, en of (ii) deze werken kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal verloren gaat. 5.2. De Inspecteur is van opvatting dat de rechtbank de tankterminal ten onrechte als één gebouwd eigendom heeft aangemerkt en het begrip 'op zichzelf gebouwd eigendom' te ruim heeft uitgelegd. De rechtbank heeft ten onrechte geen betekenis toegekend aan de omstandigheid dat het leidingwerk en de laad- en losarmen in functioneel opzicht zelfstandigheid bezitten en zelfstandig gefundeerd zijn, en het criterium van de uiterlijke herkenbaarheid onjuist toegepast. Voorts is de rechtbank ten onrechte voorbij gegaan aan de voorgestelde drie functiegroepen, die elk mede door hun fundering in de bodem van het terrein van de tankterminal op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. De eerste bestaat uit de twee eenheden laad- en losarmen (overslagfunctie), de tweede is het leidingwerk dat bestaat uit het geheel van buisleidingen, elektrische installatie, hotoilsysteem, pompen 1 tot en met 5, stripper pump en het dampretoursysteem (transportfunctie), en de derde bestaat uit de acht tanks (opslagfunctie). Elk van de drie functiegroepen is afzonderlijk noodzakelijk voor het productieproces en daarom zijn de laad- en losarmen, het leidingwerk en de op- en overslagtanks op zichzelf als gebouwde eigendommen aan te merken. 5.3. Belanghebbende betwist dat het leidingwerk en de laad- en losarmen als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. De Inspecteur heeft de werktuigenvrijstelling ten aanzien van de laad- en losarmen en het leidingwerk te beperkt toegepast. De tankterminal met de op- en overslagtanks, het leidingwerk, de laad- en losarmen en de overige bijbehorende installaties vormen gezamenlijk één gebouwd eigendom. Het leidingwerk, het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de meet- en regelapparatuur, de pompen, de elektrische installaties en de laad- en losarmen vallen onder de werktuigenvrijstelling. Het leidingwerk en de laad- en losarmen zijn niet bepalend voor de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal, zodat de waarde ervan bij de waardebepaling buiten aanmerking behoort te worden gelaten. 5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de tot het leidingwerk behorende en als randapparatuur te kwalificeren bestanddelen, zoals het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de meet- en regelapparatuur, de pompen en de elektrische installaties delen in de werktuigenvrijstelling. 5.5. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die zij daartoe in de van hen afkomstige stukken en ter zitting hebben aangevoerd. 2.10 Het Hof heeft ter beoordeling van het hoger beroep overwogen: 8.1. De Inspecteur heeft het productieproces van belanghebbende onderscheiden in drie zelfstandige functies: de opslagfunctie, de overslagfunctie en de transportfunctie. Desgevraagd berust deze indeling op louter theoretische gronden. 8.2. Belanghebbende gebruikt de tankterminal als instrument voor haar productieproces. De voor een tankterminal beeldbepalende op- en overslagtanks zijn afhankelijk van elkaar op het terrein van de tankterminal in de open lucht opgesteld en bieden zelf bescherming aan het productieproces van belanghebbende dat daarin plaatsheeft. 8.3. Buitengebouwen, in de open lucht opgestelde werktuigen kunnen op zichzelf als gebouwde eigendommen worden aangemerkt.

Dat wil niet zeggen dat er geen argumenten zijn om de werktuigenvrijstelling - in welke vorm dan ook - te handhaven. Het zijn in navolging van de wetgever van 1897 (Wet op de Grondbelasting) overwegingen van redelijkheid en billijkheid geweest die de wetgever van 1971 tot de keuze hebben gebracht de werktuigenvrijstelling in het Besluit OGB op te nemen, ook al maken deze werktuigen naar burgerlijk recht onderdeel uit van het gebouwde eigendom waartoe zij behoren. Wij zouden het feit dat de werktuigenvrijstelling een extra druk op de Woningencategorie geeft willen aanmerken als een gevolg van deze op grond van redelijkheid en billijkheid genomen beslissing van de wetgever. Van onbedoeld gebruik van de vrijstelling is ons niet gebleken. De uitlating van de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken in de Tweede Kamer dat 'het toch een principiële keuze is om de waarde van werktuigen buiten aanmerking te laten' onderstreepte niet zozeer haar bezwaar tegen een beperking van de werktuigenvrijstelling, maar was gericht tegen een genormeerde vrijstelling. Het gaat er om dat, indien het een principiële keuze is om iets van belastingheffing vrij te stellen, het niet wenselijk is deze vrijstelling te normeren of te forfaiteren, tenzij dit forfait een aanvaardbaar compromis vormt tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid. 4.5 In de memorie van toelichting bij de Wet waardering onroerende zaken is opgemerkt:(7) Artikel 16 (...) Gebouwd en ongebouwd eigendom, onderdelen a en b Het begrip gebouwd eigendom is afkomstig uit de oude grondbelasting. Daar was de inhoud van dit begrip beperkt tot constructies van min of meer duurzame aard, die dienen voor het bewaren van zaken of het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden. Voor de Wet WOZ, die het begrip heeft overgenomen van de onroerende-zaakbelastingen, geldt evenwel een ruimer begrip gebouwd eigendom. Ook installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels vallen er onder. In deze zin moeten open zwembaden, aardgaslocaties, hoogspanningsmasten en aanlegsteigers worden aangemerkt als gebouwd eigendom. Onroerende zaken die niet worden aangemerkt als gebouwd eigendom moeten worden beschouwd als ongebouwd eigendom. Een tennisbaan is bij voorbeeld niet een gebouwd eigendom, indien de ondergrond geen andere cultuurtechnische bewerking heeft ondergaan dan de vervanging van de bovenste laag grond door zand, slakken, steengruis en een drainage. Veel hangt af van feitelijke omstandigheden. Het wordt aan de jurisprudentie overgelaten het begrip nadere invulling te geven. Van onroerende zaken als bedoeld in artikel 16, onderdelen a en b, is sprake wanneer het gaat om slechts één te individualiseren gebouwd dan wel ongebouwd eigendom. Van belang is dat tot de gebouwde eigendom ook de ondergrond wordt gerekend. Deze ondergrond vormt dus niet een afzonderlijk ongebouwd eigendom. 4.6 In de memorie van toelichting bij de wet wijziging werktuigenvrijstelling is opgemerkt:(8) In de Gemeentewet wordt de werktuigenvrijstelling geregeld in artikel 220d, eerste lid, onderdeel j. Artikel 220d staat in hoofdstuk XV, De gemeentelijke belastingen, paragraaf 2 (Bijzondere bepalingen omtrent de onroerende-zaakbelastingen). In het eerste lid van artikel 220d wordt een opsomming gegeven van (delen van) onroerende zaken waarvan de waarde bij het bepalen van de heffingsmaatstaf voor de OZB buiten aanmerking wordt gelaten. 1. Begrippen werktuigenvrijstelling (artikel I, onderdeel A) a. werktuigen Opgemerkt zij dat het hierbij alleen gaat om onroerende werktuigen. Roerende werktuigen worden immers in het geheel niet in de heffing van de OZB en de waterschapsomslag gebouwd betrokken. Het begrip 'werktuigen' komt in de thans van toepassing zijnde bepaling (artikel 305a van de Gemeentewet) voor. Ook artikel 3:254 van het Burgerlijk Wetboek spreekt van 'werktuigen'. Aldaar wordt het begrip gehanteerd naast het begrip 'machinerieën'. In de fiscale context heeft het begrip 'werktuigen' inmiddels een eigen invulling gekregen, die niet steeds gelijk is aan die van het Burgerlijk Wetboek. Het is niet de bedoeling dat de hantering van het begrip 'werktuigen' in de voorgestelde bepaling over de werktuigenvrijstelling een lastenverschuiving ten opzichte van de huidige werktuigenvrijstelling doet ontstaan. Daarom dient voor de betekenis van het begrip 'werktuigen' in de zin van de werktuigenvrijstelling te worden uitgegaan van de jurisprudentie die met betrekking tot de huidige werktuigenvrijstelling is gewezen, en niet van de mogelijk andere betekenis die het begrip 'werktuigen' in artikel 3:254 van het Burgerlijk Wetboek zou kunnen hebben. In de jurisprudentie over de werktuigenvrijstelling is het begrip zodanig uitgekristalliseerd dat voldoende duidelijk is wat onder 'werktuigen' verstaan moet worden. Wil het om werktuigen gaan, dan moet er in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (produktie)proces dat in het gebouw of door middel van het werk plaatsvindt. De Hoge Raad heeft bepaald dat werktuigen geen zaken of onderdelen zijn die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan een gebouw, in die zin dat zij het gebouw beter geschikt maken voor gebruik. Een roltrap of lift wordt daarom niet als werktuig aangemerkt (HR 2 maart 1994, BNB 1994/113 en Belastingblad 1994, p. 303). b. onroerende zaak De Hoge Raad heeft in 1980 bevestigd dat het begrip 'onroerend goed' voor de onroerend-goedbelastingen in civielrechtelijke zin dient te worden opgevat (HR 10 december 1980, BNB 1981/45). Het hiervoor in de plaats getreden begrip 'onroerende zaak' moet daarom nu worden opgevat in de zin van artikel 3:3 en 3:4 van het sinds 1 januari 1992 geldende Burgerlijk Wetboek. Het begrip 'onroerende zaak' is thans de basis voor de objectafbakening in de Wet WOZ, tevens het belastingobject. Artikel 16 van de Wet WOZ geeft aan hoe het object moet worden afgebakend. Een object kan bestaan uit een of meer onroerende zaken in de zin van het Burgerlijk Wetboek (door de samenstelregeling van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ), danwel een gedeelte daarvan zijn (door de splitsingsregeling van artikel 16, onderdeel c, van de Wet WOZ). c. afscheiding zonder beschadiging van betekenis aan de werktuigen Dit deel van de tekst van het onderhavige wetsvoorstel geeft de bedoeling van de zinsnede uit de thans van toepassing zijnde bepaling van de werktuigenvrijstelling weer: 'verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig'. Het gaat erom dat een werktuig na afscheiding zijn functie als werktuig kan blijven vervullen (HR 16 april 1980, BNB 1980/183). De Hoge Raad heeft zich onder de werking van het oude Burgerlijk Wetboek over de inhoud van het begrip 'gebouwd eigendom' diverse keren uitgelaten. Daarom biedt het begrip naar onze mening voldoende houvast voor de praktijk van de waardebepaling. Het begrip 'gebouwd eigendom' moet volgens de Hoge Raad ruim worden uitgelegd. Windmolens vallen hier bijvoorbeeld onder. De term 'gebouwd eigendom' behelst 'gebouwen en werken', een categorie van onroerende zaken volgens artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek. Dit heeft de Hoge Raad bevestigd in de arresten van 23 februari 1994 (BNB 1994/135 en Belastingblad 1994, p. 299; BNB 1994/136 en Belastingblad 1994, p. 301): van een gebouwd eigendom is sprake niet alleen bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij is niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het (gebouw of) werk te verplaatsen. In de parlementaire geschiedenis bij artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek is opgemerkt dat een constructie enige stabiliteit moet vertonen, wil zij als gebouw of werk aan te merken zijn. Op 8 juli 1997 heeft de Hoge Raad onder andere bepaald dat onroerende werktuigen die binnen een gebouw zijn opgesteld, niet zijn aan te merken als gebouwde eigendommen.

Van een gebouwd eigendom is niet alleen sprake bij gebouwen, maar ook bij werktuigen die naar aard en inrichting zijn bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven. Daarbij is het niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het gebouw of werktuig te verplaatsen. De tankterminal is een bedrijfscomplex in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse en moet daarom als geheel tot de gebouwde eigendommen worden gerekend. Naar het spraakgebruik en ook in het economische verkeer is sprake van een eenheid, die als zodanig wordt onderkend en fungeert ten behoeve van het productieproces dat zich in de op- en overslagtanks afspeelt. 8.4. De omstandigheid dat een werktuig gelet op zijn omvang bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, brengt niet noodzakelijkerwijze mee dat bestanddelen van dat werktuig de werktuigenvrijstelling niet deelachtig zouden kunnen worden. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever de toepassing van de werktuigenvrijstelling op dit punt heeft willen beperken. Tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig kunnen als bestanddelen daarvan werktuigen behoren die onder de werktuigenvrijstelling vallen. Wanneer sprake is van tot een gebouwd eigendom behorende werktuigen, is - om de werktuigenvrijstelling deelachtig te worden - vereist dat die werktuigen in hoofdzaak dienstbaar zijn aan het productieproces. Zelfstandig of dienstbaar 8.5.1. Het leidingwerk dient tot verplaatsing van oliën binnen de tankterminal en is daarom te beschouwen als een werktuig. Het leidingwerk dient geen opslagfunctie, maar uitsluitend een tot de tankterminal beperkte verplaatsingsfunctie, omdat de verplaatste oliën uiteindelijk worden opgeslagen in de op- en overslagtanks of geladen in aangemeerde tankschepen. De buisleidingen van het leidingwerk kunnen gelijk hoogspanningskabels die hulpmiddel zijn voor het verplaatsen van elektrische energie, niet op zichzelf als een gebouwd eigendom worden aangemerkt. De beide eenheden laad- en losarmen dienen tot overslag van oliën tussen de tankterminal en aangemeerde tankschepen en zijn daarom eveneens te beschouwen als een werktuig. De laad- en losarmen dienen geen opslagfunctie, maar uitsluitend de overslagfunctie binnen de tankterminal, omdat de overgeslagen oliën uiteindelijk worden opgeslagen de op- en overslagtanks. Het meet- en regelstation bedient het totale productieproces met algehele coördinatie. De overige werktuigbestanddelen van de tankterminal (het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de pompen en de elektrische installaties) zijn eveneens dienstbaar aan het productieproces van belanghebbende. 8.5.2. Vanwege het productieproces dat daarin plaatsheeft, vervullen de op- en overslagtanks tezamen een zelfstandige functie in het productieproces van belanghebbende. Daarentegen staan het leidingwerk, de laad- en losarmen, het meet- en regelstation, en de andere werktuigbestanddelen (het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de pompen en de elektrische installaties) niet op zichzelf. Deze kunnen niet zelfstandig en onafhankelijk van de op- en overslagtanks functioneren. Zij hebben zowel los van elkaar en los van de op- en overslagtanks als in alle denkbare combinaties met elkaar, doch los van de op- en overslagtanks geen zelfstandige functie. Zonder de op- en overslagtanks en de pompen kunnen het leidingwerk en laad- en losarmen geen enkele functie vervullen. Zij ontlenen hun betekenis aan de verplaatsing van oliën binnen de tankterminal van en naar en tussen de op- en overslagtanks. In de op- en overslagtanks is de essentie van het productieproces gelegen. Van een zelfstandige overslagfunctie, zoals door de Inspecteur bepleit, is geen sprake. Het leidingwerk dient geen zelfstandig transportdoel, zoals de Inspecteur heeft bepleit, maar is dienstbaar aan de olieop- en -overslag en het blendingproces. Hetzelfde geldt voor de laad- en losarmen; ook deze hebben, in tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur heeft bepleit, geen zelfstandige functie doordat zij het begin onderscheidenlijk het einde van het leidingwerk vormen, te vergelijken met - zoals de rechtbank beeldend heeft gedaan - het vulpistool aan de benzineslang waarmee wegverkeervoertuigen worden afgetankt, welk vulpistool evenmin een zelfstandige functie vervult in het functioneren van het tankstation. Anders dan de havenkraan uit het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1997 (LJN: AA2223) die ongebonden is en wel zelfstandig kan functioneren, zijn het leidingwerk en de laad- en losarmen elk afhankelijk van andere werktuigbestanddelen en kunnen die alleen in combinatie daarmee functioneren. De havenkraan kan ingeval bij het lossen een vrachtvoertuig ontbreekt of de capaciteit van een opslagterrein ontoereikend is, de scheepslading op de kade plaatsen, temeer omdat de havenkraan zich ook nog langs spoorstaven kan bewegen. Zonder verbinding met het leidingwerk laten de losarmen de olie uit het schip in het oppervlaktewater lopen en kunnen de laadarmen in het geheel niet functioneren. De meet-, regel- en detectiesystemen van het meet- en regelstation zijn zodanig bepalend voor het functioneren van de installaties van de tankterminal en derhalve zozeer daarmee verweven, dat die daarzonder niet kunnen functioneren. Het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen kunnen dan ook niet op zichzelf als gebouwde eigendommen worden aangemerkt. Werktuigenvrijstelling 8.6.1. Het verschil in aard van een gebouw en van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig brengt mee, dat voor de beantwoording van de vraag of een gedeelte van dat werktuig onder de werktuigenvrijstelling valt, niet dezelfde maatstaf kan worden aangelegd als ten aanzien van tot dat gebouw behorende werktuigen. Voor de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zélf dat werktuig vormen, is beslissend of die gedeelten kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat. 8.6.2. Met betrekking tot de op- en overslagtanks van de tankterminal kan in redelijkheid niet worden betwijfeld dat deze niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig als tankterminal verloren gaat. Het is niet denkbaar en ook niet goed voorstelbaar dat een - veronderstelde - verwijdering van de in geschil zijnde samenstellende onderdelen bestaande uit het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal, waarvoor de op- en overslagtanks essentieel zijn, als tankterminal verloren doet gaan en het werktuig voor iets anders wordt aangezien dan een tankterminal. De omstandigheid dat het leidingwerk zich bovengronds bevindt en volgens de Inspecteur gefundeerd is, doet daaraan niet af. De acht op- en overslagtanks vormen het beeldbepalende element van de tankterminal en zijn essentieel voor de uiterlijke functionele herkenbaarheid. Dit geldt niet voor de in geschil zijnde laad- en losarmen, noch voor het leidingwerk, noch voor het meet- en regelstation. Gevolgtrekking 8.7. Mede gegrond op de plaatselijke opneming, waarbij door partijen toelichting is gegeven op de werking en constructiewijze van de installaties, en waarvan de bevindingen zijn neergelegd in een proces-verbaal, leiden vorenstaande feiten en omstandigheden naar de conclusie, dat de in geschil zijnde samenstellende onderdelen bestaande uit het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen zowel los van elkaar als in alle denkbare combinaties met elkaar, vanwege hun functionele samenhang en gemeenschappelijke dienstbaarheid aan elkaar en aan de op- en overslagtanks, een faciliterende gebruikswaarde hebben ten behoeve van het productieproces dat zich binnen de op- en overslagtanks afspeelt. Het ontbreekt elk van deze werktuigbestanddelen aan voldoende zelfstandigheid om als een afzonderlijk op zichzelf gebouwd eigendom dat eigenstandig bij de vaststelling van de heffingsmaatstaf wordt betrokken, te kunnen worden aangemerkt.

Alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen kunnen als gebouwde eigendommen in de zin van de werktuigenvrijstelling worden aangemerkt (HR 8 juli 1997, BNB 1997/294). Overigens valt uit de jurisprudentie af te leiden dat tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig, dat zelf als geheel dus niet onder de werktuigenvrijstelling valt, apparatuur kan behoren waarop de werktuigenvrijstelling wel van toepassing is (HR 17 juni 1992, BNB 1992/296 en Belastingblad 1992, p. 577; HR 23 februari 1994, BNB 1994/136 en Belastingblad 1994, p. 301). 4.7 In de memorie van toelichting bij artikel 16 Wet WOZ is opgemerkt:(9) Complexen, onderdeel d In onderdeel d is een regeling gegeven voor complexen van gebouwde en ongebouwde eigendommen en van gedeelten daarvan. De complexbepaling zal veel worden toegepast. Het gaat hier om objecten die bestaan uit twee of meer gebouwde dan wel ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren en door één en dezelfde(rechts)persoon worden gebruikt. Dit is onder meer het geval bij een woning met schuur en tuin, voor zover deze objecten bij dezelfde belanghebbende in gebruik zijn. Het complex omvat dan twee gebouwde eigendommen en één ongebouwd eigendom. Het moge duidelijk zijn dat deze onroerende zaken naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Er doen zich evenwel ten aanzien van onroerende zaken ook meer gecompliceerde situaties voor, waarbij niettemin sprake is van een samenstel als bedoeld in onderdeel d. Wij hebben hierbij het oog op fabriekscomplexen en agrarische bedrijven die in beginsel bestaan uit een aantal afzonderlijke onroerende zaken, zoals bij voorbeeld een kantoorgebouw, de produktieruimten, de opslagruimten en de bijbehorende terreinen. Deze onroerende zaken vormen tezamen één onroerende zaak in de zin van onderdeel d, indien is voldaan aan de voorwaarden dat ze bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Deze laatste voorwaarde houdt overigens niet in dat de genoemde onroerende zaken alle op één terrein moeten zijn gesitueerd. Onroerende zaken kunnen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen, waarbij uiteraard - gelet op onderdeel e - de gemeentegrenzen niet mogen worden overschreden. Aan de hand van de omstandigheden in concrete gevallen zal moeten worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar behoren of niet. De complexbepaling is ook van toepassing op zelfstandige gedeelten. Wanneer dergelijke gedeelten die naar indeling zijn bestemd om elk als afzonderlijk geheel te worden gebruikt toch gezamenlijk als één geheel worden gebruikt, dan vormen die gedeelten samen één object. Een dergelijk geval kan zich bij voorbeeld voordoen bij woonhuizen die vroeger in twee of meer zelfstandige gedeelten werden gebruikt, doch thans zonder dat de indeling is gewijzigd, als één geheel worden gebruikt. Jurisprudentie 4.8 In HR BNB 1980/183 is overwogen:(10) dat in artikel 4, lid 3, van de Verordening, in overeenstemming met artikel 5, lid 2, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, is bepaald, dat voor de vaststelling van de heffingsgrondslag buiten aanmerking blijft de waarde van tot het onroerend goed behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zich zelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken; dat het Hof heeft geoordeeld, dat de stroomdraden van de onderhavige hoogspanningsleiding onder dit artikellid vallen en mitsdien bij de vaststelling van de waarde buiten aanmerking moeten blijven; dat de Chef tegen dit oordeel in zijn eerste grief aanvoert, dat het Hof ten onrechte de stroomdraden als werktuigen in de zin van de Verordening heeft aangemerkt, evenwel tevergeefs; dat toch stroomdraden dienen tot verplaatsing van elektrische stroom en daarom zijn te beschouwen als werktuigen in voormelde zin; 4.9 In HR BNB 1981/45 is overwogen:(11) O. omtrent de subsidiaire klacht: dat belanghebbende herhaalt zijn reeds voor het Hof aangevoerde stelling dat zijn perceel niet kan worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Verordening; dat moet worden aangenomen dat bij de vaststelling van de onderhavige Verordening aan de gemeentelijke wetgever eenzelfde begrip 'gebouwd eigendom' voor ogen heeft gestaan als waarvan sprake is in het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen; dat uit artikel 8, lid 1, van laatstgemeld besluit en de op dat artikel in het Staatsblad gegeven toelichting valt af te leiden dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim moet worden opgevat en geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden; dat voorts in dit artikellid weliswaar wordt gesproken over installaties, lokaties en dergelijke 'in de openlucht', maar niet valt in te zien waarom soortgelijke installaties en lokaties die zich geheel of grotendeels onder de grond bevinden, niet als gebouwd eigendom zouden kunnen worden beschouwd; dat, gelet op de ruime omschrijving in dit artikellid en de voormelde toelichting daarop, een aardgaslokatie in beginsel een gebouwd eigendom in de zin van dit artikellid kan zijn; dat het Hof, onder verwijzing naar een tweetal bij de gedingstukken behorende foto's, ten aanzien van het onderhavige perceel heeft vastgesteld dat daarop een zogenaamde boorlokatie werd aangelegd - dat wil zeggen dat ter plaatse asfaltverharding werd aangebracht, afgezet met een gotensysteem en een 2.20 meter hoog hekwerk -, dat daarop een boring werd verricht waarbij op een diepte van circa 2600 meter aardgas werd aangetroffen en dat de put werd gehandhaafd en van een afsluiter werd voorzien; dat het Hof onder deze omstandigheden niet heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de onderhavige lokatie moet worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Verordening; dat ook deze klacht mitsdien faalt; 4.10 A-G Mok meent in zijn conclusie bij voornoemd arrest: (...) Het subsidiaire middel. Zoals reeds naar voren kwam valt in de gemeente Denekamp slechts gebouwde eigendom (met gebouwde aanhorigheden en de ondergrond) onder de onroerend-goedbelasting. Het subsidiaire middel maakt er bezwaar tegen dat belanghebbendes perceel is aangemerkt als gebouwd eigendom. Het hof heeft beslist dat 'de grond en het op en in de grond gestichte werk met de daaraan duurzaam verbonden voorzieningen ten behoeve van de gaswinning, met inbegrip van de op en in de grond aangebrachte asfaltverharding, de goten en het hekwerk' als een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden moet worden beschouwd. Volgens belanghebbende gaat het te ver een terrein op grond van het feit dat het geasfalteerd is, van een hekwerk is voorzien met daarin een boorput met demontabele afsluiter, als een gebouwd eigendom aan te merken. Terecht heeft het hof overwogen dat de door belanghebbende voor het hof verdedigde stelling volgens welke de vereiste beschuttingsfunctie aan het onderhavige werk ontbreekt, onjuist is. Volgens de rechtspraak van uw Raad geldt het criterium van de beschuttingsfunctie, toegepast bij de grondbelasting, niet voor de onroerend-goedbelasting; dit blijkt onder meer uit HR 7 maart 1979, NJ 1979, 319, BNB 1979, 125 m.n. H.J. Hofstra. De opvatting van het hof volgens welke onder gebouwd eigendom in de onderhavige verordening hetzelfde moet worden verstaan als in het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, lijkt mij evenzeer juist. Ik laat in het midden of het de gemeentelijke wetgever niet zou hebben vrijgestaan aan het begrip gebouwd eigendom een beperkter toepassing te geven dan het volgens het besluit heeft. De verordening van Denekamp geeft echter geen omschrijving van het begrip gebouwd. De bepaling waarom het hier gaat is art.

Van een gebouwd eigendom is niet alleen sprake bij gebouwen, maar ook bij werktuigen die naar aard en inrichting zijn bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven. Daarbij is het niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het gebouw of werktuig te verplaatsen. De tankterminal is een bedrijfscomplex in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse en moet daarom als geheel tot de gebouwde eigendommen worden gerekend. Naar het spraakgebruik en ook in het economische verkeer is sprake van een eenheid, die als zodanig wordt onderkend en fungeert ten behoeve van het productieproces dat zich in de op- en overslagtanks afspeelt. 8.4. De omstandigheid dat een werktuig gelet op zijn omvang bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, brengt niet noodzakelijkerwijze mee dat bestanddelen van dat werktuig de werktuigenvrijstelling niet deelachtig zouden kunnen worden. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever de toepassing van de werktuigenvrijstelling op dit punt heeft willen beperken. Tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig kunnen als bestanddelen daarvan werktuigen behoren die onder de werktuigenvrijstelling vallen. Wanneer sprake is van tot een gebouwd eigendom behorende werktuigen, is - om de werktuigenvrijstelling deelachtig te worden - vereist dat die werktuigen in hoofdzaak dienstbaar zijn aan het productieproces. Zelfstandig of dienstbaar 8.5.1. Het leidingwerk dient tot verplaatsing van oliën binnen de tankterminal en is daarom te beschouwen als een werktuig. Het leidingwerk dient geen opslagfunctie, maar uitsluitend een tot de tankterminal beperkte verplaatsingsfunctie, omdat de verplaatste oliën uiteindelijk worden opgeslagen in de op- en overslagtanks of geladen in aangemeerde tankschepen. De buisleidingen van het leidingwerk kunnen gelijk hoogspanningskabels die hulpmiddel zijn voor het verplaatsen van elektrische energie, niet op zichzelf als een gebouwd eigendom worden aangemerkt. De beide eenheden laad- en losarmen dienen tot overslag van oliën tussen de tankterminal en aangemeerde tankschepen en zijn daarom eveneens te beschouwen als een werktuig. De laad- en losarmen dienen geen opslagfunctie, maar uitsluitend de overslagfunctie binnen de tankterminal, omdat de overgeslagen oliën uiteindelijk worden opgeslagen de op- en overslagtanks. Het meet- en regelstation bedient het totale productieproces met algehele coördinatie. De overige werktuigbestanddelen van de tankterminal (het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de pompen en de elektrische installaties) zijn eveneens dienstbaar aan het productieproces van belanghebbende. 8.5.2. Vanwege het productieproces dat daarin plaatsheeft, vervullen de op- en overslagtanks tezamen een zelfstandige functie in het productieproces van belanghebbende. Daarentegen staan het leidingwerk, de laad- en losarmen, het meet- en regelstation, en de andere werktuigbestanddelen (het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de pompen en de elektrische installaties) niet op zichzelf. Deze kunnen niet zelfstandig en onafhankelijk van de op- en overslagtanks functioneren. Zij hebben zowel los van elkaar en los van de op- en overslagtanks als in alle denkbare combinaties met elkaar, doch los van de op- en overslagtanks geen zelfstandige functie. Zonder de op- en overslagtanks en de pompen kunnen het leidingwerk en laad- en losarmen geen enkele functie vervullen. Zij ontlenen hun betekenis aan de verplaatsing van oliën binnen de tankterminal van en naar en tussen de op- en overslagtanks. In de op- en overslagtanks is de essentie van het productieproces gelegen. Van een zelfstandige overslagfunctie, zoals door de Inspecteur bepleit, is geen sprake. Het leidingwerk dient geen zelfstandig transportdoel, zoals de Inspecteur heeft bepleit, maar is dienstbaar aan de olieop- en -overslag en het blendingproces. Hetzelfde geldt voor de laad- en losarmen; ook deze hebben, in tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur heeft bepleit, geen zelfstandige functie doordat zij het begin onderscheidenlijk het einde van het leidingwerk vormen, te vergelijken met - zoals de rechtbank beeldend heeft gedaan - het vulpistool aan de benzineslang waarmee wegverkeervoertuigen worden afgetankt, welk vulpistool evenmin een zelfstandige functie vervult in het functioneren van het tankstation. Anders dan de havenkraan uit het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1997 (LJN: AA2223) die ongebonden is en wel zelfstandig kan functioneren, zijn het leidingwerk en de laad- en losarmen elk afhankelijk van andere werktuigbestanddelen en kunnen die alleen in combinatie daarmee functioneren. De havenkraan kan ingeval bij het lossen een vrachtvoertuig ontbreekt of de capaciteit van een opslagterrein ontoereikend is, de scheepslading op de kade plaatsen, temeer omdat de havenkraan zich ook nog langs spoorstaven kan bewegen. Zonder verbinding met het leidingwerk laten de losarmen de olie uit het schip in het oppervlaktewater lopen en kunnen de laadarmen in het geheel niet functioneren. De meet-, regel- en detectiesystemen van het meet- en regelstation zijn zodanig bepalend voor het functioneren van de installaties van de tankterminal en derhalve zozeer daarmee verweven, dat die daarzonder niet kunnen functioneren. Het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen kunnen dan ook niet op zichzelf als gebouwde eigendommen worden aangemerkt. Werktuigenvrijstelling 8.6.1. Het verschil in aard van een gebouw en van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig brengt mee, dat voor de beantwoording van de vraag of een gedeelte van dat werktuig onder de werktuigenvrijstelling valt, niet dezelfde maatstaf kan worden aangelegd als ten aanzien van tot dat gebouw behorende werktuigen. Voor de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zélf dat werktuig vormen, is beslissend of die gedeelten kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat. 8.6.2. Met betrekking tot de op- en overslagtanks van de tankterminal kan in redelijkheid niet worden betwijfeld dat deze niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig als tankterminal verloren gaat. Het is niet denkbaar en ook niet goed voorstelbaar dat een - veronderstelde - verwijdering van de in geschil zijnde samenstellende onderdelen bestaande uit het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal, waarvoor de op- en overslagtanks essentieel zijn, als tankterminal verloren doet gaan en het werktuig voor iets anders wordt aangezien dan een tankterminal. De omstandigheid dat het leidingwerk zich bovengronds bevindt en volgens de Inspecteur gefundeerd is, doet daaraan niet af. De acht op- en overslagtanks vormen het beeldbepalende element van de tankterminal en zijn essentieel voor de uiterlijke functionele herkenbaarheid. Dit geldt niet voor de in geschil zijnde laad- en losarmen, noch voor het leidingwerk, noch voor het meet- en regelstation. Gevolgtrekking 8.7. Mede gegrond op de plaatselijke opneming, waarbij door partijen toelichting is gegeven op de werking en constructiewijze van de installaties, en waarvan de bevindingen zijn neergelegd in een proces-verbaal, leiden vorenstaande feiten en omstandigheden naar de conclusie, dat de in geschil zijnde samenstellende onderdelen bestaande uit het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen zowel los van elkaar als in alle denkbare combinaties met elkaar, vanwege hun functionele samenhang en gemeenschappelijke dienstbaarheid aan elkaar en aan de op- en overslagtanks, een faciliterende gebruikswaarde hebben ten behoeve van het productieproces dat zich binnen de op- en overslagtanks afspeelt. Het ontbreekt elk van deze werktuigbestanddelen aan voldoende zelfstandigheid om als een afzonderlijk op zichzelf gebouwd eigendom dat eigenstandig bij de vaststelling van de heffingsmaatstaf wordt betrokken, te kunnen worden aangemerkt.

Alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen kunnen als gebouwde eigendommen in de zin van de werktuigenvrijstelling worden aangemerkt (HR 8 juli 1997, BNB 1997/294). Overigens valt uit de jurisprudentie af te leiden dat tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig, dat zelf als geheel dus niet onder de werktuigenvrijstelling valt, apparatuur kan behoren waarop de werktuigenvrijstelling wel van toepassing is (HR 17 juni 1992, BNB 1992/296 en Belastingblad 1992, p. 577; HR 23 februari 1994, BNB 1994/136 en Belastingblad 1994, p. 301). 4.7 In de memorie van toelichting bij artikel 16 Wet WOZ is opgemerkt:(9) Complexen, onderdeel d In onderdeel d is een regeling gegeven voor complexen van gebouwde en ongebouwde eigendommen en van gedeelten daarvan. De complexbepaling zal veel worden toegepast. Het gaat hier om objecten die bestaan uit twee of meer gebouwde dan wel ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren en door één en dezelfde(rechts)persoon worden gebruikt. Dit is onder meer het geval bij een woning met schuur en tuin, voor zover deze objecten bij dezelfde belanghebbende in gebruik zijn. Het complex omvat dan twee gebouwde eigendommen en één ongebouwd eigendom. Het moge duidelijk zijn dat deze onroerende zaken naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Er doen zich evenwel ten aanzien van onroerende zaken ook meer gecompliceerde situaties voor, waarbij niettemin sprake is van een samenstel als bedoeld in onderdeel d. Wij hebben hierbij het oog op fabriekscomplexen en agrarische bedrijven die in beginsel bestaan uit een aantal afzonderlijke onroerende zaken, zoals bij voorbeeld een kantoorgebouw, de produktieruimten, de opslagruimten en de bijbehorende terreinen. Deze onroerende zaken vormen tezamen één onroerende zaak in de zin van onderdeel d, indien is voldaan aan de voorwaarden dat ze bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Deze laatste voorwaarde houdt overigens niet in dat de genoemde onroerende zaken alle op één terrein moeten zijn gesitueerd. Onroerende zaken kunnen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen, waarbij uiteraard - gelet op onderdeel e - de gemeentegrenzen niet mogen worden overschreden. Aan de hand van de omstandigheden in concrete gevallen zal moeten worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar behoren of niet. De complexbepaling is ook van toepassing op zelfstandige gedeelten. Wanneer dergelijke gedeelten die naar indeling zijn bestemd om elk als afzonderlijk geheel te worden gebruikt toch gezamenlijk als één geheel worden gebruikt, dan vormen die gedeelten samen één object. Een dergelijk geval kan zich bij voorbeeld voordoen bij woonhuizen die vroeger in twee of meer zelfstandige gedeelten werden gebruikt, doch thans zonder dat de indeling is gewijzigd, als één geheel worden gebruikt. Jurisprudentie 4.8 In HR BNB 1980/183 is overwogen:(10) dat in artikel 4, lid 3, van de Verordening, in overeenstemming met artikel 5, lid 2, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, is bepaald, dat voor de vaststelling van de heffingsgrondslag buiten aanmerking blijft de waarde van tot het onroerend goed behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zich zelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken; dat het Hof heeft geoordeeld, dat de stroomdraden van de onderhavige hoogspanningsleiding onder dit artikellid vallen en mitsdien bij de vaststelling van de waarde buiten aanmerking moeten blijven; dat de Chef tegen dit oordeel in zijn eerste grief aanvoert, dat het Hof ten onrechte de stroomdraden als werktuigen in de zin van de Verordening heeft aangemerkt, evenwel tevergeefs; dat toch stroomdraden dienen tot verplaatsing van elektrische stroom en daarom zijn te beschouwen als werktuigen in voormelde zin; 4.9 In HR BNB 1981/45 is overwogen:(11) O. omtrent de subsidiaire klacht: dat belanghebbende herhaalt zijn reeds voor het Hof aangevoerde stelling dat zijn perceel niet kan worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Verordening; dat moet worden aangenomen dat bij de vaststelling van de onderhavige Verordening aan de gemeentelijke wetgever eenzelfde begrip 'gebouwd eigendom' voor ogen heeft gestaan als waarvan sprake is in het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen; dat uit artikel 8, lid 1, van laatstgemeld besluit en de op dat artikel in het Staatsblad gegeven toelichting valt af te leiden dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim moet worden opgevat en geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden; dat voorts in dit artikellid weliswaar wordt gesproken over installaties, lokaties en dergelijke 'in de openlucht', maar niet valt in te zien waarom soortgelijke installaties en lokaties die zich geheel of grotendeels onder de grond bevinden, niet als gebouwd eigendom zouden kunnen worden beschouwd; dat, gelet op de ruime omschrijving in dit artikellid en de voormelde toelichting daarop, een aardgaslokatie in beginsel een gebouwd eigendom in de zin van dit artikellid kan zijn; dat het Hof, onder verwijzing naar een tweetal bij de gedingstukken behorende foto's, ten aanzien van het onderhavige perceel heeft vastgesteld dat daarop een zogenaamde boorlokatie werd aangelegd - dat wil zeggen dat ter plaatse asfaltverharding werd aangebracht, afgezet met een gotensysteem en een 2.20 meter hoog hekwerk -, dat daarop een boring werd verricht waarbij op een diepte van circa 2600 meter aardgas werd aangetroffen en dat de put werd gehandhaafd en van een afsluiter werd voorzien; dat het Hof onder deze omstandigheden niet heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de onderhavige lokatie moet worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Verordening; dat ook deze klacht mitsdien faalt; 4.10 A-G Mok meent in zijn conclusie bij voornoemd arrest: (...) Het subsidiaire middel. Zoals reeds naar voren kwam valt in de gemeente Denekamp slechts gebouwde eigendom (met gebouwde aanhorigheden en de ondergrond) onder de onroerend-goedbelasting. Het subsidiaire middel maakt er bezwaar tegen dat belanghebbendes perceel is aangemerkt als gebouwd eigendom. Het hof heeft beslist dat 'de grond en het op en in de grond gestichte werk met de daaraan duurzaam verbonden voorzieningen ten behoeve van de gaswinning, met inbegrip van de op en in de grond aangebrachte asfaltverharding, de goten en het hekwerk' als een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden moet worden beschouwd. Volgens belanghebbende gaat het te ver een terrein op grond van het feit dat het geasfalteerd is, van een hekwerk is voorzien met daarin een boorput met demontabele afsluiter, als een gebouwd eigendom aan te merken. Terecht heeft het hof overwogen dat de door belanghebbende voor het hof verdedigde stelling volgens welke de vereiste beschuttingsfunctie aan het onderhavige werk ontbreekt, onjuist is. Volgens de rechtspraak van uw Raad geldt het criterium van de beschuttingsfunctie, toegepast bij de grondbelasting, niet voor de onroerend-goedbelasting; dit blijkt onder meer uit HR 7 maart 1979, NJ 1979, 319, BNB 1979, 125 m.n. H.J. Hofstra. De opvatting van het hof volgens welke onder gebouwd eigendom in de onderhavige verordening hetzelfde moet worden verstaan als in het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, lijkt mij evenzeer juist. Ik laat in het midden of het de gemeentelijke wetgever niet zou hebben vrijgestaan aan het begrip gebouwd eigendom een beperkter toepassing te geven dan het volgens het besluit heeft. De verordening van Denekamp geeft echter geen omschrijving van het begrip gebouwd. De bepaling waarom het hier gaat is art.

Van een gebouwd eigendom is niet alleen sprake bij gebouwen, maar ook bij werktuigen die naar aard en inrichting zijn bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven. Daarbij is het niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het gebouw of werktuig te verplaatsen. De tankterminal is een bedrijfscomplex in de open lucht, bestemd voor duurzaam gebruik ter plaatse en moet daarom als geheel tot de gebouwde eigendommen worden gerekend. Naar het spraakgebruik en ook in het economische verkeer is sprake van een eenheid, die als zodanig wordt onderkend en fungeert ten behoeve van het productieproces dat zich in de op- en overslagtanks afspeelt. 8.4. De omstandigheid dat een werktuig gelet op zijn omvang bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, brengt niet noodzakelijkerwijze mee dat bestanddelen van dat werktuig de werktuigenvrijstelling niet deelachtig zouden kunnen worden. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever de toepassing van de werktuigenvrijstelling op dit punt heeft willen beperken. Tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig kunnen als bestanddelen daarvan werktuigen behoren die onder de werktuigenvrijstelling vallen. Wanneer sprake is van tot een gebouwd eigendom behorende werktuigen, is - om de werktuigenvrijstelling deelachtig te worden - vereist dat die werktuigen in hoofdzaak dienstbaar zijn aan het productieproces. Zelfstandig of dienstbaar 8.5.1. Het leidingwerk dient tot verplaatsing van oliën binnen de tankterminal en is daarom te beschouwen als een werktuig. Het leidingwerk dient geen opslagfunctie, maar uitsluitend een tot de tankterminal beperkte verplaatsingsfunctie, omdat de verplaatste oliën uiteindelijk worden opgeslagen in de op- en overslagtanks of geladen in aangemeerde tankschepen. De buisleidingen van het leidingwerk kunnen gelijk hoogspanningskabels die hulpmiddel zijn voor het verplaatsen van elektrische energie, niet op zichzelf als een gebouwd eigendom worden aangemerkt. De beide eenheden laad- en losarmen dienen tot overslag van oliën tussen de tankterminal en aangemeerde tankschepen en zijn daarom eveneens te beschouwen als een werktuig. De laad- en losarmen dienen geen opslagfunctie, maar uitsluitend de overslagfunctie binnen de tankterminal, omdat de overgeslagen oliën uiteindelijk worden opgeslagen de op- en overslagtanks. Het meet- en regelstation bedient het totale productieproces met algehele coördinatie. De overige werktuigbestanddelen van de tankterminal (het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de pompen en de elektrische installaties) zijn eveneens dienstbaar aan het productieproces van belanghebbende. 8.5.2. Vanwege het productieproces dat daarin plaatsheeft, vervullen de op- en overslagtanks tezamen een zelfstandige functie in het productieproces van belanghebbende. Daarentegen staan het leidingwerk, de laad- en losarmen, het meet- en regelstation, en de andere werktuigbestanddelen (het hotoilsysteem, het dampretoursysteem, de pompen en de elektrische installaties) niet op zichzelf. Deze kunnen niet zelfstandig en onafhankelijk van de op- en overslagtanks functioneren. Zij hebben zowel los van elkaar en los van de op- en overslagtanks als in alle denkbare combinaties met elkaar, doch los van de op- en overslagtanks geen zelfstandige functie. Zonder de op- en overslagtanks en de pompen kunnen het leidingwerk en laad- en losarmen geen enkele functie vervullen. Zij ontlenen hun betekenis aan de verplaatsing van oliën binnen de tankterminal van en naar en tussen de op- en overslagtanks. In de op- en overslagtanks is de essentie van het productieproces gelegen. Van een zelfstandige overslagfunctie, zoals door de Inspecteur bepleit, is geen sprake. Het leidingwerk dient geen zelfstandig transportdoel, zoals de Inspecteur heeft bepleit, maar is dienstbaar aan de olieop- en -overslag en het blendingproces. Hetzelfde geldt voor de laad- en losarmen; ook deze hebben, in tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur heeft bepleit, geen zelfstandige functie doordat zij het begin onderscheidenlijk het einde van het leidingwerk vormen, te vergelijken met - zoals de rechtbank beeldend heeft gedaan - het vulpistool aan de benzineslang waarmee wegverkeervoertuigen worden afgetankt, welk vulpistool evenmin een zelfstandige functie vervult in het functioneren van het tankstation. Anders dan de havenkraan uit het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1997 (LJN: AA2223) die ongebonden is en wel zelfstandig kan functioneren, zijn het leidingwerk en de laad- en losarmen elk afhankelijk van andere werktuigbestanddelen en kunnen die alleen in combinatie daarmee functioneren. De havenkraan kan ingeval bij het lossen een vrachtvoertuig ontbreekt of de capaciteit van een opslagterrein ontoereikend is, de scheepslading op de kade plaatsen, temeer omdat de havenkraan zich ook nog langs spoorstaven kan bewegen. Zonder verbinding met het leidingwerk laten de losarmen de olie uit het schip in het oppervlaktewater lopen en kunnen de laadarmen in het geheel niet functioneren. De meet-, regel- en detectiesystemen van het meet- en regelstation zijn zodanig bepalend voor het functioneren van de installaties van de tankterminal en derhalve zozeer daarmee verweven, dat die daarzonder niet kunnen functioneren. Het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen kunnen dan ook niet op zichzelf als gebouwde eigendommen worden aangemerkt. Werktuigenvrijstelling 8.6.1. Het verschil in aard van een gebouw en van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig brengt mee, dat voor de beantwoording van de vraag of een gedeelte van dat werktuig onder de werktuigenvrijstelling valt, niet dezelfde maatstaf kan worden aangelegd als ten aanzien van tot dat gebouw behorende werktuigen. Voor de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zélf dat werktuig vormen, is beslissend of die gedeelten kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat. 8.6.2. Met betrekking tot de op- en overslagtanks van de tankterminal kan in redelijkheid niet worden betwijfeld dat deze niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig als tankterminal verloren gaat. Het is niet denkbaar en ook niet goed voorstelbaar dat een - veronderstelde - verwijdering van de in geschil zijnde samenstellende onderdelen bestaande uit het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal, waarvoor de op- en overslagtanks essentieel zijn, als tankterminal verloren doet gaan en het werktuig voor iets anders wordt aangezien dan een tankterminal. De omstandigheid dat het leidingwerk zich bovengronds bevindt en volgens de Inspecteur gefundeerd is, doet daaraan niet af. De acht op- en overslagtanks vormen het beeldbepalende element van de tankterminal en zijn essentieel voor de uiterlijke functionele herkenbaarheid. Dit geldt niet voor de in geschil zijnde laad- en losarmen, noch voor het leidingwerk, noch voor het meet- en regelstation. Gevolgtrekking 8.7. Mede gegrond op de plaatselijke opneming, waarbij door partijen toelichting is gegeven op de werking en constructiewijze van de installaties, en waarvan de bevindingen zijn neergelegd in een proces-verbaal, leiden vorenstaande feiten en omstandigheden naar de conclusie, dat de in geschil zijnde samenstellende onderdelen bestaande uit het leidingwerk, het meet- en regelstation en de laad- en losarmen zowel los van elkaar als in alle denkbare combinaties met elkaar, vanwege hun functionele samenhang en gemeenschappelijke dienstbaarheid aan elkaar en aan de op- en overslagtanks, een faciliterende gebruikswaarde hebben ten behoeve van het productieproces dat zich binnen de op- en overslagtanks afspeelt. Het ontbreekt elk van deze werktuigbestanddelen aan voldoende zelfstandigheid om als een afzonderlijk op zichzelf gebouwd eigendom dat eigenstandig bij de vaststelling van de heffingsmaatstaf wordt betrokken, te kunnen worden aangemerkt.

Alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen kunnen als gebouwde eigendommen in de zin van de werktuigenvrijstelling worden aangemerkt (HR 8 juli 1997, BNB 1997/294). Overigens valt uit de jurisprudentie af te leiden dat tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig, dat zelf als geheel dus niet onder de werktuigenvrijstelling valt, apparatuur kan behoren waarop de werktuigenvrijstelling wel van toepassing is (HR 17 juni 1992, BNB 1992/296 en Belastingblad 1992, p. 577; HR 23 februari 1994, BNB 1994/136 en Belastingblad 1994, p. 301). 4.7 In de memorie van toelichting bij artikel 16 Wet WOZ is opgemerkt:(9) Complexen, onderdeel d In onderdeel d is een regeling gegeven voor complexen van gebouwde en ongebouwde eigendommen en van gedeelten daarvan. De complexbepaling zal veel worden toegepast. Het gaat hier om objecten die bestaan uit twee of meer gebouwde dan wel ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren en door één en dezelfde(rechts)persoon worden gebruikt. Dit is onder meer het geval bij een woning met schuur en tuin, voor zover deze objecten bij dezelfde belanghebbende in gebruik zijn. Het complex omvat dan twee gebouwde eigendommen en één ongebouwd eigendom. Het moge duidelijk zijn dat deze onroerende zaken naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Er doen zich evenwel ten aanzien van onroerende zaken ook meer gecompliceerde situaties voor, waarbij niettemin sprake is van een samenstel als bedoeld in onderdeel d. Wij hebben hierbij het oog op fabriekscomplexen en agrarische bedrijven die in beginsel bestaan uit een aantal afzonderlijke onroerende zaken, zoals bij voorbeeld een kantoorgebouw, de produktieruimten, de opslagruimten en de bijbehorende terreinen. Deze onroerende zaken vormen tezamen één onroerende zaak in de zin van onderdeel d, indien is voldaan aan de voorwaarden dat ze bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Deze laatste voorwaarde houdt overigens niet in dat de genoemde onroerende zaken alle op één terrein moeten zijn gesitueerd. Onroerende zaken kunnen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen, waarbij uiteraard - gelet op onderdeel e - de gemeentegrenzen niet mogen worden overschreden. Aan de hand van de omstandigheden in concrete gevallen zal moeten worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar behoren of niet. De complexbepaling is ook van toepassing op zelfstandige gedeelten. Wanneer dergelijke gedeelten die naar indeling zijn bestemd om elk als afzonderlijk geheel te worden gebruikt toch gezamenlijk als één geheel worden gebruikt, dan vormen die gedeelten samen één object. Een dergelijk geval kan zich bij voorbeeld voordoen bij woonhuizen die vroeger in twee of meer zelfstandige gedeelten werden gebruikt, doch thans zonder dat de indeling is gewijzigd, als één geheel worden gebruikt. Jurisprudentie 4.8 In HR BNB 1980/183 is overwogen:(10) dat in artikel 4, lid 3, van de Verordening, in overeenstemming met artikel 5, lid 2, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, is bepaald, dat voor de vaststelling van de heffingsgrondslag buiten aanmerking blijft de waarde van tot het onroerend goed behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zich zelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken; dat het Hof heeft geoordeeld, dat de stroomdraden van de onderhavige hoogspanningsleiding onder dit artikellid vallen en mitsdien bij de vaststelling van de waarde buiten aanmerking moeten blijven; dat de Chef tegen dit oordeel in zijn eerste grief aanvoert, dat het Hof ten onrechte de stroomdraden als werktuigen in de zin van de Verordening heeft aangemerkt, evenwel tevergeefs; dat toch stroomdraden dienen tot verplaatsing van elektrische stroom en daarom zijn te beschouwen als werktuigen in voormelde zin; 4.9 In HR BNB 1981/45 is overwogen:(11) O. omtrent de subsidiaire klacht: dat belanghebbende herhaalt zijn reeds voor het Hof aangevoerde stelling dat zijn perceel niet kan worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Verordening; dat moet worden aangenomen dat bij de vaststelling van de onderhavige Verordening aan de gemeentelijke wetgever eenzelfde begrip 'gebouwd eigendom' voor ogen heeft gestaan als waarvan sprake is in het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen; dat uit artikel 8, lid 1, van laatstgemeld besluit en de op dat artikel in het Staatsblad gegeven toelichting valt af te leiden dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim moet worden opgevat en geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden; dat voorts in dit artikellid weliswaar wordt gesproken over installaties, lokaties en dergelijke 'in de openlucht', maar niet valt in te zien waarom soortgelijke installaties en lokaties die zich geheel of grotendeels onder de grond bevinden, niet als gebouwd eigendom zouden kunnen worden beschouwd; dat, gelet op de ruime omschrijving in dit artikellid en de voormelde toelichting daarop, een aardgaslokatie in beginsel een gebouwd eigendom in de zin van dit artikellid kan zijn; dat het Hof, onder verwijzing naar een tweetal bij de gedingstukken behorende foto's, ten aanzien van het onderhavige perceel heeft vastgesteld dat daarop een zogenaamde boorlokatie werd aangelegd - dat wil zeggen dat ter plaatse asfaltverharding werd aangebracht, afgezet met een gotensysteem en een 2.20 meter hoog hekwerk -, dat daarop een boring werd verricht waarbij op een diepte van circa 2600 meter aardgas werd aangetroffen en dat de put werd gehandhaafd en van een afsluiter werd voorzien; dat het Hof onder deze omstandigheden niet heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de onderhavige lokatie moet worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Verordening; dat ook deze klacht mitsdien faalt; 4.10 A-G Mok meent in zijn conclusie bij voornoemd arrest: (...) Het subsidiaire middel. Zoals reeds naar voren kwam valt in de gemeente Denekamp slechts gebouwde eigendom (met gebouwde aanhorigheden en de ondergrond) onder de onroerend-goedbelasting. Het subsidiaire middel maakt er bezwaar tegen dat belanghebbendes perceel is aangemerkt als gebouwd eigendom. Het hof heeft beslist dat 'de grond en het op en in de grond gestichte werk met de daaraan duurzaam verbonden voorzieningen ten behoeve van de gaswinning, met inbegrip van de op en in de grond aangebrachte asfaltverharding, de goten en het hekwerk' als een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden moet worden beschouwd. Volgens belanghebbende gaat het te ver een terrein op grond van het feit dat het geasfalteerd is, van een hekwerk is voorzien met daarin een boorput met demontabele afsluiter, als een gebouwd eigendom aan te merken. Terecht heeft het hof overwogen dat de door belanghebbende voor het hof verdedigde stelling volgens welke de vereiste beschuttingsfunctie aan het onderhavige werk ontbreekt, onjuist is. Volgens de rechtspraak van uw Raad geldt het criterium van de beschuttingsfunctie, toegepast bij de grondbelasting, niet voor de onroerend-goedbelasting; dit blijkt onder meer uit HR 7 maart 1979, NJ 1979, 319, BNB 1979, 125 m.n. H.J. Hofstra. De opvatting van het hof volgens welke onder gebouwd eigendom in de onderhavige verordening hetzelfde moet worden verstaan als in het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, lijkt mij evenzeer juist. Ik laat in het midden of het de gemeentelijke wetgever niet zou hebben vrijgestaan aan het begrip gebouwd eigendom een beperkter toepassing te geven dan het volgens het besluit heeft. De verordening van Denekamp geeft echter geen omschrijving van het begrip gebouwd. De bepaling waarom het hier gaat is art.