ECLI:NL:PHR:2009:BC2875

3.1 Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen heeft opgelegd. 3.2 Het Hof oordeelde dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd: '4.1. In beroep bestrijdt belanghebbende onderhavige heffingen met de stellingen dat sprake is van "absurde en onzorgvuldige wetgeving" en dat "MINAS een fundamentele rekenfout bevat". 4.2. Dienaangaande dient te worden opgemerkt dat de onderhavige heffingen hun grond vinden in een wet in formele zin. De bestuursrechter in belastingzaken is niet bevoegd de innerlijke waarde of billijkheid van zo een wet te beoordelen. Evenmin mogen wetten in formele zin worden getoetst aan algemene ongeschreven rechtsbeginselen. Gesteld noch gebleken is dat de Wet is strijd komt met een ieder verbindende verdragsbepaling. Dat de - in dezen van toepassingen zijnde - op basis van de Wet uitgevaardigde ministeriële regelingen in strijd zijn met de Wet is evenmin gesteld dan wel gebleken.' 3.3 Voorts matigde het Hof, gelet op artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM), de verzuimboetes, omdat tussen de aankondiging van deze boetes en de datum van de uitspraak van de Inspecteur ruim vier jaren zijn verstreken. 4.1 Belanghebbende heeft een beroepschrift in cassatie ingediend d.d. 1 september 2006. Bij brief van 21 december 2006 heeft de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Voedselkwaliteit een verweerschrift ingediend. 4.2 Belanghebbendes klachten met betrekking tot het wettelijk systeem, zoals de in de Wet opgenomen berekeningsmethoden, kunnen niet tot cassatie leiden gelet op het toetsingsverbod van artikel 120 van de Grondwet en artikel 11 van de Wet algemene bepalingen. 4.3 Voorts klaagt belanghebbende over de nauwkeurigheid van de ter uitvoering van de Wet gebruikte meetapparatuur. Deze klacht slaagt. Op de in onderdeel 7.1 tot en met 7.4 van de bijlage bij deze conclusie vermelde gronden kan de fosfaatheffing niet in stand blijven. 4.4 Derhalve is het beroep in cassatie gegrond. De bestreden uitspraak dient te worden vernietigd, behoudens voor wat betreft de naheffingsaanslag bestemmingsheffing en de daarbij behorende boetebeschikking. 1) Door niet de noodzakelijke wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen vast te stellen die zijn voorgeschreven in - artikel 5, lid 4, sub a, van richtlijn 91/676/EEG van de Raad van 12 december 1991 inzake de bescherming van water tegen verontreiniging door nitraten uit agrarische bronnen, juncto bijlage III.1.2, III.1.3 en III.2 daarbij; - artikel 5, lid 4, sub b, van deze richtlijn, junctis artikel 4, lid 1, sub a, en bijlage II.A.1, 2, 4 en 6, daarbij; - artikel 5, lid 5, van deze richtlijn, heeft het Koninkrijk der Nederlanden niet voldaan aan de krachtens richtlijn 91/676 [de Nitraatrichtlijn; RN] op hem rustende verplichtingen. 2) Het Koninkrijk der Nederlanden wordt verwezen in de kosten.' 8.2.7 Van Rijswick vat het arrest als volgt samen: 'Het arrest is geen veroordeling op kleine details, maar een veroordeling van het gehele Nederlandse systeem van mestregelgeving. Regulering door middel van heffingen kan niet, verliesnormen in plaats van gebruiksnormen kan niet, fosfaatnormen in plaats van stikstofnormen kan slechts onder zeer specifieke voorwaarden waar Nederland in elk geval niet aan voldoet. (...) De veroordeling door het Hof van Justitie zal in elk geval moeten leiden tot een grondige herziening van de mestregelgeving, en dat betreft niet alleen een aanscherping van de normen maar de keuze voor een ander systeem.'(95) 8.2.8 Visser bespreekt het arrest als volgt: 'Het stelsel van regulerende mineralenheffingen (MINAS) is, aldus het Hof, onverenigbaar met de Nitraatrichtlijn, omdat het werkt met verliesnormen, volgens het Hof zijn dat indirecte normen, terwijl de Nitraatrichtlijn de lidstaten voorschrijft te werken met gebruiksnormen, directe normen. (...) De vaststelling van het Hof dat het MINAS-stelsel niet aan de vereisten van de Nitraatrichtlijn voldoet houdt (...) niet in dat de heffing van de regulerende mineralenheffingen daarmee onrechtmatig is. De lidstaten van de EU zijn als soevereine staten immers nog steeds bevoegd om eigen belastingen te heffen.'(96) 8.2.9 Met Visser ben ik van mening dat, hoewel het systeem van regulerende mineralenheffingen niet in overeenstemming is met de Nitraatrichtlijn, niet gezegd kan worden dat dit de soevereiniteit van Nederland aantast op fiscaal gebied. Maar uit het vorenstaande blijkt wel dat de Wet in twee opzichten faalt bij de verwezenlijking van haar doelstelling: 1. zij geeft niet op correcte wijze uitvoering aan de eisen van de Nitraatrichtlijn; 2. zij is ongeschikt, althans niet afdoende, om het gebruik van meststoffen te beperken. 9 Recht op bescherming van eigendom 9.1 Artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM luidt in de Nederlandse vertaling: 'Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van het internationaal recht. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.' 9.2 Schuver-Bravenboer vat het toetsingskader dat het Europees Hof voor de rechten van de mens (hierna: het EHRM) hanteert bij artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM als volgt samen: 'Bij de toetsing aan art. 1 EP hanteert het EHRM in veel gevallen een vast schema. Volgens dit schema moet eerst worden vastgesteld of sprake is van eigendom (...). Vervolgens komt aan de orde of sprake is van ontneming van eigendom, regulering van eigendom of dat het algemene beginsel van ongestoord eigendomsgenot van toepassing is (...). Ten slotte toetst het EHRM of de inmenging in het eigendom is 'toegestaan'. Bij het beantwoorden van deze laatste vraag spelen drie elementen een rol, te weten: de rechtsgeldigheid van de ingreep, het algemeen belang en het proportionaliteitsbeginsel'.(97) 'De eerste stap, toetsing of sprake is van eigendom, lijkt te kunnen worden overgeslagen omdat belastingheffing altijd onder het bereik van art. 1 EP valt. Bij de tweede stap moet worden bepaald van welke vorm van inbreuk op het eigendomsrecht sprake is. Daarbij heb ik geconstateerd dat in belastingzaken meestal sprake zal zijn van regulering van eigendom. De derde - en belangrijkste - stap bepaalt of de inbreuk op het eigendomsrecht gerechtvaardigd is. Hiervoor gelden drie vereisten, te weten het vereiste van rechtsgeldigheid, algemeen belang en proportionaliteit. Ten aanzien van deze vereisten heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.'(98) 9.3 Met betrekking tot die ruime beoordelingsvrijheid betoogt Haeck: 'In het kader van de toetsing van de voorwaarden waaraan dient voldaan opdat sprake zou zijn van een rechtmatige inmenging in art. 1 van het Eerste protocol, genieten de verdragsstaten over het algemeen een ruime margin of appreciation of een ruime beoordelingsmarge. De margin of appreciation is in casu bij art. 1 van het Eerste protocol van belang bij de beoordeling door het Europees Hof van (1) de legitieme beperkingsgrond welke wordt nagestreefd met de inmenging in het recht op bescherming van de eigendom, alsook bij (2) de proportionaliteitstoetsing. Iedere inmenging of aantasting van het eigendomsrecht dient, afhankelijk van de toepasselijke regel, "in het algemeen belang" te zijn ('public interest' of 'general interest'). Het Europees Hof toetst deze vereiste slechts marginaal en laat het in hoofdzaak aan de nationale overheden en rechters over om te oordelen of het algemeen belang gediend is met de inmenging in het eigendomsrecht. (...) Bij de evenredigheidstoetsing heeft het Europees Hof zich dan weer occasioneel bereid verklaard om ervan uit te gaan dat de internrechtelijke instantie in zijn uitspraak binnen zijn discretionaire bevoegdheid is gebleven tenzij daartoe "manifest geen redelijke grondslag" voor is (...). Dergelijke zienswijze staat in feite gelijk aan de laagste toetsingsstandaard. Oudere rechtspraak geeft aan dat het Hof slechts een heel beperkte toetsingsbevoegdheid had en dat de verdragsstaten dus over een heel ruimte appreciatiemarge beschikten. (...) Deze zienswijze is in latere rechtspraak afgezwakt, zodat het heden ten dage vaststaat dat, niettegenstaande de courante verwijzing naar een ruime appreciatiemarge in hoofde van de staten, het Europees Hof alsnog de noodzaak van iedere inmenging in het eigendomsrecht moet nagaan via toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel.'(99) 9.4 A-G Wattel merkt in zijn conclusie bij het arrest van 8 februari 2002, nr. 35 721, BNB 2002/137, ten aan zien van de genoemde ruime beoordelingsvrijheid het volgende op: 'Een grote rol in belastingzaken speelt de genoemde 'wide margin of appreciation:' (...) Straatsburg [beschouwt] belastingheffing als bij uitstek als politiek beleidsterrein waar de politiek zoveel mogelijk ruimte gelaten moet worden. Ingegrepen wordt pas, zo vat ik samen, bij een wijze van heffing waarvoor een fatsoenlijk land zich moet schamen.' 9.5 Artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM vereist dat een inbreuk rechtsgeldig is, dat de inbreuk geschiedt in het algemeen belang en dat aan het proportionaliteitsvereiste wordt voldaan. Schuver-Bravenboer bespreekt deze drie eisen als volgt: 'Op grond van het vereiste van rechtsgeldigheid moet een regel zijn gebaseerd op geschreven of ongeschreven recht en toegankelijk zijn. Volgens de rechtspraak van het EHRM gaat het erom dat een regel voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar is. [voetnoot auteur: O.a. EHRM 8 juli 1986, nr. 9006/80 (Lithgow e.a./Verenigd Koninkrijk), Series A no. 102, par. 110 en EHRM 22 september 1994, nr. 23/1993/418/497 (Hentrich/Frankrijk), FED 1994/762, par. 42.] Nauwkeurigheid en voorzienbaarheid houden in dat de reikwijdte van de regel alsmede de wijze van uitvoering door de overheid met voldoende precisie moeten zijn weergegeven. [voetnoot auteur: O.a. EHRM 18 februari 1991, nr. 12033/86 (Fredin/Zweden), Series A no. 192, par. 50.] (...) De toegankelijkheidseis houdt in dat de belastingplichtige op de hoogte moet kunnen zijn van het recht. Uit de zaak-Špacek blijkt dat het EHRM een praktische invulling aan dit vereiste geeft. Het acht met name van belang dat de bekendmaking effectief is geweest. [voetnoot auteur: EHRM 9 november 1999, nr. 26449/95 (Špacek s.r.o./Tsjechië), par. 58.] (...) Uit de rechtspraak van het EHRM blijkt dat bij de beoordeling of een maatregel het algemeen belang dient, veel gewicht wordt toegekend aan de beoordelingsvrijheid van de wetgever. (...) In het algemeen kan ervan worden uitgegaan dat het EHRM het door de lidstaat aangevoerde doel accepteert, tenzij de beoordeling van de nationale wetgever kennelijk zonder enige redelijke grond is. (...) Bij iedere vorm van inmenging in het eigendomsrecht moet de wetgever een behoorlijk evenwicht bewaren tussen de aangewende middelen ter bevordering van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van individuen. Het vereiste evenwicht is niet bereikt indien de klager gebukt gaat onder een individuele en excessieve last.'(100) 9.6 De vraag of een schending van het eigendomsrecht proportioneel is, bespreekt Thomas als volgt: 'Proportioneel 8 (...) [H]et EHRM [onderzoekt] vervolgens of de getroffen maatregel proportioneel is ('met the requirements of proportionality'). Dit geldt zowel (1) voor de beoordeling of een bepaald probleem maatregelen ter ontneming van eigendom rechtvaardigt en/of (2) compensatiemaatregelen moeten worden getroffen (...) en/of dit de beste compensatiemaatregelen zijn die hadden kunnen worden getroffen (...). Het is volgens het EHRM toegestaan dat compensatiemaatregelen door een lidstaat niet voorzien in een volledige compensatie, tenzij de getroffen compensatie - en daarmee de beperking ten opzichte van een volledige compensatie - niet in een redelijke verhouding staat tot het 'ontnomen' vermogensbestanddeel. (...) Het volledig ontbreken van compensatie is slechts in uitzonderingssituaties gerechtvaardigd. (...) Indien het EHRM oordeelt dat P 1-1 is geschonden, is compensatie evenmin een automatisme in de situatie dat het EHRM geen inzicht heeft in de (hoogte van de) materiële schade. (...) 9 Het hangt van de inhoud van een bepaalde maatregel af of en zo ja in welke mate burgers daaraan verwachtingen kunnen ontlenen dat met hun belangen rekening zal worden gehouden. Deze constatering is relevant voor de beoordeling of een maatregel als een 'interference' kan worden aangemerkt, alsmede of sprake is van proportionaliteit. Een maatregel moet namelijk een redelijke verhouding ('fair balance') in acht nemen tussen het algemeen belang enerzijds en het individuele belang anderzijds. (...) 10 Het EHRM toetst dan of er sprake is van een redelijke verhouding ('reasonable relationship') tussen de gekozen middelen ('means') en het doel ('the aim') dat met de maatregel wordt beoogd. Er is geen sprake van een redelijke verhouding, indien een bepaald individu een 'individual and excessive burden' (...) dient te dragen dan wel de toepassing/uitkomst van een maatregel in een concrete situatie een 'disproportionate burden' tot gevolg heeft.'(101) 9.7 Eventuele strijd van de Wet herstructurering varkenshouderij met artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM is in HR 16 november 2001, nr. C00/142HR, NJ 2002/469 (zie ook 8.1.6), aan de orde: '7.2 De vraag of een wet in overeenstemming is met art. 1 lid 2 van het Eerste Protocol is in belangrijke mate een rechtsvraag. Dit geeft de Hoge Raad aanleiding het volgende te overwegen. De wetgever heeft met het oog op de hiervoor in 4.3.2 vermelde doelstellingen een ingrijpende quoteringsregeling nodig geacht. Bij de beoordeling van de vraag of deze regeling voldoet aan de ingevolge art. 1 te stellen eisen van proportionaliteit, moet in aanmerking worden genomen - dat deze doelstellingen zwaarwegend zijn; - dat het in beginsel aan de wetgever is om te beoordelen welke maatregelen ter bereiking van dergelijke doelstellingen noodzakelijk en aanvaardbaar zijn en dat niet gezegd kan worden dat de wetgever met de bestreden maatregelen is getreden buiten de hem terzake toekomende "wide margin of appreciation"; - dat het in beginsel niet ongerechtvaardigd is om de kosten verbonden aan maatregelen ter beperking van schade aan het milieu en andere maatschappelijke belangen voor rekening te laten van de bedrijven die die schade veroorzaken; - dat de mestproductierechten en de varkensrechten in eerste instantie krachtens de wet aan de varkenshouders zijn toegekend op basis van berekeningen uitgaande van de bestaande omvang van hun bedrijf en in zoverre door de varkenshouders om niet zijn verworven; - dat (...) art. 25 van de Whv de mogelijkheid biedt om bij algemene maatregel van bestuur voor bepaalde groepen van gevallen, waarbij de bepaling van de hoogte van het varkensrecht of fokzeugenrecht leidt tot onbillijkheden van overwegende aard, regels te stellen omtrent een afwijkende bepaling van de hoogte van deze rechten, en hieraan uitvoering is gegeven door middel van het Besluit hardheidsgevallen. (...) In het licht van hetgeen (...) te dien aanzien door het Hof is vastgesteld, kan niet gezegd worden dat, mede in aanmerking genomen de "wide margin of appreciation" die ook in dit opzicht aan de wetgever moet worden gelaten, de wetgever niet tot de quoteringsregeling kon komen. Ten aanzien van de vraag of het de wetgever vrij stond om op grond van de bij de totstandbrenging van de Whv beschikbare gegevens ook reeds te voorzien in een (tweede) korting per 1 januari 2000, moet in aanmerking worden genomen dat hier tegenstrijdige belangen tegen elkaar moeten worden afgewogen. Enerzijds moet in aanmerking worden genomen dat de bestreden maatregelen van de Whv aan de varkenshouders nadeel toebrengen en dat het, om te voorkomen dat dit - achteraf bezien - onnodig geschiedt, gewenst is om de bepaling van de omvang van de kortingen zoveel mogelijk op recente gegevens te doen berusten; anderzijds noopt het belang van de rechtszekerheid ertoe om op redelijke termijn aan de burger bekend te maken welke maatregelen hem te wachten staan; een tijdige afkondiging van dergelijke maatregelen kan bovendien van belang zijn voor de effectiviteit ervan; ook dient aan de overheidsorganen een zekere termijn te worden gegeven voor de uitvoering van dergelijke wetgevende maatregelen. Niet kan worden gezegd dat de wetgever met de regeling met betrekking tot de tweede korting buiten de hem toekomende beoordelingsvrijheid ("wide margin of appreciation") is getreden. 7.3 Uit het in 7.2 overwogene volgt dat art. 1 lid 2 van het Eerste Protocol in beginsel geen grond biedt om de Whv buiten toepassing te laten ten aanzien van varkenshouders die door de bestreden maatregelen slechts getroffen zijn in mestproductierechten of varkensrechten die ingevolge de wet aan hen zijn toegekend en die zij niet op andere wijze tegen betaling hebben verworven. Na verwijzing zal evenwel nog dienen te worden onderzocht of de bestreden maatregelen van de Whv voor één of meer van de eisers tot cassatie sub 2 t/m 8 in verband met bijzondere, niet voor alle varkenshouders geldende, feiten en omstandigheden een "individual and excessive burden" vormen en of de desbetreffende bepalingen van de Whv om die reden voor hen buiten toepassing moeten worden gelaten, althans zolang niet is voorzien in een adequate financiële compensatie. In het bijzonder - maar niet uitsluitend - kan dit het geval zijn, wanneer een varkenshouder wordt getroffen in mestproductie-/varkensrechten die hij tegen betaling heeft verworven, waarbij met name van belang is in hoeverre de Staat verwachtingen heeft gecreëerd, die, bijvoorbeeld, tot uitdrukking zijn gekomen in de prijs waartegen de betrokken rechten zijn verworven. Ten dele is, zoals vermeld, in dergelijke problemen voorzien met het Besluit hardheidsgevallen. Eisers tot cassatie sub 2 t/m 8 hebben echter gesteld dat dit Besluit op hen niet van toepassing is.' 9.8 De vraag of individuele varkenshouders door de gewraakte maatregelen onevenredig zijn getroffen in hun belangen en hun vermogen, zodanig dat op hen een individuele en buitensporige last (individual and excessive burden) is komen te rusten, wordt beantwoord door Gerechtshof Arnhem. Op 29 augustus 2006(102) en 3 juli 2007(103) zijn in deze zaak tussenarresten gewezen. 9.9 De redactie van de Vakstudie Nieuws gaat in haar aantekening bij de uitspraak van Rechtbank Leeuwarden van 20 november 2006, nr. 05/1735, V-N 2007/32.33, in op de ingewikkeldheid van de fosfaatheffing: 'Bij zaken als de onderhavige komt de maakbaarheid van onze samenleving in beeld. Ook al kunnen wij begrip opbrengen voor het nut van belastingen als de onderhavige, toch menen wij dat zij, als zij zó ingewikkeld zijn als de fosfaatheffing, niet alleen qua regelgeving, maar ook qua uitvoering, de burelen van de wetgevende ambtenaren nooit zouden mogen verlaten. Leuk als vingeroefening, maar niet geschikt voor de praktijk.' 9.10 De onderhavige heffingen beoordelend in het licht van de rechtspraak inzake artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM moet allereerst worden vastgesteld dat aan de rechtsgeldigheid van het doel: beperking van het verlies van meststoffen in het natuurlijke milieu, als een belangrijke factor van algemeen belang niet kan worden getwijfeld. Weliswaar heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de nitraatheffing niet beantwoordt aan de doelstellingen van de Nitraatrichtlijn, alsmede dat het door de wetgever gekozen systeem in de ogen van de richtlijngever minder effectief is dan een dat berust op gebruiksnormen (zie onderdeel 8.2.9), maar er is geen reden om aan te nemen dat de wettelijke regeling niet zinvol zou zijn om het door haar gestelde doel naderbij te brengen. 9.11 Ten nadele van de proportionaliteit van de onderhavige heffingen wordt niet zozeer aangevoerd dat zij leiden tot onevenredig zware belastingaanslagen maar wel dat de heffingsgrondslag niet steeds zuiver wordt vastgesteld en dat de mineralenboekhouding een heel zware administratieve last op de betrokken bedrijven legt. Wat de problemen ten aanzien van de heffingsgrondslag betreft verwijs ik naar onderdeel 7.8. Bij de beoordeling van de administratieve last dient te worden betrokken het feit dat de voorafgaande heffing waarin met forfaits werd gewerkt, mede op grond van overleg met het bedrijfsleven is vervangen door een die beter aansluit bij de individuele situatie van de belastingplichtige bedrijven. Verder moet worden opgemerkt dat het doel van de Wet niet alleen is de heffing te realiseren maar ook om de meststoffenproductie te beperken, en dat een mineralenboekhouding een voornaam middel is bij de verwerkelijking van dat doel. 9.12 Een en ander afwegend, dus lettend op hetgeen partijen hebben aangevoerd, kom ik tot de slotsom dat de onderhavige heffingen niet disproportioneel zijn in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM. 1 Zie hiervoor: E.P.J. Wasch (red.), Hoofdzaken milieuheffingen (Fiscale Studieserie nr. 27), Deventer: Kluwer 1997 (5e druk), p. 239-274 en L.W. van der Tholen (red.), Landbouw en Fiscus (Kluwer belastingwijzers, nr. 20), Deventer: Kluwer 2004 (8e druk), p. 193-194. 2 Kamerstukken II 1995/96, 24 445, nr. 1, p. 4. 3 Kamerstukken II 1995/96, 24 445, nr. 1, p. 3. 4 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 3, p. 2. 5 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 3, p. 4 (MvT). 6 J.M.M. Kroon e.a., Minas-Memo, Deventer: Kluwer 2004, p. 11. 7 W.M.G. Visser, in: E.P.J. Wasch (red.), Hoofdzaken milieuheffingen (Fiscale Studieserie nr. 27), Deventer: Kluwer 2004 (7e druk), p. 236. 8 Wet van 2 mei 1997, houdende wijziging van de Meststoffenwet, Stb. 1997, 360. 9 Regeling van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 4 december 1997, Stcrt. 1997, 240, p. 20. 10 Aan de orde in de volgende zaken: 42.467, 42.740, 42.471, 42.472, 43.079, 43.123, 43.124, 43.125, 43.288 en 43.533. 11 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 3, p. 21-23 (MvT). 12 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 5, p. 26-27. 13 Aan de orde in de volgende zaken: 42.467, 43.288 en 43.639. 14 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 3, p. 15. 15 In deze bijlage wordt gebruik gemaakt van de nummering van de artikelen zoals die luidde na de tekstplaatsing van de Wet in de Beschikking van de Minister van Justitie van 19 februari 1998, Stb. 1998, 100. 16 Met ingang van 6 juli 2001 is "rechtspersoon die, of samenwerkingsverband van personen of rechtspersonen dat" vervangen door: rechtspersoon die en ieder samenwerkingsverband van personen of rechtspersonen dat (Stb. 2001, 312); RN. 17 Met ingang van 1 januari 2001 is het toelaatbare verlies van meststoffen voor het jaar 2001 verlaagd tot 250 kilogram stikstof (Stb. 2000, 539); RN. 18 Met ingang van 1 januari 2001 is het toelaatbare verlies van meststoffen voor het jaar 2001 verlaagd tot 125 kilogram stikstof (Stb. 2000, 539); RN. 19 Opgemerkt zij dat de in de tabel opgenomen forfaits per 1 januari 2001 zijn aangepast bij Wet van 7 december 2000, houdende wijziging van de Meststoffenwet in verband met een aanscherping van de normen van het stelsel van regulerende mineralenheffingen (Stb. 2000, 539). 20 Met ingang van 20 augustus 1998 is het artikellid redactioneel gewijzigd: '1. Indien een bedrijf, waarop artikel 14 (...) van de wet van toepassing is, dierlijke meststoffen aanvoert waarvan overeenkomstig deze regeling een monster is genomen, welk monster dan wel een mede daaruit samengesteld mengmonster wordt geanalyseerd, wordt in afwijking van artikel 17, tweede lid, van de wet de hoeveelheid van deze aangevoerde dierlijke meststoffen vastgesteld op basis van het gewicht en het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte van de dierlijke meststoffen.' (Stcrt. 1998, 155, p. 8); met ingang van 1 januari 2000 is de redactie als volgt: '1. Indien een bedrijf waarop artikel 14 (...) van de wet van toepassing is een vracht dierlijke meststoffen aanvoert waarvan overeenkomstig deze regeling een monster is genomen, welk monster dan wel een mede daaruit samengesteld mengmonster wordt geanalyseerd, wordt, in afwijking van artikel 17, tweede lid, van de wet, de hoeveelheid meet deze vracht aangevoerde dierlijke meststoffen vastgesteld op basis van het gewicht en het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte, van deze meststoffen.' (Stcrt. 2000, 142, p. 12). 21 Stcrt. 1997, 240, p. 20. 22 In dit voorbeeld wordt geabstraheerd van de op grond van de delegatiebepalingen in artikel 45 tot en met 51 van de Wet uitgevaardigde regelgeving. 23 Aan de orde in volgende zaken: 42.467, 42.468, 42.469, 42.470, 42.471, 42.472, 43.079, 43.080, 43.089, 43.123, 43.124, 43.125 en 43.533. 24 Met ingang van 20 augustus 1998 is in artikel 2, lid 4 en 5, van de Regeling ten aanzien van konijnengier én ten aanzien van vaste dierlijke mest die afgevoerd wordt naar particulieren een dergelijke uitzondering opgenomen (Stcrt. 1998, 155, p. 8); met ingang van 1 januari 2000 zijn deze twee bepalingen vernummerd tot artikel 2b en artikel 2c, lid 1, van de Regeling; RN. 25 Met ingang van 1 januari 2001 is het toelaatbare mineralenverlies voor het jaar 2001 verlaagd tot 250 kilogram stikstof (Stb. 2000, 539); RN. 26 Met ingang van 1 januari 2001 is het toelaatbare mineralenverlies voor het jaar 2001 verlaagd tot 125 kilogram stikstof (Stb. 2000, 539); RN. 27 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 3, p. 8-9. 28 Wet van 7 december 2000, houdende wijziging van de Meststoffenwet in verband met een aanscherping van de normen van het stelsel van regulerende mineralenheffingen (Stb. 2000, 539); RN. 29 Deze tabel is met ingang van 1 januari 2001 ingevoegd (Stb. 2000, 539); RN. 30 W.M.G. Visser, in: E.P.J. Wasch (red.), Hoofdzaken milieuheffingen (Fiscale Studieserie nr. 27), Deventer: Kluwer 2004 (7e druk), p. 243-244. 31 Met ingang van 20 augustus 1998 is 'van een vracht dierlijke meststoffen' redactioneel gewijzigd in: van de desbetreffende vracht dierlijke meststoffen (Stcrt. 1998, 155, p. 8); met ingang van 1 januari 2000 is het hele artikellid redactioneel gewijzigd in: '1. Voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, en voor de toepassing van (...) artikel D4, eerste lid, van bijlage D bij de wet, wordt het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte, bepaald door analyse van het overeenkomstig deze regeling genomen monster van die vracht dan wel door analyse van een mede uit dat monster samengestelde mengmonster.' (Stcrt. 2000, 142, p. 12); RN. 32 Met ingang van 20 augustus 1998 is dit artikellid redactioneel gewijzigd in: '1) De analyse als bedoeld in artikel 5, eerste lid, wordt uitgevoerd door een door de minister aangewezen laboratorium.' (Stcrt. 1998, 155, p. 8); RN. 33 Stcrt. 1997, 240, p. 20. 34 Stcrt. 1997, 240, p. 20. 35 Met ingang van 1 januari 2000 is 'handmatig of geautomatiseerd' vervangen door: geautomatiseerd (Stcrt. 2000, 142, p. 12); RN. 36 De laatste volzin van dit lid is toegevoegd per 30 december 1998 (Stcrt. 1998, 248, p. 23); met ingang van 1 januari 2001 is deze volzin als bijzin gekoppeld aan de daaraan voorafgaan de zin: 'of met behulp van een bemonsteringsapparaat van het zuigertype, dat voldoet aan de specificaties genoemd in bijlage 3, onder punt 1 en 5.' (Stcrt. 2000, 212, p. 9); RN. 37 Met ingang van 1 januari 2000 is dit artikellid vernummerd tot lid 3 en zijn de laatste twee volzinnen vervangen door: 'Gedurende de bemonstering garanderen fysieke of elektronische voorzieningen dat andere in- en uitstroomopeningen dan waarop het bemonsteringapparaat is aangesloten, zijn gesloten.' (Stcrt. 2000, 142, p. 12); RN. 38 Met ingang van 1 januari 2000 is dit artikellid vernummerd tot lid 4 (Stcrt. 2000, 142, p. 12); met ingang van 1 januari 2001 wordt 'monsterpot' vervangen door: monsterverpakking (Stcrt. 2000, 212, p. 9); RN. 39 Met ingang van 1 januari 2000 is dit artikellid vernummerd tot lid 5 (Stcrt. 2000, 142, p. 12); RN. 40 Met ingang van 1 januari 2000 is dit artikellid vernummerd tot lid 6 (Stcrt. 2000, 142, p. 12); RN. 41 Met ingang van 20 augustus 1998 is 'vaste mest' redactioneel gewijzigd in: vaste dierlijke meststoffen (Stcrt. 1998, 155, p. 8); RN. 42 Met ingang van 20 augustus 1998 is 'vaste mest' redactioneel gewijzigd in: vaste dierlijke meststoffen (Stcrt. 1998, 155, p. 8); RN. 43 Tot 1 januari 2000 was de reactie van de laatste twee woorden: geruikte transportmiddel (Stcrt. 2000, 142, p. 12); RN. 44 Met ingang van 1 januari 2001 is tussengevoegd: en van strorijke eendenmest (Stcrt. 2000, 212, p. 9); RN. 45 Met ingang van 1 januari 2001 luidt de eerste volzin: 'De met de vijzelboor of de steeklans genomen steekmonsters of de handmatig genomen monsters van strorijke eendenmest, worden grondig gemengd.' (Stcrt. 2000, 212, p. 9); RN. 46 Met ingang van 1 januari 2000 is in dit artikellid 'monster' telkens vervangen door: steekmonster (Stcrt. 2000, 142, p. 12); RN. 47 Stcrt. 1997, 240, p. 20. 48 Met ingang van 1 januari 2000 is in bijlage 3, onderdeel 1, 'monster' telkens vervangen door: tapmonster (Stcrt. 2000, 142, p. 12); RN. 49 Met ingang van 1 januari 2001 luidt onderdeel als volgt: 'per vracht wordt een monster verzameld van ten minste 650 milliliter;' (Stcrt. 2000,212, p. 9); RN. 50 Dit onderdeel is toegevoegd per 30 december 1998 (Stcrt. 1998, 248, p. 23); RN. 51 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 3, p. 24-25. 52 Zie onderdeel 6.2 van de schriftelijke toelichting van de Minister d.d. 19 oktober 2006 op zijn beroepschriften in cassatie in de zaken 43.123, 43.124 en 43.125 en zijn verweerschriften in de zaken 42.467, 42.468, 42.469, 42.470, 42.471 en 42.472. 53 Samenvatting (p. 3). 54 3.3 Beoordeling dataset (p. 14). 55 3.4.2 Nauwkeurigheid (p. 16). 56 3.4.2 Nauwkeurigheid (p. 17). 57 4. Discussie (p. 18). 58 5. Conclusies en aanbevelingen (p. 19). 59 Kamerstukken II 1996/97, 24 782, nr. 5, p. 16-17. 60 Kamerstukken II 1996/97, 24 782, nr. 5, p. 31. 61 Handelingen I 1996/97, 27, p. 1272-1273. 62 Handelingen I 1996/97, 27, p. 1311. 63 Handelingen I 1996/97, 27, p. 1315. 64 Samenvatting (p. 3). 65 4. Discussie (p. 14). 66 Berekend door in de uitwerking zoals die in 2.4.6 is opgenomen het fosfaatgehalte van 3,20 g/kg te vervangen door 2,27 g/kg. 67 Berekend door in de uitwerking zoals die in 2.4.6 is opgenomen het fosfaatgehalte van 3,20 g/kg te vervangen door 4,13 g/kg. 68 Kamerstukken II 1995/96, 24 445, nr. 22. 69 Met ingang 1 januari 2001 vernummerd tot titel 5 (Stb. 2000, 539). 70 Kamerstukken II 1995//96, 24 782, nr. 3, p. 12 (MvT). 71 Kamerstukken II 2001/02, 28 385, nr. 1, p. 3-4. 72 Kamerstukken II 2002/03, 28 385, nr. 3, p. 4. 73 Opgemerkt zij dat de wijziging van de tabellen terugwerkt tot en met 1 januari 1998, met uitzondering van de hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof die voor de diercategorie pasgeboren biggen is opgenomen in de tabellen (artikel V, lid 4, van de Wet van 10 december 2003 (Stb. 2003, 542)). 74 Bij Wet van 21 april 2004 tot wijziging van de Meststoffenwet in verband met de evaluatie 2002 (Stb. 2004, 245) is de verrekeningmogelijkheid uiteindelijk verruimd tot acht kalenderjaren. 75 Kamerstukken II 2002/03, 28 818, nr. 6, p. 3-4 (NvW). 76 Kamerstukken II 2002/03, 28 385, nr. 19, p. 5. 77 Kamerstukken II 2002/03, 28 385, nr. 20, p. 2. 78 Aanhangsel Handelingen II 2005/06, nr. 1220, p. 2603-2604. 79 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 3, p 30-31. 80 Kamerstukken II 1996/97, 24 782, nr. 14. 81 Handelingen II 1996/97, 52, p. 3913-3914. 82 In 5% van de gevallen wordt derhalve een grotere afwijking dan 15% geaccepteerd. 83 Wat de feitelijke bevindingen omtrent de bemonstering betreft, ga ik uit van die rapporten die door beide partijen als onomstreden zijn erkend. 84 In de in onderdeel 5.5 tot en met 5.8 genoemde onderzoeken wordt gesteld dat de onnauwkeurigheid met betrekking tot het fosfaatgehalte kleiner is dan in de in onderdeel 3 aangehaalde onderzoeken. Echter, ook uit deze onderzoeken komt naar voren dat de afwijking meer is dan de toegestane 15%. Voorts zij opgemerkt dat in het onderzoek genoemd in onderdeel 5.8 gemeten is op basis van de op dat moment geldende voorschriften. Zo werd de bemonsteringsnauwkeurigheid vastgesteld bij het laden van de mest met behulp van geautomatiseerde bemonsteringsapparatuur. Volgens onderdeel A, lid 1, van bijlage 2 van de Regeling is het echter ook toegestaan te bemonsteren bij het lossen van de mest (zie 2.5.6) en was tot 1 januari 2000 toegestaan handmatig te bemonsteren (zie 2.5.6). Juist deze wijzen van bemonstering leiden tot grotere onnauwkeurigheden. Een wijziging van de Regeling met betrekking tot de bemonsteringsapparatuur en -methoden kan uiteraard niet de onnauwkeurigheid van reeds uitgevoerde monsternemingen wegnemen. 85 Ook ten aanzien van de stikstofheffingen is in het IMAG-rapport I (zie 3.3) sprake van systematische fouten, maar niet alleen is daarover niet expliciet geklaagd, in het latere IMAG-rapport II (zie 3.6) is van systematische fouten ten aanzien van stikstof geen sprake meer. 86 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 3, p. 33. 87 Kamerstukken II 1995/96, 24 782, nr. 3, p. 3 en 29 (MvT). 88 Handelingen II 1996/97, 52, p. 3902. 89 H.F.M.W. X tegen Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit 28 december 2007 1 Inleiding 1.1 Aan X (hierna: belanghebbende) zijn, met dagtekening 25 februari 2002, naar aanleiding van zijn op de voet van titel 2 van hoofdstuk IV van de Meststoffenwet (hierna: de Wet) gedane aangifte voor de verfijnde mineralenheffingen, opgelegd: - een naheffingsaanslag in de fosfaatheffing over 1998 ten bedrage van € 3.991,90, gebaseerd op een fosfaatoverschot van 1.032 kg, alsmede een verzuimboete van € 1,61 op grond van artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), en - een naheffingsaanslag in de bestemmingsheffing over 1998 ten bedrage van € 181,51, alsmede een verzuimboete van € 18,15 op grond van artikel 67c van de AWR. 1.2 Het tegen die aanslagen gerichte bezwaar van belanghebbende is bij uitspraak van de Inspecteur van Bureau Heffingen van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (thans: de Inspecteur van Dienst Regelingen van voormeld ministerie; hierna: de Inspecteur) van 30 september 2003 niet-ontvankelijk verklaard wegen termijnoverschrijding. 1.3 Het Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof) heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij schriftelijke uitspraak van 6 januari 2004, nr. 03/2181, met eenvoudige afdoening in de zin van artikel 8:54 van de Algemene wet bestuursrecht, ongegrond verklaard. 1.4 Het door belanghebbende tegen die uitspraak gedane verzet heeft het Hof bij schriftelijke uitspraak van 2 augustus 2004, nr. 03/02181, gegrond verklaard. 1.5 Het Hof heeft het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de onder 1.2 genoemde uitspraak van de Inspecteur bij mondelinge uitspraak van 26 juli 2006, nr. 03/02181, ongegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voorzover deze betrekking heeft op de boetebeschikkingen, de verzuimboete inzake de bestemmingsheffing verminderd tot een bedrag van € 15 en de boetebeschikking met betrekking tot de fosfaatheffing vernietigd. Deze uitspraak is vervangen door de schriftelijke uitspraak van 20 september 2006, nr. 03/02181. 1.6 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep is cassatie ingesteld. Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur voor wat betreft de naheffingsaanslag fosfaatheffing, en vernietiging van de naheffingsaanslag fosfaatheffing. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Nrs. 42 467, 42 468, 42 469, 42 470, 43 471, 42 472, 43 079, 43 080, 43 089, 43 123, 43 124, 43 125, 43 288, 43 533 en 43 639 Mr. Niessen Derde Kamer A Naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen MINAS Bijlage bij de conclusies 28 december 2007 1 Inleiding 1.1 Vandaag neem ik in bovengenoemde vijftien zaken conclusie over heffingen ingevolge de Meststoffenwet (hierna: de Wet) in de jaren 1998 tot en met 2001. Per 1 januari 1998 kent de Wet het stelsel van regulerende mineralenheffingen, kortweg het mineralenaangiftesysteem (MINAS). Dit vervangt de voordien geldende, strafrechtelijk gehandhaafde, gebruiksnormen en de overschotheffing.(1) Overigens zijn, mede naar aanleiding van een uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Hof van Justitie), per 1 januari 2006 de regulerende mineralenheffingen afgeschaft en is wederom een stelsel van gebruiksnormen ingevoerd dat bestuursrechtelijk en strafrechtelijk wordt gehandhaafd. Een groot deel van de onderhavige zaken maakt deel uit van de zogenoemde speerpuntprocedures die voortvloeien uit een tussen de Nederlandse Vakbond Varkenshouders en de overheid gesloten 'Convenant inzake afwikkeling MINAS-belastingen 1998, 1999 en 2000'. In afwachting van Uw arresten worden, naar ik heb begrepen, enige duizenden bezwaren en beroepen tegen de MINAS-heffingen aangehouden. De heffingen leiden bij een groot aantal heffingsplichtigen tot diverse bezwaren die als ik het goed zie in hoofdzaak erop neerkomen dat deze leiden tot een willekeurige heffing alsmede tot een ondraaglijke administratieve last voor de betrokkenen. Na een korte inleiding over de mestproblematiek ga ik in de onderdelen 2 tot en met 7 van deze gemeenschappelijke bijlage in op de nationale regelingen met betrekking tot het stelsel van regulerende mineralenheffingen. In de daarop volgende onderdelen bespreek ik eventuele strijdigheid van MINAS met het Europese gemeenschapsrecht en het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM). De indeling van deze bijlage is als volgt: 2. Wettelijk kader per 1 januari 1998 2.2 Bestemmingsheffing 2.3 Forfaitaire mineralenheffingen 2.4 Verfijnde mineralenheffingen 2.5 Bemonstering en analyse van dierlijke meststoffen 3. Nauwkeurigheidsnorm/rapporten IMAG 4. Verrekening 5. MINAS-gat en nauwkeurigheidsnorm 6. Verhouding tot artikel 104 van de Grondwet 7. Toetsing nationaal recht 8. EG-recht 8.1 Gemeenschappelijke marktordening 8.2 Nitraatrichtlijn 9. Recht op bescherming van eigendom In de onderdelen 7.1-7.10, 8.1.7, 8.2.9 en 9.10-9.12 trek ik de conclusies ten aanzien van de gestelde rechtsvragen. 1.2 In de 'Integrale Notitie mest- en ammoniakbeleid' van oktober 1995 schetst de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (thans: de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit; hierna: de Minister) de mestproblematiek in Nederland: 'De Nederlandse landbouw is intensief. Dit betekent gemiddeld veel dieren per hectare en intensieve gewasteelten. Om een hoge produktie te kunnen realiseren voeren landbouwbedrijven veel mineralen aan via (kunst)mest en veevoeders. Er worden ook mineralen afgevoerd via de produkten, maar landelijk gezien is de aanvoer beduidend groter dan de afvoer. Het teveel aan mineralen verdwijnt grotendeels via overbemesting van de grond als nitraat en fosfaat naar het grond- en oppervlaktewater en de ammoniak die vrijkomt uit dierlijke mest verdwijnt naar de lucht. Deze mineralenverliezen uit de landbouw verslechteren de kwaliteit van water, bodem en lucht.'(2) 'Sinds halverwege de jaren tachtig is een beleid gevoerd om de mest- en ammoniakproblematiek aan te pakken. Daarbij is gekozen voor een gefaseerde aanpak om de landbouw de kans te geven in te spelen op de milieu-eisen en te groeien naar een milieuverantwoorde produktie. De eerste fase had tot doel de milieubelasting te stabiliseren. Daartoe werden mestproduktierechten en gebruiksnormen voor dierlijke mest ingevoerd. Het bedrijfsleven werd in de eerste fase gestimuleerd om te zoeken naar oplossingen voor de mestproblematiek. De tweede fase had tot doel de milieubelasting daadwerkelijk te doen afnemen. Daarom werden de gebruiksnormen aangescherpt. De hoogte van de normen werd steeds zo gekozen dat de veehouderij voldoende tijd had om oplossingen te genereren. Vastgesteld moet worden dat de agrarische sector in deze periode forse inspanningen heeft geleverd. Door investeringen in milieuvriendelijke technologie en verbeterd management zijn de beoogde resultaten voor de eerste en tweede fase gerealiseerd. In de derde fase (1995 tot 2000) zou de einddoelstelling van het beleid, namelijk evenwichtsbemesting in 2000, gerealiseerd moeten worden.'(3) 1.3 Met ingang van 1 januari 1998 is in de Wet een nieuw stelsel van heffingen geïntroduceerd. In de memorie van toelichting laten de bewindspersonen weten: 'Kern vormen de zogenaamde regulerende mineralenheffingen. Hiermee wordt invulling gegeven aan de beleidsvoornemens voor de jaren 1998-2010, neergelegd in de door de Tweede Kamer aanvaarde Integrale Notitie mest- en ammoniakbeleid (...). Het systeem van regulerende mineralenheffingen komt tegemoet aan de wens van het landbouwbedrijfsleven om te komen tot een meer individuele bedrijfsbenadering in de mestwetgeving. Het systeem is gezamenlijk met het bedrijfsleven ontwikkeld en sluit aan bij initiatieven uit de praktijk. Aangezien een meer individuele benadering noodzakelijkerwijze leidt tot een systeem met meer variabelen, dat in aanleg kwetsbaar is, is bij de ontwikkeling van het instrument steeds grote aandacht aan de sturingskracht ervan besteed. Het wetsvoorstel bevat de volgende onderdelen. a. Regulerende heffingen op het ontoelaatbare mineralenverlies in de vorm van fosfaat en stikstof op landbouwbedrijven, waarbij alle belangrijke aan- en afvoerposten van het landbouwbedrijf op de aangifte van de verschuldigde heffing worden verantwoord en waarbij het mineralenverlies zoveel mogelijk op basis van werkelijke hoeveelheden en gehalten wordt vastgesteld: de zogenoemde verfijnde mineralenheffingen. - Regulerende heffingen op het ontoelaatbare mineralenverlies in de vorm van fosfaat en stikstof op landbouwbedrijven, waarbij uitsluitend meststoffen op de aangifte van de verschuldigde heffing worden verantwoord en waarbij een belangrijk deel van het mineralenverlies op basis van forfaitaire getallen wordt vastgesteld: de zogenoemde forfaitaire mineralenheffingen. Dit biedt bedrijven die niet kunnen of willen voldoen aan de voorwaarden voor deelname aan het systeem van verfijnde mineralenheffingen het alternatief van een eenvoudiger en globaler systeem. (...) c. Een bestemmingsheffing voor landbouwbedrijven ter financiering van de kosten voor uitvoering van de Meststoffenwet.'(4) 1.4 Over deze heffingen schrijven de bewindspersonen voorts dat '[d]e idee van de regulerende mineralenheffing is dat op bedrijfsniveau registratie plaatsvindt van met allerlei producten aan- en afgevoerde mineralen in de vorm van fosfaat èn stikstof, waar mogelijk op basis van werkelijke hoeveelheden en gehaltes. Van het overschot op de mineralenbalans, te weten het verschil tussen aan- en afvoer, wordt aangifte gedaan. Het verschil is het mineralenverlies naar de grond, het grond- of oppervlaktewater, of de lucht. Het mineralenverlies wordt belast met een heffing voor zover het hoger is dan gelet op de toepasselijke verliesnorm acceptabel voor het milieu is. De verliesnorm vormt het zogenaamde doelvoorschrift. De heffing moet stimuleren dat het mineralenverlies wordt beperkt tot een acceptabel niveau. In dat verband wordt gesproken van een regulerende heffing. (...) Het systeem van regulerende mineralenheffingen is een verfijnder en individueler instrument dan het huidige systeem van de mestboekhouding, waarin de op de Wet bodembescherming gebaseerde, strafrechtelijk gehandhaafde gebruiksnormen centraal staan. Het systeem van de mestboekhouding is globaal van karakter. Regulering van maximaal toelaatbare bemestingsniveaus geschiedt op basis van de hoeveelheid fosfaat in dierlijke mest. De productie van dierlijke mest, de aan- en afvoer van mest en de oppervlakte landbouwgrond bepalen of de gebruiksnorm is overschreden. De productie, aan- en afvoer van mest worden voornamelijk forfaitair bepaald. (...) Door het grotere aantal variabelen biedt het systeem van regulerende mineralenheffingen meer ruimte voor de keuzen in de bedrijfsvoering om ongewenst mineralenverlies te voorkomen dan de mestboekhouding. Het instrument beloont een meer dan gemiddeld efficiënt mineralengebruik beter. (...) Ook is het nieuwe instrument - door het grotere aantal variabelen en door het feit dat meer met werkelijke gehaltes wordt gewerkt - nauwkeuriger. Bovendien is het rechtvaardiger voor de individuele ondernemer. Deze factoren beïnvloeden de sturingskracht positief.'(5) 1.5 Kroon c.s. karakteriseren MINAS in 2004 als volgt: 'Minas is maar bij weinig mensen geliefd. Omslachtig, ingewikkeld, een waarlijk woud aan wetgeving. Op de vele regels gelden veel uitzonderingen die ook weer vaak zijn gewijzigd. Al jarenlang doen de meeste agrarische bedrijven (...) of hun adviseurs Minas-aangifte. Intussen is in de loop der jaren al veel ervaring opgedaan. De wegen door het woud zijn aardig verkend. Toch blijft heel Minas complex.'(6) 1.6 Visser noemt MINAS in 2004 'een complex en gevoelig instrument. Complex door de enorme veelheid aan bijbehorende regels en variabelen. Op basis van rapportages van de Algemene rekenkamer en de commissie-Sorgdrager is een aanmerkelijke vereenvoudiging gaande. Gevoelig is MINAS door de verliesnormen.'(7) 2 Wettelijk kader per 1 januari 1998 2.1 Per 1 januari 1998 is het stelsel van strafrechtelijk gehandhaafde gebruiksnormen afgeschaft en wordt in hoofdstuk IV van de Wet een stelsel van regulerende mineralenheffingen (MINAS) opgenomen.(8) Hiermee worden in de eerste plaats de forfaitaire mineralenheffingen ingevoerd, bij de berekening waarvan voor een belangrijk deel gebruik wordt gemaakt van forfaits (zie onderdeel 2.3). Daarnaast wordt de mogelijkheid opgenomen om in plaats van deze forfaitaire mineralenheffingen door middel van zogenaamde verfijnde mineralenheffingen de te voldoene heffingen zoveel mogelijk te berekenen op basis van werkelijke hoeveelheden en gehalten (zie onderdeel 2.4). In verband hiermee wordt in de Regeling hoeveelheidsbepaling dierlijke en overige organische meststoffen(9) (hierna: de Regeling) geregeld op welke wijze het gewicht van de meststoffen moet worden bepaald en op welke wijze de meststoffen dienen te worden bemonsterd en geanalyseerd (zie onderdeel 2.5). Tot slot is per 1 januari 1998, ter vervanging van de tot dan toe geldende overschotheffing, een bestemmingsheffing ingevoerd (zie onderdeel 2.2). 2.2 Bestemmingsheffing(10) 2.2.1 Onder de naam bestemmingsheffing wordt een heffing geheven ter bestrijding van de aan de uitvoering van de Wet verbonden kosten. 2.2.2 De wettelijke regeling inzake de bestemmingsheffing is opgenomen in titel 4 van hoofdstuk IV van de Wet. Deze luidt per 1 januari 1998: 'TITEL 4. BESTEMMINGSHEFFING Artikel 35 1. Ter zake van het produceren van dierlijke meststoffen wordt een bestemmingsheffing geheven van iedere persoon of rechtspersoon die, of samenwerkingsverband van personen of rechtspersonen dat een bedrijf voert. 2. De opbrengst van de heffing is bestemd voor de bestrijding van de kosten die zijn verbonden aan de uitvoering van deze wet. Artikel 36 1. De heffing bedraagt f 400,- per bedrijf per kalenderjaar. 2. Indien de voor het betreffende bedrijf gedane aangifte van de heffing, bedoeld in de titels 1 en 2, vergezeld gaat van een verklaring van een registeraccountant of accountant-administratieconsulent, bedraagt de heffing in het betreffende kalenderjaar f 100,-. Artikel 37 De heffing wordt verschuldigd op het moment van produceren van dierlijke meststoffen. Zij moet na afloop van het kalenderjaar op aangifte worden voldaan.' 2.2.3 De bewindspersonen lichten de bestemmingsheffing als volgt toe: 'In het huidige artikel 13 van de Meststoffenwet is voorzien in een bestemmingsheffing, onder de naam "overschotheffing". Deze heffing heeft voornamelijk tot doel de financiering van een aantal noodzakelijke voorzieningen in het kader van de Meststoffenwet mogelijk te maken. (...) Met de huidige overschotheffing wordt mede - maar niet primair - een regulerend effect beoogd. Dit via de heffingsgrondslag, die gekoppeld is aan de omvang van de mestproductie. (...) Door een groot mestoverschot zwaarder te belasten dan een klein overschot, wordt ook invulling gegeven aan het principe dat de veroorzaker van de mestproblematiek betaalt voor de oplossing ervan. (...) Bij invoering van het nieuwe instrumentarium bestaat niet langer behoefte aan een bestemmingsheffing waarmee tevens bepaalde oplossingsrichtingen worden gestimuleerd. Dat effect wordt immers al beoogd met het voorgestelde stelsel van regulerende heffingen [zie onderdelen 2.3 en 2.4; RN]. Vanuit dit uitgangspunt kan het systeem van de bestemmingsheffing aanmerkelijk worden vereenvoudigd. (...) Voor de lasten die samenhangen met de uitvoering van de Meststoffenwet, en met name het heffingensysteem, is afgesproken dat deze bij invoering van het onderhavige wetsvoorstel nog twee jaar, te weten in 1998 en 1999, uit de bestemmingsheffing worden gefinancierd. Daarvoor volstaat een eenvoudige heffingsgrondslag. Aangezien de afhandeling van een dossier van een bedrijf met een groot overschot niet meer kosten met zich brengt dan de afhandeling van een dossier van een bedrijf met een klein overschot, ligt het voor de hand per bedrijf een vast bedrag in rekening te brengen. In het wetsvoorstel is dat bedrag bepaald op f 400,- (...). Het gaat daarbij om alle bedrijven die deelnemen aan het systeem van regulerende mineralenheffingen. Een korting van f 300,- geldt daarbij voor bedrijven die bij hun mineralenaangifte een accountantsverklaring overleggen (...). De overlegging van een accountantsverklaring wordt zo gestimuleerd. Op die wijze kan beter inzicht worden verkregen in de voordelen van een dergelijke verklaring uit oogpunt van controle en handhaving en uit oogpunt van besparingen bij de overheid. (...) Het ligt in het voornemen om met ingang van het jaar 2000 de bestemmingsheffing te laten vervallen. Het wegvallen van de opbrengsten zal worden gecompenseerd binnen het financiële kader van de Integrale Notitie.'(11) 2.2.4 In de nota naar aanleiding van het verslag verklaart de bewindsman het verschil tussen het tarief van ƒ 400 en het verlaagde tarief van ƒ 100: 'Het verschil van f 300,- komt overeen met de geschatte kosten van een accountantsverklaring voor een bedrijf dat de gegevens ter zake van de aangifte van de regulerende heffingen op inzichtelijke wijze aan de accountant voor controle voorlegt, of waarvan de boekhouding reeds door een accountant wordt verzorgd. De definitieve kosten voor de accountantsverklaring staan nog niet vast. Dit is mede afhankelijk van de nadere uitwerking van het controleprotocol voor de accountants. De inschatting van f 300,- is afkomstig van de VLB, de NIVRA en de NOvAA.'(12) 2.2.5 Bij Wet van 7 december 2000, houdende wijziging van de Meststoffenwet in verband met een aanscherping van de normen van het stelsel van regulerende mineralenheffingen (Stb. 2000, 539) is de bestemmingsheffing met ingang van 1 januari 2000 afgeschaft. 2.3 Forfaitaire mineralenheffingen(13) 2.3.1 Onder de naam forfaitaire mineralenheffingen worden regulerende heffingen geheven ter zake van het aanvoeren van meststoffen of het produceren van dierlijke meststoffen (artikel 14 van de Wet). Het gaat om twee heffingen: een over de belastbare hoeveelheid meststoffen uitgedrukt in kilogrammen fosfaat en een over de belastbare hoeveelheid meststoffen uitgedrukt in kilogrammen stikstof (artikel 15 van de Wet). 2.3.2 Ter bevordering van de leesbaarheid van de onder 2.3.3 tot en met 2.3.6 opgenomen wetsbepalingen vat ik de heffingsgrondslag schematisch als volgt samen: Belastbare hoeveelheid meststoffen in kilogrammen fosfaat/stikstof Hoeveelheid aangevoerde meststoffen Hoeveelheid aangevoerde dierlijke meststoffen a Hoeveelheid aangevoerde overige organische en andere meststoffen b Hoeveelheid aangevoerde meststoffen c Hoeveelheid geproduceerde dierlijke meststoffen d Hoeveelheid afgevoerde dierlijke meststoffen e -/- Opname van meststoffen door het gewas f -/- Toelaatbare verlies van meststoffen g -/- Belastbare hoeveelheid meststoffen in kilogrammen fosfaat/stikstof h a. De hoeveelheid aangevoerde dierlijke meststoffen wordt vastgesteld door het gewicht of het volume van de aangevoerde dierlijke meststoffen te vermenigvuldigen met de forfaits van bijlage C van de Wet (artikel 17, lid 2, van de Wet). Indien van een vracht aangevoerde dierlijke meststoffen een monster is genomen, wordt de hoeveelheid aangevoerde dierlijke meststoffen vastgesteld door het gewicht ervan te vermenigvuldigen met de werkelijke fosfaat- dan wel stikstofgehaltes (artikel 17, lid 4, van de Wet juncto artikel 2, lid 1, van de Regeling). b. De hoeveelheid aangevoerde overige organische en andere meststoffen wordt vastgesteld door het gewicht of het volume van de aangevoerde overige en andere organische meststoffen te vermenigvuldigen met de werkelijke fosfaat- dan wel stikstofgehaltes (artikel 17, lid 3, van de Wet). d. De hoeveelheid geproduceerde dierlijke meststoffen wordt vastgesteld door het gemiddeld aantal dieren te vermenigvuldigen met de forfaits van bijlage A van de Wet (artikel 17, lid 1, van de Wet). e. De hoeveelheid afgevoerde dierlijke meststoffen wordt vastgesteld door het gewicht of het volume van de afgevoerde dierlijke meststoffen te vermenigvuldigen met de forfaits van bijlage C (artikel 17, lid 2, van de Wet). f. De opname van meststoffen door het gewas wordt vastgesteld door de oppervlakte landbouwgrond te vermenigvuldigen met de in de Wet opgenomen forfaits (artikel 18 van de Wet). g. Het toelaatbare verlies van meststoffen wordt vastgesteld door de oppervlakte landbouwgrond te vermenigvuldigen met de in de Wet opgenomen forfaits (artikel 19 van de Wet). 2.3.3 Met betrekking tot de wijze van vaststelling van hoeveelheden en gehalten bij de forfaitaire mineralenheffingen valt in de memorie van toelichting het volgende te lezen: 'In het systeem van forfaitaire mineralenheffingen wordt de belangrijkste mineralenstroom, namelijk die gepaard gaat met dierlijke mest, forfaitair vastgesteld. (...) De fosfaat- en stikstofproductie worden vastgesteld op basis van forfaits per gehouden dier ((...) [artikel 17, eerste lid; RN]; bijlage A bij het wetsvoorstel). Het fosfaat- en stikstofgehalte van aan- en afgevoerde dierlijke mest wordt bepaald aan de hand van forfaitaire omrekennormen ((...) [artikel 17, tweede lid; RN]; bijlage C bij het wetsvoorstel). Bij twee aanvoerposten worden de hoeveelheden fosfaat en stikstof wèl op basis werkelijke getallen vastgesteld, ondanks het forfaitaire karakter van de mineralenbalans. Overige organische meststoffen worden in lijn met het huidige regime van het Besluit kwaliteit en gebruik overige organische meststoffen bemonsterd en geanalyseerd ((...) [artikel 17, derde lid; RN]. De variatie in samenstelling van deze meststoffen is te groot om ook hier met forfaits te werken, en anders dan bij dierlijke mest kan het mineralengehalte van deze stoffen niet worden afgeleid uit productiekenmerken van het landbouwbedrijf. Ook kunstmest kent een grote variatie in samenstelling en daarmee in gehalten; de hoeveelheden fosfaat en stikstof zijn nauwkeurig op de verpakking en factuur aangegeven ingevolge de Meststoffenwet 1947. (...) Gelet op het uitgangspunt dat mogelijke milieurisico's die samenhangen met het systeem van forfaitaire mineralenheffingen zoveel mogelijk moeten worden beperkt, en gelet op de doelstelling om zoveel mogelijk bedrijven deel te laten nemen aan het meer individuele systeem van verfijnde mineralenheffingen [zie onderdeel 2.4; RN], is gekozen voor de zogenoemde 75%-benadering. Deze houdt in dat de productieforfaits, omrekennormen en normen voor de gewasonttrekking op een zodanig niveau worden vastgesteld, dat zij voor 75% van de bedrijven tot een ongunstiger vaststelling van het fosfaaten stikstofverlies leiden dan werkelijke getallen. Voor deze bedrijven is het in principe aantrekkelijker om aan het systeem van verfijnde mineralenheffingen deel te nemen.'(14) 2.3.4 De wettelijke regeling inzake de forfaitaire mineralenheffingen, waarvan de heffingsgrondslag hierboven schematisch is weergegeven, is opgenomen in titel 1 van hoofdstuk IV van de Wet. Deze luidt per 1 januari 1998:(15) 'TITEL 1. FOFAITAIRE MINERALENHEFFINGEN Artikel 14 1. Ter zake van het aanvoeren van meststoffen of het produceren van dierlijke meststoffen worden onder de naam "forfaitaire mineralenheffingen" regulerende heffingen geheven van iedere persoon of rechtspersoon die, of samenwerkingsverband van personen of rechtspersonen dat een bedrijf voert.(16) 2. De heffingen worden geheven per bedrijf. Artikel 15 1. Er wordt een heffing geheven naar de belaste hoeveelheid meststoffen in een kalenderjaar uitgedrukt in kilogrammen fosfaat. 2. Er wordt een heffing geheven naar de belaste hoeveelheid meststoffen in een kalenderjaar uitgedrukt in kilogrammen stikstof. Artikel 16 De belastbare hoeveelheid meststoffen wordt bepaald door de som van de hoeveelheid aangevoerde meststoffen en de hoeveelheid geproduceerde dierlijke meststoffen, verminderd met achtereenvolgens: a. de hoeveelheid afgevoerde dierlijke meststoffen; b. de opname van meststoffen door het gewas; c. het toelaatbare verlies van meststoffen. Artikel 17 1. De hoeveelheid geproduceerde dierlijke meststoffen wordt vastgesteld op basis van het gemiddelde aantal in het betreffende kalenderjaar gehouden, uitgeschaarde of tijdelijk elders ter weiding ondergebrachte dieren van de onderscheiden diercategorieën en op basis van de forfaitaire productienormen voor de onderscheiden diercategorieën, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, onderscheidenlijk stikstof per dier per jaar, die zijn opgenomen in bijlage A bij deze wet. 2. De hoeveelheid aangevoerde en de hoeveelheid afgevoerde dierlijke meststoffen worden vastgesteld op basis van het gewicht of het volume van de in het betreffende kalenderjaar aangevoerde en afgevoerde meststoffen en op basis van de forfaitaire omrekennormen, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, onderscheidenlijk stikstof per 1000 kilogram dierlijke meststof, onderscheiden naar mestvorm, diercategorie en bedrijfssysteem, die zijn opgenomen in bijlage C bij deze wet. Daarbij worden de in bijlage C opgenomen bepalingen in acht genomen. 3. De hoeveelheid aangevoerde overige organische meststoffen en andere meststoffen wordt vastgesteld op basis van het gewicht of volume en het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte van de in het betreffende kalenderjaar aangevoerde overige organische en andere meststoffen. 4. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld omtrent de gevallen waarin en de voorwaarden waaronder, in afwijking van het tweede lid, ook de hoeveelheid aangevoerde dierlijke meststoffen wordt vastgesteld op basis van het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte van de dierlijke meststoffen [zie onderdeel 2.3.7; RN]. Artikel 18 De opname van meststoffen door het gewas, bedoeld in artikel 16, onderdeel b, is per kalenderjaar per hectare van de gemiddeld in het betreffende kalenderjaar tot het bedrijf behorend oppervlakte landbouwgrond: - 65 kilogram fosfaat, onderscheidenlijk 300 kilogram stikstof voor grasland; - 50 kilogram fosfaat, onderscheidenlijk 125 kilogram stikstof voor bouwland. Artikel 19 1. Het toelaatbare verlies van meststoffen, bedoeld in artikel 16, onderdeel c, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, is per kalenderjaar per hectare grasland, bouwland of braakland van de gemiddeld in het betreffende kalenderjaar tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond: - 40 kilogram fosfaat, in de jaren 1998 en 1999; - 35 kilogram fosfaat, in de jaren 2000 en 2001; (...) 2. Het toelaatbare verlies van meststoffen, bedoeld in artikel 16, onderdeel c, uitgedrukt in kilogrammen stikstof, is per kalenderjaar per hectare grasland van de gemiddeld in het betreffende kalenderjaar tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond: - 300 kilogram stikstof, in de jaren 1998 en 1999; - 275 kilogram stikstof, in de jaren 2000 en 2001;(17) (...) 3. Het toelaatbare verlies van meststoffen, bedoeld in artikel 16, onderdeel c, uitgedrukt in kilogrammen stikstof, is per kalenderjaar per hectare bouwland of braakland van de gemiddeld in het betreffende kalenderjaar tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond: - 175 kilogram stikstof, in de jaren 1998 en 1999; - 150 kilogram stikstof, in de jaren 2000 en 2001;(18) (...) 4. Het toelaatbare verlies van meststoffen, bedoeld in artikel 16, onderdeel c, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, onderscheidenlijk stikstof is per kalenderjaar per hectare natuurterrein van de gemiddeld in het betreffende kalenderjaar tot het bedrijf behorende oppervlakte grond 10 kilogram fosfaat en 50 kilogram stikstof. Artikel 20 1. Het tarief van de heffing bedraagt f 1,50 per kilogram stikstof. 2. Het tarief van de heffing bedraagt per kilogram fosfaat: - f 10,-, in de jaren 1998 en 1999; - f 20,-, in de jaren 2000 en volgende. 3. Voor een hoeveelheid fosfaat overeenkomend met ten hoogste 10 kilogram per hectare van de gemiddeld in het betreffende kalenderjaar tot het bedrijf behorende oppervlakte grond bedraagt het tarief van de heffing per kilogram fosfaat: - f 2,50, in de jaren 1998 en 1999; - f 5,-, in de jaren 2000 en volgende. (...) Artikel 21 De heffingen worden verschuldigd op het moment van aanvoeren van meststoffen of produceren van dierlijke meststoffen. Zij moeten na afloop van het kalenderjaar op aangifte worden voldaan.' 2.3.5 De hoeveelheid geproduceerde dierlijke meststoffen (in het onder 2.3.2 weergegeven schema aangeduid als 'd') wordt op basis van artikel 17, lid 1, van de Wet vastgesteld aan de hand van bijlage A van de Wet. De structuur hiervan is als volgt: ‘BIJLAGE A BEHORENDE BIJ DE MESTSTOFFENWET Diersoorten als bedoeld in artikel 1, Onderscheiden categorieën Nummer Omvang mest- Aantal eerste lid, onderdeel e dieren binnen de diersoorten diercategorie productie per dier grootvee- van de onder- eenheden scheiden diercate- per dier van de gorieën per jaar, onderscheiden uitgedrukt in diercategorieën kilogrammen: fosfaat stikstof (…) II. Varkens Fokkerij/vermeerdering • Fokzeugen (…): - waarvan de biggen aan een ander bedrijf worden geleverd ca. 6 weken na hun geboorte (ook fokzeugen die nog geen biggen hebben) 400 14,60 25,00 0,356 - waarvan de biggen worden gehouden tot een gewicht van ca. 25 kg (ook fokzeugen waarvan de biggen op het eigen bedrijf worden gehouden) 401 20,30 35,00 0,495 (…) Mesterij • Slachtzeugen (…) 410 11,80 20,00 0,288 • Vleesvarkens (…) 411 7,40 18,00 0,180 (…) 2.3.6 De hoeveelheid aangevoerde en de hoeveelheid afgevoerde dierlijke meststoffen (in het onder 2.3.2 weergegeven schema aangeduid als respectievelijk 'a' en 'e') worden op basis van artikel 17, lid 2, van de Wet vastgesteld aan de hand van bijlage C van de Wet. De structuur hiervan is als volgt:(19) 'TABEL behorende bij bijlage C bij de Meststoffenwet Mestvorm Diercategorie Bedrijfssysteem Mest- Kg fosfaat Kg stikstof code per 1000 kg per 1000 kg mest mest (...) II. Varkens (...) 9. Dunne mest a. Fokzeugen inclusief Alle bedrijfssystemen 46 2,6 3,2 de biggen tot het spenen, gehouden in de kraamstal b. Biggen vanaf het spenen, Alle bedrijfssystemen 47 3,3 6,3 tot ca.25 kg c. Guste en drachtige Alle bedrijfssystemen 48 2,9 4,5 fokzeugen, opfokzeugen van ca. 7 maanden tot de eerste dekking, dekberen en slachtzeugen d. Een combinatie van de Alle bedrijfssystemen 49 2,8 4,5 mestcategorieën 9.a en 9.b e. Een combinatie van de Alle bedrijfssystemen 50 2,7 4,0 mestcategorieën 9.a en 9.c f. Een combinatie van de Alle bedrijfssystemen 51 2,8 4,5 mestcategorieën 9.a, 9.b en 9.c g. Opfokzeugen van ca. 25 kg Drinkwater via antimorsbak, 52 4,4 6,7 tot ca.7 maanden, of trognippel, brijbak, opfokberen van ca. 25 kg waterdoseercomputer of tot ca. 7 maanden waterdoseerpistool Drinkwater via drinkbak of 53 3,5 5,7 bijtnippel Drinkwater via alle overige 54 3,3 5,3 systemen (...) 13. Dunne mest Vleesvarkens (...) Drinkwater via alle overige 54a 2,9 7,2 systemen 2.3.7 In artikel 2, lid 1, van de Regeling wordt aangegeven in welk geval de hoeveelheid aangevoerde dierlijke meststoffen niet bepaald wordt op basis van de forfaits in bijlage C, maar op basis van de werkelijke fosfaat- dan wel stikstofgehaltes: 'Artikel 2 1. Indien een bedrijf, waarop artikel 14 (...) van de wet van toepassing is, een vracht dierlijke meststoffen aanvoert waarvan overeenkomstig deze regeling een monster is genomen, welk monster dan wel een mede daaruit samengesteld mengmonster wordt geanalyseerd, wordt in afwijking van artikel 17, tweede lid, van de wet de daar bedoelde hoeveelheid aangevoerde dierlijke meststoffen ook vastgesteld op basis van het gewicht en het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte van de dierlijke meststoffen.'(20) 2.3.8De artikelsgewijze toelichting bij dit artikel houdt onder meer het volgende in: 'De forfaitaire omrekennormen uit bijlage C van de Meststoffenwet zijn - ter bevordering van de deelname aan het verfijnde heffingensysteem - dusdanig vastgesteld dat deze ongunstig zijn voor het overgrote deel van de bedrijven. De hoeveelheid fosfaat en stikstof in dierlijke meststoffen berekend op grond van de forfaits is over het algemeen lager dan de werkelijke hoeveelheid fosfaat en stikstof in die meststoffen. Dit is ongunstig bij de afvoer van dierlijke meststoffen van een bedrijf. Er moeten immers meer dierlijke meststoffen worden afgevoerd om de mineralenbalans in evenwicht te brengen dan wanneer van het werkelijke fosfaat- en stikstofgehalte wordt uitgegaan. Bij de aanvoer van dierlijke meststoffen op een forfaitair bedrijf geldt echter het tegenovergestelde. Het rekenen met de forfaits kan een forfaitair bedrijf bij de aanvoer van dierlijke meststoffen een voordeel opleveren. (...) Om voornoemd voordeel en het daarmee gepaard gaande milieurisico zoveel mogelijk weg te nemen, is op basis van (...) [artikel 17; RN], vierde lid, van de wet, in artikel 2, eerste lid, van de onderhavige regeling een voorziening getroffen. Indien een forfaitair (...) bedrijf een vracht dierlijke meststoffen aanvoert die bij de afvoer van het bedrijf, onderscheidenlijk de onderneming van herkomst overeenkomstig de verplichting daartoe is bemonsterd teneinde analyse te doen plaatsvinden, wordt de aanvoer van deze dierlijke meststoffen vastgesteld op basis van de werkelijke gehalten aan fosfaat en stikstof in plaats van op basis van de forfaitaire normen uit bijlage C bij de wet.'(21) 2.3.9 Ter verduidelijking van de heffingssystematiek werk ik het volgende gesimplificeerde rekenvoorbeeld uit voor de forfaitaire mineralenheffingen.(22) Een bedrijf heeft in 1998 gemiddeld 800 vleesvarkens (diercategorie 411) en 0,4 hectare grasland in eigendom. In dat jaar worden 600 vleesvarkens aangevoerd en 2.800 vleesvarkens afgevoerd. De hoeveelheid afgevoerde dierlijke meststoffen bedraagt 500.000 kilogram dunne mest (mestcode 54a). Uit bemonstering en analyse van de mest blijkt het gehalte fosfaat en stikstof hiervan respectievelijk 3,20 en 8,00 gram per kilogram mest te zijn. In 1998 is 1,2 miljoen kilogram korrelmaïs aangevoerd. Belastbare hoeveelheid meststoffen kg fosfaatkg stikstof Hoeveelheid aangevoerde meststoffen 0 0 Hoeveelheid geproduceerde dierlijke meststoffen 800 x 7,40 = 5.920 800 x 18,00 = 14.400 Hoeveelheid afgevoerde dierlijke meststoffen 500 x 2,9 = 1.450 -/- 500 x 7,2 = 3.600 -/- Opname van meststoffen door het gewas 0,4 x 65 = 26 -/- 0,4 x 300 = 120 -/- Toelaatbare verlies van meststoffen 0,4 x 40 = 16 -/- 0,4 x 300 = 120 -/- Belastbare hoeveelheid meststoffen 4.428 10.560 Toelichting - De hoeveelheid geproduceerde dierlijke meststoffen wordt berekend door het gemiddeld aantal dieren te vermenigvuldigen met de forfaits van bijlage A van de Wet. - De hoeveelheid afgevoerde dierlijke meststoffen wordt berekend door het gewicht van de afgevoerde dierlijke meststoffen te vermenigvuldigen met de forfaits van bijlage C. - De opname van meststoffen door het gewas wordt berekend door de oppervlakte landbouwgrond te vermenigvuldigen met de forfaits van artikel 18 van de Wet. - Het toelaatbare verlies van meststoffen wordt berekend door de oppervlakte landbouwgrond te vermenigvuldigen met de forfaits van artikel 19 van de Wet. Bovenstaande belastbare hoeveelheid meststoffen leidt tot een stikstofheffing van 10.560 x 1,50 = ƒ 15.840 (artikel 20, lid 1, van de Wet) en een fosfaatheffing van (0,4 x 10) x 2,50 + (4.428 - (0,4 x 10)) x 10 = 10 + 44.240 = ƒ 44.250 (artikel 20, lid 2 en 3, van de Wet). 2.4 Verfijnde mineralenheffingen(23) 2.4.1 De mogelijkheid bestaat om in plaats van de forfaitaire mineralenheffingen, bij de berekening waarvan voor een belangrijk deel gebruik wordt gemaakt van forfaits, door middel van zogenaamde verfijnde mineralenheffingen de te voldoene heffingen zoveel mogelijk te berekenen op basis van werkelijke hoeveelheden en gehalten. Onder deze naam wordt geheven ter zake van het aanvoeren van mineralen door het feitelijk afnemen van als aanvoerpost benoemde producten of dieren (artikel 22 van de Wet). De Wet kent twee van dergelijke heffingen: een over de belastbare hoeveelheid mineralen uitgedrukt in kilogrammen fosfaat en een over de belastbare hoeveelheid mineralen uitgedrukt in kilogrammen stikstof (artikel 23 van de Wet). 2.4.2 Ter bevordering van de leesbaarheid van de onder 2.4.3 tot en met 2.4.5 opgenomen wetsbepalingen vat ik de heffingsgrondslag schematisch als volgt samen: Belastbare hoeveelheid mineralen in kilogrammen fosfaat/stikstof Hoeveelheid aangevoerde mineralen a Hoeveelheid afgevoerde mineralen b -/- Toelaatbare mineralenverlies c -/- Belastbare hoeveelheid mineralen in kilogrammen fosfaat/stikstof d a/b. De hoeveelheid aangevoerde en afgevoerde mineralen worden vastgesteld door gebruikmaking van zowel de werkelijke fosfaat- dan wel stikstofgehaltes als de forfaits van bijlage D (artikel 25 juncto bijlage D van de Wet). c. Het toelaatbare mineralenverlies wordt vastgesteld door de oppervlakte landbouwgrond te vermenigvuldigen met de in de Wet opgenomen forfaits (artikel 26 van de Wet). 2.4.3 De wettelijke regeling inzake de verfijnde mineralenheffingen, waarvan de heffingsgrondslag hierboven schematisch is weergegeven, is opgenomen in titel 2 van hoofdstuk IV van de Wet. Deze luidt per 1 januari 1998: 'TITEL 2. VERFIJNDE MINERALENHEFFINGEN Artikel 22 Ten aanzien van een tijdig daartoe aangemeld bedrijf worden, indien aan alle overige ter zake bij of krachtens deze wet gesteld regels wordt voldaan, niet de forfaitaire mineralenheffingen, bedoeld in artikel 14, geheven, maar regulerende heffingen ter zake van het aanvoeren van mineralen door het feitelijk van een derde of van een ander bedrijf afnemen van in bijlage D als aanvoerpost benoemde producten of dieren. De heffingen worden geheven onder de naam "verfijnde mineralenheffingen". Artikel 23 1. Er wordt een heffing geheven naar de belastbare hoeveelheid mineralen in een kalenderjaar uitgedrukt in kilogrammen fosfaat. 2. Er wordt een heffing geheven naar de belastbare hoeveelheid mineralen in een kalenderjaar uitgedrukt in kilogrammen stikstof. Artikel 24 De belastbare hoeveelheid mineralen wordt bepaald door de hoeveelheid aangevoerde mineralen, verminderd met achtereenvolgens: 1. de hoeveelheid afgevoerde mineralen; 2. het toelaatbare mineralenverlies. Artikel 25 1. De hoeveelheid aangevoerde mineralen wordt vastgesteld als de som van de hoeveelheden fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in de in het betreffende kalenderjaar feitelijk van een derde of van een ander bedrijf afgenomen producten of dieren die in bijlage D van deze wet zijn benoemd als aanvoerpost. 2. De hoeveelheid afgevoerde mineralen wordt vastgesteld als de som van de hoeveelheden fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in de in het betreffende kalenderjaar feitelijk aan een derde of aan een ander bedrijf afgeleverde producten of dieren die in bijlage D van deze wet zijn benoemd als afvoerpost. 3. De in het eerste en tweede lid bedoelde hoeveelheden fosfaat, onderscheidenlijk stikstof worden vastgesteld overeenkomstig bijlage D bij deze wet. 4. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld omtrent de gevallen waarin en de voorwaarden waaronder, in afwijking van bijlage D, de hoeveelheden fosfaat onderscheidenlijk stikstof in de aangevoerde en afgevoerde dierlijke meststoffen worden vastgesteld op basis van de forfaitaire omrekennormen, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, onderscheidenlijk stikstof per 1000 kilogram dierlijke meststof, onderscheiden naar mestvorm, diercategorie en bedrijfssysteem, die zijn opgenomen in bijlage C bij deze wet en die worden toegepast overeenkomstig de in die bijlage opgenomen bepalingen.(24) 5. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld omtrent de gevallen waarin en de voorwaarden waaronder, in afwijking van bijlage D, de hoeveelheden fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in de aangevoerde en afgevoerde producten wordt vastgesteld op basis van het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte van de producten. Artikel 26 1. Het toelaatbare mineralenverlies, bedoeld in artikel 24, onderdeel b, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, is per kalenderjaar per hectare grasland, bouwland of braakland van de gemiddeld in het betreffende kalenderjaar tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond: - 40 kilogram fosfaat, in de jaren 1998 en 1999; - 35 kilogram fosfaat, in de jaren 2000 en 2001; (...) 2. Het toelaatbare mineralenverlies, bedoeld in artikel 24, onderdeel b, uitgedrukt in kilogrammen stikstof, is per kalenderjaar per hectare grasland van de gemiddeld in het betreffende kalenderjaar tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond: - 300 kilogram stikstof, in de jaren 1998 en 1999; - 275 kilogram stikstof, in de jaren 2000 en 2001;(25) (...) 3. Het toelaatbare mineralenverlies, bedoeld in artikel 24, onderdeel b, uitgedrukt in kilogrammen stikstof, is per kalenderjaar per hectare bouwland of braakland van de gemiddeld in het betreffende kalenderjaar tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond: - 175 kilogram stikstof, in de jaren 1998 en 1999; - 150 kilogram stikstof, in de jaren 2000 en 2001;(26) (...) 4. Het toelaatbare mineralenverlies, bedoeld in artikel 24, onderdeel b, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, onderscheidenlijk stikstof is per kalenderjaar per hectare natuurterrein van de gemiddeld in het betreffende kalenderjaar tot het bedrijf behorende oppervlakte grond 10 kilogram fosfaat en 50 kilogram stikstof. Artikel 27 1. Het tarief van de heffing bedraagt f 1,50 per kilogram stikstof. 2. Het tarief van de heffing bedraagt per kilogram fosfaat: - f 10,-, in de jaren 1998 en 1999; - f 20,-, in de jaren 2000 en volgende. 3. Voor een hoeveelheid fosfaat overeenkomend met ten hoogste 10 kilogram per hectare van de gemiddeld in het betreffende kalenderjaar tot het bedrijf behorende oppervlakte grond bedraagt het tarief van de heffing per kilogram fosfaat: - f 2,50, in de jaren 1998 en 1999; - f 5,-, in de jaren 2000 en volgende. (...) Artikel 28 De heffingen worden verschuldigd op het moment van aanvoeren van mineralen door het feitelijk van een derde of een ander bedrijf afnemen van producten of dieren, die in bijlage D bij deze wet zijn benoemd als aanvoerpost. Zij moeten na afloop van het kalenderjaar op aangifte worden voldaan.' 2.4.4 In de memorie van toelichting valt te lezen: 'De wijze waarop de hoeveelheden fosfaat en stikstof in de aan- en afvoerposten worden vastgesteld, is bepalend voor de hoogte van de heffingen en raakt dus direct aan de grondslag. De daarbij te hanteren uitgangspunten en eventuele forfaits zijn dan ook in de wet zelf neergelegd ((...) [artikel 25; RN]; bijlage D). Nadere regels, zoals bemonsterings- en analyseprotocollen en administratieve verplichtingen, worden bij ministeriële regeling vastgesteld (...) [zie onderdeel 2.5; RN]. Bij de verfijnde mineralenheffingen geldt als uitgangspunt dat zoveel mogelijk wordt gewerkt met werkelijke hoeveelheden en gehalten. Dat is dan ook het geval bij de belangrijkste posten: kracht- en mengvoer, industriële bijproducten, dierlijke mest, overige organische mest en kunstmest. Bij een aantal posten worden wel forfaits gehanteerd, om redenen van uitvoerbaarheid, eenvoud, kostenbesparing en fraudebestendigheid. Bij dieren is bemonstering niet uitvoerbaar, en zowel voor dieren als dierlijke producten geldt dat de variatie in gehalten gering is. Het gebruik van forfaits leidt hier tot eenvoud en kostenbesparing.'(27) 2.4.5 Ter bepaling van de hoeveelheid aangevoerde en de hoeveelheid afgevoerde mineralen (in het onder 2.4.2 weergegeven schema aangeduid als respectievelijk 'a' en 'b') zijn in bijlage D bij de Wet gedetailleerde bepalingen opgenomen. Deze bijlage D luidt per 1 januari 1998: 'Artikel D1 1. De aanvoerposten, bedoeld in de artikelen 22, 25, eerste lid, en 28 zijn: a. meststoffen; b. diervoeders bestemd voor de in bijlage A bij deze wet opgenomen diersoorten; c. dieren van de diersoorten, opgenomen in bijlage A bij deze wet. 2. Als aanvoerpost geldt tevens het ruwvoer gebruikt door uitgeschaarde dieren of door tijdelijk elders ter weiding ondergebrachte dieren, voor zover de betreffende hoeveelheden fosfaat en stikstof in de dieren zelf worden vastgelegd. Artikel D2 1. De afvoerposten, bedoeld in artikel 25, tweede lid, zijn: a. dierlijke meststoffen; b. het ruwvoer, opgenomen in tabel I van deze bijlage, afkomstig van het bedrijf zelf; c. dieren van de diersoorten, opgenomen in bijlage A bij deze wet; d. de dierlijke producten, opgenomen in tabel V van deze bijlage, afkomstig van het bedrijf zelf; e. de andere akker- en tuinbouwproducten dan het ruwvoer, opgenomen in tabel I van deze bijlage, afkomstig van het bedrijf zelf. 2. Als afvoerpost geldt tevens het ruwvoer gebruikt door ingeschaarde dieren of door tijdelijk ter weiding aangenomen dieren, voor zover de betreffende hoeveelheden fosfaat en stikstof in de dieren zelf worden vastgelegd. Artikel D3 Voor de toepassing van de artikelen D1 en D2 wordt onder de aanvoerpost meststoffen niet begrepen de hoeveelheid dierlijke meststoffen geproduceerd door ingeschaarde of tijdelijk ter weiding aangenomen dieren, en onder de afvoerpost dierlijke meststoffen niet begrepen de hoeveelheid dierlijke meststoffen geproduceerd door uitgeschaarde of door tijdelijk elders ter weiding ondergebrachte dieren. Artikel D4 1. De hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in dierlijke meststoffen en overige organische meststoffen wordt vastgesteld op basis van het gewicht of volume en het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte van de meststoffen. 2. De hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in andere meststoffen wordt vastgesteld overeenkomstig de ter zake door de leverancier verstrekte gegevens. Deze gegevens worden gebaseerd op het gewicht of volume en het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte van de meststoffen. Artikel D5 1. De hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in diervoeders andere dan het ruwvoer en enkelvoudig krachtvoer, opgenomen in tabel II van deze bijlage, wordt vastgesteld overeenkomstig de ter zake door de leverancier verstrekte gegevens. Deze gegevens worden gebaseerd op het gewicht of volume en het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte van de geleverde diervoeders. 2. De hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in het ruwvoer en enkelvoudig krachtvoer, opgenomen in de tabellen I en II van deze bijlage, wordt vastgesteld op basis van het gewicht van het voer en de in de tabellen opgenomen forfaitaire fosfaatgehaltes, onderscheidenlijk stikstofgehaltes per kilogram product. 3. De hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in het ruwvoer bedoeld in de artikelen D1, tweede lid, en D2, tweede lid, van deze bijlage, wordt vastgesteld op basis van het gemiddelde aantal in het betreffende kalenderjaar uitgeschaarde of tijdelijk elders ter weiding ondergebrachte dieren, onderscheidenlijk ingeschaarde of tijdelijk ter weiding aangenomen dieren, en de forfaitaire normen per dier per jaar, welke zijn opgenomen in tabel III van deze bijlage. Artikel D6 De hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in de dieren, wordt vastgesteld op basis van de in tabel IV van deze bijlage opgenomen forfaitaire fosfaatgehaltes, onderscheidenlijk stikstofgehaltes per dier, dan wel op basis van het gewicht van de dieren en de in de tabel opgenomen forfaitaire fosfaatgehaltes, onderscheidenlijk stikstofgehaltes per kilogram product. [Met ingang van 1 januari 2001 luidt artikel D6 als volgt:(28) De hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in de dieren, wordt vastgesteld op basis van de in tabel IV van deze bijlage opgenomen forfaitaire fosfaatgehaltes, onderscheidenlijk stikstofgehaltes per dier, dan wel op basis van het gewicht van de dieren en de in tabel IVa bij deze bijlage opgenomen forfaitaire fosfaatgehaltes, onderscheidenlijk stikstofgehaltes per kilogram levend gewicht.] Artikel D7 De hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in dierlijke producten wordt vastgesteld op basis van het gewicht en de in tabel V opgenomen forfaitaire fosfaatgehaltes, onderscheidenlijk stikstofgehaltes per kilogram product. Artikel D8 1. De hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in andere akker- en tuinbouwproducten dan het ruwvoer, opgenomen in tabel I van deze bijlage, is per hectare bouwland van de tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond die in het betreffende kalenderjaar is beteeld met akker- en tuinbouwgewassen: 65 kilogram fosfaat en 165 kilogram stikstof. 2. Indien de gewassen niet aantoonbaar in het betreffende jaar van het bedrijf zijn afgevoerd, dan wel niet aantoonbaar bestemd zijn om van het bedrijf te worden afgevoerd, is de betreffende hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof per hectare nihil. TABEL I van bijlage D: de afvoerpost "ruwvoer" en de voor de onderscheiden soorten ruwvoer geldende forfaitaire fosfaat- en stikstofgehaltes Soort ruwvoer Hoeveelheid fosfaat onderscheidenlijk stikstof - in grammen - per kilogram product gram fosfaat gram stikstof Corn cob mix (met ca. 100% spil) 4,4 9,3 Corn cob mix (met ca. 25% spil) 4,8 10,4 Gras 1,4 5,9 Grashooi 5,7 19,2 Graskuil 4,1 15,0 Korrelmaïs 6,6 14,1 Luzerne 1,4 5,8 Maïskolvenschroot 3,4 8,3 Snijmaïs (kuil) 1,4 4,3 Voederbieten 0,5 1,9 TABEL II van bijlage D: de voor de onderscheiden soorten ruwvoer en enkelvoudig krachtvoer die op het bedrijf worden aangevoerd geldende forfaitaire fosfaat- en stikstofgehaltes Soort ruwvoer of enkelvoudig krachtvoer Hoeveelheid fosfaat onderscheidenlijk stikstof - in grammen - per kilogram product gram fosfaat gram stikstof Aardappelen 1,1 3,2 Appelen 0,2 0,6 Bietenblad (inclusief koppen) 0,9 3,8 Corn cob mix (met ca. 100% spil) 4,4 9,3 Corn cob mix (met ca. 25% spil) 4,8 10,4 Graanstro 1,8 5,6 Gras 1,4 5,9 Grashooi 5,7 19,2 Graskuil 4,1 15,0 Graszaadstro 3,0 11,0 Kool 0,7 2,2 Korrelmaïs 6,6 14,1 Maïskolvenschroot 3,4 8,3 Peen 0,7 1,6 Snijmaïs (kuil) 1,4 4,3 Spruitenkoppen en -stengels 1,6 5,4 Tarwe 7,8 19,0 Uien 0,7 2,2 Voederbieten 0,5 1,9 Witlofwortelen 0,7 1,4 TABEL III van bijlage D: de forfaitair vastgestelde hoeveelheden fosfaat en stikstof vastgelegd in uitgeschaarde, ingeschaarde, elders tijdelijk ter weiding ondergebrachte of tijdelijk ter weiding aangenomen dieren Diercategorie Hoeveelheid fosfaat onderscheidenlijk stikstof - in kilogrammen - per dier per jaar kg fosfaat kg stikstof Jongvee van rundvee, zowel mannelijk als vrouwelijk, dat nog niet heeft gekalfd 4,08 6,14 Weidekoeien en hoogdrachtige koeien 3,04 4,55 Melkkoeien 19 49 Weidelammeren van schapen, van meer dan 25 kg 0,82 1,50 Hoogdrachtige ooien 0,41 0,75 Schapen, inclusief lammeren tot 25 kg 1,15 2,10 Guste en drachtige ooien 0 0 TABEL IV van bijlage D: de aanvoer- en afvoerpost "dieren" en de voor de dieren van de onderscheiden diercategorieën geldenden forfaitaire fosfaat- en stikstofgehaltes Diersoort Diercategorie Hoeveelheid fosfaat onderscheidenlijk stikstof - in kilogrammen - per dier kg fosfaat kg stikstof (...) II. Varkens (...) • Pasgeboren biggen 0,02 0,03 • Pas gespeende biggen 0,11 0,20 van ca. 6 weken • Biggen geleverd op 0,30 0,60 ca. 10 weken, van ca. 25 kg • Vleesvarkens 1,30 2,60 • Fokzeugen (...) 2,00 4,10 • Opfokzeugen (...) • Fokberen, van ca. 7 maanden 1,50 2,90 en ouder • Slachtzeugen 3,20 7,40 2,40 4,90 (...) TABEL IVa van bijlage D:(29) de aanvoer- en afvoerpost "dieren" en de voor de dieren van de onderscheiden diercategorieën geldenden forfaitaire fosfaat- en stikstofgehaltes per kilogram levend gewicht Diersoort Diercategorie Hoeveelheid fosfaat onderscheidenlijk stikstof in kilogrammen levend gewicht kilogram fosfaat kilogram stikstof (...) II. Varkens • pasgeboren biggen 0,0142 0,0192 • pasgespeende biggen 0,0120 0,0240 van ca. 6 weken • biggen geleverd op ca. 10 weken, 0,0118 0,0240 van ca. 25 kilogram • opfokzeugen en -beren, vanaf ca. 0,0123 0,0232 25 kilogram, tot ca. 7 maanden • overige diercategorieën 0,0115 0,0240 (...) TABEL V van bijlage D: de afvoerpost "dierlijke producten" en de voor de onderscheiden producten geldende forfaitaire fosfaat- en stikstofgehaltes (...) Dierlijk product Hoeveelheid fosfaat onderscheidenlijk stikstof in grammen per kilogram product kg fosfaat kg stikstof (...) (...) (...) Schapenmelk 3,0 8,3 Eieren 4,8 19,2 Wol 0,3 122,0 2.4.6 In onderdeel 2.3.9 heb ik aan de hand van een gesimplificeerd rekenvoorbeeld de heffingssystematiek voor de forfaitaire mineralenheffingen verduidelijkt. Hieronder werk ik hetzelfde voorbeeld uit voor de verfijnde mineralenheffingen. Een bedrijf heeft in 1998 gemiddeld 800 vleesvarkens (diercategorie 411) en 0,4 hectare grasland in eigendom. In dat jaar worden 600 vleesvarkens aangevoerd en 2.800 vleesvarkens afgevoerd. De hoeveelheid afgevoerde dierlijke meststoffen bedraagt 500.000 kilogram dunne mest (mestcode 54a). Uit bemonstering en analyse van de mest blijkt het gehalte fosfaat en stikstof hiervan respectievelijk 3,20 en 8,00 gram per kilogram mest te zijn. In 1998 is 1,2 miljoen kilogram korrelmaïs aangevoerd. Belastbare hoeveelheid mineralen kg fosfaat kg stikstof Hoeveelheid aangevoerde mineralen in diervoeders (1,2 miljoen x 6,6) / 1.000 = 7.920 (1,2 miljoen x 14,1) / 1.000 = 16.920 Hoeveelheid aangevoerde mineralen in dieren 600 x 1,30 = 780 600 x 2,60 = 1.560 Hoev. afgevoerde mineralen in dierlijke meststoffen 500 x 3,20 = 1.600 -/- 500 x 8,00 = 4.000 -/- Hoeveelheid afgevoerde mineralen in dieren 2.800 x 1,30 = 3.640 -/- 2.800 x 2,60 = 7.280 -/- Toelaatbare mineralenverlies 0,4 x 40 = 16 -/- 0,4 x 300 = 120 -/- Belastbare hoeveelheid mineralen 3.444 7.080 Toelichting - De hoeveelheid aangevoerde mineralen in diervoerders wordt berekend door het gewicht van het voer te vermenigvuldigen met de forfaits van tabel II van bijlage D van de Wet. - De hoeveelheid aangevoerde mineralen in dieren wordt berekend door het aantal aangevoerde dieren te vermenigvuldigen met de forfaits van tabel IV van bijlage D van de Wet. - De hoeveelheid afgevoerde mineralen in dierlijke meststoffen wordt berekend door het gewicht van de afgevoerde mest te vermenigvuldigen met de werkelijke stikstof- dan wel fosfaatgehaltes. - De hoeveelheid afgevoerde mineralen in dieren wordt berekend door het aantal afgevoerde dieren te vermenigvuldigen met de forfaits in tabel IV van bijlage D van de Wet. - Het toelaatbare mineralenverlies wordt berekend door de oppervlakte landbouwgrond te vermenigvuldigen met de forfaits van artikel 26 van de Wet. Bovenstaande belastbare hoeveelheid mineralen leidt tot een stikstofheffing van 7.080 x 1,50 = ƒ 10.620 (artikel 27, lid 1, van de Wet) en een fosfaatheffing van (0,4 x 10) x 2,50 + (3.444 - (0,4 x 10)) x 10 = 10 + 34.400 = ƒ 34.410 (artikel 27, lid 2 en 3, van de Wet). 2.5 Bemonstering en analyse van dierlijke meststoffen 2.5.1In onderdeel 2.4 komt naar voren dat bij de berekening van de heffingsgrondslag van de verfijnde mineralenheffingen gebruik gemaakt wordt van de werkelijke stikstof- dan wel fosfaatgehaltes in dierlijke meststoffen. Visser beschrijft de procedure met betrekking tot de bemonstering en analyse hiervan: 'Nemen de leverancier of de afnemer of beiden deel aan het verfijnde heffingensysteem, dan gelden (...) bepalingen als gevolg van de vereiste bemonstering en analyse van de dierlijke meststoffen. Als dierlijke meststoffen worden geanalyseerd zendt de leverancier het afleveringsbewijs binnen twee weken na de aflevering van de dierlijke meststoffen aan het laboratorium (...). Op deze wijze beschikt het laboratorium op eenvoudige wijze over alle relevante gegevens betreffende de vracht dierlijke meststoffen waaruit het monster dat wordt geanalyseerd afkomstig is. De bij de aflevering van de dierlijke meststoffen betrokken partijen kunnen in beginsel zelf kiezen welk laboratorium de analyse van de dierlijke meststoffen gaat uitvoeren. Het dient echter een zogenoemd geaccrediteerd laboratorium te zijn. (...) De bemonstering wordt uitgevoerd door een erkend monsternemer.'(30) 2.5.2 Ten aanzien van het vaststellen van de heffingsgrondslag van zowel de forfaitaire (artikel 17 van de Wet) als de verfijnde mineralenheffingen (artikel 25 van de Wet) bepaalt artikel 52 van de Wet dat nadere regels worden gesteld bij ministeriële regeling: 'Artikel 52 Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld met betrekking tot de vaststellingen, bedoeld in de artikelen 17, 25 (...). Deze regels hebben betrekking op: a. de methode van weging, volumebepaling, bemonstering en analyse; b. de ten behoeve van de vaststelling te gebruiken apparatuur; c. de bevoegdheid tot het doen van de vaststelling, welke bevoegdheid kan worden verbonden aan een door Onze Minister overeenkomstig bij ministeriële regeling gestelde erkenningsvoorwaarden verleende erkenning; d. de plaats, het moment en de frequentie van vaststelling, daaronder begrepen tellingen voor de vaststelling van het gemiddeld aantal dieren en voor de vaststelling van de gemiddeld tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond; e. de administratieve vastlegging en verantwoording van gegevens omtrent de vaststelling door direct bij het doen van de vaststelling betrokkenen; f. andere voorzieningen die de uitoefening van het toezicht op de naleving van de gestelde regels kunnen vergemakkelijken; g. andere voorwaarden waaraan de vaststelling moet voldoen wil de aldus bepaalde hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in aanmerking worden genomen voor de bepaling van de verschuldigdheid of hoogte van de heffing, waaronder begrepen regels in zake de toelaatbaarheid van onderlinge menging van dierlijke meststoffen, overige organische meststoffen en andere meststoffen.' 2.5.3 De Minister heeft op grond van deze delegatiebevoegdheid in de Regeling regels gesteld ten aanzien van onder meer de wijze van bemonstering en de analyse van dierlijke meststoffen: 'Artikel 5 1. Van dierlijke meststoffen worden het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte, bedoeld in artikel 2, eerste lid, en bedoeld in artikel D4, eerste lid, van bijlage D bij de wet, (...) bepaald door analyse van het door een monsternemer genomen monster van een vracht dierlijke meststoffen dan wel door analyse van een mede uit dat monster samengesteld mengmonster.(31) (...) Artikel 6 1. De bemonstering van een vracht vloeibare dierlijke meststoffen geschiedt overeenkomstig bijlage 2, onderdeel A. 2. De bemonstering van een vracht vaste dierlijke meststoffen geschiedt overeenkomstig bijlage 2, onderdeel B. 3. (...) 4. Bij de bemonstering van een vracht dierlijke meststoffen wordt gebruik gemaakt van apparatuur die voldoet aan bijlage 3. (...) Artikel 8 1. Analyse wordt uitgevoerd door een door de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij aangewezen laboratorium (...).(32) (...) Artikel 9 1. Binnen tien dagen na verzending van de resultaten van de analyse door het laboratorium, kan door de betrokkenen heranalyse worden aangevraagd. Er vindt ten hoogste éénmaal een heranalyse plaats die wordt uitgevoerd door het laboratorium dat de analyse heeft uitgevoerd. 2. Indien de heranalyse de resultaten van de analyse niet bevestigt, wordt het fosfaatgehalte, onderscheidenlijk stikstofgehalte, bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de onderhavige regeling en artikel D4, eerste lid, van de bijlage D bij de wet, voor zover het het fosfaatgehalte en stikstofgehalte in dierlijke meststoffen betreft (...), vastgesteld op basis van de resultaten van de heranalyse en vervallen de resultaten van de analyse.' 2.5.4 In de toelichting op artikel 5 van de Regeling gaat de Minister in op het belang van de nauwkeurigheid van het bepalen van de gehalten aan fosfaat en stikstof in dierlijke meststoffen: '[H]et advies van de NEVIM [Nederlandse Vereniging voor Industriële Mestverwerking; RN] om voor bedrijven die zich bezighouden met grootschalige industriële mestverwerking een uitzondering te maken op het reguliere regime voor bemonstering en analyse is thans niet overgenomen. Het is immers ook ten aanzien van de meststoffen die door deze ondernemingen worden aan- en afgevoerd, van belang om de precieze gehalten aan fosfaat en stikstof per vracht vast te stellen. Zo dient de mestproducent die mest aflevert aan een mestverwerkende onderneming de hoeveelheden fosfaat en stikstof in die mest zo nauwkeurig mogelijk in zijn mineralenbalans te verantwoorden. Nu ten aanzien van de afgevoerde verwerkte meststoffen geen op wet- of regelgeving gebaseerde garanties kunnen worden verstrekt ten aanzien van de uniformiteit van de gehalten fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in verschillende vrachten, dient ook hier bemonstering per vracht plaats te vinden.'(33) 2.5.5 Over de wijze van bemonstering van dierlijke meststoffen en de benodigde apparatuur schrijft de Minister in de toelichting op artikel 6 van de Regeling: 'De wijze van bemonstering van dierlijke meststoffen en de daarvoor benodigde apparatuur zijn beschreven in de bijlagen 2 en 3 bij de regeling. De in de bijlagen opgenomen apparatuur is de apparatuur die vanaf 1998 beschikbaar is en voldoende betrouwbaar is gebleken. Naar gelang de techniek voortschrijdt, zullen de bijlagen worden aangepast. Voor de bemonstering van vloeibare dierlijke meststoffen is het gebruik van een zogenaamd zijbuisapparaat voorgeschreven. (...) De bemonstering van vaste dierlijke meststoffen wordt met behulp van een zogenaamde steeklans of een vijzelboor uitgevoerd. Voor verpakte mestkorrels is het toegestaan een monster met de hand te nemen.'(34) 2.5.6 Op grond van artikel 6, lid 1 en 2, van de Regeling (zie 2.5.3) wordt in bijlage 2 de procedure van bemonstering van dierlijke mest(stoffen) geregeld: 'Bijlage 2 behorende bij de Regeling hoeveelheidsbepaling dierlijke en overige organische meststoffen A. Bemonstering van vloeibare dierlijke meststoffen 1. De bemonstering vindt plaats door een monsternemer bij het laden of lossen van een vracht in of uit het transportmiddel. 2. De bemonstering geschiedt door het handmatig of geautomatiseerd(35) nemen van een tapmonster met behulp van een bemonsteringsapparaat van het zijbuistype, dat voldoet aan de specificaties genoemd in bijlage 3, onder punt 1 en 2. De geautomatiseerde bemonstering kan ook worden uitgevoerd met behulp van een bemonsteringsapparaat dat voldoet aan de specificaties genoemd in bijlage 3, onder punt 1 en 5.(36) (...) 5. Het tapmonster wordt genomen door verdeeld over de laadtijd, dan wel lostijd van de tankwagen, vijfmaal een hoeveelheid van circa 150 milliliter af te tappen uit de vracht door middel van het bemonsteringsapparaat. Gedurende de bemonstering zijn alle andere in-en/ of uitstroomopeningen noodzakelijkerwijs afgesloten. Ingeval van automatische bemonstering garanderen fysieke of elektronische voorzieningen dit.(37) 6. Het tapmonster wordt opgevangen in een droge en schone monsterpot (...).(38) 7. Het tapmonster is het inzendmonster.(39) 8. Indien in een periode van zeven dagen meer dan één vracht vloeibare dierlijke meststoffen van één bedrijf (...) wordt afgevoerd, kan het laboratorium op verzoek van de leverancier of de afnemer uit maximaal 12 inzendmonsters overeenkomstig de in het accreditatieprogramma omschreven wijze een mengmonster samenstellen. De vrachten waaruit de inzendmonsters zijn genomen, hebben een vrachtomvang waarbij er tussen de grootste en de kleinste vracht niet meer dan 10% verschil in gewicht is ten opzichte van de grootste vracht. De vrachten waaruit de inzendmonsters zijn genomen, worden op één bedrijf (...) aangevoerd.(40) B. Bemonstering van vaste mest(41) 1. De bemonstering van vaste mest(42) geschiedt door een monsternemer na het laden of voor het lossen van de vracht van het daarbij gebruikte transportmiddel.(43) 2. De bemonstering geschiedt met behulp van een droge en schone steeklans, bestaande uit een monstergoot en een monsterdeksel, die voldoet aan de specificaties genoemd in bijlage 3, onderdeel 3 of met behulp van een vijzelboor die voldoet aan de specificaties genoemd in bijlage 3, onderdeel 4. In afwijking hiervan is het toegestaan de bemonstering van verpakte mestkorrels(44) met de hand uit te voeren. (...) 6. De met de vijzelboor of steeklans genomen steekmonsters worden grondig gemengd.(45) Vervolgens wordt uit dit mengsel een monster genomen van circa 1 liter en overgebracht in een droge en schone monsterpot die voldoet aan de specificaties genoemd in bijlage 2, onderdeel C, onder punt 1. Dit monster is het inzendmonster. De met de hand genomen hoeveelheid mestkorrels (...) wordt eveneens overgebracht in een dergelijke monsterpot en aangemerkt als het inzendmonster.(46) 7. Indien in een periode van zeven dagen meer dan één vracht vaste dierlijke meststoffen van één bedrijf (...) wordt afgevoerd, kan het laboratorium op verzoek van de leveranciers of de afnemer uit maximaal 12 inzendmonsters overeenkomstig de in het accreditatieprogramma omschreven wijze een mengmonster samenstellen. De vrachten waaruit de inzendmonsters zijn genomen, hebben een vrachtomvang waarbij er tussen de grootste en de kleinste vracht niet meer dan 20% verschil in gewicht is ten opzichte van de grootste vracht. De vrachten waaruit de inzendmonsters zijn genomen worden op één bedrijf (...) aangevoerd. (...)'. Met betrekking tot onderdeel A, punt 1, bijlage 2 van de Regeling licht te Minister het volgende toe: 'Het bemonsteren van vloeibare dierlijke meststoffen kan zowel plaatsvinden tijdens het laden als tijdens het lossen van de vracht dierlijke meststoffen. Indien bij bemonstering tijdens het laden bijvoorbeeld als gevolg van een technische storing van de bemonsteringsapparatuur geen of geen goed monster is genomen, bestaat er een herstelmogelijkheid. De vloeibare dierlijke meststoffen worden weer in de opslag gebracht en het laden - en de bemonstering - kan opnieuw worden uitgevoerd. Bij bemonstering tijdens het lossen bestaat de herstelmogelijkheid over het algemeen niet. De mogelijkheid van bemonsteren tijdens het lossen is opgenomen voor die situaties waarin de kans dat geen of geen goed monster kan worden genomen, klein is. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie waarin wordt gelost in een lege opslag of bij grote be- of verwerkingsinstallaties waar de bemonsteringsapparatuur in een vaste opstelling bij de installatie is geplaatst.'(47) 2.5.7 Op grond van artikel 6, lid 4, van de Regeling (zie 2.5.3) regelt bijlage 3 de technische specificaties van de bemonsteringsapparatuur: 'Bijlage 3 behorende bij de Regeling hoeveelheidsbepaling dierlijke en overige organische meststoffen Technische specificaties bemonsteringsapparatuur 1. Prestatiekenmerken bemonsteringsapparatuur(48) De apparatuur die wordt gebruikt en de methodiek die wordt toegepast voor de bemonstering van vloeibare dierlijke meststoffen, moeten in ieder geval voldoen aan de volgende kenmerken: a. per vracht wordt een monster verzameld van circa 750 ml;(49) b. de samenstelling van het monster ten aanzien van fosfor en stikstof wijkt niet systematisch af van de gemiddelde samenstelling van de vracht; c. de toevallige afwijking tussen de samenstelling van het monster en gemiddelde samenstelling van de vracht vloeibare dierlijke meststoffen bedraagt minder dan 15% (2s-interval); d. zowel bij het laden als tijdens het lossen kan een monster worden genomen. 2. Zijbuisapparaat (...) 3. Steeklans (...) 4. Vijzelboor (...) 5. Bemonsteringsapparaat gebaseerd op het zuigerprincipe(50) (...)' 3 Nauwkeurigheidsnorm/rapporten IMAG 3.1 Indien ten aanzien van de heffingsgrondslag van de regulerende mineralenheffingen gebruik wordt gemaakt van werkelijke hoeveelheden en gehalten in plaats van uitsluitend forfaits, bestaat de mogelijkheid van onnauwkeurigheden bij de bepaling ervan. Hierover schrijven de bewindspersonen in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ter invoering van de regulerende mineralenheffingen het volgende: 'Onnauwkeurigheden kunnen ertoe leiden dat het mineralenverlies: - lager wordt vastgesteld dan het in werkelijkheid is, in welk geval een risico voor het milieu ontstaat; - hoger wordt vastgesteld dan het in werkelijkheid is, in welk geval een mestproducent het risico loopt ten onrechte met een heffing te worden belast, wat als onrechtvaardig wordt ervaren en het draagvlak aantast. Daarbij moet worden onderscheiden tussen systematische fouten en toevalsfouten. Systematische fouten leiden telkens tot een te hoge of telkens tot een te lage vaststelling van het mineralenverlies. Toevalsfouten leiden de ene keer tot een te hoge en de andere keer tot een te lage vaststelling van het mineralenverlies. Bij de ex ante-evaluatie is vastgesteld dat de onnauwkeurigheid van het systeem van verfijnde mineralenheffingen aanmerkelijk kleiner is dan die van het huidige systeem van de mestboekhouding, omdat de belangrijkste posten van de mineralenbalans worden vastgesteld op basis van gemeten waarden in plaats van op basis van forfaits. Waar wel sprake is van forfaits betreft het over het algemeen betrouwbare gemiddelden ten aanzien van minder belangrijke posten. De consequentie van een en ander is dat de systematische fouten van het systeem van verfijnde mineralenheffingen zeer gering zijn, waar het huidige forfaitaire systeem grote systematische fouten kent. Ook zijn de toevalsfouten aanmerkelijk teruggebracht. Toevalsfouten zijn aanvaardbaar voor het milieu: zij middelen zich uit over de bedrijven in de regio en door de tijd heen. Bezien is of de resterende toevalsfouten ook aanvaardbaar zijn vanuit het oogpunt van rechtvaardigheid, of dat in het heffingensysteem een heffingvrije voet zou moeten worden opgenomen ter grootte van de resterende onnauwkeurigheid. Van dat laatste is afgezien, omdat daarmee de sturingskracht van het systeem minder zou worden: bedrijven waarvoor de onnauwkeurigheid gunstig uitvalt zouden de heffingvrije voet kunnen opvullen en meer mest kunnen aanwenden. Voorts kunnen - nu de voorraad niet in de heffingsgrondslag is betrokken - heffingsplichtigen onnauwkeurigheden door fluctuaties in de voorraad opvangen: wordt in enig kalenderjaar als gevolg van toevallige meetfouten het mineralenoverschot te hoog vastgesteld, dan kan de heffingsplichtige door extra afvoer van met name dierlijke mest uit de voorraad een heffing vermijden; in het jaar waarin als gevolg van toevalsfouten het overschot te laag wordt berekend, ontstaat ruimte om de voorraad weer aan te vullen. Tot onrechtvaardigheden leiden deze fouten derhalve niet.'(51) 3.2 Uit onderdeel 2.5.7 komt naar voren dat bij de bemonstering van vloeibare dierlijke meststoffen de uitkomsten van de analyse van een monster niet systematisch naar boven of naar beneden mogen afwijken van de gemiddelde samenstelling van de vracht (zie sub b). Toevallige fouten zijn echter wél toegestaan; onder sub c is een nauwkeurigheidsnorm van 15% opgenomen, inhoudende dat in 95% van de gevallen (2s-interval) de toevallige afwijking tussen de samenstelling van het monster en de gemiddelde samenstelling van de vracht vloeibare dierlijke meststoffen niet meer dan 15% naar boven en niet meer dan 15% naar beneden mag zijn. Hieruit volgt derhalve dat in 5% van de gevallen wordt toegestaan dat de toevallige afwijking groter is dan 15%. 3.3 De Minister deelt mede dat de nauwkeurigheidsnorm van 15% gebaseerd is op de bevindingen van het Instituut voor Milieu- en Agritechniek te Wageningen in het rapport 'Toetsing van prototype monstername-apparatuur voor drijfmest in transportwagens' van juli 1996 (hierna: IMAG-rapport I).(52) Hierin valt te lezen: 'Eerder onderzoek heeft aangetoond dat de gangbare technieken voor de bemonstering van drijfmest tijdens het laden van tankwagens behept zijn met een grote mate van onnauwkeurigheid. Dit vormt een ernstige belemmering voor de succesvolle invoering van het mineralenaangiftesysteem. In het hier beschreven onderzoek worden recent ontwikkelde monsternametechnieken beoordeeld ten aanzien van de zuiverheid en nauwkeurigheid. Als bemonsteringstechniek is het zijbuisconcept, het appelboorconcept, het bypassconcept en het KPS-apparaat in combinatie met roeren in de tank onderzocht. De eerste drie technieken nemen een monster in de zuigslang tijdens het laden of het lossen. Het KPS-apparaat is in de tankwand ingebouwd. Met genoemde technieken zijn van drie mestsoorten elk 30 vrachten bemonsterd en geanalyseerd. De verkregen waarden zijn vergeleken met waarden verkregen uit een referentieonderzoek. (...)'(53) 'Figuur 6 laat zien dat vier van de bemonsterde partijen varkensdrijfmest een uitzonderlijk laag drogestofgehalte hebben vergeleken met de andere partijen. De betreffende partijen zijn afkomstig van fokzeugenbedrijven. Uit de figuur blijkt dat bemonstering van deze partijen gepaard gaat met grotere relatieve afwijkingen ten opzichte van de referentie dan de andere partijen varkensdrijfmest. Dit betekent dat deze partijen in meer dan evenredige mate de nauwkeurigheid van de onderzochte monsternametechnieken beïnvloeden. Om deze reden zijn de zuiverheid en de nauwkeurigheid bij bemonstering van varkensdrijfmest vastgesteld met en zonder deze partijen.'(54) 'Tabel 4Nauwkeurigheid van de onderzochte monsternametechnieken per mestsoort en geanalyseerde parameter [waarbij N en P staan voor respectievelijk stikstof en fosfor; RN], uitgedrukt als relatieve fout (in %) naar beneden (O95) en naar boven (B95), waarbij de werkelijke waarde met 95% kans tussen de onder- en bovengrens ligt. Mestsoort Techniek N P (...) (...) O95 B95 O95 B95 Varkens laden Zijbuis 7 8 19 24 (n=30) (...) lossen Zijbuis 15 17 21 26 (...) Varkens¹ laden Zijbuis 4 4 6 7 (n=26) (...) lossen Zijbuis 3 3 4 4 Rundvee laden Zijbuis 7 8 15 17 (n=30) (...) Pluimvee laden Zijbuis 6 6 11 13 (n=30) (...) ¹De vier partijen zeugendrijfmest met de laagste drogestofgehalten zijn hier buiten beschouwing gelaten.'(55) 'Tabel 5 Gemiddelde waarden van de nauwkeurigheid van de onderzochte monsternametechnieken per mestsoort en geanalyseerde parameter [waarbij N en P staan voor respectievelijk stikstof en fosfor; RN], uitgedrukt als procentuele afwijking van de referentiewaarde. Mestsoort Techniek (...) N P (...) Varkens laden Zijbuis 7,5 21,5 (n=30) (...) lossen Zijbuis 16 23,5 (...) Varkens¹ laden Zijbuis 4 6,5 (n=26) (...) lossen Zijbuis 3 4 (...) Rundvee laden Zijbuis 7,5 16 (n=30) (...) Pluimvee laden Zijbuis 6 12 (n=30) (...) ¹De vier partijen zeugendrijfmest met de laagste drogestofgehalten zijn hier buiten beschouwing gelaten. Tabel 5 laat zien dat het buiten beschouwing laten van de vier vrachten met een uitzonderlijk laag drogestofgehalte de gevonden nauwkeurigheid van het bemonsteren van varkensdrijfmest aanzienlijk verbeterde.'(56) 'De nauwkeurigheid van de onderzochte technieken verschilt per mestsoort en geanalyseerde parameter. Bij het laden van zowel varkens-, rundvee- als pluimveedrijfmest is het zijbuisapparaat de meest nauwkeurige techniek voor stikstof en fosfor. De bereikte nauwkeurigheid voor de drie mestsoorten bedraagt respectievelijk 7, 16 en 12%. (...) Van zeugenmest is bekend dat die relatief snel uitzakt, hoe dunner de mest hoe sneller de ontmenging. (...) In dit onderzoek is gevonden (...) dat de bemonstering van deze zeer dunne zeugenmest aanleiding kan geven tot grote toevallige afwijkingen (Figuur 6). Het betrof hier vier vrachten waarvan het gemiddelde drogestofgehalte ca. 30 g/kg bedroeg, hetgeen ongeveer 50 % lager is dan het eerder genoemde gemiddelde. Bij het beoordelen van de risico's van de grote toevallige fouten voor de individuele zeugenhouder moet tevens rekening gehouden worden met het feit dat het fosforgehalte van deze zeer dunne mest gering is. Daardoor is de invloed van een dergelijke vracht van relatief geringe omvang op de uiteindelijke mineralenbalans. Ter vermindering van genoemde risico's is het aanbevelingswaardig binnen het bedrijf te zoeken naar mogelijkheden tot mengen van zeugenmest alvorens deze te bemonsteren en af te voeren. (...) Bij geautomatiseerde bemonstering wordt onder alle omstandigheden consequent hetzelfde bemonsteringsprotocol gevolgd met een vaste bedieningswijze van de apparatuur en de keuze van de monsternamemomenten gebaseerd op de vullingsgraad van de transporttank (...). Daardoor mag van geautomatiseerde monstername-apparatuur een nauwkeurigheid verwacht worden die vergelijkbaar zo niet beter is dan de nauwkeurigheid van de handmatige apparatuur zoals die gebruikt is binnen dit onderzoek. Bovendien kan automatisering van de bemonstering, waarbij de monstername en de monsterafhandeling zonder tussenkomst van menselijk handelen plaats vindt, leiden tot een verbetering van de nauwkeurigheid en fraudebestendigheid onder praktijkomstandigheden.'(57) 'Betrokken op stikstof en fosfor is de zijbuistechniek het meest nauwkeurig; voor varkens-, rundvee- en pluimveedrijfmest respectievelijk 4, 8 en 6% voor stikstof en 7, 16 en 12% voor fosfor.'(58) 3.4 In de nota naar aanleiding van het verslag van 20 november 1996 bij het wetsvoorstel ter invoering van de regulerende mineralenheffingen schrijft de Minister: 'De leden van de SGP-fractie willen inzicht hebben in de toegestane bemonsteringsmethoden. Zij wijzen op signalen over meetverschillen tussen verschillende bemonsteringsmethoden alsmede op signalen over grote verschillen in de hoogte van mineralengehalten binnen een te bemonsteren hoeveelheid meststoffen. Uit onderzoek is gebleken dat de huidige beschikbare en gehanteerde bemonsteringsapparatuur voor drijfmest niet voldoende geschikt is voor toepassing in het nieuwe wettelijke systeem. Daarom heb ik opdracht gegeven onderzoek naar nieuw te ontwikkelen apparatuur uit te voeren. In dat kader heeft het IMAG-DLO een prototype van een bemonsteringsapparaat voor drijfmest ontwikkeld, waarvan inmiddels is aangetoond dat het geen systematische afwijking heeft en waarmee het mogelijk is om representatieve monsters te nemen. (...) De onnauwkeurigheid van de voorgestelde bemonsteringstechnieken is dermate gering dat bedrijven bij een goede bedrijfsvoering geen risico lopen op een heffing als gevolg van deze onnauwkeurigheid. Eventuele toevalsfouten kunnen - ook voor pluimveemest - binnen de wettelijke systematiek worden opgevangen, middels het voorraadsaldo en de verrekeningsmogelijkheid.'(59) 'De protocollen voor analyse en weging worden evenwel zo opgesteld dat zich geen systematische fouten zullen voordoen.'(60) 3.5 Tijdens de plenaire behandeling op 29 april 1997 van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer stelt CDA-senator Braks in zijn eerste termijn het volgende aan de orde: 'Voor bedrijven met een mineralenoverschot vormt, naast de eventueel te betalen heffing, de afvoer van dierlijke mest een belangrijke kostenpost. Daarom is het van belang dat het overschot nauwkeurig wordt vastgesteld. Onnauwkeurigheden bij de vaststelling van het mineralengehalte kunnen grote gevolgen hebben voor de individuele ondernemer. De regeling voor bemonsteren en analyse is echter nog niet beschikbaar waardoor het moeilijk is, de effecten van het onderhavige wetsvoorstel goed te beoordelen. Ik zou de minister willen vragen, wat de stand van zaken is bij de uitwerking van deze regeling.'(61) De Minister antwoordt hierop: 'De heer Braks heeft gevraagd naar de stand van zaken inzake de bemonstering en de analyse van mest. De voorbereiding van de invoering van een verantwoord stelsel van bemonstering, analyse en weging per 1 januari 1998 ligt op schema. Een dezer dagen zullen bijvoorbeeld de eisen bekend worden gemaakt die in dit verband aan intermediairs en laboratoria moeten worden gesteld.'(62) In zijn tweede termijn reageert Braks als volgt: 'De betrouwbaarheid van de monsterneming is heel belangrijk. Het gaat er vooral om dat de regeling zeer tijdig en wel voor 1 januari klaar is. Als dat niet het geval is, blijft onzekerheid bestaan met betrekking tot het functioneren van het systeem.'(63) 3.6 In november 2002 is in opdracht van de Minister onder de titel 'Bemonsteringsnauwkeurigheid bij laden en lossen van transportvoertuigen voor drijfmest' wederom een rapport verschenen van het Instituut voor Milieu- en Agritechniek te Wageningen (hierna: IMAG-rapport II): 'Omdat deelnemers aan de verfijnde route van MINAS de keus hebben te bemonsteren bij het laden of bij het lossen van een vracht mest dienen beide monsters hetzelfde resultaat op te leveren voor de mineralenbalans, dat bovendien voldoende nauwkeurig is. Onderzocht werd of en in hoeverre de samenstelling van een vracht drijfmest gemeten (volgens MINAS-protocol) bij het lossen afwijkt van de samenstelling gemeten bij het laden. (...) Voor het onderzoek werden 38 vrachten drijfmest van verschillende diersoorten bij het laden en het lossen bemonsterd volgens MINAS-protocol. De bemonstering werd uitgevoerd met het zijbuisapparaat. (...) De resultaten van het onderzoek geven aan dat er verschil bestaat tussen MINAS bemonstering bij het laden en bij het lossen. Indien bij het lossen wordt bemonsterd is er aanzienlijke kans op een systematische onderschatting van (...) fosfor. Ontmenging van de mest in de transporttank is hiervan waarschijnlijk de oorzaak. Derhalve is bemonstering volgens MINAS-protocol bij het laden van een vracht drijfmest wel en bij het lossen niet een geschikte methode. Roeren van de tankinhoud vlak vóór het lossen kan een oplossing bieden. Bemonstering volgens MINAS-protocol bij het laden van een vracht drijfmest resulteert in een toevallige afwijking ten opzichte van de gemiddelde samenstelling van de vracht die voor stikstof kleiner en voor fosfor groter is dan de wettelijk toegestane norm van 15%. De toevallige afwijking voor stikstof en fosfor bedraagt respectievelijk 12% en 29%'(64) 'Bij de keuze tussen bemonstering bij laden en bij lossen is in de eerste plaats de vraag aan de orde of er sprake is van een zuivere bemonstering. Als de bemonstering niet zuiver is hebben we te maken met een systematische afwijking en is de methode niet geschikt voor toepassing in MINAS. De resultaten van dit onderzoek laten zien dat bemonstering volgens het voorgeschreven protocol bij het lossen niet zuiver is en dus een monster oplevert dat structureel afwijkt van de gemiddelde samenstelling van de tankinhoud. Daarom is bemonstering bij het lossen niet geschikt voor toepassing in MINAS, ondanks de grotere mate van nauwkeurigheid ten opzichte bemonstering bij het laden. Bemonstering bij het lossen zou een optie zijn als de tankinhoud vlak vóór het lossen mechanisch wordt geroerd. Echter, slechts een klein aantal transportvoertuigen beschikt over een roerinrichting. De gevonden bemonsteringsnauwkeurigheid bij het laden ligt voor stikstof binnen de wettelijk toegestane marge van 15%. Voor fosfor is dit niet het geval. Een vergelijkbaar resultaat voor fosfor werd gevonden in eerder uitgevoerd onderzoek van J et al. (1996) [het IMAG-rapport I; RN], waarin bij de bemonstering van varkensdrijfmest met een handbediend zijbuisapparaat voor fosfor een relatieve nauwkeurigheid van 23% werd vastgesteld. Toen werden 4 vrachten zeugenmest voor het vaststellen van de nauwkeurigheidsnorm die wettelijk zou worden toegestaan buiten beschouwing gelaten en werd aanbevolen zeugenmest te bemonsteren vanuit een gemengde opslag/overslag. De onderzoeksresultaten wijzen uit dat voor het fosforgehalte van een MINAS-monster dat bij het laden is genomen met een grotere toevallige afwijking ten opzichte van de gemiddelde samenstelling van de vracht rekening gehouden moet worden dan de wettelijk toegestane 15%'(65) 3.7 In onderdeel 2.4.6 heb ik aan de hand van een rekenvoorbeeld de heffingssystematiek voor de verfijnde mineralenheffingen verduidelijkt. In dat voorbeeld bedraagt de hoeveelheid afgevoerde dierlijke meststoffen 500.000 kilogram dunne mest (mestcode 54a). Het gehalte fosfaat en stikstof hiervan is respectievelijk 3,20 en 8,00 gram per kilogram mest. Bedacht moet worden dat de fosfaat- en stikstofgehaltes vastgesteld worden op basis van bemonstering en analyse van deze monsters. Uit het in onderdeel 3.6 aangehaalde onderzoek komt naar voren dat de toevallige afwijking tussen de samenstelling van een monster en de werkelijke samenstelling van de mest ten aanzien van het fosfaat- dan wel stikstofgehalte respectievelijk 29% en 12% bedraagt. Dat betekent dat, binnen een betrouwbaarheidsinterval van 95%, de werkelijke gehaltes respectievelijk 29% en 12% lager of hoger kunnen liggen dan de door middel van bemonstering en analyse gevonden gehaltes: 95%-betrouwbaarheidsinterval fosfaatgehalte in g/kg stikstofgehalte in g/kg Ondergrens werkelijk gehalte 2,27 7,04 Analyse-uitkomst 3,20 8,00 Bovengrens werkelijk gehalte 4,13 8,96 In het voorbeeld in onderdeel 2.4.6 is de fosfaatheffing op basis van een analyse-uitkomst berekend op ƒ 34.410. Indien bij de berekening uitgegaan zou zijn van een gehalte van respectievelijk 2,27 en 4,13, was de fosfaatheffing berekend op ƒ 39.060(66) respectievelijk ƒ 29.760.(67) Tussen de hoogste en laagste uitkomsten die nog vallen binnen een betrouwbaarheidsinterval van 95% zit dus een verschil in heffing van 39.060 - 29.760 = ƒ 9.300. 4 Verrekening 4.1 Bij de behandeling in december 1995 van de Integrale Notitie mest- en ammoniakbeleid heeft de Tweede Kamer bij motie overwogen 'dat invoering van een verplichte mineralenboekhouding naast de vele voordelen die hieraan verbonden zijn, ook het nadeel kent dat agrariërs zeer afhankelijk worden van een door hen niet te beïnvloeden factor, nl. de weersomstandigheden, wat als onrechtvaardig kan worden beschouwd; [en] dat bij afrekening op mineralenverliezen een middeling over meerdere jaren de eerder genoemde ervaring van onrechtvaardigheid kan verminderen; [en] (...) de regering [verzocht] het daarheen te leiden dat een dergelijke middeling, danwel een rekening courant systeem, wordt mogelijk gemaakt'.(68) 4.2 Voor het systeem van verfijnde mineralenheffingen is hieraan gevolg te geven door in titel 7 van hoofdstuk IV van de Wet(69) de mogelijkheid van achterwaartse- en voorwaartse verliesverrekening op te nemen: 'TITEL 7. VERREKENING (...) Artikel 43 1. Ingeval in een kalenderjaar de belastbare hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof, bedoeld in artikel 24, minder is dan nihil, wordt deze verrekend met de belastbare hoeveelheden van de voorgaande drie kalenderjaren. 2. Indien na de verrekening een belastbare hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof van minder dan nihil resteert, wordt deze verrekend met de daarop volgende kalenderjaren. De verrekening vindt plaats door vermindering van de belastbare hoeveelheid van een volgend jaar tot ten minste nihil. 3. Verrekening met betrekking tot een kalenderjaar vindt slechts plaats indien met betrekking tot dat kalenderjaar aangifte van de verschuldigde verfijnde mineralenheffingen, bedoeld in artikel 22, is gedaan, en aan de in dat artikel bedoelde regels is voldaan. 4. De verrekening geschiedt en het verlenen van een uit een verrekening voortvloeiende teruggaaf, alsmede de vaststelling van een resterende belastbare hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof van minder dan nihil, geschiedt op verzoek door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking. De aangifte wordt aangemerkt als verzoek. 5. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de verrekening en de vaststelling van het saldo.' 4.3 De bewindspersonen lichten toe dat '[m]et deze verrekeningsmogelijkheid (...) onder meer de negatieve gevolgen van weersomstandigheden voor de mineralenbalans [kunnen] worden opgevangen. Gekozen is voor een systematiek waarbij een overschrijding van de verliesnorm kan worden gecompenseerd met de onderschrijding van de verliesnorm in een eerder jaar, en waarbij onderschrijding van de verliesnorm in een later jaar kan leiden tot een teruggaaf van een in eerder jaar betaalde heffing. Teruggaaf wordt verleend voor maximaal drie voorgaande jaren. Aangezien niet op basis van objectieve criteria kan worden vastgesteld welk deel van de overschrijding of onderschrijding te wijten is aan weersomstandigheden en welk deel aan het mineralenmanagement van de agrariër, wordt een dergelijk onderscheid niet gemaakt.'(70) 4.4 De termijn van verliesverrekening is met ingang van 6 februari 2004 verlengd tot zes kalenderjaren (zie onderdeel 5.3). 5 MINAS-gat en nauwkeurigheidsnorm 5.1 In zijn brief aan de Tweede Kamer naar aanleiding van de evaluatie van de Wet schrijft de Minister in mei 2002 over het zogenoemde MINAS-gat: 'Uit de praktijk komen geluiden over MINAS-heffingen op varkensbedrijven, die vrijwel geen landbouwgrond hebben. Dit is vreemd omdat op deze bedrijven geen mineralen naar de bodem kunnen verdwijnen. Daarenboven is het afvoeren van mest goedkoper dan het betalen van een heffing. Op dit moment worden voor de heffingen twee oorzaken genoemd. In de eerste plaats blijken de forfaits in de Meststoffenwet voor de vastlegging van mineralen in varkens niet in overeenstemming te zijn met de werkelijkheid. In 2003 zullen de forfaits daarom met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 1998 worden aangepast aan de vernieuwde inzichten. Voor reeds onterecht opgelegde heffingen zal een regeling worden getroffen. (...) In de tweede plaats kan er sprake zijn van fouten bij de bemonstering en analyse van mest en voer. Op dit punt zijn er geen aanwijzingen voor structurele tekortkomingen. Het onderzoek wordt het komende jaar voortgezet en de resultaten zullen worden besproken in het overleg met het bedrijfsleven.'(71) 5.2 Onder verwijzing naar deze brief schrijft de Staatssecretaris van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (thans: Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit; hierna: de Staatssecretaris) met betrekking tot het MINAS-gat in november 2002 aan de Tweede Kamer: 'Het onderzoek heeft op dit moment de volgende resultaten opgeleverd: 1. Op basis van recent onderzoek van T is gebleken dat de vastlegging van mineralen in vleesvarkens hoger is dan de vastlegging volgens de MINAS-forfaits. Het gevolg hiervan is dat per vleesvarken structureel te weinig mineralenafvoer wordt berekend. Binnenkort zullen de nieuwe normen worden vastgelegd. De nieuwe normen zullen in de meststoffenwet worden vastgelegd en gelden met terugwerkende kracht tot 1998. (...) 2. (...) Uit onderzoek blijkt dat er bij de bemonstering en analyse van mest sprake is van onnauwkeurigheden. De grootste onnauwkeurigheden treden op bij de bemonstering van mest. Ik wil er met nadruk op wijzen dat er hierbij geen structurele fouten in het MINAS-stelsel aan het licht zijn gekomen. De onnauwkeurigheden kunnen leiden tot te hoge of te lage mineralengehalten in de mest, waardoor bedrijven onterecht saldo opbouwen of een heffing moeten betalen. (...) De voorlopige conclusies van het onderzoek kunnen als volgt worden samengevat: * De omvang van het MINAS-gat verschilt per bedrijf. Slechts een klein deel van de bedrijven moet in alle afgelopen drie haren (1998 t/m 2000) heffing betalen (circa 10%). * De vastlegging van mineralen in varkens is in de Meststoffenwet op een te laag niveau vastgesteld. Hiervoor is reeds voorlopig uitstel van betaling van heffing verleend. Binnenkort zal ik de aangepaste normen vaststellen en de betrokken boeren hiervan in kennis stellen. * (...) * Er zijn geen structurele fouten in het MINAS-stelsel aan het licht gekomen. Onnauwkeurigheden (toevallige fouten) in de mestbemonstering, zowel afwijkingen naar boven als naar beneden, kunnen op dit moment als een oorzaak van het MINAS-gat worden aangemerkt.'(72) 5.3 Artikel I, onderdeel V, van de Wet van 10 december 2003 tot wijziging van de Meststoffenwet en van de Wet herstructurering varkenshouderij in verband met het schrappen van de tweede generieke korting en het aanbrengen van enkele praktische verbeteringen (Stb. 2003, 542) wijzigt uiteindelijk met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998(73) de tabellen IV en IVa van bijlage D van de Wet voor de diersoort varkens respectievelijk als volgt: Diersoort Diercategorie Hoeveelheid fosfaat onderscheidenlijk stikstof - in kilogrammen - per dier kg fosfaat kg stikstof II. Varkens • Pasgeboren biggen 0,02 0,02 • Pas gespeende biggen 0,13 0,27 van ca. 6 weken • Biggen geleverd op ca. 0,31 0,63 10 weken, van ca. 25 kg • Vleesvarkens 1,37 2,80 • Fokzeugen (...) 2,51 5,10 • Opfokzeugen (...) 1,53 3,11 • Fokberen, van ca. 3,68 7,47 7 maanden en ouder • Slachtzeugen 2,51 5,10 Diersoort Diercategorie Hoeveelheid fosfaat onderscheidenlijk stikstof in kilogrammen levend gewicht kg kg fosfaat stikstof II. Varkens • Pasgeboren biggen 0,0141 0,0187 • Pas gespeende biggen 0,0122 0,0245 van ca. 6 weken • Biggen, geleverd op ca. 10 weken, 0,0122 0,0248 van ca. 25 kg • Opfokzeugen en -beren, van ca. 0,0123 0,0249 25 kg, tot ca. 7 maanden • Overige diercategorieën 0,0123 0,0250 Hiertoe wordt tevens het volgende geregeld: '1. Indien toepassing van artikel I, onderdeel V, voor de jaren 1998 tot en met 2002 leidt tot een lagere belastbare hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof, kan de aangifte of naheffingsaanslag door de inspecteur worden herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. 2. De in het eerste lid bedoelde herziening kan worden bepaald op basis van het gemiddelde aantal in het desbetreffende kalenderjaar op het bedrijf gehouden varkens van de onderscheiden diercategorieën, genoemd in bijlage A bij de Meststoffenwet, en op basis van bij ministeriële regeling vast te stellen correctiefactoren, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat, onderscheidenlijk stikstof.' Voorts wordt in artikel I, onderdeel D, de verrekeningsmogelijkheid van artikel 43 van de Wet verruimd: 'In artikel 43, eerste lid van de Meststoffenwet wordt "de voorgaande drie kalenderjaren" vervangen door: de voorgaande zes kalenderjaren.'(74) 5.4 Deze wijzigingen licht de Staatssecretaris op 27 mei 2003 als volgt toe: 'Bij de aangifte in het kader van het in hoofdstuk IV van de Meststoffenwet neergelegde stelsel van regulerende mineralenheffingen moet onder meer worden opgegeven hoeveel mineralen in dieren in het desbetreffende kalenderjaar van het bedrijf zijn afgevoerd. Dat gebeurt aan de hand van forfaitaire normen die in de tabellen IV en IVa van bijlage D van de Meststoffenwet zijn opgenomen. (...) In de praktijk zijn veel varkenshouders met weinig of geen grond, die alle mest van hun bedrijf hadden afgevoerd en een sluitende mineralenbalans hadden moeten hebben, toch met mineralenheffingen geconfronteerd. (...) Gebleken is dat die heffingen het gevolg zijn van onnauwkeurigheden in de hoogte van de forfaits voor varkens en bij de bemonstering van dierlijke meststoffen. Eerstgenoemde onnauwkeurigheden betreffende de forfaitaire gehaltes aan fosfaat en stikstof in varkens. (...) Dit leidt ertoe dat varkenshouders ten onrechte heffing zijn verschuldigd over mineralen, die niet naar het milieu verloren zijn gegaan, maar in de varkens zelf zijn vastgelegd. De genoemde onnauwkeurigheden bij bemonstering betreffen de variaties in analyse-uitslagen die bij de mestbemonstering kunnen optreden. Uit een door een werkgroep met betrokkenheid van het ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij, onderzoeksinstellingen, LTO Nederland en de Nederlandse Vakbond voor Varkenshouders verrichte analyse van alle aan- en afvoerposten van het stelsel van regulerende mineralenheffingen is namelijk gebleken dat er grote variaties bij de mestbemonstering kunnen optreden als gevolg van toevallige fouten die eigen zijn aan de wijze van meten (rapport van maart 2003). Soms vallen analyse-uitslagen hierdoor te hoog uit, soms te laag. Bij middeling van de uitslagen worden die uitschieters evenwel ondervangen. De huidige termijn van drie jaar voor verrekening ingevolge artikel 43 van de Meststoffenwet van een saldo met een heffing uit het verleden is evenwel niet altijd toereikend voor middeling gebleken, met als gevolg dat de desbetreffende agrariërs alsnog met een heffing worden geconfronteerd. Als oplossing voor de bedrijven die geconfronteerd zijn met onbedoelde heffingen stel ik daarom de volgende twee voorzieningen voor, die ik de Tweede Kamer heb aangekondigd bij brief van 21 februari jl. (Kamerstukken II 2000/03, 28 385, nr. 16). Allereerst stel ik voor de forfaits met betrekking tot de diersoort varken (...) in de tabellen IV en IVa van bijlage D te verhogen (...). De verhoging van de forfaits zal terugwerken tot en met 1 januari 1998, de datum waarop het stelsel van regulerende mineralenheffingen in werking is getreden (...). Verder stel ik voor om ter inperking van de nadelige gevolgen van de variaties bij de mestbemonstering de verrekeningstermijn ter verlengen van drie tot zes jaar (...). Dit betekent dat bedrijven die over 1998 heffing waren verschuldigd en deze heffing nog niet hebben kunnen verrekenen, deze heffing alsnog kunnen verrekening indien zij in 2002, 2003 of 2004 een saldo opbouwen. Het aantal bedrijven dat na zes jaar bij verrekening alsnog heffing moet betalen zal gelet op de middeling van de analyse-uitslagen tot een minimum worden teruggebracht.'(75) 5.5 In het op 23 april 2003 gehouden algemeen overleg stelt de Staatssecretaris het MINAS-gat en de nauwkeurigheid van de bemonstering aan de orde: 'De verlenging van de periode van verrekening met terugwerkende kracht tot zes jaar houdt een demping in over een periode van zes jaar. Bij de problematiek van het Minas-gat is de verwachting dat bij demping over zes jaar minder dan 1% betalingen zal moeten doen. De staatssecretaris wijst op het voorstek tot aanpassing van het systeem in forfaitaire zin in verband met de onnauwkeurigheid van de bemonstering van met name zeugenmest. De resultaten van het IMAG-onderzoek zijn inmiddels ingehaald door nieuwe resultaten van het IMAG, waaruit blijkt dat de uitslagen van 29% bijgesteld moeten worden naar 16%. De achtergrond hierbij ligt in statistische berekeningen in het kader van hulpstukbemonstering ten opzichte van het totale monster.'(76) 5.6 Bij brief van 23 mei 2003 gaat de Staatssecretaris nader in op de nauwkeurigheid van bij bemonstering: 'Het Instituut voor Milieu- en Agritechniek (IMAG) heeft in opdracht van het ministerie van LNV in 2002 een onderzoek uitgevoerd naar het verschil in bemonsteringsnauwkeurigheid bij het laden en het lossen van vrachten drijfmest [zie onderdeel 3.6; RN]. Dit onderzoek resulteerde in een bemonsteringsnauwkeurigheid van 29% voor fosfaat. Bij de berekening van deze bemonsteringsnauwkeurigheid is het IMAG, in nauw overleg met mijn departement, uitgegaan van een aantal aannames. Uit nadere analyse van de meetresultaten is gebleken dat één van deze aannames aanpassing verdient. Bij de initiële berekeningen is het effect van de systematiek in het verloop van de mestsamenstelling tijdens het laden van het mestvoertuig, resulterend in correlatie tussen deelmonsters uit dezelfde vracht, op enkele procentpunten geschat zonder het werkelijk statistisch te hebben onderzocht. Nadere beschouwing van de onderzoeksgegevens heeft geleerd dat het effect van deze systematiek van meer invloed is op de bemonsteringsnauwkeurigheid dan eerder gedacht. De andere analyse heeft uitgewezen dat de bemonsteringsnauwkeurigheid voor fosfaat 16% bedraagt. Dit is vergelijkbaar met de uitkomsten van eerder door het IMAG uitgevoerd onderzoek waarbij een bemonsteringsnauwkeurigheid werd vastgesteld voor fosfaat van 15%. De wettelijke toegestane afwijking bij bemonstering van dierlijke mest bedraagt 15%. Aanvullend op het IMAG onderzoek wordt op dit moment door het Praktijkonderzoek Veehouderij nog een onderzoek uitgevoerd naar de betrouwbaarheid van het MINAS bemonsteringsprotocol. Rapportage over dit onderzoek verwacht ik begin juni te ontvangen. In zie echter op dit moment geen aanleiding om de regelgeving op het punt van bemonstering te wijzigen.'(77) 5.7 Naar aanleiding van een uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch vraagt Tweede Kamerlid Van den Brink (LPF) in 2006 naar de onnauwkeurigheden bij bemonstering van mest. De Minister antwoordt hierop: 'Zo de uitspraak van het Hof Den Bosch al gevolgen zou hebben, (...) raken deze niet aan het huidige mestbeleid, ook niet als het gaat om de hoeveelheidsbepaling. Het huidige wettelijke stelsel en de voorschriften voor de bemonstering van drijfmest wijken immers op essentiële onderdelen af van hetgeen gold in 1998 en 1999, de periode waarop de uitspraak van het Hof Den Bosch betrekking heeft. Inmiddels is het destijds voorgeschreven handmatige bemonsteringsapparaat vervangen door een automatisch bemonsteringsapparaat. Het onderzoeksrapport waaraan de uitspraak refereert is dientengevolge achterhaald door een onderzoek naar automatische bemonsteringsapparatuur uit 2005. (...) De afwijkingen die zich bij bemonstering en analyse van dierlijke meststoffen voordoen, zijn toevallige fouten die voor een bedrijf de ene keer ongunstig en de andere keer gunstig uitpakken. Afhankelijk van het aantal vrachten dat wordt afgevoerd middelen deze fouten zich in de tijd uit. (...) Overigens vallen de toevallige fouten die zich bij de bemonstering en analyse van drijfmest voordoen lager uit dan in de jaren waarop de uitspraak van het Hof Den Bosch betrekking heeft. Destijds moest voor de bemonstering van drijfmest gebruik worden gemaakt van handmatig te bedienen bemonsteringsapparatuur. Sinds 2001 is evenwel het gebruik van een automatisch bemonsteringsapparaat voor de bemonstering van drijfmest verplicht. Het aansturingsmechanisme van de automatische bemonsteringsapparatuur moet zodanig zijn afgesteld dat gedurende het laden van drijfmest op de voorgeschreven momenten uit een vracht drijfmest verschillende deelmonsters worden genomen. Hierdoor is de nauwkeurigheid van automatische bemonsteringsapparatuur aanmerkelijk groter dan die van het handmatige bemonsteringsapparaat. Uit het in 2005 door het Instituut voor Agrotechnology & Food Innovations van Wageningen UR uitgevoerde onderzoek blijkt dat de nauwkeurigheid van de bemonstering van drijfmest - waaronder mest van zeugen en vleesvarkens - gemiddeld [mijn cursivering; RN] ruimschoots binnen de wettelijke marge van 15 procent blijft, indien de deelmonstering daadwerkelijk wordt uitgevoerd op de in de Uitvoeringsregeling Meststoffenwet [ingevoerd per 1 januari 2006; RN] voorgeschreven momenten.'(78) 5.8 In dit, in oktober 2005 gepubliceerde, rapport van Agrotechnology and Food Innovations van Wageningen UR, getiteld 'Vaststellen van de bemonsteringsnauwkeurigheid van drijfmest' blijkt het volgende: 'Doel van dit onderzoeksproject was om: * vast te stellen hoe groot de huidige [mijn cursivering; RN] bemonsteringsnauwkeurigheid is van drijfmest; * na te gaan in hoeverre de bemonsteringsnauwkeurigheid kan worden verbeterd (...). Voor het vaststellen van de bemonsteringsnauwkeurigheid werd in het najaar van 2004 een aantal vrachten drijfmest tijdens het laden bemonsterd met automatische bemonsteringsapparatuur [mijn cursiveringen; RN] volgens MINAS protocol (...). Uit de verschillen tussen de MINAS-monsters en de gemiddelden van de controlemonsters is de bemonsteringsnauwkeurigheid berekend. (...) De nauwkeurigheid is uitgedrukt als procentuele afwijking met een betrouwbaarheid van 95%. Als een waarde x gemeten is dan kan men een interval construeren door de nauwkeurigheid (in %) bij x op te tellen en af te trekken. Dit interval geeft aan dat in 95% van de gevallen de werkelijke waarde ligt in het aangegeven interval. Tabel 3 Bemonsteringsnauwkeurigheid van drijfmest (in procenten) bij een betrouwbaarheid van 95%, berekend voor alle bemonsterde vrachten, voor de vrachten nertsendrijfmest en voor alle vrachten exclusief nertsendrijfmest. Aantal Nauwkeurigheid (%) vrachten Stikstof Fosfor (...) Alle bemonsterde vrachten 105 8 47 (...) Nertsendrijfmest 13 12 64 (...) Alle vrachten exclusief nertsendrijfmest 92 7 16 (...) Tabel 3 laat zien dat, over alle bemonsterde vrachten berekend, een zeer geringe nauwkeurigheid voor fosfor wordt gevonden. Voor stikstof (...) is de nauwkeurigheid beduidend groter. Als nertsendrijfmest meegenomen wordt in de berekening van de nauwkeurigheid dan resulteert een afwijking voor fosfor van 47%. Indien de 13 vrachten nertsendrijfmest buiten beschouwing worden gelaten dan bedraagt de afwijking voor fosfor 16%. Deze komt vrijwel overeen met de in eerder onderzoek vastgestelde afwijking waarop de wettelijke toegestane bemonsteringsfout is gebaseerd. (...) De gevonden afwijking voor stikstof van 7% voldoet ruimschoots aan de wettelijk toegestane marge van 15%, zoals deze is opgenomen in de Regeling hoeveelheidsbepaling en zoals deze onder het stelsel van gebruiksnormen zal gelden. Omdat dit resultaat consistent is in vergelijking met eerdere onderzoeken mag gesteld worden dat bemonstering van drijfmest volgens het huidige voorgeschreven protocol voor stikstof voldoende nauwkeurig is. (...) Om analysekosten te besparen is het toegestaan om maximaal twaalf mestmonsters te mengen tot één te analyseren mengmonster [zie onderdeel A, lid 8, van bijlage 2 van de Regeling; RN]. Het maken van mengmonsters resulteert echter in een grotere afwijking bij het vaststellen van de hoeveelheid N en P die van een bedrijf wordt afgevoerd. Hoe groter het aantal vrachtmonsters per mengmonster, hoe groter de afwijking. Het werken met mengmonsters wordt daarom afgeraden' 6 Verhouding tot artikel 104 van de Grondwet 6.1 In verscheidene artikelen van de Wet zijn bepalingen opgenomen op grond waarvan bij of krachtens algemene maatregel van bestuur dan wel bij ministeriële regeling nadere, maar soms ook van de Wet afwijkende, regels (kunnen) worden gesteld. In een aantal gevallen is daarbij sprake van delegatie onder het vereiste van goedkeuring bij wet. Hierbij dient binnen drie maanden na het tijdstip waarop een dergelijke regeling in werking treedt een voorstel van wet tot goedkeuring van deze regeling aan de Tweede Kamer te worden gezonden. Indien het voorstel niet wordt aangenomen dan wel wordt ingetrokken, worden de wijzigingen onverwijld bij ministeriële regeling ongedaan gemaakt. 6.2 Over de verhouding tussen de delegatiebepalingen in de Wet en artikel 104 van de Grondwet schrijven de bewindspersonen in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ter invoering van de regulerende mineralenheffingen het volgende: 'In artikel 104 van de Grondwet is bepaald dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet en dat andere heffingen van het Rijk bij de wet worden geregeld. (...) Buiten kijf staat dat zowel ten aanzien van belastingen als ten aanzien van andere heffingen met delegatie terughoudend moet worden omgegaan. Het gaat immers om de waarborging van de rechtszekerheid van de burgers. Ten aanzien van belastingen komt de aan de dag te leggen terughoudendheid ook tot uitdrukking in het destijds door de Tweede Kamer aanvaarde amendement-Van Rooijen c.s., dat ten grondslag heeft gelegen aan het in artikel 104 van de Grondwet gemaakte onderscheid. In dit amendement wordt uitgesproken dat delegatie aan de regering ongewenst is ten aanzien van de elementen van het belastbaar feit, de basis van het tarief en de kring van belastingplichtigen. Ook ten aanzien van andere heffingen blijkt uit de parlementaire geschiedenis de plicht tot terughoudendheid: de wetgever zal de essentialia zoveel mogelijk in de wet moeten vastleggen (kamerstukken I 1980/81, 15 575, nr. 20, blz. 3; Handelingen I 1980/81, blz. 242). In overeenstemming met deze uitgangspunten worden met het onderhavige wetsvoorstel de essentialia van de heffing zoveel mogelijk in de Meststoffenwet zelf neergelegd. Ook de forfaitaire normen ter bepaling van de hoeveelheid fosfaat en stikstof waarover wordt geheven worden in bijlagen bij de wet vastgelegd. Het moge evenwel duidelijk zijn dat een vastlegging van het tarief en de heffingsgrondslag in de formele wet niet ten koste mag gaan van de flexibiliteit. Snelle aanpassing aan gewijzigde omstandigheden en nieuwe inzichten moet mogelijk zijn. (...) Om deze reden is wijziging van het tarief en wijziging - uitbreiding daaronder begrepen - van de bijlagen bij ministeriële regeling toegelaten. Ter voldoening aan artikel 104 van de Grondwet geldt daarbij het vereiste van wettelijke bekrachtiging ((...) [artikel 51; RN]). De tarieven kunnen met maximaal 100% worden verhoogd. Binnen drie maanden na inwerkingtreding van de ministeriële regeling moet een wetsvoorstel tot goedkeuring van die regeling bij de Tweede Kamer worden ingediend. Bij niet-aanneming van zodanig wetsvoorstel worden onverwijld de wijzigingen bij ministeriële regeling weer ongedaan gemaakt.'(79) 6.3 Bij amendement probeert GPV-Tweede Kamerlid Van Middelkoop om artikel 40 en 51 van de Wet te laten vervallen. Hij licht dit amendement als volgt toe: 'Strekking van dit amendement is het doen vervallen van de in de (...) [artikelen 40 en 51; RN] neergelegde regeling van "tijdelijke delegatie". Het wijziging van tarieven, van de hoeveelheden fosfaat en stikstof en van de bijlagen van de wet betreffen zulke essentiële onderdelen van de wet dat dit niet eerst bij ministeriële regeling, maar direct via wetswijziging dient te geschieden.'(80) 6.4 Tijdens de plenaire behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer betoogt de Minister naar aanleiding van vragen van Van Middelkoop: 'Een ander belangrijk punt waarover de heer Van Middelkoop heeft gesproken, wat betreft het thema rechtmatigheid, is de verhouding tot artikel 104 van de grondwet. (...) Buiten kijf staat dat zowel ten aanzien van belastingen als ten aanzien van andere heffingen terughoudend moet worden omgegaan met delegatie. Met het amendement-Van Rooijen op artikel 104, dat in de memorie van toelichting op het wetsvoorstel wordt aangehaald, is destijds tot uitdrukking gebracht dat ten aanzien van belastingen delegatie aan de regering ongewenst is, ten aanzien van de elementen van het belastbaar feit, de basis van het tarief en de kring van de belastingplichtigen. Ook ten aanzien van andere heffingen blijkt uit de parlementaire geschiedenis van het grondwetsartikel de plicht tot terughoudendheid met delegatie. Met dit wetsvoorstel is niet geprobeerd de ruimte tot interpretatie die artikel 104 van de Grondwet biedt, maximaal op te rekken ten gunste van zoveel mogelijk delegatie. (...) Feitelijk is het omgekeerde gebeurd. Zeer nauwgezet zijn zowel het belastbare feit, de heffingsgrondslag, de maatstaf, het tarief en de kring van heffingplichtigen in de wet zelf opgenomen. Dat is er mede debet aan dat het wetsvoorstel zo omvangrijk is en ook van zoveel bijlagen is voorzien. De heer Van Middelkoop constateert ook dat de grondwetdoctrine op dit punt door de regering in het wetsvoorstel is uitgewerkt, maar zijn bezwaren richten zich vervolgens tegen de mogelijkheid die (...) [artikel 51; RN] biedt om in de wet opgenomen tarieven, verliesnormen, forfaits en aan- en afvoerposten te wijziging bij ministeriële regeling, te bekrachtigen bij wet. Hetzelfde geldt voor (...) [artikel 40; RN], dat voorziet in de mogelijkheid om de GVE-grens te verlagen bij ministeriële regeling. Hij vindt dat de koninklijke weg zou moeten worden bewandeld en dat de wetgever direct zijn verantwoordelijkheid moet kunnen nemen en niet achteraf via goedkeuring. (...) Evenals de heer Van Middelkoop constateer ik dat de constructie van tijdelijke delegatie niet de meest fraaie is. Dat neemt niet weg dat via het vereiste van de wettelijke bekrachtiging wordt voldaan aan de grondwetdoctrine. (...)'(81) 6.5 De Regeling hoeveelheidsbepaling dierlijke en overige organische meststoffen (zie onderdeel 2.5) is uitgevaardigd op grond de delegatiebepaling van artikel 52 van de Wet. Opgemerkt zij dat, anders dan bij de hiervoor bedoelde ministeriële regelingen, hierbij geen sprake is van delegatie onder het vereiste van goedkeuring bij wet. 6.6 In zijn arrest van 23 december 1992, nr. 27.711, BNB 1993/104 na conclusie A-G Moltmaker, oordeelt de Hoge Raad over de vraag of de rechter bevoegd is een in de wet in formele zin opgenomen delegatiebevoegdheid te toetsen aan de Grondwet: '3.1. In de primaire klacht (...) beklaagt belanghebbende zich erover dat het Hof geen aandacht heeft besteed aan het door belanghebbende verdedigde standpunt dat met betrekking tot de overschotheffing ingevolge de Meststoffenwet de essentialia zijn neergelegd in lagere regelingen, dat die lagere regelingen op hun grondwettigheid kunnen worden getoetst en dat die lagere regelingen in strijd zijn met artikel 104 van de Grondwet. Blijkens de toelichting op de klacht wil belanghebbende met dit standpunt betogen dat, aangezien ingevolge artikel 104 van de Grondwet heffingen als de overschotheffing alleen uit kracht van een wet mogen worden geheven, althans bij de wet dienen te worden geregeld en de essentialia van de overschotheffing zijn geregeld in de Regeling aanwijzing diersoorten en hun mestproduktie van de Minister van Landbouw en Visserij van 17 december 1986 (Nr. J 9412-A, Stcrt. 246; verder: de Regeling), welke Regeling niet is een wet in formele zin, deze Regeling wegens strijd met artikel 104 van de Grondwet nietig is. 3.2. Dit betoog mondt in wezen uit in de vraag of de in de Meststoffenwet opgenomen delegatiebevoegdheid - welke bevoegdheid zich ook uitstrekt tot essentialia - in strijd komt met artikel 104 van de Grondwet. Die vraag staat niet ter beoordeling van de rechter omdat ingevolge artikel 120 van de Grondwet toetsing van een formele wet aan de Grondwet niet is toegestaan. De primaire klacht (...) faalt derhalve.' In zijn noot bij dit arrest betoogt Scheltens: 'In deze zaak ging het (...) over de staatsrechtelijke vraag omtrent de mogelijkheid van toetsing van een wet aan de Grondwet, in dit geval aan art. 104 Gw. De Meststoffenwet stelt in art. 13 een heffing in maar delegeert de regeling van een aantal belangrijke onderdelen aan de minister van Landbouw en Visserij, zoals aanwijzing en wijziging van de soorten van (uiteraard) mest producerende dieren en een van de wet afwijkende tariefdifferentiatie. Is de delegatiebepaling en daarmede de heffingsregeling verbindend nu art. 104 Gw. voorschrijft dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet en dat andere heffingen van het Rijk bij wet worden geregeld? De uitspraak van het Hof en het arrest van de Hoge Raad waren te verwachten zoals bij eerdere gelegenheden (...). Of een delegatie van wetgevende bevoegdheid mogelijk te ver gaat is (...) een aangelegenheid waarmede de rechter zich niet heeft in te laten. Bij dit laatste kan een voorbehoud gelden voor gevallen waarin uit de geschiedenis van de totstandkoming van de delegatiebepaling duidelijk is dat naar de bewoordingen van de delegatiebepaling deze ruimer zou kunnen worden opgevat dan bedoeld was. Dan is een interpretatieve beperking van de omvang van de gedelegeerde bevoegdheden wellicht mogelijk. Het gaat dan niet meer om de vraag of de wet mocht delegeren - waarmede de rechter zich niet mag inlaten - maar om de vraag wat de wet heeft willen delegeren en wat de rechter wel zal mogen onderzoeken. De door de ,,lagere wetgever'' op grond van de delegatiebepaling tot stand gebrachte regeling zal wel mogen worden getoetst maar dan aan de omschrijving van de delegatiebepaling. Ook dan gaat het niet om de vraag of de wetgever (in die omvang) mocht delegeren. Dan gaat het om de vraag of de ,,lagere wetgever'' binnen de door de wettelijke, hoezeer misschien ook ongrondwettige, delegatiebepaling getrokken grenzen is gebleven. Die vraag heeft met art. 120 Gw. niets te maken. Aldus het systeem. Dit sluit uiteraard niet uit dat men kan menen dat de wetgever te ver is gegaan (...) maar de rechter mag daaraan geen consequenties verbinden. (...) Uit de door de advocaat-generaal medegedeelde parlementaire geschiedenis van de Meststoffenwet blijkt echter dat eventuele strijdigheid met de Grondwet uitdrukkelijk is besproken en dat derhalve de Staten-Generaal zich zeer wel bewust zijn van de in dit opzicht op hen rustende verantwoordelijkheid. (...) De advocaat-generaal stelt in onderdeel 6.5 nog de vraag of aan strijd met de Grondwet voldoende wordt tegemoetgekomen door een verplichting tot goedkeuring van de lagere regeling bij wet zoals in art. 13, vijfde lid, is bepaald voor de tariefdifferentiatie. Hij kan daarmede voor dit geval wel vrede hebben. Het komt mij voor dat een dergelijke regeling toelaatbaar is. Is de lagere regeling eenmaal goedgekeurd dan kan men zeggen dat zij in de latere wet is geincorporeerd en aldus toch een wettelijke status heeft verkregen.' 7 Toetsing nationaal recht 7.1 Bij de verfijnde mineralenheffingen, maar ook bij - zij het in beperktere mate - de forfaitaire mineralenheffingen (zie 2.3.2 en artikel 17, lid 4, van de Wet juncto artikel 2, lid 1, van de Regeling) maken de werkelijke stikstof- dan wel fosfaatgehaltes in dierlijke meststoffen deel uit van de berekening van de heffingsgrondslag. 7.2 In de op basis van artikel 52 van de Wet uitgevaardigde ministeriële regeling is bepaald dat de genoemde gehaltes vastgesteld worden door middel van steekproefonderzoek. De uitkomsten van de analyse van een monster mogen niet systematisch naar boven of naar beneden afwijken van de gemiddelde samenstelling van de vracht. Toevallige fouten zijn echter wél toegestaan; geaccepteerd wordt dat in 95% van de uitgevoerde analyses de berekende stikstof- dan wel fosfaatgehaltes 15% kunnen afwijken van de werkelijke gehaltes(82) (zie 2.5 en 3.2). 7.3 Uit de in onderdeel 3 van deze bijlage genoemde onderzoeken(83) komt naar voren dat bij gebruikmaking van de voorgeschreven bemonsterings- en analysemethoden het berekende fosfaatgehalte binnen het 95%-betrouwbaarheidsinterval met meer dan de toegestane 15% kan afwijken van het werkelijke fosfaatgehalte.(84) Voorts blijkt uit het in onderdeel 3.6 van deze bijlage genoemde onderzoek dat er bij bemonstering volgens het door de Regeling voorgeschreven protocol een aanzienlijke kans is op een systematische onderschatting van het fosfaatgehalte.(85) 7.4 De met behulp van die methoden opgelegde verfijnde en forfaitaire mineralenheffingen ter zake van fosfaten zijn dus vastgesteld in strijd met de zojuist genoemde eis en kunnen dan ook niet in stand blijven. 7.5 Voorts rijst de vraag of het opnemen in een ministeriële regeling van de nauwkeurigheidsnorm van 15%, die van rechtstreeks belang is voor de bepaling van de heffingsgrondslag, in strijd is met artikel 104 van de Grondwet, temeer nu de genoemde regeling niet is onderworpen aan goedkeuring bij wet (zie 6.5). Echter, op grond van artikel 120 van de Grondwet is het niet aan de rechter om deze vraag te beantwoorden (zie het arrest vermeld in 6.6). 7.7 Wel kan de rechter toetsen of de Minister binnen de omschrijving van de delegatiebepaling is gebleven (zie de noot van Scheltens in 6.6); anders dan de Minister betoogt, maakt de enkele omstandigheid dat het parlement in een later stadium heeft kennisgenomen van die regeling, haar niet tot wetgeving in formele zin. Voor onverbindendverklaring is eerst plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad (HR 8 oktober 2004, nr. 37.631, BNB 2005/22). 7.8 De nauwkeurigheidsnorm van 15% impliceert dat in abstracto in geval van een waarneming van 100 de werkelijke waarde kan variëren tussen 85 en 115 en dat bij al deze werkelijke waarden een even hoge heffing plaatsvindt. Bij de totstandkoming van de Wet is niet gesproken over de vraag welke onzekerheidsmarge aanvaardbaar mocht worden geacht. Aangenomen mag mijns inziens worden dat aan de wetgever duidelijk is geweest dat de te bezigen methode van steekproefonderzoek onvermijdelijk zou leiden tot een bandbreedte tussen de waargenomen en de werkelijke gehaltes. Mij dunkt dat het in de rede ligt een marge van in totaal 10% als 'normaal' aan te nemen. Hogere marges zullen niet op voorhand als vanzelfsprekend kunnen worden aangenomen en vergen nadere toelichting. Dit spreekt temeer nu de met ingang van 1998 doorgevoerde wetswijziging onder meer inhield dat werd afgestapt van per diersoort geforfaiteerde mestproductiewaarden teneinde tot een zorgvuldiger individuele vaststelling te komen. Het is dus niet zonder meer aannemelijk dat de wetgever een marge van in totaal 30 procentpunten voor ogen stond. Bovendien worden als gevolg daarvan heffingsplichtigen die in ongelijke omstandigheden verkeren, gelijk behandeld zodat de onderhavige regel in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en dus beide in het arrest van 8 oktober 2004 genoemde mogelijkheden aan de orde zijn. 7.9 Bij het vorenstaande moet echter in acht worden genomen dat in de parlementaire geschiedenis van de Wet drie mechanismen zijn onderkend waardoor het optreden van toevallige meetfouten voor een belastingplichtige niet of minder bezwaarlijk zou zijn, namelijk de mogelijkheid voor deze om te variëren met zijn voorraden, de automatische 'uitmiddeling' als gevolg van voor- en nadelige meetverschillen in diverse jaren, alsmede de in de Wet - voor de verfijnde mineralenheffingen - opgenomen middelingsregeling. Nu is in de loop der jaren gebleken dat wel degelijk een als oneigenlijk ervaren heffing optrad in verband waarmede de wet met terugwerkende kracht werd herzien; tevens moet worden vastgesteld dat jaargrensoverschrijdende compensatie afhangt van allerlei individuele omstandigheden, dus au fond berust op toeval, en aan de heffingsplichtigen niet de zekerheid van een evenwichtige heffing biedt. Dat neemt evenwel niet weg dat het hier gaat om afwegingen die de wetgever in formele zin heeft gemaakt en waar de rechter dus buiten heeft te blijven. De slotsom is dat de Minister bij het opstellen van de Regeling ermee rekening mocht houden dat de wetgever een vangnet in het leven had geroepen dat hem de vrijheid gaf een ruime bemonsteringsmarge toe te staan. 7.10 Onverminderd de in onderdeel 7.4 getrokken conclusie kan er dus aan het nationale recht geen andere grond worden ontleend op basis waarvan de regels omtrent de meststoffenheffingen onverbindend moeten worden geacht. 8 EG-recht 8.1 Gemeenschappelijke marktordening 8.1.1 Artikel 32 tot en met 34 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: EG) luiden: 'Artikel 32 1. De gemeenschappelijke markt omvat mede de landbouw en de handel in landbouwproducten. Onder landbouwproducten worden verstaan de voortbrengselen van bodem, veeteelt en visserij alsmede de producten in eerste graad van bewerking welke mede de genoemde voortbrengselen rechtstreeks verband houden. 2. Voorzover in de artikelen 33 tot en met 38 niet anders is bepaald, zijn de regels voor de instelling van de gemeenschappelijke markt van toepassing op de landbouwproducten. 3. De producten welke vallen onder de bepalingen van de artikelen 33 tot en met 38 zijn vermeld in een lijst die als bijlage I aan dit Verdrag is gehecht. 4. De werking en de ontwikkeling van de gemeenschappelijke markt voor de landbouwproducten dienen gepaard te gaan met de totstandkoming van een gemeenschappelijk landbouwbeleid. Artikel 33 1. Het gemeenschappelijk landbouwbeleid heeft ten doel: a) de productiviteit van de landbouw te doen toenemen door de technische vooruitgang te bevorderen en door zowel de rationele ontwikkeling van de landbouwproductie als een optimaal gebruik van de productiefactoren, met name de arbeidskrachten, te verzekeren; b) aldus de landbouwbevolking een redelijke levensstandaard te verzekeren, met name door de verhoging van het hoofdelijk inkomen van hen die in de landbouw werkzaam zijn; c) de markten te stabiliseren; d) de voorziening veilig te stellen; e) redelijke prijzen bij de levering aan verbruikers te verzekeren. (...) Artikel 34 1. Om de in artikel 33 gestelde doeleinden te bereiken wordt een gemeenschappelijke ordening van de landbouwmarkten tot stand gebracht. Naar gelang van de producten neemt deze ordening een van de volgende vormen aan: a) gemeenschappelijke regels inzake mededinging; b) verplichte coördinatie van de verschillende nationale marktorganisaties; c) een Europese marktorganisatie. 2. De gemeenschappelijke ordening in een der in lid 1 vermelden vormen kan alle maatregelen medebrengen welke noodzakelijk zijn om de in artikel 33 omschreven doelstellingen te bereiken, met name prijsregelingen, subsidies zowel voor de productie als voor het in de handel brengen der verschillende producten, systemen van voorraadvorming en opslag en gemeenschappelijke organisatorische voorzieningen voor de stabilisatie van de in- of uitvoer. Zij moet zich beperken tot het nastreven van de in artikel 33 genoemde doeleinden en elke discriminatie tussen producenten of verbruikers van de Gemeenschap uitsluiten. Een eventueel gemeenschappelijk prijsbeleid moet op gemeenschappelijke criteria en op eenvormige berekeningswijzen berusten. (...)' 8.1.2 Op grond hiervan is tot stand gekomen Verordening nr. 2759/75/EEG van 29 oktober 1975 houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector varkensvlees (hierna: de gemeenschappelijke marktordening), waarin zijn opgenomen een prijsregeling en een regeling van het handelsverkeer met derde landen van producten in de sector varkensvlees. 8.1.3 In de memorie van toelichting bij het wetvoorstel ter invoering van de regulerende mineralenheffingen stellen de bewindspersonen aan de orde de verhouding van het voorstel tot de regelgeving van de Europese Unie voor wat betreft de gemeenschappelijke marktordening: 'Bij de toets van het heffingensysteem aan het recht van de Europese Unie is ook van belang of het betrokken product is onderworpen aan een gemeenschappelijke marktordening (...). Nationale maatregelen mogen de werking van gemeenschappelijke marktordeningen niet in gevaar brengen. Voor de onderscheiden meststoffen geldt geen gemeenschappelijke marktordening. Gemeenschappelijke marktordeningen gelden wel ten aanzien van een aantal diersoorten, dierlijke producten en akker- en tuinbouwproducten die onderdeel uitmaken van de mineralenbalans. De werking van de marktordeningen wordt met het heffingenstelsel niet verstoord. De heffingen hebben geen betrekking op de productie als zodanig. De producten zijn uitsluitend in het heffingensysteem betrokken om in beeld te krijgen welke mineralen uit meststoffen het bedrijf niet in de vorm van dieren en land- en tuinbouwproducten hebben verlaten. Deze mineralen dienen met meststoffen te zijn afgevoerd. Voor zover dat niet het geval is, zal sprake zijn van een mineralenverlies. Het onacceptabele deel van dat verlies, bepaald aan de hand van de verliesnorm, wordt belast met een heffing. Het voorziene wettelijke stelsel stimuleert zo maatregelen die een kostenverhogend effect kunnen hebben voor de diverse land- en tuinbouwproducten. Dat effect is echter het gevolg van de randvoorwaarden die uit milieu-oogpunt aan de landbouwproductie moeten worden gesteld en leidt niet tot verstoring van de marktordening. De maatregelen worden bovendien mede gesteld met het oog op voldoening aan de zogenoemde Nitraatrichtlijn.'(86) 8.1.4 In zijn arrest van 19 maart 1998 in zaak C-1/96, Jurispr. I-1251, overweegt het Hof van Justitie: '41. Vooraf moet worden opgemerkt dat de lidstaten, wanneer op een bepaald gebied een gemeenschappelijke marktordening tot stand is gebracht, zich dienen te onthouden van elke maatregel met de strekking daarvan af te wijken of er inbreuk op te maken (zie onder meer arrest van 25 november 1986, Forest, 148/85, Jurispr. blz. 3449, punt 14). Eveneens onverenigbaar met een gemeenschappelijke marktordening zijn regelingen die een goede werking daarvan in de weg staan, ook wanneer de desbetreffende materie door de gemeenschappelijke marktordening niet uitputtend wordt geregeld (zie in die zin arresten van 25 november 1986, Cerafel, 218/85, Jurispr. blz. 3513, punt 13, en 27 november 1997, Danisco Sugar, C-27/96, Jurispr. blz. I-6653, punt 24).' 8.1.5 Voorts schrijven de bewindspersonen bij het wetsvoorstel ter invoering van de regulerende mineralenheffingen: '[E]r [bestond] aanleiding tot een heroverweging van de doelstellingen en beleidsvoornemens (...), die zijn weerslag heeft gevonden in de Integrale Notitie [zie 1.2; RN]. Daarin gaan wij uit van een meer geleidelijke aanscherping van de bemestingsnormen, tot het jaar 2010. Ook is voorzien in een stimulerings- en herstructureringsbeleid, mede tot behoud van een landelijk evenwicht op de mestmarkt. (...) De fraudedruk bepaalt de mate waarin van fraudemogelijkheden in een systeem gebruik wordt gemaakt. (...) Voorkomen moet worden dat de fraudedruk te zeer toeneemt als gevolg van verlaging van de verliesnormen. Verlaging van de normen heeft tot gevolg dat meer mest op de markt zal moeten worden afgezet, wat zonder maatregelen om landelijk een evenwicht te bewaren tussen vraag en aanbod tot een stijging van de kosten voor mestafzet en daarmee van de fraudedruk leidt. Om deze reden hebben wij in de Integrale Notitie voorzien in twee maatregelen. Ten eerste zullen de bemestingsnormen geleidelijker worden aangescherpt dan in de Notitie Mest- en Ammoniakbeleid Derde Fase uitgangspunt was. De aanscherping is daarbij zodanig gefaseerd dat wordt aangesloten bij het innovatieve vermogen van de sector. Ten tweede zal samen met het landbouwbedrijfsleven invulling worden gegeven aan een flankerend stimulerings- en herstructureringsbeleid voor de komende jaren, dat mede een afname van de hoeveelheid mestproductierechten beoogt te bewerkstelligen. Zoals wij in de Integrale Notitie hebben aangegeven zal, mocht in het jaar 2000 onverhoopt blijken dat - ondanks inspanningen van overheid en bedrijfsleven - een landelijk mestoverschot niet kan worden voorkomen, het evenwicht moeten worden hersteld door middel van een korting op de niet-gebonden mestproductierechten. Deze kortingsmaatregel zal tijdig worden voorbereid en een wettelijke basis in de Meststoffenwet krijgen.'(87) Tijdens de plenaire behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer beschrijft de Minister de verhouding tussen de regulerende heffingen en de herstructurering van de veehouderijsector: 'In de integrale notitie is als een belangrijke voorwaarde voor een goede werking van Minas evenwicht op de mestmarkt genoemd. (...) Om dit evenwicht te bereiken is een herstructurering van de veehouderijsector nodig, niet alleen gericht op de vermindering van de mineralenproductie, maar ook op het versterken van bedrijven. Initiatieven in de regio zuid voor een regionale invulling van het herstructureringsbeleid beginnen ook veel vorm te krijgen. Met de ondertekening van de NUBL-intentieverklaring hebben mijn collega van VROM en ik aangegeven vertrouwen te hebben in deze initiatieven.'(88) 8.1.6 Met betrekking tot de vraag of de Wet herstructurering varkenshouderij in strijd is met de gemeenschappelijke marktordening, overweegt de Hoge Raad in zijn arrest van 16 november 2001, nr. C00/142HR, NJ 2002/469, als volgt: '5.3.1 De gemeenschappelijke ordening der markten in de sector varkensvlees, ingesteld in het kader van het door de verdragsbepalingen gewaarborgde vrije verkeer van goederen, dient om de vrije handel binnen de Gemeenschap te verzekeren door opheffing van zowel de handelsbelemmeringen als distorsies in de intracommunautaire handel, en verbiedt derhalve elke ingreep van de Lid-Staten op de markt, waarin de verordening zelf niet voorziet; zij is gebaseerd op het beginsel van een open markt, waartoe elke producent vrije toegang heeft en waarvan de werking uitsluitend wordt geregeld door de in deze ordening voorziene instrumenten (HvJEG 26 juni 1979, zaak 177/78 (Pigs and Bacon Commission/McCarren), Jurispr. 1979, p. 2188 en 2189). Art. 17 lid 2 van de gemeenschappelijke ordening der markten in de sector varkensvlees bepaalt (voorzover thans van belang) dat verboden is "de toepassing van enige kwantitatieve beperking of maatregel van gelijke werking." 5.3.2 De Staat bestrijdt (...) niet dat de Whv gevolgen kan hebben voor de goede werking van de gemeenschappelijke ordening der markten in de sector varkensvlees, maar betoogt met een beroep op HvJEG 1 april 1982, gevoegde zaken 141-143/81 (Holdijk), Jurispr. 1982, p. 1299 e.v., HvJEG 6 oktober 1987, zaak 118/86 (Nertsvoederfabriek Nederland), Jurispr. 1987, p. 3883, en HvJEG 19 maart 1998, zaak C-1/96 (Compassion in World Farming), Jur. 1998, I-1251, dat het Hof heeft miskend dat een gemeenschappelijke marktordening als de gemeenschappelijke ordening der markten in de sector varkensvlees er niet aan in de weg staat dat de lidstaten - onverminderd het bepaalde in de toepasselijke algemene verdragsbepalingen, zoals art. 29 en 43 EG - bevoegd blijven om nationale regelingen te treffen die andere doeleinden nastreven dan de gemeenschappelijke marktordening, zelfs wanneer die regelingen gevolgen kunnen hebben voor de goede werking van de markt in de betrokken sector. 5.3.3 Dit betoog treft doel. Volgens vaste rechtspraak van het HvJEG heeft de totstandkoming van een gemeenschappelijke ordening van de landbouwmarkten krachtens art. 40 EG-Verdrag (thans art. 34 EG) niet tot gevolg dat de landbouwproducenten worden onttrokken aan iedere nationale regeling die andere doeleinden nastreeft dan de gemeenschappelijke ordening, doch die, door haar invloed op de productievoorwaarden, gevolgen kan hebben voor de omvang of de kosten van de nationale productie en, bijgevolg, voor de goede werking van de gemeenschappelijke markt in de betrokken sector. Het in art. 40, lid 3, tweede alinea, EG-Verdrag neergelegde verbod van elke discriminatie tussen de producenten van de Gemeenschap betreft de door de gemeenschappelijke ordening nagestreefde doeleinden en niet de verschillende productievoorwaarden, die voortvloeien uit nationale regelingen van algemene aard, waarmee andere doeleinden worden nagestreefd (HvJEG 18 december 1997, zaak C-309/96 (Annibaldi), Jurispr. 1997, p. 7493). Het HvJEG verwijst voor deze vaste rechtspraak naar de eerste twee hiervóór in 5.3.2 genoemde arresten. 5.3.4 In aanmerking genomen dat de Whv tot doel heeft om de milieubelasting door bovenmatige mestproductie tegen te gaan (zie hiervóór, 4.3.2), dat de in 5.3.1 bedoelde verordening geen milieudoelstellingen nastreeft, noch de in 4.3.2 vermelde nevendoelen, en dat de Whv slechts van toepassing is op het grondgebied van Nederland, moet uit deze vaste rechtspraak worden afgeleid dat de Whv, hoewel deze regeling gevolgen kan hebben voor de goede werking van de gemeenschappelijke ordening der markten in de sector varkensvlees, niet om die reden tot onverenigbaarheid met de gemeenschappelijke marktordening leidt.' 8.1.7 De doelstelling van de in de Wet neergelegde heffingen is een andere is dan die welke de gemeenschappelijke marktordening nastreeft. Gelet op met name rechtsoverweging 5.3.4 van het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad zijn deze heffingen derhalve niet onverenigbaar met de gemeenschappelijke marktordening. 8.2 Nitraatrichtlijn 8.2.1 Van Rijswick c.s. zetten de doelstellingen van Richtlijn nr. 91/676/EEG van 12 december 1991 inzake de bescherming van water tegen verontreiniging door nitraten uit agrarische bronnen (hierna: de Nitraatrichtlijn) als volgt uiteen: 'Doel van de richtlijn is de vervuiling van oppervlaktewater en grondwater met nitraat te bestrijden. (...) Nitraten uit agrarische bronnen vormen volgens de opvatting van de Commissie de hoofdreden voor het onaanvaardbaar hoge gehalte van nitraat in vele wateren. De richtlijn strekt er dan ook toe om 'het buitensporig gebruik van meststoffen' door de agrarische sector terug te dringen, en de problemen aan te pakken die met name door de intensieve veehouderij worden veroorzaakt voor de kwaliteit van het oppervlaktewater en het grondwater.'(89) 8.2.2 In haar proefschrift gaat Van Rijswick nader in op de verplichtingen die de Nitraatrichtlijn aan de lidstaten oplegt: 'De verplichte maatregelen (...) moeten waarborgen dat de elk jaar op of in de bodem gebrachte hoeveelheid dierlijke mest van elk landbouw- of veehoudersbedrijf een bepaalde hoeveelheid per hectare niet overschrijdt. Deze hoeveelheid komt overeen met de hoeveelheid mest die 170 kg N bevat. (...) Om aan de verplichtingen uit de Nitraatrichtlijn te voldoen, is het niet voldoende om alleen de maatregelen te nemen, maar is eveneens vereist dat de maatregelen tot resultaat hebben dat de doelstelling van de richtlijn wordt verwezenlijkt.'(90) Ook bespreekt zij de vraag of hier sprake is van rechtstreeks werkende richtlijnbepalingen: '[d]e verplichting uit bijlage III, die voorschrijft dat de maximale mestgift gebaseerd dient te zijn op het beginsel van evenwichtsbemesting, kan rechtstreekse werking hebben wanneer de nationale regeling hierin niet voorziet en de toegestane mestgiften duidelijk leiden tot een grotere mestgift dan evenwichtsbemesting zou toestaan. De norm van een maximale mestgift van 170 kg stikstof per hectare is zelf al concreet en onvoorwaardelijk. Wanneer de regelgeving bepaalt dat deze norm kan worden overschreden, is deze in strijd met een rechtstreekse werkende bepaling uit de Nitraatrichtlijn. In het Nederlandse recht heeft ook de rechter geoordeeld dat deze norm rechtstreekse werking heeft. [voetnoot auteur: Rb Den Haag 24 november 1999, MR 2000 nr. 1, M en R 2001, nr. 24, JM 2000 nr. 1, m.nt. Lambers.]'(91) 8.2.3 Met betrekking tot de verhouding tussen het door de Nitraatrichtlijn voorgeschreven systeem en MINAS merken Van Rijswick c.s. op 'dat het MINAS-systeem geen direct verbod inhoudt om meer mest te produceren en meer stikstof en fosfaat binnen het bedrijf 'te verliezen' dan aanvaardbaar is uit oogpunt van de bescherming van het (grond)water. In plaats van een verbod werkt het MINAS-systeem met een regulerende heffing. De financiële prikkel voor de betrokken agrariërs moet tot het gewenste gedrag leiden.'(92) 8.2.4 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ter invoering van de regulerende mineralenheffingen stellen de bewindspersonen aan de orde de verhouding van het voorstel tot de Nitraatrichtlijn: 'Het systeem van regulerende mineralenheffingen strekt mede ter voldoening aan richtlijn nr. 91/676/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 12 december 1993 inzake de bescherming van water tegen verontreiniging door nitraten uit agrarische bronnen bijzonder (PbEG L 375). Beoogd wordt de kwaliteit van het water bestemd voor de drinkwaterproductie te verzekeren en eutrofiëring tegen te gaan. Om deze in artikel 1 van de richtlijn geconcretiseerde doelstelling te bereiken, dienen de lidstaten onder meer te waarborgen dat de hoeveelheid stikstof die met dierlijke meststoffen op het land wordt aangewend een bepaald niveau niet overschrijdt. De implementatie van de richtlijn geschiedt gefaseerd. De eerste fase bestond in het opstellen van een code voor de goede landbouwpraktijk en het aanwijzen van kwetsbare gebieden, voor Nederland het gehele grondgebied. Voor de tweede fase hebben de lidstaten inmiddels de maatregelen ter voldoening aan artikel 1 van de richtlijn vast moeten stellen in de vorm van een actieprogramma. De tweede fase betreft de periode van 18 december 1995 tot 18 december 1999. Ook aan deze verplichting, neergelegd artikel 5 van de richtlijn, heeft de Nederlandse regering voldaan. Op 18 december 1995 heeft zij het Eerste actieprogramma voor het gehele grondgebied van Nederland vastgesteld (Stcrt. 1996, 21). Het actieprogramma bevat de maatregelen die zijn voorgeschreven in artikel 5, vierde lid, jo bijlage III van de richtlijn. De maatregelen moeten zijn vervat in algemeen verbindende voorschriften. Met onderhavig wetsvoorstel wordt uitvoering gegeven aan het belangrijkste onderdeel van het actieprogramma: de regulering (...) [van] stikstof die met dierlijke mest op de bodem wordt gebracht. Het betreft de maatregel bedoeld in bijlage III, onderdeel 2, van de richtlijn.'(93) 8.2.5 Tijdens de plenaire behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer wijst de Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer op het verschil in benadering tussen de Nederlandse regering en de Europese Commissie voor wat betreft de implementatie van de Nitraatrichtlijn: 'de Commissie hecht aan de in de nitraatrichtlijn opgenomen gebruiksnormen voor stikstof in de dierlijke mest. Dat is lastig, omdat wij in Nederland juist willen afstappen van het reguleren van de maximale mestuitgifte in de vorm van de gebruiksnormen in dierlijke mest. Wij willen overstappen naar de verliesnormen, zoals wij allemaal weten, waarmee wij een maximum stellen voor het totale directe verlies van fosfaat en stikstof naar het milieu, zowel uit dierlijke mest als uit kunstmest.'(94) 8.2.6 In zijn arrest van 2 oktober 2003 in zaak C-322/00, NJ 2004/474, oordeelt het Hof van Justitie naar aanleiding van het door de Eruopese Commissie aanhangig gemaakte verzoek, dat Nederland de krachtens de Nitraatrichtlijn op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen. 8.2.6.1 Het Hof van Justitie beschrijft daarbij het Nederlandse systeem als volgt: '8. De Nederlandse wet- en regelgeving met betrekking tot mest en mineralen is gericht op het beheersen van de dierlijke mestproductie en bestaat uit twee systemen. Het eerste regelt het milieuverantwoord gebruik van meststoffen, het tweede de maximale productie van dierlijke meststoffen. 9. Het eerste van deze twee systemen, het enige dat in casu aan de orde is, is gebaseerd op mineralenheffingen, "Mineralenaangiftesysteem" geheten (hierna: "Minas"). (...) 11. Minas reguleert het gebruik van meststoffen door de toepassing van "verliesnormen". Doel van Minas is de verliezen van stikstof en fosfaat vanuit landbouwbedrijven naar het milieu te verminderen. Om dit doel te bereiken verplicht Minas de agrariër geen verliezen van stikstof en fosfaat te veroorzaken die schadelijk zijn voor het milieu. 12. Minas is gebaseerd op het idee van een evenwichtig gebruik van stikstof en van fosfaten door de agrariërs. De fosfaat- en stikstofinput mag niet groter zijn dan de output van deze mineralen, plus een toegestaan verlies. Het "toegestane verlies" wordt bepaald door de in de Meststoffenwet neergelegde verliesnormen voor stikstof en fosfaten, welke uit milieuoverwegingen zijn vastgesteld. 13. Indien de aanvoer van stikstof en fosfaten op een bedrijf in zoverre groter is dan de afvoer van deze mineralen dat de bij wet voorziene verliesnormen worden overschreden, moet de agrariër een heffing betalen. Minas ziet zowel op het gebruik van dierlijk dierlijke mest als op het gebruik van andere organische meststoffen en kunstmest.' 8.2.6.2 In zijn conclusie gaat advocaat-generaal P. Léger in op het derde middel van de Commissie inzake de onverenigbaarheid met de Nitraatrichtlijn van een op verliesnormen gebaseerd systeem: '58. Er zij herinnerd aan de formulering van bijlage III, 1, punt 3, bij de richtlijn, die luidt: "1. Maatregelen [die in actieprogramma's moeten worden opgenomen] behelzen voorschriften betreffende: (...) 3. beperking van het op of in de bodem brengen van meststoffen (...) gebaseerd op een balans tussen: i) de te verwachten stikstofbehoeften van de gewassen, en ii) de stikstoftoevoer naar de gewassen uit de bodem en uit bemesting (...)" 59. Volgens de Commissie verplicht deze bepaling de lidstaten gebruiksnormen vast te stellen, waarbij rechtstreeks de hoeveelheid op of in de bodem te brengen meststoffen wordt bepaald. De Nederlandse regering betoogt in wezen dat de richtlijn niet aangeeft welk systeem moet worden gekozen, en dat verliesnormen eveneens de naleving van de doelstellingen van de richtlijn kunnen verzekeren. (...) 62. Volgens mij legt de richtlijn de lidstaten de verplichting op om in hun actieprogramma's gebruiksnormen op te nemen die het op of in de bodem brengen van meststoffen rechtstreeks beperkten. 63. In de eerste plaats moeten volgens bijlage III, 1, punt 3, bij de richtlijn de in de actieprogramma's opgenomen maatregelen voorschriften bevatten betreffende de beperking van het op of in de bodem brengen van meststoffen. Vastgesteld moet worden dat de bepalingen van Minas niet de beperking van (...) het op of in de bodem brengen van meststoffen, maar het stikstofverlies in het milieu betreffen. 64. In de tweede plaats kan mijns inziens het vereiste van bijlage III, 2, bij de richtlijn dat de in de actieprogramma's opgenomen maatregelen tot gevolg moeten hebben dat de hoeveelheid op of in de bodem gebrachte meststoffen een bepaalde grens niet overschrijdt, alleen door middel van gebruiksnormen worden nageleefd. Verliesnormen kunnen weliswaar indirect het op of in de bodem brengen van meststoffen beperken, maar niet het gebruik van een bepaald soort meststoffen. 65. Deze uitlegging vindt steun in het onderzoek van de doelstellingen van de richtlijn. 66. Volgens artikel 1 heeft de richtlijn tot doel, de waterverontreiniging te verminderen en verdere verontreiniging te voorkomen. Het Hof heeft in het reeds aangehaalde arrest Standley e.a. (...) vastgesteld, dat de richtlijn tot doel heeft de instrumenten te creëren die noodzakelijk zijn om in de Gemeenschap de bescherming van de wateren tegen verontreiniging door nitraten uit agrarische bronnen te waarborgen. Met het oog op deze doelstelling lijken gebruiksnormen meer geschikt om vervuiling te verminderen en te voorkomen dan verliesnormen. Zij hebben in het licht van de doelstellingen van de richtlijn immers twee voordelen: - gebruiksnormen zijn vooraf toepasselijk. Overschrijding van gebruiksnormen kan eventueel worden gecompenseerd door bijzondere omstandigheden (bijvoorbeeld een gering neerslagniveau, een uitzonderlijke stikstofbehoefte van de gewassen...), zodat er geen verontreiniging optreedt. Verliesnormen zijn daarentegen van toepassing op een tijdstip na de stikstofcyclus en elke overschrijding van verliesnormen impliceert noodzakelijkerwijs dat zich verontreiniging heeft voorgedaan. Aan de verantwoordelijke landbouwer kan dan weliswaar een heffing worden opgelegd maar dat maakt niet de verontreiniging ongedaan die hij reeds heeft veroorzaakt [voetnoot auteur: Deze uitlegging strookt overigens met artikel 174 EG volgens hetwelk het milieubeleid van de Gemeenschap onder meer berust op het beginsel dat milieuaantastingen bij voorrang aan de bron dienen te worden bestreden. (...)], en - gebruiksnormen zijn voor de landbouwers duidelijk en eenvoudig na te leven, zodat er geen risico bestaat van verontreiniging ten gevolge van een verkeerde toepassing van de normen. Verliesnormen verplichten de landbouwers daarentegen tot het maken van ingewikkelde beoordelingen en berekeningen waarbij rekening moet worden gehouden met de kenmerken van de betrokken kwetsbare zone en met de balans tussen de voorziene behoeften aan stikstof van de gewassen en de stikstoftoevoer uit de bodem en uit bemesting. [voetnoot auteur: Specialistische onderzoeken bevestigen dat deze beoordeling moeilijk is. (...) Elke vergissing bij de berekening van de hoeveelheid meststoffen die op of in de bodem mag worden gebracht of elke wijziging in de in aanmerking genomen omstandigheden [voetnoot auteur: Bijvoorbeeld uitzonderlijk veel neerslag] kan stikstofverlies in het milieu meebrengen. 67. Ten slotte zij eraan herinnerd dat de Nederlandse regering zelf heeft erkend dat zij zich bewust is dat Minas een "andere weg" vormt en dat zij heeft verklaard dat dit systeem niet rechtstreeks uit bijlage III, 1, punt 3, bij de richtlijn "voortvloeit". (...) Het feit dat het systeem aan de doelstellingen van de richtlijn kan voldoen, kan niet volstaan wanneer de richtlijn, zoals gezien, zelf bepaalt welke maatregelen ter bereiking van haar doelstellingen moeten worden toegepast. 68. Derhalve geef ik het Hof in overweging vast te stellen dat het Koninkrijk der Nederlanden, door in zijn actieprogramma geen gebruiksnormen op te nemen waarbij het op of in de bodem brengen van meststoffen wordt beperkt, de krachtens artikel 5, lid 4, sub a, juncto bijlage III, 1, punt 3, van de richtlijn op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen.' 8.2.6.3 Het Hof van Justitie overweegt: '71. Ten gronde, zij eraan herinnerd dat de maatregelen die ingevolge artikel 5, lid 4, sub a, van de richtlijn juncto bijlage III.1.3 daarbij in de actieprogramma's moeten worden opgenomen, voorschriften behelzen betreffende de beperking van het op of in de bodem brengen van meststoffen gebaseerd op een balans tussen de te verwachten stikstofbehoeften van de gewassen en de stikstoftoevoer naar de gewassen uit de bodem en uit bemesting. 72. Overeenkomstig bijlage III.2 bij de richtlijn moeten deze maatregelen waarborgen dat de elk jaar op of in de bodem gebrachte hoeveelheid dierlijke mest een bepaalde hoeveelheid per hectare niet overschrijdt. Aangezien de op of in de bodem gebrachte meststoffen volgens artikel 2, sub e, van de richtlijn dierlijke meststoffen kunnen zijn, kan dit vereiste slechts worden nageleefd door middel van gebruiksnormen voor meststoffen. Verliesnormen zoals Minas voorziet, kunnen evenwel enkel indirect het op of in de bodem brengen van meststoffen beperken, maar niet het gebruik van een concreet soort mest. 73. Deze uitlegging van bijlage III.1.3 bij de richtlijn wordt overigens bevestigd door de doelstelling van de richtlijn, die in punt 41 van het onderhavige arrest is beklemtoond, te weten de instrumenten te creëren die noodzakelijk zijn om in de Gemeenschap de bescherming van de wateren tegen verontreiniging door nitraten uit agrarische bronnen te waarborgen. 74. Gebruiksnormen, zoals de richtlijn voorschrijft, gelden immers voor de input en blijken dus noodzakelijk om verontreiniging te beperken en te voorkomen, terwijl de verliesnormen van Minas voor een later stadium van de stikstofcyclus gelden, en iedere overschrijding van deze verliesnormen draagt noodzakelijkerwijs bij tot het optreden van verontreiniging. 75. Bovendien moet verontreiniging overeenkomstig artikel 174, lid 2, EG bij voorrang aan de bron worden bestreden. In de context van de richtlijn betekent dit dat stikstoftoevoer zo veel mogelijk moet worden beperkt, hetgeen tevens de vaststelling van gebruiksnormen rechtvaardigt. De verliesnormen van Minas zijn in dit opzicht niet afdoende, ook al is voorzien in de betaling van een heffing in geval van overschrijding van die normen. (...) 78. (...) Aangezien het vaststellen van verliesnormen, waarop Minas is gebaseerd, immers onverenigbaar met de richtlijn blijkt, is het niet van belang te vernemen of deze normen in het kader van dat systeem al dan niet te hoog zijn vastgesteld dan wel of de in geval van overschrijding van deze normen verschuldigde heffingen al dan niet te laag zijn. (...) HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),