ECLI:NL:PHR:2006:AU2303

1.1 Belanghebbende, geboren op geboortedatum 1982, van Braziliaanse nationaliteit, woonde tot 1 juli 1999 in Brazilië. Vanaf zijn achtste heeft hij voor de voetbalclub F gespeeld. Hij maakte deel uit van de Braziliaanse voetbalselectie voor spelers onder 16 jaar en die voor spelers onder 17 jaar. Met het laatste voetbalteam is hij zowel Zuid-Amerikaans- als wereldkampioen geworden. Belanghebbende heeft de aandacht getrokken van scouts van A N.V. (hierna: A), waarna hij van 30 april 1999 tot en met 21 mei 1999 stage heeft gelopen bij A. Naar aanleiding van deze stage heeft A hem een arbeidscontract aangeboden. Dit contract is op 20 mei 1999 gesloten, heeft als ingangsdatum 1 juli 2000 en kent een looptijd van vijf jaar. Het overeengekomen bruto jaarsalaris inclusief premies en vakantiegeld bedraagt voor alle vijf jaren ƒ 221.250 of het minimum bruto salaris dat vereist is voor de verkrijging van een tewerkstellingsvergunning. Belanghebbende woont vanaf 1 juli 1999 in Nederland. Hij voetbalt van 1 juli 1999 tot en met 30 juni 2000 in de jeugdafdeling van A en geniet dan kost en inwoning bij een gastgezin. Op 10 oktober 2000 is aan A een tewerkstellingsvergunning voor belanghebbende verleend.(1) Deze vergunning was geldig van 11 oktober 2000 tot 1 juli 2001. Daarna zijn nog twee tewerkstellingsvergunningen afgegeven, de laatste liep tot 8 januari 2004. 1.2 Op 2 april 2002 hebben belanghebbende en A hebben een verzoek gedaan om toepassing van de 35%-regeling zoals neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 29 mei 1995, DB 95/119M, BNB 1995/243, met ingang van 1 juli 2000. De regeling voorzag in een forfaitaire belastingvrije vergoeding ter grootte van 35% van het loon voor de extra kosten van tijdelijk verblijf in Nederland die buitenlandse werknemers moesten maken (hierna: de 35%-regeling). Het verzoek is door de inspecteur(2) op 17 april 2002 afgewezen om reden dat belanghebbende bij het aangaan van de dienstbetrekking al in Nederland woonde zodat hij niet in het buitenland is aangeworven. Tegen deze beslissing stond geen mogelijkheid van bezwaar open. Belanghebbende heeft op 18 juni 2002, tijdig, bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonbelasting door A op zijn loon over april 2002. Er was volgens hem vanaf 1 juli 2000 ten onrechte geen rekening gehouden met de 35%-regeling en (doorlopend) vanaf 1 januari 2001 met de 30%-regeling, als bedoeld in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Tegen de afwijzing op dit bezwaar is belanghebbende op 7 mei 2003, tijdig, in beroep gekomen bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). 1.3 Voor het Hof is in geschil of belanghebbende uit het buitenland is aangeworven en of hij beschikte over specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Het Hof heeft beide vragen bevestigend beantwoord in zijn uitspraak van 2 september 2004, nr. 03/02193, V-N 2004/64.1.5, NTFR 2004/1449. In de uitspraak wordt met het Besluit verwezen naar het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en wordt met het besluit verwezen naar de 35%-regeling. Het Hof overwoog: 5.1.2. Het Hof is - met partijen - van oordeel dat belanghebbende op grond van artikel 12c van het Besluit recht heeft op toepassing van de bewijsregel indien hij voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van het hiervoor onder 2.6 vermelde besluit, nu hij tijdig heeft verzocht om toepassing daarvan en bij tijdige inwilliging van dat verzoek van hem over het jaar 2000 belasting zou zijn geheven met toepassing van dat besluit. 5.2. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet uit het buitenland is aangeworven omdat hij bij de aanvang van de dienstbetrekking al langer dan een jaar in Nederland woonde. Vaststaat dat belanghebbende tijdens de contractonderhandelingen niet in Nederland woonde. Voorts staat vast (door de gemachtigde onweersproken gesteld) dat die onderhandelingen niet in Nederland hebben plaatsgevonden en dat de scouting buiten Nederland heeft plaatsgevonden. Op grond daarvan oordeelt het Hof dat belanghebbende een ingekomen werknemer is als bedoeld in artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van het Besluit en een uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven werknemer als bedoeld in onderdeel 1.2 van het hiervoor onder 2.6 vermelde besluit. Hij is immers door een binnenlandse inhoudingsplichtige (A) uit een ander land aangeworven (met het oog op een op 1 juli 2000 ingaande dienstbetrekking die op 20 mei 1999 is overeengekomen). Dat belanghebbende tussen zijn verhuizing naar Nederland en het ingaan van de dienstbetrekking een jaar in Nederland heeft gewoond, doet aan dat oordeel niet af. 5.3. Toen belanghebbende zich in Nederland vestigde, had hij reeds een arbeidsovereenkomst met A (zie 2.2). In die overeenkomst is een (minimum)salaris opgenomen op grond waarvan het CWI een tewerkstellingsvergunning zou afgeven; daarover bestaat tussen partijen ook geen geschil. Naar het oordeel van het Hof had de inspecteur het bezwaarschrift op grond van het onder 4.2.2 weergegeven beleid van de Belastingdienst daarom gegrond moeten verklaren. Dat hij dat niet heeft gedaan, is in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ter zitting heeft de inspecteur nog verklaard dat hij alleen van dat beleid wil uitgaan als de vergunning er al is op het moment dat de werknemer naar Nederland komt, maar die verklaring doet aan het oordeel niet af. 1.4 De Staatssecretaris heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Hij heeft daarbij twee middelen voorgesteld met rechts- en motiveringsklachten. Volgens de Staatssecretaris is het recht geschonden: I. (...) doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende uit het buitenland is geworven (...). II. (...) doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voldoet aan het criterium "specifieke deskundigheid" omdat in de arbeidsovereenkomst een (minimumsalaris) is opgenomen op grond waarvan het CWI een tewerkstellingsvergunning zou afgeven en de Belastingdienst op grond van het door haar gevoerde beleid in een dergelijk geval de 30%-bewijsregel moet toepassen en daaraan niet afdoet dat de inspecteur heeft verklaard dat hij alleen van dit beleid wil uitgaan als de vergunning er al is op het moment dat de werknemer naar Nederland komt (...). 1.5 Belanghebbende heeft tijdig een verweerschrift ingediend. Partijen hebben gerepliceerd en gedupliceerd. 2. Beschouwing In mijn conclusie van heden(3) voor de zaak, kenmerk 41 398, waar ook de 35%- en 30%-regeling aan de orde zijn, ga ik in op het vereiste van uit een ander land aangeworven zijn en besteed ik aandacht aan paar aspecten van de vereisten van schaarste en specifieke deskundigheid. Ik verwijs naar die conclusie bij de behandeling van de cassatiemiddelen van de Staatssecretaris. 3. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie 3.1 Het Hof formuleert de geschilomschrijving als volgt: In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2002, hierna: de bewijsregel) In het dictum kent het Hof belanghebbende evenwel niet de bewijsregel, dus de 30%-regeling, toe, maar verleent het een teruggaaf van ingehouden loonbelasting met toepassing van de 30%-regeling. Daarmee heeft het Hof twee procedures samengetrokken: het verzoek om toekenning van een beschikking als bedoeld in artikel 9h, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit LB en het bezwaar tegen een eenmalige inhouding van loonbelasting. Naar mijn opvatting had het Hof hier onderscheid moeten maken. 3.2 Belanghebbende heeft op 2 april 2002(4) een verzoek ingediend om toepassing van de 35%-regeling met ingang van 1 juli 2000. Dat verzoek is afgewezen door de inspecteur op 17 april 2002 bij een niet-voor bezwaar vatbare beschikking.(5) Deze beslissing was dus onherroepelijk. Aan belanghebbende of zijn werkgever is door de inspecteur geen beschikking, als bedoeld in artikel 9h, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit LB, afgegeven. Belanghebbende heeft daarna, op 18 juni 2002, tijdig, bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonbelasting op het loon over april 2002. De inhoudingsplichtige had, aldus belanghebbende, rekening moeten houden met de 30%-regeling.(6) Terecht heeft de inspecteur dit bezwaar afgewezen, want aan belanghebbende of zijn werkgever was niet een 35%-regeling verleend of een beschikking, als bedoeld in artikel 9h, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit LB, afgegeven en A was dus niet gerechtigd om de 30%-regeling toe te passen. Belanghebbende maakte evenmin op de gebruikelijke wijze aannemelijk dat zijn extra kosten van levensonderhoud wegens tijdelijk verblijf in Nederland 30% van zijn loon beliepen, zodat hem daarom een belastingvrije kostenvergoeding van die omvang kon zijn verstrekt. Het Hof had het beroep van belanghebbende voor zover het gericht was tegen de uitspraak van de inspecteur terzake van de inhouding van loonbelasting over april 2002 mijns inziens ongegrond moeten verklaren. 3.3 Het Hof verdiept zich in de toepassing van de 35%-regeling (in de uitspraak aangeduid als "besluit"), hoewel het bezwaar betrekking heeft op de inhouding van loonbelasting in 2002. Daartoe komt het Hof door in rov. 5.1.2 een beroep te doen op artikel 12c van het Uitvoeringsbesluit LB. Dat artikel luidt als volgt: Indien ten aanzien van de ingekomen werknemer over het jaar 2000 belasting is geheven met toepassing van het besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, of van een van de in onderdeel 1.9.2. van dat besluit genoemde besluiten, behoeft geen verzoek te worden gedaan voor de aansluitende toepassing van hoofdstuk 3 per 1 januari 2001. In dat geval wordt de in hoofdstuk 3 bedoelde looptijd verminderd met de periode gedurende welke dat besluit ten aanzien van hem is toegepast, geldt voor de toepassing van hoofdstuk 3 als tijdstip waarop de ingekomen werknemer door de inhoudingsplichtige is tewerkgesteld, de datum van 1 januari 2001, blijven toegepaste kortingen op de looptijd van toepassing en wordt op dat moment geacht te zijn voldaan aan de voorwaarde van specifieke deskundigheid en schaarste op de arbeidsmarkt. 3.4 De toepassing van dit artikel door het Hof lijkt mij niet correct. Het staat immers vast dat ten aanzien van belanghebbende vóór 2001 geen loonbelasting is geheven met toepassing van een 35%-regeling. Daaruit volgt dat artikel 12c van het Uitvoeringsbesluit LB toepassing mist. De tekst van dit artikel is duidelijk en ook de strekking ervan, het voorkomen van het opnieuw aanvragen en afgeven van regelingen, biedt geen steun voor een andere stellingname. De andersluidende opvatting van het Hof in rov. 5.1.2, in navolging van partijen(7), komt mij onjuist voor. Het Hof hecht in rov. 5.1.2 belang aan het feit dat belanghebbende tijdig heeft verzocht om toepassing van de 35%-regeling en dat bij tijdige inwilliging van het verzoek van hem over het jaar 2000 zou zijn geheven met toepassing van de 35%-regeling. Mijns inziens is dat echter geen relevant criterium. Het Hof doelt neem ik aan op belanghebbendes (pro forma) verzoek om toepassing van de 35%-regeling van 17 oktober 2000. De inspecteur zou dit verzoek naar ik aanneem niet hebben ingewilligd (gezien de latere afwijzing), zodat belanghebbende dan nog steeds geen recht had gehad op toepassing van de 35% regeling. Dit recht had belanghebbende alleen kunnen effectueren door bezwaar te maken tegen de inhouding van loonbelasting op het loon over een maand in 2000 en daarna (na afwijzing) beroep in te stellen. 3.5 In het bezwaarschrift tegen de inhouding van loonbelasting op het loon van de maand april 2002 wordt tevens verzocht om toepassing van de 35%-regeling vanaf 1 juli 2000 en om (doorlopende) toepassing van de 30%-regeling vanaf 1 januari 2001. Het eerste verzoek is een herhaling van eerdere verzoeken; de afdoening daarvan is een bevoegdheid van de inspecteur en is niet vatbaar voor bezwaar en beroep. Het verzoek om toepassing van de 30%-regeling per 1 januari 2001 kan worden opgevat als een verzoek om een beschikking als bedoeld in artikel 9h, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit LB. Dat verzoek is afgewezen door de inspecteur, zo leid ik af uit zijn uitspraak op het bezwaarschrift. De uitspraak geldt in zoverre als een primaire beschikking waartegen bezwaar openstaat. Uit de inhoud van het beroepschrift volgt dat belanghebbende tevens bedoeld heeft bezwaar te maken tegen deze beschikking. In zoverre kan verdedigd worden dat het Hof het beroepschrift op de voet van artikel 6:15 van de Algemene wet bestuursrecht zo spoedig mogelijk had moeten doorzenden naar de inspecteur. Op deze wijze wordt belanghebbende nog een mogelijkheid geboden de toepasselijkheid van de 30%-regeling in bezwaar aan de orde te stellen. Een eventuele gegrondverklaring van het bezwaar betekent dat de 30%-regeling ingaat op 1 juli 2002, zo volgt uit artikel 9h, lid 2, laatste volzin, van het Uitvoeringsbesluit LB (het verzoekschrift is van 18 juni 2002). 3.6 Pleitbaar is het verzoek van 2 april 2002 om toepassing van de 35%-regeling (mede) als een verzoek om toepassing van de 30%-regeling op te vatten en de afwijzing van het verzoek door de inspecteur van 17 april 2002 als een beschikking in de zin van artikel 9h, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit LB. Maar dit pleidooi kan belanghebbende vermoedelijk niet helpen, omdat het geschrift van 18 juni 2002, dat zou kunnen gelden als een bezwaarschrift tegen deze beschikking, te laat, en waarschijnlijk niet-verschoonbaar te laat is ingediend. 3.7 Ik ga er hierna vanuit dat de Hoge Raad de rov. 5.1.2 van het Hof volgt (in afwijking van mijn voorafgaande beschouwing), en kom tot een behandeling van de middelen die de Staatssecretaris heeft voorgesteld. 4. De cassatiemiddelen van de Staatssecretaris 4.1 Het Hof heeft in rov. 5.2 geoordeeld dat belanghebbende uit het buitenland is aangeworven door A. In het eerste middel bestrijdt de Staatssecretaris dit oordeel. Naar mijn opvatting ten onrechte. Vaststaat dat belanghebbende op 20 mei 1999 een arbeidsovereenkomst is aangegaan met A en dat hij vanaf 1 juli 1999 in Nederland is komen wonen. Belanghebbende is in de maanden april - mei 1999, toen hij nog in Brazilië woonde, door A aangeworven met de bedoeling hier als werknemer tewerk te worden gesteld met ingang van 1 juli 2000. Op grond van hetgeen ik heb uiteengezet in de onderdelen 2.4 tot en met 2.6 van mijn conclusie van heden voor de zaak, kenmerk 41 398, ben ik van mening dat belanghebbende een uit het buitenland aangeworven werknemer is als bedoeld in de 35%-regeling. Daaraan doet niet af dat er tijd verloopt tussen het moment van aanwerven of sluiten van het arbeidscontract en de daadwerkelijke tewerkstelling van een werknemer, zelfs niet als dat verloop ruim 1 jaar duurt. Overigens, voor de beoordeling of een werknemer uit het buitenland is aangeworven, is volgens mij niet van belang is (zoals het Hof heeft overwogen in rov. 5.2) waar de contractonderhandelingen hebben plaatsgevonden en waar belanghebbende gescout is. Het eerste cassatiemiddel faalt. 4.2 Het Hof heeft in rov. 5.3 geoordeeld dat de inspecteur het bezwaar van belanghebbende gegrond had moeten verklaren op basis van het beleid van de belastingdienst zoals weergegeven in rov. 4.2.2 van de uitspraak. De Staatssecretaris acht het oordeel van het Hof onbegrijpelijk en stelt in zijn tweede middel dat het verzoek van belanghebbende juist in overeenstemming met het beleid van de inspecteur is afgewezen. De inspecteur sluit beleidsmatig aan bij het beleid van de Arbeidsvoorziening(8) voor het afgeven van tewerkstellingsvergunningen. De Arbeidsvoorziening zou in 1999 geen vergunning hebben afgegeven vanwege de minderjarigheid van belanghebbende, aldus nog steeds de Staatssecretaris. Naar mijn opvatting heeft het Hof het beleid van de belastingdienst in rov. 4.2.2 niet volledig weergegeven. Dat volgt reeds uit de verklaring van de inspecteur ter zitting zoals genoemd onder 4.4 van de uitspraak, maar wordt vooral duidelijk bij lezing van het verweerschrift (onderdelen 2 en 3). De inspecteur verleent volgens eigen beweren de 35%-regeling dan wel de 30%-regeling aan een beroepsvoetballer van buiten de EU/EER mits de CWI voor hem een tewerkstellingsvergunning heeft afgegeven bij zijn komst naar Nederland. Op basis van dat beleid heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende terecht afgewezen, want A had in 1999 geen tewerkstellings-vergunning. Ik volg de Staatssecretaris in zijn aanmerking op het Hof dat de uitspraak onbegrijpelijk is. 4.3 De Staatssecretaris en de inspecteur gaan er vanuit dat het moment van toetsen van de vereiste specifieke deskundigheid en schaarste ligt bij het aanwerven als werknemer. Omdat voor belanghebbende bij aanwerving geen tewerkstellings-vergunning was (en evenmin kon zijn) afgegeven (hij was daarvoor te jong), had hij geen recht op toepassing van de 35%-regeling, zo redeneert de inspecteur. Volgens belanghebbende moet specifieke deskundigheid worden getoetst niet bij aanwerving, maar op het moment van tewerkstelling. Dit laatste is in overeenstemming met de tekst van onderdeel 1.3.1 van de 35%-regeling en is mijns inziens ook van toepassing bij de beoordeling op grond van de 30%-regeling (zie onderdeel 2.10 van mijn conclusie van heden in de zaak, kenmerk 41 398). De vraag rijst of de inspecteur reden heeft om bij beroepsvoetballers beleidsmatig af te wijken van het toetsmoment in de 35%-regeling. Het Hof heeft dit niet onderzocht, maar lijkt in rov. 5.3 te toetsen naar het moment van de ingang van de arbeidsovereenkomst, dus bij de tewerkstelling. 4.4 Belanghebbendes arbeidscontract ging in op 1 juli 2000. Toen voldeed hij aan alle eisen voor een tewerkstellingsvergunning. De tewerkstellingsvergunning is hem dan ook op basis van dit arbeidscontract verleend. Later is een verzoek gedaan om toepassing van de 35%-regeling (op 2 april 2002); de inspecteur wist op dat moment dat voor belanghebbende de tewerkstellingsvergunning was verleend. Belanghebbende is op 1 juli 2000 vergelijkbaar met een werknemer die reeds over een tewerkstellingsvergunning beschikt. Eist het gelijkheidsbeginsel dat de 35%-regeling ook toekomt aan de beroepsvoetballer die op het moment van zijn tewerkstelling voldoet aan de eisen van de CWI voor een tewerkstellingsvergunning, maar voor wie nog geen vergunning is afgegeven? De Staatssecretaris acht het maken van onderscheid gerechtvaardigd, omdat degenen die wel en degenen die niet over een tewerkstellingsvergunning beschikken niet in een zelfde positie verkeren. Het Hof lijkt in rov. 5.3 dit onderscheid in strijd te achten met het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft echter niet onderzocht of de belastingdienst een beleidsmatige rechtvaardiging heeft om (alleen?) bij beroepsvoetballers het bezit van een tewerkstellingvergunning te eisen. Voor mij is niet begrijpelijk waarom het Hof het beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft gehonoreerd. 4.5 Het Hof heeft impliciet de 30%-regeling aan belanghebbende toegekend, maar heeft daaraan geen looptijd verbonden. Aan de toekenning van de 30%-regeling pleegt de inspecteur een looptijd te verbinden, met name ingeval deze minder dan 120 maanden is. De looptijd van de 30%-regeling dient te worden verminderd met de periode gedurende welke de 35%-regeling zou zijn toegepast. Voorts dient bij vaststelling van de looptijd van de regeling ook de kortingsregeling van onderdeel 1.3.4 van de 35%-regeling in aanmerking te worden genomen op de voet van artikel 12c van het Uitvoeringsbesluit LB. Vaststaat dat belanghebbende al van 30 april 1999 tot en met 21 mei 1999 en vanaf 1 juli 1999 tot 1 januari 2001 in Nederland is verbleven, dan wel tewerkgesteld, zodat die periodes in ieder geval in mindering dienen te komen op de looptijd van de regeling (die ingaat per 1 januari 2001). Het is echter onvoldoende komen vast te staan of belanghebbende nog andere periodes in Nederland is verbleven of tewerkgesteld, op grond waarvan de looptijd van de regeling dient te worden verminderd. Het Hof had dit moeten onderzoeken en zich over de looptijd moeten uitlaten om te voorkomen dat bij belanghebbende onterecht de verwachting wordt gewekt dat de hem verleende 30%-regeling gedurende 120 maanden geldt. 6 Zo begrijp ik belanghebbende wanneer hij aan het einde van de motivering van zijn bezwaarschrift, bij brief van 12 september 2002 schrijft: "Wij willen u derhalve verzoeken om alsnog goed te keuren dat X met ingang van 1 juli 2000 in aanmerking komt voor de 35%-regeling (met ingang van 1 januari 2001: de 30%-regeling)". 7 Deze stellingname van partijen heb ik niet in de stukken kunnen terugvinden. 8 Het Centraal Bestuur voor de Arbeidsvoorziening (hier: Arbeidsvoorziening) was de voorloper van de Centrale Organisatie voor Werk en Inkomen, de CWI. Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en ongegrondverklaring van het beroep bij het Hof voor zover dit was gericht tegen de uitspraak op bezwaar. Voor zover het beroep bij het Hof was gericht tegen de afwijzing van het verzoek om toepassing van de 30%-regeling, dient naar mijn oordeel de griffier van de Hoge Raad te worden gelast het beroepsschrift, dat in zoverre een bezwaar omvatte, door te zenden naar de inspecteur. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Het gerechtshof Amsterdam vermeldt in zijn uitspraak, nader genoemd in 1.3, de tewerkstellingsvergunning van 10 oktober 2000 niet, maar uit de gedingstukken - de laatste pagina van bijlage 1 bij het verweerschrift van de inspecteur - blijkt dat deze wel is afgegeven door de Algemene Directie Arbeidsvoorziening. 2 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P/kantoor Buitenland. 3 In mijn conclusie van 30 mei 2005, nr. 41 405 heb ik een beschouwing gegeven over de kortingsregeling in de 35%- en de 30%-regeling. 4 Een eerder (pro-forma) verzoek om toepassing van de 35%-regeling is blijkens bijlage 1 bij het verweerschrift van de inspecteur ingediend bij brief van 17 oktober 2000.