ECLI:NL:PHR:2007:BA1792

1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 met dagtekening 20 december 2000 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ cccc. Het tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaarschrift van belanghebbende is door de Inspecteur(1) afgewezen bij uitspraak van 14 februari 2002. 1.2 Tegen de bovenvermelde uitspraak op bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: Hof). De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 5 juni 2003 en 3 juli 2003 te Den Haag. Bij uitspraak van 6 februari 2004, BK-02/01316 (hierna: Hofuitspraak)(2), heeft het Hof belanghebbendes beroep gegrond verklaard. 1.3 Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en tegelijkertijd incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Naar aanleiding van het incidentele cassatieberoep heeft belanghebbende een verweerschrift ingediend. 1.4 Parallel aan de onderhavige belastingprocedure is thans een strafrechtelijke procedure aanhangig tegen belanghebbende (en haar voorzitter) wegens verdenking van het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen(3) en wegens het vermoeden van valsheid in geschrifte als bedoeld in artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht. De arrondissementsrechtbank Rotterdam (hierna: Rechtbank) heeft bij vonnis van 29 november 2003(4) belanghebbende (en haar voorzitter) vrijgesproken. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft het Openbaar Ministerie hoger beroep ingesteld bij de meervoudige strafkamer van het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Uit een telefonisch onderhoud met de griffie van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (sector strafrecht) op 15 juni 2005 heb ik begrepen dat op 25 mei jl. (voorlopig) de laatste zitting voor dit Hof heeft plaatsgevonden. 1.5 In deze (deel)conclusie beperk ik mij tot de middelen die, en voorzover ze, betrekking hebben op de loonbelasting. De diverse formeelrechtelijke verweren die in cassatie worden aangevoerd, zullen buiten beschouwing worden gelaten. Voor een beschrijving van het omvangrijke feitencomplex in deze zaak zij verwezen naar onderdeel 3 van de Hofuitspraak. In onderdeel A ga ik in op het principale beroep van belanghebbende, in onderdeel B op de subsidiaire middelen van belanghebbende, en in onderdeel C op het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris. A. Behandeling van het principale cassatieberoep (voorzover betrekking hebbend op de loonbelasting) Hand- en tekengeld 2.1 De Grote Van Dale(5) geeft de volgende definities van de begrippen handgeld c.q. tekengeld: Handgeld: 1. Geld dat men iem. op hand geeft, als een soort onderpand bij het aangaan van een overeenkomst. (....) 4. Zwart geld. Tekengeld: (...) (sportterm) geld dat een beroepsspeler ontvangt als hij zijn handtekening onder een contract zet. De begrippen hand- en tekengeld zijn volgens de Grote Van Dale dus twee verschillende begrippen en geen synoniemen van elkaar. In de jurisprudentie van zowel de arbitragecommissie van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond (KNVB) als die van de belastingrechter wordt gesproken over "hand- en tekengeld." Ook deze terminologie duidt er op dat het twee afzonderlijke begrippen betreft. In het verweerschrift voor het Hof, blz. 4, hanteert de Inspecteur de term handgeld duidelijk als synoniem voor de term tekengeld. Ik merk op dat het in de onderhavige Hofuitspraak enkel gaat om de vraag of door belanghebbende 'tekengeld' is betaald.(6) 2.2 In het arbitrale vonnis van 22 augustus 1977 (Mulders/Stichting AZ'67) overweegt de arbitragecommissie van de KNVB over het karakter van handgeld: Het handgeld zoals dit in de onderhavige arbeidsovereenkomst is overeengekomen moet worden gekwalificeerd als loon. De Commissie onderkent dat er verschillende modaliteiten zijn waarop handgeld bedongen kan worden, zodat niet in het algemeen gezegd kan worden dat handgeld gelijk is aan loon. (....) Hier is sprake van de normale tegenprestatie voor, overigens te verrichten werkzaamheden (....). Er is sprake van een naar tijdsruimte vastgesteld loon.' In het arbitrale vonnis van 20 juli 1995, nr. 527 (De Wolf/Stichting X) overweegt de arbitragecommissie van de KNVB over het karakter van tekengeld: Tekengeld wordt betaald bij aanvang van de overeenkomst, zoals de naam al doet vermoeden, in verband met de ondertekening van de overeenkomst. De betaling heeft, tenzij partijen uitdrukkelijk anders overeenkomen, geen voorwaardelijk karakter. Ten aanzien van tekengeld is enige vergelijking te trekken met het in artikel 7A:1637e BW geregelde 'hand- of godspenning'. Terugvordering van deze betaling is naar algemeen wordt aangenomen niet mogelijk. Het voorgaande wordt in min of meer dezelfde bewoordingen herhaald door de arbitragecommissie van de KNVB in de arbitragezaak van 27 maart 2000, nr. 777 (Rayer/Excelsior). De arbitragecommissie van de KNVB voegt daaraan nog toe: Het is gebruikelijk (curs. CvB) dat tekengeld wordt betaald bij de aanvang van de arbeidsovereenkomst, althans kort na aanvang van de arbeidsovereenkomst. 2.3 De belastingrechter heeft zich meerdere keren uitgelaten over het fiscale karakter van hand- en tekengeld.(7) Blijkens de rechtspraak is hand- en tekengeld in wezen een betaling die een kopende voetbalclub aan een speler doet toekomen zodra (in hoofdzaak) overeenstemming is bereikt omtrent de voorwaarden waarop deze speler bij de club in dienst zal treden. Uit de jurisprudentie volgt mijns inziens genoegzaam dat het bij hand- en tekengeld gaat om een beloning voor het verrichten van arbeid die aangemerkt moet worden als fiscaal loon ter zake waarvan een inhoudingsplicht bestaat. In HR 8 november 1961, nr. 14 650, BNB 1961/366 oordeelde de Raad: dat het Hof (...) het aan belanghebbende ingevolge het reglement wegens zijn overschrijving van de voetbalvereniging te Y naar een voetbalvereniging te Z uitgekeerde bedrag terecht heeft aangemerkt als opbrengst van arbeid van belanghebbende als voetballer en zulks niet alleen voor het bedrag dat hij ontving van de vereniging die hij verliet, doch ook voor de som die hem werd betaald door de vereniging waarvoor hij ten gevolge van de overschrijving in het vervolg als contractvoetbalspeler arbeid ging verrichten; (...) Volgens HR 20 december 1978, nr. 18 960, met conclusie van Van Soest, BNB 1979/111 was terecht loonbelasting nageheven over het uitbetaalde hand- en tekengeld: dat het Hof heeft geoordeeld dat bij de uitbetaling van hand- en tekengeld door een voetbalclub zoals belanghebbende aan een speler, met wie zij in hoofdzaak overeenstemming heeft bereikt omtrent de voorwaarden waarop deze speler bij de club in dienst zal treden, geen sprake is van een vergoeding wegens de inbreng van goodwill, maar van een vergoeding vooruit voor toekomstige werkzaamheden, waaraan niet afdoet dat er een zekere verhouding bestaat tussen de grootte van de vergoeding en de deskundigheid van de speler; dat dit oordeel, berustend op uitlegging van de overeenkomsten, zoals die tussen belanghebbende en de betreffende spelers zijn aangegaan, van feitelijke aard is en geenszins onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden; dat het Hof, gelet op dit oordeel, terecht het hand- en tekengeld heeft aangemerkt als loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964; Het gerechtshof te Amsterdam overwoog in zijn uitspraak van 26 juni 1992 nr. 2099/91, kenbaar uit HR 9 maart 1994, met conclusie Van den Berge, BNB 1994/165 (r.o. 4, punt 1) onder meer: Het staat vast dat belanghebbende een bedrag (...) aan tekengeld, een vorm van loon, verschuldigd was aan voetballer A op grond van een (...) met hem gesloten overeenkomst. Naar de inspecteur onvoldoende betwist heeft gesteld, wordt tekengeld betaald in verband met het sluiten van een arbeidscontract met een nieuwe speler. Het ligt dan voor de hand dat uitbetaling van dit geld plaats vindt ten tijde van de indiensttreding van de speler. Als het in dit geval anders is gegaan moet belanghebbende dat aannemelijk maken. Tot slot wijs ik ook op het arrest van HR 5 juni 1996, nr. 29 358, met conclusie A-G Van den Berge, BNB 1996/260, waarin weliswaar niet expliciet wordt ingaan op het begrip hand- en tekengeld, maar waaruit mijns inziens eveneens afgeleid kan worden dat tekengeld fiscaal als loon moet worden aangemerkt. In BNB 1996/260 werd door belanghebbende, een bij de KNVB aangesloten organisatie voor betaald voetbal, een in Engeland wonende speler gecontracteerd. Op grond van het contract had belanghebbende aan de betrokken speler, kort vóór zijn komst naar Nederland, tekengeld betaald ter zake waarvan geen loonbelasting was ingehouden. De Hoge Raad oordeelde dat de desbetreffende speler werknemer was in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) en overwoog daartoe dat van het vervullen van een dienstbetrekking in Nederland ook sprake kan zijn wanneer uit de arbeidsovereenkomst voortvloeit dat de arbeid in Nederland zal worden verricht, doch daarmee nog niet is aangevangen.(8) Het bewustheidsvereiste 2.4 Van loon uit dienstbetrekking is pas sprake indien de werkgever zich als zodanig bewust is van het voordeel dat hij aan de werknemer verstrekt óf het voordeel in zijn opdracht en voor zijn rekening laat verstrekken. In HR 24 juni 1992, nr. 28 156, met conclusie Van Soest, BNB 1993/19 wordt niet tot loon uit dienstbetrekking gerekend het door een werknemer van zijn werkgever verduisterd geld, omdat geen sprake is van een voordeel dat door de werkgever is verstrekt, maar van een voordeel dat de werknemer slechts heeft kunnen behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. De Raad overwoog: 3.3. (....) Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren, afgezien van het bepaalde in artikel 12 van die wet, niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is. In de arresten van HR 24 juli 1995, nr. 30 804, BNB 1995/311 en HR 24 juli 1995, nr. 30 897, BNB 1995/312 werd het voordeel dat touringcarchauffeurs behaalden met de verkoop van consumpties aan passagiers, aangemerkt als door de werkgever verstrekt loon uit dienstbetrekking. De Raad overweegt in beide arresten gelijkluidend: 3.3. Het voordelige verschil tussen de inkoop- en de verkoopprijs van de consumpties kan slechts tot het loon behoren indien het door belanghebbende aan haar werknemers is gelaten (curs. CvB) als beloning voor de door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Immers, in het licht van het stelsel van de Wet op de loonbelasting 1964 moet worden aangenomen dat - afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden - tot het loon uit dienstbetrekking slechts behoren door, of in opdracht en voor rekening van, de werkgever verstrekte voordelen, niet ook voordelen die alleen in zoverre met de dienstbetrekking verband houden dat zij door de werknemers kunnen worden behaald omdat hun dienstbetrekking hen daartoe in staat stelt (HR 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993/19).(9) De werkgevers in de arresten BNB 1995/311 en BNB 1995/312 wisten dat hun werknemer inkomen genoten in de vorm van het voordelige verschil tussen de inkoop- en de verkoopprijs van de consumpties (zie ook r.o. 3.4 tot en met 3.6 van beide arresten), maar van de omvang daarvan konden zij zich niet bewust zijn zonder informatieverschaffing door de werknemers zelf. Met het verstrekken van loon waren ze feitelijk bekend en met de omvang ervan konden zij redelijkerwijs bekend zijn. Recentelijk heeft de Hoge Raad een uitzondering op het bewustheidsvereiste geformuleerd, en wel voor de situatie waarin de werkgever gekozen had voor een werkwijze die bij voorbaat uitsloot dat, zo zou komen vast te staan dat inderdaad inhouding had moeten plaatsvinden, verhaal op de werknemers zou kunnen plaatsvinden. In een tweetal sociale zekerheidszaken ging het om de vraag of directe brutering kon worden toegepast. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag in beide zaken bevestigend. In HR 17 juni 2005, nr. 442, met mijn conclusie, NTFR 2005/806 overweegt de Raad: 4.3 (....) Uit dat arrest (CvB: bedoeld wordt HR 4 mei 1994, nr. 247, BNB 1994/234) dient, anders dan belanghebbende doet, niet de conclusie te worden getrokken dat in een situatie als de onderhavige voor het aanmerken van het voordeel als loon uit dienstbetrekking vereist is dat de werkgever zich ten tijde van de loonbetaling van de bevoordeling bewust moet zijn geweest. Evenmin is bewustheid daarvan bij de werknemer vereist. Een nagenoeg gelijkluidende rechtsoverweging is te vinden in (r.o. 3.4 van) HR 17 juni 2005, nr. 477, met mijn conclusie, NTFR 2005/805. Deze arresten voor de premieheffing bieden mijns inziens een aanknopingspunt voor het antwoord op de vraag of het bewustheidsvereiste enkel inhoudt "het feitelijk bekend zijn met" of tevens omvat "het redelijkerwijs bekend kunnen en moeten zijn geweest met". De zinsnede "bewust moet zijn geweest'' uit de hiervoor aangehaalde arresten lijkt een normatief element te omvatten dat aldus verstaan dient te worden dat aan de loonbelasting niet slechts onderworpen is het loon dat de werkgever kent, maar tevens het loon dat hij behoort te kennen.(10) Een dergelijke objectivering van het bewustheidsvereiste valt eveneens (en reeds langer) te ontwaren in de jurisprudentie over winstuitdelingen in de vennootschaps- en inkomstenbelasting.(11) Illustratief zijn de arresten van HR 4 mei 1983, nr. 21 668, BNB 1983/233 en HR 15 mei 1985, nr. 22 154, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1985/271 (r.o. 4.3). Ik citeer uit BNB 1985/271, waarin volgens de Hoge Raad een winstuitdeling bestaat: "indien en voor zover aannemelijk is dat de vennootschap (...) de betrokkene als aandeelhouder heeft willen bevoordelen en tevens deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn." In het latere arrest van HR 24 oktober 2003, nr. 37 856, met conclusie A-G Groeneveld, BNB 2004/112 omschrijft de Hoge Raad het geobjectiveerde bewustheidsvereiste met betrekking tot de winstuitdeling als:(12) "(....) het bewustheidsvereiste houdt niet meer in dan dat partijen (....) zich ervan bewust moeten zijn geweest dat de aandeelhouders werden bevoordeeld (....). " Ik zie niet in waarom in de loonbelasting - zoals in de vennootschaps- en inkomstenbelasting bij winstuitdelingen en in de premieheffing bij directe brutering - niet van een geobjectiveerd bewustheidsvereiste zou moeten worden uitgegaan. Volgens mij kwalificeren voordelen voor de werknemer slechts als loon indien en voorzover de werkgever zich van het genieten van het voordeel door de werknemer bewust is of redelijkerwijs bewust moet zijn. Een andere stelling zou er mijns inziens toe leiden dat de bewijspositie van de fiscus onredelijk verzwaard wordt. Immers, het is zeer lastig aannemelijk te moeten maken dat de werkgever feitelijk bekend is met het voordeel dat de werknemer geniet. Daarnaast meen ik dat het niet past om een werkgever de kans te bieden om zich te bevrijden van zijn inhoudingsplicht met een beroep op onnozelheid. Alles overziende, kom ik tot de conclusie dat ook voor loon in de zin van de loonbelasting uitgegaan moet worden van een geobjectiveerde bewustheid, of anders gezegd: de werkgever moet zich als zodanig bewust zijn geweest van het voordeel voor zijn werknemer of had zich daarvan (redelijkerwijs) bewust moeten zijn geweest. De betaling van loon door de inhoudingsplichtige aan een derde 2.5 Een andere, in deze zaak relevante, vraag is of een betaling waartoe de werknemer als zodanig gerechtigd is en die niet door hem zelf wordt ontvangen, maar door een derde, desalniettemin een bestanddeel kan vormen van het inkomen van de werknemer. Geen fiscalist zal de stelling verdedigen dat de opdracht van de werknemer aan zijn werkgever om het loon over te maken naar een schuldeiser van de werknemer tot gevolg heeft dat geen loonbelasting behoeft te worden betaald, zodat de werknemer zijn schulden uit zijn brutoloon kan voldoen. In dit geval beschikt de werknemer over het loon waarop hij recht heeft en geniet hij loon in de zin van de Wet op het moment waarop de werkgever aan de derde betaalt. De werkgever voor wie ter zake een inhoudingsplicht geldt, dient dit bedrag in zijn loonadministratie te verantwoorden als loon dat aan de werknemer zelf is betaald. De derde ontvangt een nettobedrag. Ik meen in de jurisprudentie voldoende steun is te vinden voor deze opvatting.(13) Te wijzen valt op het arrest van HR 3 april 1968, nr. 15 845, BNB 1968/133, waarin het ging om een cessie van een "lopende'' loonvordering (vakantie-uitkering) door een werknemer bij wege van schenking. De Hoge Raad besliste dat de schenker, en niet de begiftigde, degene is die fiscaalrechtelijk het loon geniet. De Raad overwoog: O. dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (....) duidelijk blijkt, dat het niet de bedoeling is geweest om uitkeringen ten laste van de werknemer ingevolge op hem rustende persoonlijke verplichtingen, welke door de werkgever op zijn loon worden gekort en rechtstreeks aan derden worden uitbetaald, voor die derden als "loon uit een bestaande dienstbetrekking van een ander'' te doen gelden; dat dan ook aldus door de werkgever aan derden uitgekeerde bedragen deel uitmaken van het door de werknemer uit zijn dienstbetrekking genoten loon, als bedoeld in artikel 10 der genoemde wet, en ingevolge artikel 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor de toepassing van deze wet als loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 22, lid 1, letter a, gelden; dat ingeval de werknemer bij wege van schenking heeft beschikt over zijn recht op loon, voordat hij het overeenkomstig artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft genoten, weliswaar de vordering tot betaling van het loon toekomt aan de begiftigde, maar de schenker, die de dienstbetrekking vervult, op het in artikel 33 aangewezen tijdstip het door hem verdiende loon als inkomen geniet en niet de begiftigde; (...) In deze lijn liggen ook de arresten van HR 25 juni 1980, nr. 19 886, BNB 1980/227; HR 18 december 1991, nr. 27 171, BNB 1992/145; en de voetbalzaak van HR 10 februari 1999, nr. 33948, BNB 1999/173.(14) Uit de zojuist genoemde arresten BNB 1980/227, BNB 1992/145, en BNB 1999/173 (zie met name r.o. 3.4) zou de indruk kunnen ontstaan dat een betaling aan een derde slechts vereenzelvigd kan worden met een loonbetaling aan een werknemer indien (i) de werknemer de vergoeding die de derde ontving ook zelf had kunnen ontvangen én (ii) de ontvangende derde een door werknemer beheerste rechtspersoon is, dan wel een rechtspersoon die als vertegenwoordiger of gevolmachtigde voor rekening en risico van de werknemer optreedt.(15) De tweede beperking blijkt bij nauwkeurige lezing van de arresten echter geen afzonderlijke voorwaarde te zijn. Een dergelijke voorwaarde zou bovendien de deur openzetten voor constructies ter vermijding van belastingheffing. Het vereenzelvigen van een betaling aan een derde met het genieten van loon door de werknemer is ook mogelijk als loonbetalingen die uiteindelijk aan de werknemer ten goede komen via allerlei buitenlandse bank- en/of girorekeningen van derden lopen. Anderzijds geldt dat een betaling door de werkgever aan een door de werknemer beheerst lichaam of een lichaam dat voor rekening en risico van de werknemer optreedt, een aanwijzing vormt dat de werknemer heeft beschikt over het kennelijk hem toekomende geld. 2.6 Er zijn echter ook situaties denkbaar, waarin een betaling van een uitkering aan een derde in verband met de dienstbetrekking niet vereenzelvigd kan worden met het genieten van loon door de werknemer. Het gaat dan om gevallen waarin een werknemer geen enkele aanspraak kan maken op een door de werkgever betaalde uitkering aan een derde. In het arrest van HR 16 juli 1984, nr. 22 327, BNB 1984/244 overweegt de Hoge Raad (r.o. 4): Het Hof heeft vastgesteld dat de kinderbijslag, waarop iedere werknemer die in België werkzaam is in dienst van een in België gevestigde werkgever ingevolge de Belgische Samengeordende Wetten betreffende de kinderbijslag voor loonarbeiders recht heeft, wordt uitgekeerd aan de moeder, dan wel aan degene die het kind werkelijk grootbrengt, alsmede dat op grond van deze regeling door de ex-echtgenote van belanghebbende via het Bureau voor Belgische Zaken te Breda in 1978 een bedrag van f 6833,15 is ontvangen ten behoeve van de bij haar verblijvende kinderen. Het Hof heeft de stelling van belanghebbende dat hij niet over de onderwerpelijke kinderbijslag kon beschikken als juist aanvaard, met welk oordeel het Hof, gelet op zijn evenvermelde vaststelling, tot uitdrukking heeft gebracht dat belanghebbendes gewezen echtgenote als moeder van de kinderen een aan de macht van de partijen bij de arbeidsovereenkomst onttrokken eigen recht op kinderbijslag had. Uitgaande van deze vaststellingen en dit oordeel heeft het Hof terecht beslist dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende bedoelde kinderbijslag heeft genoten in de zin van artikel 4, lid 1, aanhef en letter b, en artikel 22, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. Ik begrijp BNB 1984/244 aldus dat door de werkgever aan een derde betaalde uitkering geen loon is voor de werknemer, indien deze uitkering is gedaan op grond van een recht dat aan de macht van de werkgever en werknemer is onttrokken.(16) Doet de werkgever deze betalingen evenwel op grond van de arbeidsvoorwaarden, dan hebben deze betalingen het karakter hebben van inkomensbesteding door de werknemer, en is sprake van loon voor de werknemer.(17) Middelen II en IV (betalingen aan E, OO en AAA) 3.1 Ik zal de cassatiemiddelen II (betaling aan E) en IV (betalingen aan OO en AAA) tezamen behandelen, aangezien beide in wezen dezelfde klacht(en) bevatten. Kort gezegd komen de klachten erop neer dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een verplichting tot betaling van loon (tekengeld). 3.2 Middel II - bestaande uit negen subonderdelen - klaagt over schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 van de Awb, artikel 10 van de Wet alsmede van artikel 6 van het EVRM, en (in het algemeen) van de beginselen van een goede procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid tengevolge moet hebben, doordat het Hof (in r.o. 5.22) ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende zich jegens de speler E zou hebben verplicht tot het betalen van tekengeld en dit ook daadwerkelijk aan hem heeft betaald dan wel heeft doen betalen. Het middel strekt ten betoge dat zulks ten onrechte is nu uit de gedingstukken het tegendeel zou blijken, zodat 's Hofs uitspraak onbegrijpelijk is, althans niet naar de eisen der wet gemotiveerd is. Middel II faalt naar mijn opvatting in al zijn onderdelen. Voorzover het middel(18) betoogt dat de door het Hof vastgestelde feiten zodanig onjuist en/of onvolledig zijn dat de door het Hof daaraan verbonden conclusies onmogelijk gewettigd kunnen worden, merk ik op dat - gelet op de taak van de Hoge Raad als cassatierechter - dergelijke klachten van feitelijke aard in cassatie gedoemd zijn tot falen, behoudens het geval dat 's Hofs oordeel onbegrijpelijk zou zijn in het licht van de gedingstukken. In het algemeen geldt immers dat het bij de vaststelling van feiten erom gaat dat - behoudens ingeval de wet anders bepaalt - de feitenrechter het aannemelijk acht dat de feiten zich hebben voorgedaan (dat wil zeggen dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is). Overtuigend bewijs, dat iedere twijfel uitsluit, wordt niet vereist. Daar komt bij dat op grond van de in het belastingrecht geldende zogenaamde vrije bewijsleer de feitenrechter grote vrijheid toekomt met betrekking tot de bewijslastverdeling, de vaststelling van de vereiste bewijsomvang, de keuze van de bewijsmiddelen en de bewijswaardering.(19) Of een feit bewezen wordt acht, is een aan de feitenrechter voorbehouden beslissing die gebaseerd is op een selectie en waardering van relevante feiten en omstandigheden en die ontastbaar is in cassatie, tenzij - zoals reeds opgemerkt - het oordeel van het Hof onbegrijpelijk zou zijn in het licht van de gedingstukken. Dat is in de onderhavige zaak mijns inziens evenwel niet het geval. Het Hof heeft vastgesteld dat het belanghebbende aanstonds duidelijk was dat E in kader van zijn transfer naar belanghebbende een netto-bedrag van USD d wenste te ontvangen en dat belanghebbende bereid was genoemd bedrag te betalen (zie onderdelen 3.8; 3.11; 3.12.2; 3.14 en 5.21 van de Hofuitspraak). Uit onderdeel 3.11 van de Hofuitspraak blijkt dat belanghebbende heeft voorgesteld E een bedrag ad fl. hh (20) als tekengeld te betalen. Het Hof is niet gebleken dat belanghebbende haar voorstel nadien heeft gewijzigd of heeft willen wijzigen. Uit de door het Hof weergegeven omvangrijke correspondentie die tussen de betrokken partijen, waaronder ook belanghebbende, is gevoerd, blijkt dat vervolgens gezocht werd naar een manier om een deel van het door belanghebbende te betalen transfergeld uiteindelijk als tekengeld belastingvrij naar E door te sluizen. Ik wijs o.a. op de onderdelen 3.9; 3.11; 3.12.1; 3.15; 3.18 en 3.20 van de Hofuitspraak. Ook staat vast dat in het definitieve contract(21) met E geen tekengeldclausule voorkomt (en kennelijk in een aparte side letter is opgenomen) en dat de betaling van het transfergeld door belanghebbende via omwegen en tussenkomst van andere (rechts)personen heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat een deel van de door belanghebbende betaalde transfersom uiteindelijk aan E ten goede is gekomen (zie onderdelen 5.19 en 5.20 van de Hofuitspraak). Op grond hiervan en de overige vastgestelde feiten en correspondentie, in onderlinge samenhang beschouwd (en in het bijzonder gelet op de onderdelen 3.13, 3.14, 3.21), is het Hof in r.o. 5.22 vervolgens tot de slotsom gekomen dat belanghebbende zich jegens E heeft verplicht tot betaling van tekengeld bij ondertekening van het spelerscontract en dat zij dat bedrag uiteindelijk ook heeft betaald dan wel heeft doen betalen. Aan het ontbreken van een tekengeldclausule in het definitieve spelerscontract en de wijze waarop partijen de transferbetaling hebben afgewikkeld heeft het Hof geen betekenis gehecht, omdat volgens het Hof daarmee door partijen slechts een optisch effect beoogd zou zijn (zie r.o. 5.23 van de Hofuitspraak). Op basis van de door de Inspecteur aangedragen feiten en omstandigheden meen ik dat het Hof op grond van de hem toekomende keuze en waardering van feiten, omstandigheden en bewijsmiddelen tot het, niet onbegrijpelijke oordeel, kon komen ("het aannemelijk heeft geacht") dat in casu sprake is van een door belanghebbende aangegane verplichting tot betaling van tekengeld. Ik begrijp 's Hofs oordelen aldus dat het Hof geen reële betekenis heeft willen toekennen aan de door belanghebbende gepresenteerde juridische werkelijkheid, de zaak materieel heeft benaderd, en uiteindelijk (in r.o. 5.24) tot de slotsom is gekomen dat de verplichting tot betaling van tekengeld haar grond vond in de arbeidsverhouding (het spelerscontract) tussen E en belanghebbende en dat deze betaling derhalve aangemerkt moest worden als loon waarop loonbelasting moest worden ingehouden. Dit feitelijke oordeel van het Hof impliceert mijns inziens bovendien dat belanghebbende volgens het Hof er kennelijk niet in is geslaagd om tegenbewijs te leveren. Van een onjuiste bewijslastverdeling door het Hof - waarover in subonderdeel 2.7 van het beroepschrift in cassatie wordt geklaagd - is mijns inziens dan ook geen sprake. Het is trouwens onder lezers van dagbladen en kijkers van sportjournaals van algemene bekendheid dat het in zowel de nationale als de internationale voetbalwereld gebruikelijk is om tekengeld te bedingen bij transfers van spelers.(22) Ik verwijs in dit verband ook naar het in onderdeel 2.2 opgenomen citaat uit het vonnis van de arbitragecommissie van de KNVB van 27 maart 2000, nr. 777 (Rayer/Excelsior). Daarom is naar mijn mening ook goed verdedigbaar het primaire standpunt van de Inspecteur(23) dat het in casu niet onredelijk is om de bewijslast te leggen bij belanghebbende die beweert dat in afwijking van de gebruikelijke gang van zaken geen tekengeld is betaald.(24) 's Hofs oordeel dat tekengeld aangemerkt moet worden als loon dat onderworpen is aan loonbelasting getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Ik verwijs daarvoor naar onderdeel 2.3 van de conclusie.(25) Met betrekking tot belanghebbendes (impliciete) standpunt dat de betaling van het tekengeld buiten haar om zou hebben plaatsgevonden,(26) merk ik het volgende op. Ik begrijp belanghebbendes betoog aldus, dat zij niet inhoudingsplichtig kan zijn ter zake van het tekengeld, omdat zij feitelijk niet bekend (bewust) was met de betaling van het tekengeld. Ik meen dat belanghebbendes betoog faalt. Zoals in 2.4 betoogd, kan mijns inziens slechts sprake zijn van fiscaal loon indien en voorzover aannemelijk is dat de werkgever zich van het genieten van loon door de werknemer bewust is geweest of (redelijkerwijs) bewust moet zijn geweest (de geobjectiveerde bewustheid). Uit 's Hofs overwegingen kan mijns inziens worden afgeleid dat het zich voldoende en op juiste wijze rekenschap heeft gegeven van het bewustheidsvereiste zoals hiervoor omschreven. Zonder uitputtend te willen zijn, wijs ik erop dat het Hof in de onderdelen 3.8 tot en met 3.15; 3.17;3.18; 3.20; 3.21; 3.25; 3.29; 3.30.3; 3.39 en 5.17-5.22 van de uitspraak heeft vastgesteld dat belanghebbende - direct dan wel indirect - betrokken is geweest (of moet zijn geweest) bij de onderhandelingen over de transfersom en het tekengeld, dat belanghebbende zich jegens E verplicht heeft tekengeld te betalen nadat E het spelerscontract zou hebben ondertekend, en dat belanghebbende na de ondertekening door E dat bedrag ook aan hem heeft betaald dan wel heeft doen betalen.(27) De oordelen van het Hof die mijns inziens erop wijzen dat het Hof (kennelijk) is uitgegaan van een feitelijke bewustheid van bevoordelen, zijn voor het overige van feitelijk aard en overigens ook niet onbegrijpelijk. In subonderdeel 2.9 van het beroepschrift in cassatie wordt erover geklaagd dat volgens het Hof irrelevant is dat de betaling via omwegen, door tussenkomst van andere (rechts)personen, is verricht. Belanghebbende betoogt dat op grond van het arrest BNB 1999/173 een betaling aan een derde eerst als loon kan worden aangemerkt als de tussenschakel een door de werknemer beheerste persoon is dan wel een rechtspersoon is die als vertegenwoordiger of gevolmachtigde geheel voor rekening en risico van de werknemer optrad. Volgens belanghebbende is in de onderhavige zaak zulks niet het geval en is dat evenmin vastgesteld. Dit betoog gaat om twee redenen niet op. Ten eerste: het biedt werkgevers de "verleidelijke" kans van beëindiging van elke verplichting tot inhouding (lonen zullen voortaan zonder inhoudingen worden betaald aan bepaalde rechtspersonen) en moet mijns inziens reeds daarom worden afgewezen. Ik verwijs naar onderdeel 2.5 van de conclusie. In de tweede plaats merk ik op dat mijns inziens reeds voldoende is dat het Hof heeft vastgesteld dat een deel van de door belanghebbende betaalde transfersom via omwegen, door tussenkomst van andere (rechts)personen, uiteindelijk aan E (op diens bankrekening in land HHHH) ten goede is gekomen.(28) Dat is een feitelijk oordeel van het Hof en in het licht van de vastgestelde feiten ook niet onbegrijpelijk. Uit eerder gevoerde correspondentie met de belastingadviseurs(29) was het belanghebbende immers duidelijk geworden dat een rechtstreekse betaling aan H, een vennootschap waarvan E kennelijk de uiteindelijke gerechtigde was (zie r.o. 3.9 van de Hofuitspraak), zou kunnen leiden tot naheffing bij belanghebbende. Het voorgaande betekent mijns inziens ook dat in casu geen plaats is voor een beroep op de uitzondering van BNB 1984/244 (zie onderdeel 2.6). Belanghebbende heeft op grond van de arbeidsvoorwaarden met E aan een derde betaald, althans dat heeft het Hof aannemelijk geacht. 3.3 Middel IV keert zich - op vrijwel dezelfde gronden als middel II - tegen 's Hofs oordeel (in r.o. 5.37) dat de Inspecteur geacht kan worden aannemelijk te hebben gemaakt dat belanghebbende eind oktober 1995 aan de spelers OO en AAA ieder een bedrag van USD qqq heeft doen betalen en dat evenzeer aannemelijk is dat die betalingen zozeer in verband staan met de jeugdspelercontracten, dat die betalingen aangemerkt moeten worden als loon ter zake waarvan belanghebbende inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen. Het middel betoogt dat zulks ten onrechte is, aangezien uit de getekende stukken genoegzaam moge blijken dat die betalingen hun grond niet vinden in door belanghebbende aangegane verplichtingen en evenmin genoegzaam is vastgesteld dat belanghebbende daarvan op de hoogte was, laat staan dat deze betalingen door haar zouden zijn gedaan. Voorts wordt betoogd dat 's Hofs oordeel op onjuiste en/of onvolledige vaststelling van de relevante feiten en omstandigheden steunt en onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd is en dat het Hof de bewijslast ter zake onjuist heeft verdeeld. Het middel faalt mijns inziens op nagenoeg geheel dezelfde gronden als genoemd bij de bespreking van middel II (onderdeel 3.2). Ik verwijs daarnaar. Bij zijn oordeelsvorming heeft het Hof zich gebaseerd op verklaringen van OO en AAA voor de inhoud waarvan verwezen wordt naar r.o. 3.49 en r.o. 3.50 van de Hofuitspraak. In het kort houden die verklaringen in dat genoemde spelers toegeven na ondertekening van hun contract met belanghebbende ieder USD qqq te hebben van belanghebbende. Het Hof heeft geloof gehecht aan die verklaringen (zie r.o. 5.35 van de Hofuitspraak) en zijn oordeel daarop gebaseerd. Het oordeel van het Hof, dat van feitelijke aard is en berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen, behoefde mijns inziens geen nadere motivering en is in het licht van de door het Hof vastgestelde feiten ook niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Anders dan belanghebbende meent, was het Hof vrij of, en in hoeverre, het waarde wenste te hechten aan een door belanghebbende overgelegde verklaring van DDD, inhoudende dat de betalingen niet met medeweten van belanghebbende hebben plaatsgevonden.(30) Voorts betoogt belanghebbende mijn inziens tevergeefs dat sprake is van een onjuiste bewijslastverdeling. Zoals ik in 3.2 heb betoogd, geldt mijns inziens ook hier dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat belanghebbende (kennelijk) niet, althans niet voldoende, erin geslaagd is de stelling(en) van de Inspecteur te ontkrachten. Middel III (inhoudingstijdstip) 4 Middel III richt zich tegen 's Hofs oordeel (in r.o. 5.25) dat door de ondertekening van het spelerscontract door E het tekengeld in juli 1995 vorderbaar en inbaar werd en dat derhalve juli 1995 het tijdvak was waarin belanghebbende een bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen op dat loon had moeten inhouden. Het middel klaagt erover dat zulks ten onrechte is, omdat het Hof noch de verplichting tot betaling van tekengeld noch de effectieve inning daarvan noch het causaal verbaal genoegzaam heeft astgesteld.(31) Dit betoog deelt mijns inziens het lot van middel II en moet derhalve falen. Het oordeel van het Hof is feitelijk, niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Het middel betoogt mijns inziens ook tevergeefs dat het Hof buiten de rechtsstrijd zou zijn getreden door een oordeel te geven over het precieze tijdvak waarover belanghebbende inhoudingsplichtig was met betrekking tot de betaling van het tekengeld aan E.(32) Het Hof werd immers gevraagd een oordeel te geven over de juistheid van de opgelegde naheffingsaanslag over het tijdvak januari 1995 tot en met 31 december 1995. Hier was uitdrukkelijk ook in geschil het tijdstip, waarop de eventuele inhoudingen en afdrachten van loonbelasting verschuldigd moesten plaatsvinden.(33) Terecht merkt de Staatssecretaris mijns inziens op dat het Hof in dat kader te beslissen had of E in het litigieuze tijdvak loon (tekengeld) genoten had en dat derhalve de nadere precisering door het Hof van het genietingsmoment op basis van de feiten en omstandigheden niet gezien kan worden als een buiten de rechtsstrijd treden.(34) Tot slot vraag ik mij af, hoewel hierover in cassatie niet wordt geklaagd, of het genietingtijdstip niet op een eerder moment, namelijk in juni 1995, gelegen is. Uit r.o. 3.25 van de Hofuitspraak blijkt dat de totale transfersom van f. jjj (gelijk aan ... ww) op 29 juni 1995 van belanghebbendes rekening-courant werd afgeschreven. Wat er hier verder ook van zij, mijns inziens blijft 's Hofs oordeel overeind. Middel VII (relatie navordering - naheffing) 5.1 `Middel VII richt zich tegen 's Hofs oordeel (r.o. 5.31) dat het recht geen steun biedt voor belanghebbendes standpunt dat de mededeling van de fiscus aan E (bij brief van 28 januari 1999), inhoudende dat hem in de inkomstenbelasting voor het jaar 1995 geen navorderingsaanslag zal worden opgelegd omdat de loonheffing bij belanghebbende als werkgever tot het juiste bedrag zal worden nageheven,(35) meebrengt dat de Inspecteur niet meer wettelijk bevoegd was tot naheffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen van belanghebbende. Betoogd wordt dat 's Hofs oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting dan wel onvoldoende gemotiveerd is, omdat uit de jurisprudentie (verwezen wordt naar HR 9 december 1987, nr. 24 090, BNB 1988/73; HR 10 februari 1993, nr. 27 813, met conclusie Van Soest, BNB 1993/138; HR 2 november 1994, nr. 29 128, met conclusie Van den Berge, BNB 1995/19; en HR 28 februari 1996, nr. 30 179, met conclusie Van Soest, BNB 1996/192) zou blijken dat uit het wettelijke stelsel van de loon- en inkomstenbelasting voortvloeit dat loonbelasting niet meer kan worden nageheven als het desbetreffende loonbestanddeel in de sfeer van de inkomstenbelasting niet meer in een aanslag of een navorderingsaanslag kan worden begrepen. Voorts wordt betoogd dat het Hof de bewijslast terzake onjuist heeft verdeeld, althans belanghebbende ten onrechte niet in de gelegenheid heeft gesteld tot het leveren van (tegen)bewijs. 5.2 Het is vaste jurisprudentie dat indien de inspecteur er achter komt dat bepaalde looninkomsten ten onrechte niet in de heffing betrokken zijn, hij in beginsel vrij is om te corrigeren in de inkomstenbelastingsfeer (door middel van navordering ex artikel 16 van de AWR) dan wel in de loonbelastingsfeer (door middel van naheffing ex artikel 20 van de AWR). De keuzevrijheid van de inspecteur kent echter grenzen. Zo is in de jurisprudentie meerdere malen beslist dat een inspecteur geen naheffingsaanslag in de loonbelasting mag opleggen indien in de inkomstenbelastingsfeer bij de werknemer alleen nog maar zou kunnen worden nagevorderd en die navordering niet mogelijk is wegens het ontbreken van het vereiste nieuwe feit.(36) Ik wijs o.a. op de arresten HR 9 december 1987, nr. 24 090, BNB 1988/73; HR 10 februari 1993, nr. 27 813, met conclusie Van Soest, BNB 1993/138 (r.o. 3.2 en 3.3); HR 2 november 1994, nr. 29 128, met conclusie Van den Berge, BNB 1995/19 (r.o. 3.2); HR 28 februari 1996, nr. 30179, met conclusie Van Soest, BNB 1996/192; en HR 6 oktober 1999, nr. 34 592, BNB 2000/29. In het laatstgenoemde arrest overwoog de Raad in r.o. 3.3: Het Hof is bij dit oordeel met juistheid ervan uitgegaan dat loonbelasting niet meer kan worden nageheven als het desbetreffende loonbestanddeel in de sfeer van de inkomstenbelasting niet meer in een aanslag of een navorderingsaanslag kan worden begrepen (HR 9 december 1987, nr. 24 090, BNB 1988/73; HR 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1993/138 onder 3.3; HR 7 januari 1998, nr. 32 649, BNB 1998/71). Deze uit het wettelijke stelsel van de loon- en inkomstenbelasting voortvloeiende regel is bedoeld om te voorkomen dat indien door een ambtelijk verzuim bij de heffing van de inkomstenbelasting een loonbestanddeel niet meer in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken, de belastingdienst dit langs een omweg zou kunnen herstellen door alsnog aan de werknemer of aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen. 5.3 De onderwerpelijke naheffingsaanslag is gedagtekend 20 december 2000, ruim een jaar nadat aan E was medegedeeld dat aan hem geen aanslag in de inkomstenbelasting zou worden opgelegd en dat van de werkgever zou worden nageheven. De vraag rijst of de Inspecteur nog rechtsgeldig deze naheffingsaanslag kon opleggen. Ik meen van wel. Ik zie niet in waarom artikel van de 16 AWR navordering bij E in de weg zou hebben gestaan, aangezien geen sprake was van het ontbreken van een nieuw feit (ambtelijk verzuim), althans dit is niet betwist door belanghebbende.(37) Het eerdere besluit van de Inspecteur om af te zien van navordering bij E doet mijns inziens daaraan niet af. De stelling van belanghebbende komt er op neer dat zodra de inspecteur kiest voor een naheffing en daarvan mededeling doet aan de werknemer, de werkgever zich met succes zou kunnen verweren enkel omdat is afgezien van inkomstenbelastingheffing.(38) Deze stelling kan mijns inziens niet als juist worden aanvaard. Immers, zo zou de fiscus na de aankondiging van het afzien van inkomstenbelasting ook geen loonbelasting kunnen heffen en zou de door de Raad geformuleerde regel over de keuzevrijheid van de inspecteur tussen navorderen en naheffen geen betekenis hebben. Mijn conclusie is derhalve dat het middel geen doel treft. 's Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde mijns inziens ook niet nader gemotiveerd te worden. Van een onjuiste bewijslastverdeling door het Hof is mijns inziens evenmin sprake. B. De subsidiaire middelen Middel IX (toepassing van de 35%-regeling) 6.1 Subsidiair stelt middel IX dat sprake is van schending van artikel 8:77 van de Awb en in het algemeen van de beginselen van een goede procesorde, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid tengevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 5.28 en 5.29 heeft overwogen dat geen sprake was van het 'afzonderlijk toekennen van een vergoeding' zodat geen beroep kan worden gedaan op de zgn. 35%-regeling. Volgens het middel is zulks evenwel ten onrechte, althans op grond van een onjuiste dan wel onvoldoende vaststelling van de relevante feiten, zodat 's Hofs uitspraak in dit opzicht onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is en bovendien innerlijk tegenstrijdig is. Betoogd wordt dat niettegenstaande het feit dat het tekengeld in casu niet schriftelijk is vastgelegd, er wel sprake kan zijn van toekenning van een afzonderlijke vergoeding. Daartoe voert belanghebbende aan dat het blijkens de toelichting op artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1995) en het Besluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970M, BNB 2002/61 weliswaar gebruikelijk is dat de afzonderlijke van het loon toe te kennen vergoeding schriftelijk wordt vastgelegd, maar dat daarin tevens wordt vermeld dat een en ander op een andere manier kan worden aangetoond. Belanghebbende meent voorts dat het oordeel van het Hof dat geen afzonderlijke vergoeding is toegekend, onbegrijpelijk en innerlijk tegenstrijdig, aangezien het Hof heeft geoordeeld dat sprake zou zijn van tekengeld en dat daarmee voor het Hof op grond van de inhoud van brieven, memoranda en faxberichten, vaststond dat een afzonderlijke vergoeding was overeengekomen. Tot slot beroept belanghebbende zich op het arrest HR 3 november 1999, nr. 34 654, BNB 2000/124, omdat zij meent dat aan de materiële vereisten van de 35%-regeling is voldaan. 6.2 In de litigieuze periode was ten aanzien van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers met schaarse specifieke deskundigheid de zgn. 35%-regeling van toepassing, op grond waarvan door de binnenlandse werkgever ter zake van de tewerkstelling een maximale vrijgestelde vergoeding van 35% van 100/65-ste van het fiscaal loon kon worden verstrekt. De 35%-regeling was opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (hierna: Besluit) dat onder meer vermeldt: 1.3.1. Vrijgestelde vergoeding In verband met zijn tewerkstelling door de binnenlandse werkgever ziet de buitenlandse werknemer zich geplaatst voor extra uitgaven.Teneinde de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever van buitenlandse deskundigen te bevorderen kan op verzoek aan de buitenlandse werknemer een afzonderlijk toe te kennen, bij het loon uit te betalen belastingvrije vergoeding (curs. CvB) worden verstrekt. (....) In de Toelichting op de regeling (bijlage bij het Besluit) wordt opgemerkt: Vraag 8 Moet uit het arbeidscontract blijken dat naast het loon een afzonderlijke 35%- kostenvergoeding wordt verstrekt? Antwoord 8 De vermelding in het arbeidscontract of in een andere schriftelijke overeenkomst dat een kostenvergoeding in de zin van de 35%-regeling wordt verstrekt is reeds voldoende om van een afzonderlijk toegekende vergoeding te kunnen spreken. (.....) Vraag 10 Indien geen afzonderlijke kostenvergoeding van 35% is afgesproken, heeft dan een achteraf gemaakte afspraak om vanaf de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever een kostenvergoeding van 35% te verlenen, terugwerkende kracht? Antwoord 10 Indien op een later tijdstip met terugwerkende kracht een afzonderlijke kostenvergoeding van 35% is afgesproken, werkt de fiscale regeling alleen voor de toekomst. 6.3 Met ingang van 1 januari 2001 is de vroegere 35%-regeling - thans de 30%-regeling geheten - in de Wet verankerd.(39) De 30%-regeling is opgenomen in artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet(40) jo. hoofdstuk 3 UB LB 1965. Ook onder de 30%-regeling geldt dat de vrijgestelde vergoeding afzonderlijk van het loon moet zijn overeengekomen.(41) In het vraag- en antwoordenbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970, BNB 2002/61 zijn in dit verband de vragen 8, 11, en 14 en de bijbehorende antwoorden van belang: 8. Moet schriftelijk zijn vastgelegd dat werkgever en werknemer een vergoeding als bedoeld in de bewijsregel zijn overeengekomen? Antwoord: In de toelichting van artikel 9 van het Uitv. besl. LB 1965 is aangegeven dat de vergoeding afzonderlijk van het loon moet zijn overeengekomen. Dit kan schriftelijk zijn vastgelegd (wat gebruikelijk is bij arbeidsvoorwaarden) maar kan natuurlijk ook op andere manier worden aangetoond. (.....) 11. Is het mogelijk om het loon te splitsen in een deel loon en een deel vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten? Antwoord: Nee, alleen een administratieve splitsing van het loon is niet mogelijk. Een splitsing, in die zin dat het loon arbeidsrechtelijk wordt verlaagd, onder gelijktijdige toekenning van een vrije vergoeding, is wel mogelijk [vgl. het besluit inzake Wijzigingen beloningen, van 21 december 2000, nr. CPP2000/2942M]. De vrije vergoeding moet worden toegekend naast het overeengekomen salaris. 14. Op welke wijze kan een beloning worden vastgesteld of gewijzigd, zodat naast het loon een extraterritoriale vergoeding wordt genoten? Antwoord: Een en ander dient arbeidsrechtelijk te zijn overeengekomen. (.....) 6.4 Zowel uit de 35%-regeling als de 30%-regeling blijkt dat een vergoeding voor extraterritoriale kosten als zodanig tussen de werkgever en de werknemer afzonderlijk van het loon (dat wil zeggen: naast het loon) moet zijn overeengekomen.(42) Derhalve acht ik juist 's Hof uitleg dat onder 'het afzonderlijk toekennen van een vergoeding' moet worden verstaan het aangaan van een verbintenis tot betaling van zodanige vergoeding (en), waarbij de feitelijke betaling bij het loon moet geschieden (zie r.o. 5.28.1 van de Hofuitspraak). Enige twijfel heb ik over het antwoord op de vraag of voor de toepassing van de 35%-regeling de vergoeding schriftelijk moet zijn vastgelegd, en of - zoals onder de 30%-regeling - de afspraak ook op andere manieren kan worden aangetoond.(43) Het laatste is zeker verdedigbaar, gelet op het feit dat de wetgever, afgezien van de inperking van de zogenoemde 35%-regeling tot een 30%-regeling, niet de bedoeling heeft gehad om andere veranderingen aan te brengen in de regeling.(44) Maar ook als wij veronderstellenderwijs ervan zouden uitgaan dat voor de toepassing van de 35%-regeling een schriftelijke vastlegging niet vereist is en dat de lichtere bewijsvorm "aannemelijk maken" in plaats van "aantonen" voldoende is, ook dan is belanghebbende naar 's Hofs oordeel er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat zij eerder dan 6 november 1995 aan E naast een bepaald loon een afzonderlijke vergoeding in de zin van het Besluit heeft toegekend (r.o. 5.28.1 van de Hofuitspraak). Dit feitelijke oordeel van het Hof dat mijns inziens voldoende gemotiveerd is. kan in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Mijns inziens heeft het Hof ook terecht verworpen belanghebbendes standpunt dat in alle betalingen aan E vanaf 1 juli 1995 steeds een belastingvrije vergoeding als bedoeld in het Besluit geacht moet worden te zijn begrepen (r.o. 5.28.2 Hofuitspraak). Voorts ben ik anders dan belanghebbende(45) van mening dat 's Hofs oordeel niet innerlijk tegenstrijdig is. Hoewel de vergoeding van tekengeld een eenmalige toekenning van een afzonderlijk bepaald bedrag inhoudt, kan mijns inziens niet worden gezegd dat tekengeld een afzonderlijk toegekende, bij het loon uit te betalen, belastingvrije vergoeding als bedoeld in het Besluit is. Tot slot beroept belanghebbende zich nog op het arrest van HR 3 november 1999, nr. 34 654, BNB 2000/124 doch zonder haar stelling voldoende te adstrueren. Ik zie niet in hoe dit arrest van betekenis kan zijn in de thans te berechten zaak, nu het in BNB 2000/124 over heel iets anders gaat dan in deze zaak, waar geen afzonderlijke vergoeding is toegekend en met kosten geen rekening kan worden gehouden bij gebrek aan een verminderingsbeschikking ex artikel 30, lid 2 van de Wet. Het beroep op BNB 2000/124 is in mijn ogen derhalve tevergeefs. Ik concludeer dat middel IX faalt. Middel X (brutering) 7.1 Het Middel X stelt dat sprake is van schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 10 van de Wet, artikel 8:77 van de Awb en in het algemeen van de beginselen van een goede procesorde, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in casu terecht is gebruteerd. Het Hof overweegt in r.o. 5.30: De tekengeldclausule strekte er, gelet op de inhoud van de hiervoor onder 3 weergegeven brieven, memoranda en faxberichten in onderlinge samenhang beschouwd buiten twijfel toe dat het tekengeld vrij van belastingen en kosten aan E toekwam. De stelling van de Inspecteur dat ook de betaling ervan dat karakter had, acht het Hof derhalve aannemelijk. Dit brengt mee dat de betaling is verricht onder omstandigheden waardoor bij voorbaat is uitgesloten dat belanghebbende waardoor bij voorbaat is uitgesloten dat belanghebbende de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen op E zal verhalen. In dit licht moet de stelling van belanghebbende dat zij de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen op Vidmar zal verhalen als ongeloofwaardig worden verworpen. Mitsdien heeft de Inspecteur bij de bepaling van het belastbare loon terecht rekening gehouden met een gebruteerd bedrag. Het middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte in deze zin heeft geoordeeld, althans op grond van een onjuiste dan wel onvoldoende vaststelling van de relevante feiten. Voorts wordt erover geklaagd dat 's Hofs beslissing onvoldoende is gemotiveerd en dat door het Hof de bewijslast ter zake onjuist is verdeeld. 7.2 Voor een recent en uitgebreid overzicht van de geldende regels en jurisprudentie op het gebied van de brutering verwijs ik naar de (onderdelen 3.2. e.v. en 4 van de) conclusie van mijn ambtsgenoot Wattel bij HR 4 februari 2005, nr. 39 005, NTFR 2005/183(46) alsmede naar de bijlage bij mijn conclusies voor HR 17 juni 2005, nr. 477, NTFR 2005/805 en HR 17 juni 2005, nr. 442, NTFR 2005/806. In essentie gaat het hier om het volgende. Wil de fiscus aanstonds kunnen bruteren (de zgn. directe brutering), dan zal hij aannemelijk moeten maken dat op het moment van de loonbetaling reeds vaststond dat de werkgever een eventuele naheffing voor zijn rekening zou nemen (o.a. HR 4 mei 1994, nr. 247 en 250, BNB 1994/234 en BNB 1994/235) De inspecteur kan niet geacht worden in zijn bewijslevering te zijn geslaagd op grond van de enkele omstandigheid dat tussen de werkgever en de werknemer de afspraak is gemaakt om loonbetalingen in strijd met de voorschriften buiten de loonstaten te houden (zie o.a. HR 10 februari 1993, nr. 27 813, met conclusie Van Soest, BNB 1993/138; HR 4 mei 1994, nr. 247 en 250, BNB 1994/234 en BNB 1994/235; en HR 5 oktober 2001, nr. 36 525, BNB 2001/421). Uit HR 4 mei 1994, nr. 247 en 250, BNB 1994/234 en BNB 1994/235 kan worden afgeleid hoe de inspecteur aannemelijk kan maken dat de werkgever reeds aanstonds, toen hij de loonbetaling deed, (het risico van) eventuele naheffingen voor zijn rekening wilde nemen of bij voorbaat verhaal onmogelijk maakte: (i) De inspecteur kan aannemelijk maken dat de werkgever zich bij overeenkomst jegens de werknemer heeft verplicht om de inhoudingen voor zijn rekening te nemen; (ii) Ook kan de inspecteur aannemelijk maken dat het bedingen van netto-loon in de desbetreffende bedrijfstak gebruikelijk is; (iii) Voorts kan de inspecteur aannemelijk maken dat de werkgever de loonbetaling heeft gedaan onder omstandigheden die verhaal op de werknemer van de ten onrechte achterwege gebleven inhoudingen bij voorbaat uitsluiten. 7.3 In BNB 1994/234 overweegt de Hoge Raad in r.o. 4.4 onder meer dat de bedrijfsvereniging niet in haar bewijslevering geslaagd kan worden geacht op grond van de enkele omstandigheid dat tussen de werkgever en de werknemer (netto)-loonafspraken zijn gemaakt die in strijd met de voorschriften buiten de loonstaten werden gehouden. Ik meen dat deze overweging ziet op zwarte loonbetalingen. In casu gaat het echter niet om zwart loon, maar in wezen om (contractueel) overeengekomen nettoloon. Deze afspraak is weliswaar niet als zodanig op schrift gesteld, maar uit de correspondentie tussen partijen, kan mijns inziens wel afgeleid worden dat sprake was van wilsovereenstemming tussen E en belanghebbende. In dit geval heeft E een nettoloon-toezegging gekregen en is niet toegezegd dat hem buiten de loonadministratie wordt betaald. Althans, zo lees ik r.o. 5.30 van de Hofuitspraak dat de tekengeldclausule ertoe strekte dat het tekengeld "vrij van belastingen" aan E toekwam.(47) Het gesignaleerde onderscheid is van belang, omdat zwart loon niet altijd te bruteren nettoloon hoeft te zijn (zie bijvoorbeeld HR 5 oktober 2001, nr. 36 525, BNB 2001/421), terwijl bij contractueel overeengekomen nettoloon, waarvan hier sprake is, wel direct gebruteerd dient te worden. E behoefte dus geen belastingen ter zake van het tekengeld te betalen. Dat is een feitelijk, en overigens niet onbegrijpelijk oordeel van het Hof. De gevolgtrekking die het Hof aan deze vaststelling verbindt - namelijk dat dit meebrengt dat de betaling door belanghebbende is verricht onder omstandigheden waardoor verhaal op E bij voorbaat is uitgesloten - acht ik juist. Bij een netto-loonafspraak neemt de werkgever immers de wettelijk verplichte inhoudingen op het loon voor zijn rekening en ziet hij bewust af van verhaal van de door de werknemer verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen (zie bijvoorbeeld HR 23 juni 1993, nr. 29 055, BNB 1993/272). Gezegd kan worden dat in een dergelijke situatie (door de gedraging van de werkgever) verhaal bij voorbaat (juridisch) onmogelijk is geworden.(48) Mijns inziens kan het onderhavige geval ook geplaatst worden onder de door mij in 7.2 genoemde categorie (i). Hoe dan ook, de Inspecteur heeft mijns inziens aannemelijk weten te maken dat belanghebbende in het desbetreffende naheffingstijdvak heeft afgezien van verhaal. De Inspecteur heeft mijns inziens dat bewijs geleverd door te wijzen op het nettokarakter van de tekengeldclausule. Door de stelling van belanghebbende dat zij de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen op E zal verhalen als ongeloofwaardig te verwerpen, heeft het Hof het tegenbewijs van belanghebbende terzijde gelegd. Ik meen dat belanghebbende daarom ten onrechte klaagt over een onjuiste bewijslastverdeling ter zake door het Hof. Ik concludeer dat middel X evenmin slaagt. C. Het incidenteel beroep in cassatie (uitsluitend het eerste middel) Middel I (omvang van het belastbare loon) 8.1 Het eerste middel van het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris is gericht tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur bij de berekening van de naheffingsaanslag niet had moeten uitgaan van een betaling aan E van ... hh, maar van een betaling van ... iii en dat de naheffingsaanslag derhalve met een verschil van 60% van ... hhh verminderd moet worden (r.o. 5.32 en r.o. 5.39), zulks ten onrechte omdat in de loonbelasting geen ruimte bestaat voor het in aftrek brengen van aftrekbare kosten en er in casu geen sprake kan zijn van een onbelaste onkostenvergoeding omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat belanghebbende bij de betaling van het totaalbedrag van ... ww de bedoeling heeft gehad om door E, de werknemer, te maken transactiekosten te vergoeden. Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris bevat een rechtsklacht en een motiveringsklacht.(49) 8.2 De motiveringsklacht houdt in dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is, omdat de vergoeding van ... hhh uitdrukkelijk tot het tekengeld behoorde en op het aan E door te betalen tekengeld ... hhh door L werd ingehouden, bij wege van verrekening van een vordering en een schuld.(50) Volgens de Staatssecretaris heeft belanghebbende, zoals door haar beoogd,(51) aan E ... hh als loon (tekengeld) toegekend en doet daaraan niet af dat de betaling heeft plaatsgevonden via tussenschakels (via de voetbalmakelaar L en "zijn" vennootschappen). Naar de mening van de Staatssecretaris volgt uit de processtukken bovendien niet dat belanghebbende bedoeld heeft ... hhh als eigen schuld van haar aan L te betalen zodat ook om deze reden het bedrag van ... hhh als loon aan E is aan te merken. 8.3 De in het middel vervatte motiveringsklacht slaagt mijns inziens. 's Hofs oordeel in r.o. 5.32 is mijns inziens onbegrijpelijk, althans zonder nadere motivering. Uit de Hofuitspraak, in het bijzonder de onderdelen 3.11; 3.12.2; 3.13.2; 3.14 en 3.21, blijkt dat belanghebbende zich - in de persoon van haar voorzitter - van meet af aan bewust is geweest van de wens van E om een nettobedrag van ... hh mio te ontvangen. Uitgaande van de door de partijen en het Hof gehanteerde omrekenkoers van de Belgische franc van fff(52) komt dit bedrag overeen met fl. ttt. Genoemd bedrag is (nagenoeg) gelijk aan het door E bedongen tekengeld van fl. hh.(53) Uit de Hofuitspraak blijkt voorts dat belanghebbende in verband met de transfer (en ter voldoening van de door F opgemaakte factuur) een totaalbedrag van ... ww heeft overgemaakt op de derdenrekening van de Antwerpse advocaat BB en dat van dit totaalbedrag een bedrag van ... ggg als transfersom ten goede kwam aan F (en uiteindelijk aan HH) en dat volgens het Hof aannemelijk is dat het restantbedrag van ... ffff strekte ter voldoening van het door E bedongen tekengeld van USD d. Uit de in de Hofuitspraak weergegeven correspondentie kan mijns inziens ook afgeleid worden dat een deel van het verschil tussen ... b en ... hh kennelijk bestemd was voor de spelersmakelaar.(54) Uit de gedingstukken blijkt evenwel niet - en het is evenmin door het Hof vastgesteld - dat belanghebbende op enigerlei wijze de kosten in verband met de door de vennootschap AA verrichte diensten voor haar rekening heeft willen nemen. Uit de door E ondertekende concept-versie van de Heads of Agreement, een overeenkomst tussen belanghebbende en E,(55) citeer ik: 3. SIGNING ON FEE A fee of hh ... (or the equivalent of hh Dutch guilders) Nett after taxes, interest and any financial charges (curs. CvB) which shall be as follows (...) Hieruit zou ik willen afleiden dat belanghebbende een netto bedrag van hh ... heeft willen betalen aan E en dat het genoemde bedrag vrij van kosten was, hetgeen mijns inziens inhoudt dat de financial charges geacht werden reeds te zijn verdisconteerd in het bedrag. Aan het door mij ingenomen standpunt is inherent dat geen ruimte (meer) is voor de opvatting dat het bedrag van ... hhh geen belastbaar loon is, omdat het aangemerkt zou moeten worden als een onbelaste kostenvergoeding van belanghebbende aan E dan wel als een door belanghebbende betaalde vergoeding voor de door AA verrichte diensten.(56) Overigens meen ik dat het in beide gevallen aan belanghebbende zou zijn om zulks te stellen en aannemelijk te maken. Voorzover ik de Hofuitspraak en gedingstukken overzie, is dat niet gebeurd. 8.4 Dat E uiteindelijk niet het totaalbedrag van hh ... heeft ontvangen, komt door een afspraak die hij blijkens het faxbericht van 22 juni 1995(57) met spelersmakelaar L had gemaakt: (...) I herewith confirm to that I, as the Managing Director of N.V. M (Ltd.) irrevocably engage our Company to pay to you an amount of hh ... (..) upon your sigining the contract of professional soccer player with X as agreed in the "Heads of Agreement", dated June 22nd, 1995. The amount is nett after taxes and interest and shall be paid according to your instructions at the same time as the sigining of the official player's contract as follows: Either: - the amount of hh ... in one cash payment less the financial charges of hhh ..., i.e.o. nett of iii ...; or: - the amount of hh ... nett of all taxes, interest and any financial charges, payable as follows: (...) Hieruit blijkt dat als E zou kiezen voor een betaling ineens van het tekengeld ad ... hh een bedrag van ... hhh door L zou worden ingehouden wegens financial charges. Uit r.o. 5.17 blijkt dat E heeft gekozen voor een betaling ineens waardoor hij uiteindelijk ... iii heeft ontvangen. Naar mijn opvatting heeft E een bedrag van ... Ik concludeer tot ongegrondverklaring van de middelen II, III, IV, VII, IX en X van het cassatieberoep van de belanghebbende, en tot gegrondverklaring van het eerste middel van het incidentele cassatieberoep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Het hoofd van de (toenmalige) eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur). 2 De Hofuitspraak is op verzoek van belanghebbende op grond van artikel 27g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) niet vrijgegeven voor publicatie. 3 Als bedoeld in artikel 68, lid 1, onderdeel a van de AWR jo. artikel 68, lid 2 (oud) van de AWR (vanaf 1 januari 1998: artikel 69 van de AWR). 4 Gepubliceerd op de website www.rechtspraak.nl, onder nummer LJN: AF1248, Rechtbank Rotterdam, 10/005038-98. 5 Van Dale Grootwoordenboek Der Nederlandse Taal, 13e herziene uitgave, Utrecht-Antwerpen: Van Dale Lexicografie. 6 Zie bijvoorbeeld r.o. 5.22, 5.25, en 5.30 van de Hofuitspraak. 7 In zijn conclusie voor HR 5 juni 1996, nr. 29 358, BNB 1996/260 (onderdeel 5) gaat A-G Van den Berge daarop in. 8 Ik wijs ook op de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch 13 februari 1976, nr. 472/1975, BNB 1976/269, waarin een voetbalvereniging aan verschillende voetbalspelers handgeld- en tekengeld had uitbetaald bij het bereiken van wilsovereenstemming over het aangaan van een spelerscontract. Hof 's-Hertogenbosch oordeelde dat reeds ten tijde van de uitbetaling van de gelden sprake was van een dienstbetrekking, aangezien vóór de betaling van de transfersom of het handgeld mondeling al een arbeidsovereenkomst was aangegaan met de voetballers. 9 In deze zin ook HR 26 mei 1999, nr. 34 658, BNB 1999/274. 10 Zie ook C.W.M van Ballegooijen / D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonbelasting, Deventer: Kluwer, 2005, 12e druk, blz. 71. Zie ook de bijlage (onderdeel 1.3) bij mijn conclusies voor HR 17 juni 2005, nr. 477 en HR 17 juni 2005, nr. 442. 11 Zie ook J. Verburg in zijn noot bij HR 9 april 1975, nr. 17 592, BNB 1975/158; J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer, 2000, tweede geheel herziene druk, blz. 235-238; Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting (losbl.), Hoofdstuk II, 2.0.5. E: Het bewustheidsvereiste bij winstuitdeling; Hoogendoorn in zijn noot onder HR 21 september 1994, nr. 29 199, BNB 1995/15 ; P.J. van Amersfoort, Dubbele bewustheid bij vermomde winstuitdelingen? (Verburg-bundel), Deventer: Kluwer, 1994, blz. 1 t/m 8; P.G.H. Albert, Winstgemis, Lelystad: Koninklijke Vermande 1995, hoofdstuk 18, blz. 281 e.v.; J.C.K.W. Bartel, Inkomstenbelastingaspecten van de opbrengst van (beurs)aandelen (FM 29), blz. 378, Deventer: Kluwer, 1999 (derde herziene druk); J.G. Verseput, De totale winst in de vennootschapsbelasting (Fed Fiscale Brochures), Deventer: Kluwer, 2004 (derde druk), blz. 162. 12 In het arrest van HR 8 juli 1997, nr. 32 050, BNB 1997/295 (r.o. 5.1) is een nagenoeg gelijkluidende overweging te vinden. 13 In de rechtspraak van de belastingkamers van de gerechtshoven kan onder andere gewezen worden op Hof Amsterdam 5 januari 1973, nr. 147/1972, BNB 1973/256; Hof Amsterdam 30 januari 1973, nr. 128/72, BNB 1973/258; Hof 's-Gravenhage 22 december 1994, nr. 92/2032, V-N 1995, blz. 1527; Hof Amsterdam 31 augustus 1999, nr. 98/2038, V-N 2000/14.10; Hof Amsterdam 18 december 2000, nr. 99/0924, V-N 2001/7.10; Hof Amsterdam, EK XVIII, 30 oktober 2003, nr. 03/0246, V-N 2004/12.17. 14 Ik wijs ook op de uitspraak van Hof Amsterdam 12 november 1990, nr. 794/89, FED 1992/601 (die geleid heeft tot het arrest van HR 10 februari 1993, nr. 27 831, BNB 1993/139), waarin een transferbetaling aan een beroepsvoetballer door tussenkomst van derden eveneens als loon werd bestempeld (zie r.o. 5.2 van de Hofuitspraak). 15 Als ik het goed zie, is dit de door belanghebbende voorgestane interpretatie. Zie belanghebbendes pleitaantekeningen (B) van 19 januari 2005, blz. 3; en beroepschrift in cassatie, blz. 10. 16 In deze zin ook Hof Arnhem 17 maart 1995, nr. 931906, Infobulletin 95/419 (inkomstenbelasting). 17 In dit verband wijs ik op HR 18 juni 1969, nr. 16 095, BNB 1969/221 en de bijbehorende annotatie van J. van Soest 18 Zie o.a. de subonderdelen 2.1-2.3 en 2.5 van het beroepschrift in cassatie. 19 Zie hierover A-G Groeneveld in de bijlage bij diens conclusies in zaaknrs. 37 901 en 38 399, gepubliceerd in resp. BNB 2004/47 en BNB 2004/48. 20 Dat was toentertijd omgerekend ca. d USD dollar (zie de rekenexercities in r.o. 3.9. van de Hofuitspraak). 21 In de conceptversie van de Heads of Agreement was wel een tekengeldclausule opgenomen (zie r.o. 3.12.2; r.o. 3.1.3.3 van de Hofuitspraak), maar later 'for obvious reasons' weggelaten (zie r.o. 3.15; r.o. 3.20.1 van de Hofuitspraak) en (kennelijk) in een aparte side letter (r.o. 3.14 van de Hofuitspraak) opgenomen. In de definitieve versie van de Heads of Agreement die door belanghebbende is ondertekend (r.o. 3.20.2 van de Hofuitspraak) is geen tekengeldclausule opgenomen (zie met name r.o 3.21 Hofuitspraak). 22 In deze zin ook de Inspecteur in zijn verweerschrift voor het Hof, blz. 4-5 en 10. Zie ook de getuigenverklaring van CCCC (PV-code 003, blz. 5; opgenomen in het strafzaakdossier 3, Transfers OO en AAA). Zij was van 1 november 1995 tot 1 september 1998, directeur algemene zaken bij belanghebbende en betrokken bij het sluiten van voetbalcontracten. Zij verklaart in verband met de transfer van een niet bij de onderhavige zaak betrokken speler: "(....) aan vrijwel iedere speler wordt tekengeld betaald. De spelers komen niet eens als er geen tekengeld wordt betaald. Tekengeld is heilig in de voetballerij. Sinds het Bosman-arrest zijn de hoogte van het tekengeld en salaris voor spelers nog belangrijker geworden." En op de vraag van de FIOD-ambtenaar of het kan zijn dat hand- en tekengeld is verdisconteerd in het salaris van een speler, antwoordt zij: Dat kan, maar het lijkt me onwaarschijnlijk dat er geen tekengeld is betaald. Het is ook nadelig voor de speler omdat tekengeld daardoor over een langere duur wordt uitgesmeerd, terwijl hij tekengeld in een keer uitbetaald krijgt." 23 Verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof, blz. 10 e.v. 24 Zie HR 23 maart 1983, nr. 21 686, BNB 1983/140. Voor literatuur verwijs ik naar M.W.C Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer, 1999, blz. 218 (EUR-editie); P.G. H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, Amersfoort: SDU, 2005, blz. 159; P. Meyjes/J. van Soest/J.W. van den Berge/J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer, 1997, blz. 110. 25 Ten overvloede wordt hier ook gewezen op het in onderdeel 3.21 van de Hofuitspraak weergegeven faxbericht. 26 Zie subonderdelen 2.3. en 2.4, 2.6 van het beroepschrift in cassatie. 27 Zie ook het verweerschrift van de Staatssecretaris, blz. 4. 28 Zie onderdelen 5.19 en 5.20 van de Hofuitspraak. 29 Zie r.o 3.11 en 3.12.1. van de Hofuitspraak. 30 Zie subonderdeel 4.2 van het beroepschrift in cassatie. 31 Zie blz. 10 van het beroepschrift in cassatie. 32 Beroepschrift in cassatie, blz. 10-11, subonderdeel 3.1. 33 Ik verwijs o.a. naar belanghebbendes conclusie van repliek voor het Hof van 14 februari 2003. blz. 7; het verweerschrift van de Inspecteur, blz. 15 (m.b.t. de betalingen aan OO en AAA); en de conclusie van dupliek van de Inspecteur, blz. 2 e.v. 34 Verweerschrift van de Staatssecretaris, blz. 8. 35 De redenen heeft de Inspecteur aangegeven in zijn pleitnota voor het Hof van 3 juli 2003, blz. 10. 36 Een ander belangrijke grens wordt gevormd door toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Zie o.a HR 23 september 1998, nr. 33 088, BNB 1999/3 en HR 9 januari 2004, nr. 37 532, met conclusie Wattel, BNB 2004/124. 37 Als ik het goed zie, voert belanghebbende de toezegging van de Inspecteur om af te zien van navordering bij Vidmar (en naheffen bij belanghebbende) als enig argument aan waarom navordering niet mogelijk zou zijn.