ECLI:NL:PHR:2005:AU2720

V.o.f. Amusementspaleis "X" tegen Staatssecretaris van Financiën 1. Inleiding 1.1. In overleg met de Hoge Raad is onderhavige zaak (tezamen met zaaknr. 39.995) geselecteerd voor conclusie. In deze conclusie zal niet worden ingegaan op de voorgestelde middelen. Deze conclusie bevat in de eerste plaats een ambtshalve onderzoek naar de reikwijdte van de vrijstelling voor kansspelen van artikel 11, eerste lid, onderdeel l van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet), en dan met name naar de verhouding van dit artikel tot artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn. Het HvJ EG heeft zich al meerdere malen uitgelaten over de reikwijdte van genoemd artikel van de Zesde richtlijn. Het meest recente arrest van 17 februari 2005 in de gevoegde zaken C-453/02 en C-462/02 vormt aanleiding tot navolgende beschouwingen. Daarnaast bevat deze conclusie een ambtshalve onderzoek naar de reikwijdte van post b. 15 van tabel I, behorende bij de Wet. 1.2. Allereerst wordt ingegaan op de historie van genoemde vrijstellingsbepaling uit de Zesde richtlijn, en wordt de uitleg en de strekking die het HvJ EG daaraan heeft gegeven besproken (onderdeel 2). Vervolgens wordt ingegaan op de Nederlandse implementatie van de vrijstelling (onderdeel 3), om daarna te bezien in hoeverre het communautaire recht de door de nationale wetgever aangebrachte beperking van de vrijstelling toestaat (onderdeel 4). In onderdeel 5 wordt tot slot ingegaan op de reikwijdte van het verlaagde tarief van post b. 15 van tabel I, behorende bij de Wet. 2. Vrijstelling in de Zesde richtlijn 2.1. Vrijstellingen Zesde richtlijn; algemeen 2.1.1. De considerans van de Zesde richtlijn vermeldt in overweging 13 over de in de richtlijn opgenomen vrijstellingen: "Overwegende dat het met het oog op een vergelijkbare heffing van de eigen middelen in alle Lid-Staten wenselijk is de vrijstellingen op gemeenschappelijke wijze vast te stellen en dat deze vrijstellingen zo gering mogelijk in aantal moeten zijn, ten einde rekening te houden met het karakter van de belasting over de toegevoegde waarde als algemene verbruiksbelasting;" 2.1.2. Deze gedachtegang - de gemeenschappelijke toepassing van vrijstellingen - wordt tevens door de Commissie benadrukt in de toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn:(1) "Ad hoofdstuk X - Vrijstellingen (artikelen 14 tot en met 16) Terwijl artikel 10, lid 3, van de tweede richtlijn van 11 april 1967 aan de Lid-Staten volledig vrij laat op het gebied van de vrijstellingen, zulks onder voorbehoud van de verplichte, in artikel 16 van genoemde richtlijn bedoelde raadpleging, impliceert de vaststelling van een uniforme maatstaf van heffing, welke nodig is om bij de heffing van de eigen middelen van de Gemeenschap in de verschillende Lid-Staten het vereiste evenwicht te waarborgen, eveneens een uniforme vaststelling van de gevallen waarvoor vrijstelling geldt." 2.1.3. Waarborging van het vereiste evenwicht bij de heffing van de eigen middelen van de Gemeenschap is overigens niet de enige doelstelling waarop de uniforme vaststelling van de vrijstellingsbepalingen berust. Zo oordeelde het HvJ EG in de zaak 203/87 (Commissie/Italië):(2) "(...) De vrijstellingsbepalingen van hoofdstuk X van de Zesde richtlijn hebben niet alleen tot doel, een vergelijkbare heffing van de eigen middelen van de Gemeenschap in alle Lid-Staten mogelijk te maken, maar dragen ook bij tot de verwezenlijking van de algemene strekking van de richtlijn, te weten de verzekering van een eenvormige grondslag voor de BTW opdat, aldus met name de vierde overweging, uiteindelijk een gemeenschappelijke markt tot stand wordt gebracht waar een gezonde mededinging bestaat en waarvan de kenmerken analoog zijn aan die van een echte binnenlandse markt. Derhalve zijn de bepalingen van hoofdstuk X uitputtend." 2.1.4. De algemene strekking van de Zesde richtlijn, zoals verwoord in de vierde overweging van de considerans, dient derhalve tevens als reden voor algehele uniformiteit van de vrijstellingen te worden aangemerkt. De overweging luidt: "Overwegende dat rekening dient te worden gehouden met het doel van de afschaffing van het belasten bij invoer en het ontlasten bij uitvoer in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten, onder waarborging van de neutraliteit van het gemeenschappelijk stelsel van omzetbelasting met betrekking tot de oorsprong van de goederen en diensten, opdat uiteindelijk een gemeenschappelijke markt tot stand wordt gebracht waar een gezonde mededinging bestaat en waarvan de kenmerken analoog zijn aan die van een echte binnenlandse markt" 2.1.5. Bijl c.s. vatten de doelstelling van het vrijstellingsregime van de Zesde richtlijn als volgt samen:(3) "De uniforme regeling van de vrijstellingen (zonder recht op vooraftrek) vormt een belangrijk onderdeel van de Zesde richtlijn. Dit houdt verband met het hoofddoel dat men met het tot stand brengen van die richtlijn beoogde, te weten het verkrijgen van een uniforme grondslag voor de heffing van BTW in de lidstaten, zulks vooral met het oog op de zgn. eigen middelen van de Europese Gemeenschap (...)" 2.1.6. De noodzaak van uniformiteit van de vrijstellingsbepalingen die uit het voorgaande voortvloeit, is inmiddels gevat in een standaardoverweging, die het HvJ EG vrijwel altijd hanteert bij beantwoording van uitleggingsvragen over de vrijstellingen van de Zesde richtlijn:(4) "In de eerste plaats zij eraan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn en derhalve een communautaire definitie dienen te krijgen." 2.1.7. Het gegeven dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn, betekent tevens dat de lidstaten de inhoud van deze vrijstellingen niet kunnen wijzigen, in het bijzonder wanneer zij de in de aanhef van artikel 13 A en B vermelde voorwaarden om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en fraude en misbruik te voorkomen vaststellen.(5) 2.1.8. Gezien het voorgaande zou men kunnen stellen dat het toepassingsbereik van vrijstellingsbepalingen van de Zesde richtlijn dus een zuiver Europese aangelegenheid is. Hoewel dit in het algemeen kan worden gesteld, zijn de lidstaten ten aanzien van enkele vrijstellingsbepalingen bevoegd de reikwijdte enigszins te beïnvloeden. Het gaat om vrijstellingen die zogenaamde quasi-nationale begrippen bevatten.(6) Zo oordeelde het HvJ EG in de zaak Emmen:(7) " 25 Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn (zie arrest van 11 augustus 1995, zaak C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Jurispr. 1995, blz. I-2341, r.o. 18) en kunnen de Lid-Staten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen, in het bijzonder wanneer zij de toepassingsvoorwaarden daarvoor vaststellen, maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen van een vrijstelling juist aan de Lid-Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13 B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt. 26 Uit al het voorgaande volgt dat het aan de Lid-Staten staat om het begrip "bouwterrein" in de zin van artikel 13 B, sub h, juncto artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn te omschrijven. Bijgevolg is het niet aan het Hof om te preciseren in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein in de zin van de richtlijn te worden aangemerkt." 2.1.9. In dit verband kan ook worden gewezen op de 'medische' vrijstellingen. Zo spreekt artikel 13 A, eerste lid, sub b van de Zesde richtlijn over "erkende inrichtingen", en wordt in sub c vermeld "als omschreven door de betrokken Lid-Staat". Ik concludeer dat geen ambtshalve grond aanwezig is, om in onderhavige zaak tot cassatie over te gaan. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Opgenomen in V-N 1973, blz. 717 e.v. 2 HvJ EG 21 februari 1989, zaak 203/87 (Commissie/Italië), Jur. EG 1989, blz. 371. 3 Bijl, Van Hilten en Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer-Deventer, 2001, blz. 219. 4 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe SA). 5 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 13 juli 1989, zaak 173/88 (Henriksen), Jur. EG 1989,blz. 2763, ro. 20 en HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93 (Gemeente Emmen), Jur. EG 1996, blz. I-1721, ro. 19. 6 Zie Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW, Koninklijke Vermande-Den Haag, 2001, paragraaf 2.3, voor een uiteenzetting van het begrippenkader van de Zesde richtlijn. 7 Reeds aangehaald. 8 HvJ EG 26 mei 2005, C-498/03 (Kingcrest Associates Ltd en Montecello Ltd), te vinden op www.curia.eu.int. 9 Voorstel voor een Zesde richtlijn, COM(73) 950 van 20 juni 1973. 10 In volsta hier met de Engelse, Duitse, Franse en Spaanse tekstversies: "f) betting, lotteries and other forms of gambling, subject to conditions and limitations laid down by each Member State;" resp. "f) Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden resp. "f) les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État membre" resp. "f) las apuestas, loterías y otros jeugos de azar o de dinero, a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro". 11 COM(83) 426 def. van 14 september 1983, blz. 50-51. Dit citaat is tevens opgenomen in de fiscale encyclopedie De Vakstudie, Deel Omzetbelasting, onder aant. 3a op artikel 11, eerste lid, onderdeel l van de Wet. 15 Bijl, Van Hilten en Van Vliet, a.w., blz. 246. 16 HvJ EG 26 juni 1997, gevoegde zaken C-370/95 t/m C-372/95 (Careda SA e.a.), Jur. EG 1997, blz. I-3721. 18 HvJ EG 17 februari 2005, gevoegde zaken C-453/02 en C-462/02 (Linneweber en Akritidis), te vinden op www.curia.eu.int. 19 Opinion in Case C-498/99 Town & County Factors (judgment [2002] ECR I-7173, paragraph 70). 20 See my Opinion in Case C-498/99 (cited in footnote 11), paragraph 69, and, earlier, the Opinion of Advocate General Jacobs in Case C-38/93 Glawe (judgment [1994] ECR I-1679, paragraph 10). 21 See also my comments in my Opinion in Case C-498/99 (cited in footnote 11), paragraphs 68 to 74, and the judgment in Case C-38/93 (cited in footnote 12). 22 As expressly stated in the judgment in Case C-481/98 (cited in footnote 6), paragraph 22; see also paragraph 27 above. 23 Judgment in Case C-481/98 (cited in footnote 6), paragraphs 27 and 28. 24 Judgment in Case C-384/01 (cited in footnote 6), paragraph 30. 25 Inter alia the judgments in Case C-302/00 Commission v France [2002] ECR I- 2055, paragraph 23, and Joined Cases C-367/93 to C-377/93 Roders and Others [1995] ECR I-2229, paragraph 27. 26 Judgment in Case C-481/98 (cited in footnote 6), paragraph 27. 27 See the judgment in Case C-349/96 Card Protection Plan [1999] ECR I-973, paragraph 29. 28 HvJ EG 19 januari 1982, zaak 8/81 (Ursula Becker), Jur. EG 1982, blz. 53. 29 See paragraphs 26 and 42 et seq. above. 30 See the judgments in Case C-346/97 Braathens [1999] ECR I-3419, paragraph 30, and Case 8/81 Becker [1982] ECR 53, paragraph 30. 31 See the judgment in Case C-141/00 (cited in footnote 7), paragraph 55. 32 See paragraph 26 above. 33 See the judgment in Case C-141/00 (cited in footnote 7), paragraph 60. 34 HvJ EG 10 september 2000, C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler), Jur. EG 2002, blz. I-6832. 35 Tweede Kamer, zitting 1959-1960, 5787, nr. 4, blz. 6. 36 Tweede Kamer, zitting 1963-1964, 7603, nr. 3, blz. 12. 37 Tweede Kamer, zitting 1967-1968, 9324, nr. 3, blz. 34. 38 Tweede Kamer, zitting 1980-1981, 16 481, nr. 3, blz. 20. 39 Zo ook bijvoorbeeld het Verenigd Koninkrijk, althans zo lijkt te kunnen worden afgeleid uit het recente arrest RAL dat handelt over de exploitatie van speelautomaten (HvJ EG 12 mei 2005, C-452/03 (RAL (Channel Islands) e.a.), te vinden op www.curia.eu.int. 40 Vgl. O. 26 van HvJ EG 17 februari 2005, gevoegde zaken C-453/02 en C-462/02 (Linneweber en Akritidis). 41 Vgl. O. 22 van HvJ EG 3 mei 2001, C-481/98 (Commissie/Frankrijk), Jur. EG 2001, blz. I-3369. 42 Vgl. de onderdelen 51 en 52 van de conclusie van A-G Stix-Hackl in de gevoegde zaken Linneweber en Akritidis, met name haar verwijzing naar O. 27 van HvJ EG 3 mei 2001, C-481/98 (Commissie/Frankrijk). 43 Zie artikel 4 van de Beschikking casinospelen 1996 (Regeling van 19 december 1997, Stcrt. 248) voor een limitatieve lijst van toegestane casinospelen. Zie voor een uitleg van de spelwijze de website van Holland Casino (www.hollandcasino.nl). 44 Zie de Beschikking Casinospelen 1996 (Regeling van 19 december 1997, Stcrt. 248), het Speelautomatenbesluit 2000 (Besluit van 23 mei 2000, houdende regels ter uitvoering van titel VA van de Wet op de kansspelen, Stb. 223) en de Speelautomatenregeling 2000 (Regeling van 25 mei 2000, Stcrt. 105). 45 Swinkels wijst er in zijn noot bij het arrest Linneweber in Fed 2005/55 op dat het spel 'Black Jack' evenals het spel 'Roulette' zowel op een tafel als op een kansspelautomaat kan worden gespeeld, en dat deze spelen in Nederland dus niet altijd op dezelfde wijze in de BTW-heffing worden betrokken. 46 Zie het persbericht van 20 mei 2005, met als titel "Term casino exclusief voor Holland Casino" op www.justitie.nl en het bericht "Speelhal mag zich geen casino noemen" in Trouw van zaterdag 21 mei 2005. 47 Zie het persbericht van 24 juni 2005, met als titel "Kabinet wil proef met gokken op internet" op www.regering.nl. 48 Hof Amsterdam 23 mei 2003, nr. P00/02703. 49 Vgl. Koopmans, Compendium van het Staatsrecht, Kluwer-Deventer, 2002, blz. 278. 50 Hof Amsterdam 7 maart 2002, nr. 01/1384, V-N 2002/34.21. 51 Van den Elsen en Koks, Verlaagd tarief voor speelautomaten in amusementshallen en gokhallen?, BTW-bulletin 2005, nr. 6. 52 Besluit van 27 november 1986, Stcrt. 233. Deze zijn thans neergelegd in het reeds eerder genoemde Speelautomatenregeling 2000. 53 Besluit van 24 november 1986, houdende regelen ter uitvoering van Titel Va van de Wet op de kansspelen, Stb. 598 54 Tweede kamer, zitting 1982-1983, 16481, nr. 10, blz. 9 resp. Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 16481, nr. 13, blz. 1. Voorts kan worden gewezen op de "door de betrokken lidstaat erkende instellingen" van sub g en h van genoemd artikellid. Wat betreft deze erkenning heeft het HvJ EG in de zaak Kingcrest Associates Ltd. geoordeeld:(8) "49 In dit verband moet om te beginnen worden geconstateerd dat artikel 13, A, lid 1, sub g en h, van de Zesde richtlijn niet preciseert, onder welke voorwaarden en hoe de erkenning van andere dan publiekrechtelijke instellingen als instellingen van sociale aard dient te geschieden. In beginsel staat het dus aan het nationale rechtsstelsel van elke lidstaat om te bepalen volgens welke regels dergelijke organisaties kunnen worden erkend (zie in deze zin arrest Dornier, reeds aangehaald, punt 64). 50 Overigens voorziet artikel 13, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn in de vaststelling van nationale regels ter zake, nu het daarin heet dat "de lidstaten de verlening van elk der in lid 1, sub [...] g, h, [...] bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk kunnen stellen van een of meer van de [verder in deze bepaling genoemde] voorwaarden" (zie in deze zin arrest Dornier, reeds aangehaald, punt 65). 51 Hieruit volgt dat artikel 13, A, lid 1, sub g en h, van de Zesde richtlijn de lidstaten, zoals het Hof met betrekking tot de eerste van deze bepalingen reeds heeft geoordeeld (zie arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 54), een beoordelingsmarge verleent om bepaalde, andere dan publiekrechtelijke, organisaties als instellingen van sociale aard te erkennen. 52 Uit de rechtspraak volgt evenwel ook dat, wanneer een belastingplichtige de erkenning als instelling van sociale aard betwist, het aan de nationale rechterlijke instanties staat om na te gaan of de bevoegde instanties binnen de grenzen van de door artikel 13, A, lid 1, sub g en h, van de Zesde richtlijn toegekende beoordelingsmarge zijn gebleven en de beginselen van gemeenschapsrecht, met name het beginsel van gelijke behandeling, hebben toegepast (zie in deze zin reeds aangehaalde arresten Kügler, punt 56, en Dornier, punt 69). 53 In dit verband vloeit uit de rechtspraak voort dat de nationale autoriteiten, overeenkomstig het gemeenschapsrecht en met de mogelijkheid van toetsing door de nationale rechterlijke instanties, met name rekening moeten houden met specifieke bepalingen - op nationaal of regionaal vlak, van wettelijke of bestuursrechtelijke dan wel van fiscale of sociale aard -, het algemeen belang van de activiteiten van de betrokken belastingplichtige, het feit dat andere belastingplichtigen met dezelfde activiteiten reeds een soortgelijke erkenning hebben gekregen, alsmede het feit dat de kosten van de betrokken diensten eventueel grotendeels worden gedragen door ziekenfondsen of andere socialezekerheidsinstellingen (zie reeds aangehaalde arresten Kügler, punten 57 en 58, en Dornier, punt 72). 54 Verder zij eraan herinnerd dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich er meer in het bijzonder tegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (zie in deze zin reeds aangehaalde arresten Kügler, punt 30, en 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, punt 20)." 2.1.10. Duidelijk is dat het HvJ EG erkent dat de omschrijving van bepaalde begrippen of de erkenning van organisaties is overgelaten aan de lidstaten. Bij de uitoefening van die bevoegdheid zijn de lidstaten evenwel gebonden aan algemene beginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel. Het beginsel van de fiscale neutraliteit, op het terrein van de vrijstellingen eigenlijk een toepassing van het gelijkheidsbeginsel, wordt door het HvJ EG veelvuldig van stal gehaald bij toetsing van de geoorloofdheid van nationale bepalingen. Zoals hierna zal blijken speelt dit beginsel ook een belangrijke rol bij beoordeling van de nationale implementatie van de vrijstelling voor kansspelen e.d. 2.2. De vrijstelling voor kansspelen e.d. in de Zesde richtlijn 2.2.1 Artikel 14, B, sub k van het Voorstel voor de Zesde richtlijn verwoordt de vrijstelling aldus: "De Lid-staten verlenen vrijstelling voor: (...) k) de kansspelen en loterijen;". In de toelichting op het voorstel stelt de Commissie dat de rechtvaardiging van de vrijstelling met name moet worden gezocht in praktische motieven:(9) "De onder letter k opgenomen vrijstelling voor kansspelen en loterijen vindt haar rechtvaardiging in zuiver praktische motieven. Deze activiteiten lenen zich namelijk slecht tot de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, zodat het doeltreffender is deze aan speciale belastingen te onderwerpen." 2.2.2 De vrijstelling krijgt uiteindelijk plaats in artikel 13, B, onderdeel f) van de Zesde richtlijn: "Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: (...) f) weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke Lid-Staat vastgestelde voorwaarden en beperkingen;" 2.2.3. Deze vrijstellingsbepaling wordt veelal in samenhang bezien met het bepaalde in artikel 33 van de Zesde richtlijn: "Onverminderd andere communautaire bepalingen vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een Lid-Staat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting bezitten." Zoals de Commissie in het voorstel voor de Zesde richtlijn reeds opmerkte werd het doeltreffender geacht kansspelen en loterijen aan speciale belastingen te onderwerpen, zoals in vele lidstaten reeds praktijk was. 2.2.4. Gezien onderdeel 2.1. hiervoor moet voorop worden gesteld dat "weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen" een autonoom communautair rechtsbegrip is. Het vereist dus een communautaire uitleg, wat impliceert dat de strekking van het begrip voor alle lidstaten gelijk is. In aanvulling op de door de Commissie voorgestelde tekst is echter door de Raad toegevoegd dat de vrijstelling geldt met inachtneming van de door elke lidstaat vastgestelde voorwaarden en beperkingen. Andere taalversies hanteren overigens dezelfde bewoordingen.(10) Deze zinsnede - met name de mogelijkheid tot het invoeren van beperkingen - doet wat vreemd aan, gezien de vaststelling dat we hier te maken hebben met een autonoom communautair rechtsbegrip. Zoals hiervoor reeds besproken, wordt door het HvJ EG evenwel erkend dat sommige begrippen door de nationale lidstaten worden omschreven. Dit geldt tevens voor de beperkingen die de lidstaten op basis van deze bepaling mogen invoeren, zij het dat de lidstaten bij de uitoefening van die bevoegdheid gebonden zijn aan algemene beginselen. Deze problematiek komt hierna bij de bespreking van de rechtspraak van het HvJ EG nader aan de orde. 2.2.5. In het eerste verslag van de Commissie over de werking van het gemeenschappelijk stelsel van belastingen over de toegevoegde waarde van 14 september 1983 wordt opgemerkt:(11) "De vrijstelling van artikel 13B(f) wordt gerechtvaardigd door de theoretische en praktische problemen bij het vaststellen van de omzet van de in deze bepaling genoemde activiteiten, welke over het algemeen beter aan specifieke belastingen kunnen worden onderworpen dan onder een BTW. Gebleken is dat tussen de Lid-Staten met name verschil in behandeling van zogenaamde 'eenarmige bandieten' bestaat. Sommige Lid-Staten benadrukken het gok-aspect van deze machines, hetgeen in principe toepassing van de vrijstelling impliceert, terwijl andere Lid-Staten menen dat het spel-aspect een zodanige mechanische en mentale handigheid vereist dat de machines als meer dan alleen gokapparaten moeten worden aangemerkt, en dat daarom de vrijstelling niet van toepassing is. De Commissie merkt op dat in het BTW-Comité de meerderheid het laatstgenoemde standpunt steunt. Op grond van artikel 169 EG-Verdrag heeft de Commissie een procedure geïnitieerd tegen een Lid-Staat die de vrijstelling op alle mechanische spellen toepast." Met betrekking tot de genoemde inbreukprocedure kan ik het vermoeden uiten dat het hier om Frankrijk gaat (zie in dit verband de hierna besproken zaak Gabriel Bergandi). 2.2.6. Het HvJ EG heeft reeds meerdere arresten gewezen waarin onderhavige vrijstelling - soms zijdelings, soms prominent - aan de orde komt. Allereerst de zaak Gabriel Bergandi, die handelt over de vraag of een Franse 'staatsbelasting' ten aanzien van speelautomaten het karakter van een omzetbelasting heeft. Hoewel deze zaak niet zo zeer betrekking heeft op onderhavige vrijstelling, gaat A-G Mancini wel in op de Franse vrijstellingsregeling en de wijziging daarvan per 1 juli 1985:(12) " 3. Ten tijde van de feiten van het geding waren de speelautomaten onderworpen aan de vermakelijkheidsbelasting, de BTW en de zogenoemde "staatsbelasting ". De eerste is hier niet relevant. De tweede, die sedert 1 juli 1985 van toepassing is, berust op artikel 16 van de middelenwet voor 1984 (wet nr. 84-1208, JORF 1984, blz. 4060) houdende intrekking van artikel 261-E-3 van de CGI, krachtens hetwelk de exploitatie-opbrengsten van alle aan de vermakelijkheidsbelasting onderworpen automaten van BTW waren vrijgesteld. Het was juist om tot deze uitbreiding van de werkingssfeer van de BTW te komen, dat de Commissie, van oordeel dat genoemde vrijstelling onverenigbaar was met artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn, op 23 december 1983 een beroep krachtens artikel 169 EEG-Verdrag tegen de Franse Republiek heeft ingesteld (deze zaak, die het nummer 287/83 droeg, werd in het register doorgehaald bij beschikking van 16 januari 1985, niet gepubliceerd)." Frankrijk verleende dus tot 1 juli 1985 vrijstelling voor alle aan vermakelijkheidsbelasting onderworpen speelautomaten. Kennelijk ging het hier niet enkel om kansspelautomaten maar ook om andere speelautomaten, wat voor de Commissie aanleiding is geweest een inbreukprocedure te starten. Frankrijk heeft de vrijstelling vervolgens geheel ingetrokken. Het HvJ EG gaat in het arrest van 3 maart 1988 niet in op de vrijstellingsbepaling. 2.2.7. Vervolgens werd de zaak Glawe aan het HvJ EG voorgelegd. Hoewel deze zaak handelt over de maatstaf van heffing bij de exploitatie van speelautomaten, gaat A-G Jacobs in zijn conclusie zeer uitvoerig in op de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 13 B, sub f, van de Zesde richtlijn:(13) "9. (...) Artikel 33 lijkt tot doel te hebben, de heffing van andere belastingen dan omzetbelasting mogelijk te maken ter zake van activiteiten als spelen en weddenschappen °en ook verzekeringen° waarvoor, zoals hierna nog zal blijken, een omzetbelasting structureel ongeschikt is. De woorden "met inachtneming van de door elke Lid-Staat vastgestelde voorwaarden en beperkingen" lijken evenwel in artikel 13 B, sub f, te zijn ingevoegd om sommige Lid-Staten in staat te stellen een omzetbelasting op bepaalde kans- en geldspelen te handhaven; deze bepaling lijkt door de Lid-Staten en de Commissie dan ook aldus te zijn uitgelegd, dat zij met name de heffing van BTW op het gebruik van speelautomaten toelaat. Volgens de Commissie is de exploitatie van speelautomaten in Denemarken, Duitsland, Nederland, Spanje en het Verenigd Koninkrijk aan de BTW onderworpen, maar is zij in België vrijgesteld. De exploitatie van dergelijke automaten is verboden in Frankrijk, Griekenland, Italië en Portugal. De Commissie heeft geen informatie verstrekt over de situatie in Ierland en Luxemburg. 10. Het lijkt mij verdedigbaar, de Zesde richtlijn aldus uit te leggen, dat zij BTW-heffing op de exploitatie van speelautomaten mogelijk maakt. Het is duidelijk, dat een Lid-Staat volgens de betrokken bepaling althans sommige kans- en geldspelen van de vrijstelling mag uitsluiten, aangezien het de Lid-Staten met zoveel woorden is toegestaan, de vrijstelling te beperken. Bovendien is het aantal kans- en geldspelen dat mag worden uitgesloten, niet uitdrukkelijk beperkt. Het is evenwel twijfelachtig, of een Lid-Staat alle kans- en geldspelen aan BTW mag onderwerpen. 11. In weerwil van de bij artikel 13 B, sub f, verleende discretionaire bevoegdheid, moet de geheven belasting, wanneer een Lid-Staat voor de heffing van BTW op het gebruik van speelautomaten heeft geopteerd, ° zoals de Commissie opmerkt ° in overeenstemming zijn met de communautaire voorschriften inzake de BTW. In het bijzonder moet zij in overeenstemming zijn met de in artikel 11 van de Zesde richtlijn neergelegde regeling inzake de maatstaf van heffing. Zoals uit haar intitulé blijkt, is één van de belangrijkste doelstellingen van de richtlijn juist het vaststellen van een uniforme grondslag. Op grond van de bij artikel 13 B, sub f, verleende bevoegdheid om "voorwaarden en beperkingen" op te leggen, kan een Lid-Staat beslissen welke kans- en geldspelen overeenkomstig die bepaling dienen te worden vrijgesteld, maar kan hij geen andere dan de bij artikel 11 bepaalde maatstaf van heffing kiezen. 12. Met betrekking tot speelautomaten waarmee de speler geld kan winnen, is het duidelijk, dat de Lid-Staten BTW mogen heffen, maar daartoe niet verplicht zijn. De Duitse regering poogt aan te tonen, dat aangezien bij het spelen op die automaten behendigheid te pas komt, het niet als een kansspel kan worden beschouwd, en dat het gebruik van speelautomaten derhalve niet onder artikel 13 B, sub f, valt. Die conclusie is zonder meer verkeerd, daar zij uitgaat van de onjuiste vooronderstelling, dat bij kansspelen behendigheid geen rol kan spelen. Dat de automaten de spelers de mogelijkheid bieden om meer terug te winnen dan hun inzet, en dat zelfs bij een behendig speler het resultaat althans ten dele van het toeval afhankelijk is, volstaat om het gebruik van dergelijke automaten als een kansspel aan te merken. 13. Ik concludeer dan ook, dat de Lid-Staten krachtens artikel 13 B, sub f, van de Zesde richtlijn bevoegd maar niet verplicht zijn om over het gebruik van speelautomaten waarmee geld kan worden gewonnen, BTW te heffen. Hierna zal ik dergelijke speelautomaten eenvoudigweg "automaten" noemen. Het is duidelijk, dat wanneer een speler een dergelijke automaat gebruikt, er sprake is van een dienstverrichting van de exploitant jegens de speler." 2.2.8. A-G Jacobs begint zijn betoog - zie het veelvuldig gebruik van het hulpwerkwoord "lijken" - wat voorzichtig, maar eindigt toch behoorlijk stellig: artikel 13 B, sub f, van de Zesde richtlijn geeft lidstaten de bevoegdheid maar niet de verplichting om over het gebruik van speelautomaten waarmee geld kan worden gewonnen, BTW te heffen. Het HvJ EG houdt zich in deze zaak strikt aan de vraagstelling (de maatstaf van heffing) en gaat in het arrest van 5 mei 1994 niet in op de door A-G Jacobs over de reikwijdte van de vrijstelling gemaakte opmerkingen. 2.2.9. Dit is evenwel anders in de zaak Fischer, die expliciet over onderhavige vrijstelling handelt. Kortgezegd betreft het de vraag of voor de exploitatie van illegaal georganiseerde roulettespelen een beroep op de vrijstelling toekomt, indien de exploitatie van dergelijke spelen in erkende casino's onder de vrijstelling vallen. In zijn conclusie voert A-G Jacobs onder verwijzing naar het arrest Lange het beginsel van de fiscale neutraliteit op, en concludeert dat dit beginsel zich verzet tegen het van de vrijstelling uitsluiten van de illegaal georganiseerde roulettespelen.(14) Hij stipt tevens de algemene werking van dit beginsel aan, daar waar het gaat om voorwaarden of beperkingen die de lidstaten aan vrijstellingen kunnen stellen: "28 Het is (...) in deze zaak niet nodig, in te gaan op de meer algemene vraag, in hoeverre, afgezien van het onderscheid tussen legale en illegale handel, het beginsel van fiscale neutraliteit een beperking kan vormen voor de in de aanhef van artikel 13 B of bij individuele vrijstellingen aan de lidstaten verleende bevoegdheid om voorwaarden, beperkingen of uitsluitingen met betrekking tot bepaalde vrijstellingen vast te leggen. Aangezien de onder artikel 13 B van de richtlijn vallende handelingen worden verricht op markten waar mededinging heerst, zou een te strikte toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit de door de richtlijn aan de lidstaten verleende discretionaire bevoegdheid met betrekking tot de invulling van de voorwaarden van de betrokken vrijstellingen praktisch tot nul reduceren. Niettemin lijkt mij, dat de richtlijn grenzen kan stellen aan de bevoegdheid van de lidstaten om bij de regeling van de draagwijdte van de vrijstelling onderscheid te maken tussen met elkaar concurrerende belastingplichtigen die in wezen dezelfde handelingen verrichten. 29 Het argument van de Duitse regering, dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich niet tegen de Duitse bepalingen verzet, aangezien voor legale en illegale handel verschillende voorwaarden gelden, lijkt mij eveneens onhoudbaar. Ik ben van mening, dat voor de toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit in gevallen als het onderhavige de BTW op zichzelf moet worden bezien. Het zou niet realistisch zijn een lidstaat toe te staan rekening te houden met het feit, of legale handelingen aan andere niet-geharmoniseerde belastingen zijn onderworpen, hetzij direct hetzij indirect, waarvan het bedrag al dan niet overeenkomt met de BTW die men van illegale handelingen wil heffen. 30 Uit artikel 33 van de richtlijn volgt duidelijk, dat rechten en andere bijzondere heffingen naast de omzetbelasting kunnen worden geheven artikel 11 A, punt 2, sub a, bepaalt immers, dat dergelijke rechten en heffingen in de maatstaf van heffing voor de BTW moeten worden opgenomen. Het staat een lidstaat dus vrij, bijzondere belastingen op spelen of speelhuizen te heffen en de draagwijdte van die belastingen te bepalen. Desgewenst kan hij de werkingssfeer van de nationale heffing zo beperken, dat een handeling niet tegelijk aan de BTW en aan de nationale heffing is onderworpen hij hoeft dit echter niet te doen. Wat hij echter niet mag, is de contouren van het geharmoniseerde gemeenschappelijke BTW-stelsel bepalen door middel van niet-geharmoniseerde nationale heffingen (cursief WdW)." 2.2.10. Het HvJ EG volgt de conclusie van A-G Jacobs en verwerpt in het arrest van 11 juni 1998 het betoog van de Duitse regering dat geen sprake is van gelijke voorwaarden omdat de erkende speelcasino's een heffing verschuldigd zijn, als volgt: "27 De in artikel 13 B voorziene vrijstellingen moeten worden toegepast met inachtneming van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel (zie in die zin arrest van 25 juni 1997, Commissie/Italië, C-45/95, Jurispr. blz. I-3605, punt 15). Dit vereiste geldt eveneens, wanneer de lidstaten overeenkomstig artikel 13 B, sub f, gebruik maken van de mogelijkheid om de voorwaarden en grenzen van de vrijstelling te regelen. Met de erkenning van deze bevoegdheid heeft de gemeenschapswetgever de lidstaten immers niet toegestaan, inbreuk te maken op het beginsel van fiscale neutraliteit, dat aan de Zesde richtlijn ten grondslag ligt. 28 Zoals in punt 21 van dit arrest gezegd, volgt uit het arrest Lange (reeds aangehaald), dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties bij de heffing van BTW. Hieruit volgt, dat de lidstaten de vrijstelling niet alleen aan legale kansspelen mogen voorbehouden. 29 Hiertegen kan niet worden aangevoerd, gelijk de Duitse regering heeft gedaan, dat de voorwaarden waaronder de legale kansspelen plaatsvinden niet vergelijkbaar zijn met die van de illegale kansspelen, omdat de erkende speelcasino's een heffing berekend naar hun winst zijn verschuldigd. 30 In de eerste plaats immers zou het gemeenschappelijk BTW-stelsel worden vervormd, indien de lidstaten de toepassing ervan konden wijzigen naargelang het bestaan van andere niet-geharmoniseerde belastingen. In de tweede plaats, zoals de Duitse regering ter terechtzitting zelf heeft erkend, verzet niets zich ertegen, dat soortgelijke heffingen als de erkende speelcasino's verschuldigd zijn, eveneens worden verlangd van de organisatoren van illegale kansspelen." 2.2.11. Bijl c.s. merken over de zaken Glawe en Fischer op:(15) "Het Hof neemt in de zaak Glawe dus voor kennisgeving aan dat de vrijstelling ten aanzien van deze automaten - krachtens de nationale wetgeving - niet aan de orde is. De vraag is echter opengebleven. Mogen de lidstaten nu wel of niet bepaalde kansspelen van de vrijstelling uitsluiten? Het wachten is dus op een zaak hierover voor het Hof van Justitie. Daarbij past één kanttekening. Opvallend is dat de A-G Jacobs in zijn conclusie bij het arrest Glawe wél (in tegenstelling dus tot zijn conclusie bij het arrest Fischer) ervan uitgaat dat de lidstaten het recht hebben om speelautomaten van de vrijstelling uit te sluiten, ook al zijn ze aan te merken als kansspelen (overweging 9 tot en met 13). Nu het Hof uitdrukkelijk hierop is gewezen en de uitsluiting van de vrijstelling in het besliste geval toch niet ter discussie heeft gesteld, zou de conclusie getrokken kunnen worden dat ook volgens het Hof de lidstaten bepaalde kansspelen mogen uitsluiten. Consistent lijkt dit niet te zijn, zodat wij deze conclusie niet zonder meer voor onze rekening nemen. Uit het (latere) arrest Fischer en de conclusie van de A-G daarbij volgt immers eerder dat een dergelijke uitsluiting niét kan." 2.2.12. De gevoegde zaken Careda SA e.a. betreffen een Spaanse heffing ten aanzien van speelautomaten met winstmogelijkheden. De Spaanse rechter heeft het HvJ EG vragen voorgelegd over de uitlegging van artikel 33 van de Zesde richtlijn. A-G Léger rept in zijn conclusie van 27 februari 1997 niet over onderhavige vrijstelling. Het HvJ EG vermeldt de vrijstellingsbepaling slechts bij de uiteenzetting van de zaak, maar komt er in de opvolgende rechtsoverwegingen niet op terug.(16) 2.2.13. In de zaak Town & Country Factors Ltd komt de vrijstelling wederom ter sprake, hoewel ook deze zaak betrekking heeft op vaststelling van de maatstaf van heffing. A-G Stix-Hackl bespreekt, onder verwijzing naar de conclusie van A-G Jacobs in de zaak Glawe, de positie van kansspelen in het BTW-recht:(17) " 1. Kansspelen in het BTW-recht 68. Zoals door advocaat-generaal Jacobs in zijn conclusie in de zaak Glawe en onlangs ook door het Hof is vastgesteld, lenen kansspelen zich slecht voor BTW-heffing. Waarschijnlijk om deze reden had ook de Commissie in haar voorstel voor de Zesde richtlijn het standpunt ingenomen dat kansspelen en loterijen beter aan een bijzondere belasting konden worden onderworpen. 69. In de Zesde richtlijn is met de praktische problemen bij de toepassing van de BTW op dergelijke handelingen in elk geval rekening gehouden voorzover kansspelen waarbij geld wordt ingezet, op grond van artikel 13, B, sub f, in beginsel van belasting zijn vrijgesteld. Op grond van de formulering van deze bepaling heeft elke lidstaat echter de bevoegdheid om met inachtneming van het beginsel van fiscale neutraliteit de voorwaarden en grenzen" van een dergelijke vrijstelling te regelen, en kunnen de lidstaten bepaalde vormen van kansspel met een daarvoor geschikte structuur toch aan BTW onderwerpen. (...)" Het HvJ EG volstaat in het arrest van 17 september 2001 met het vermelden van onderhavige vrijstelling bij de uiteenzetting van de zaak, maar komt er bij de behandeling van de prejudiciële vragen niet meer op terug. 2.2.14. Tot slot nog twee gevoegde zaken, waarin het HvJ EG recent arrest heeft gewezen. Het betreft de zaken Linneweber en Akritidis.(18) Het gaat - net als de Fischer-zaak - om de Duitse vrijstellingsbepaling ten aanzien van kansspelen, die omzetten die onder de wet op de weddenschappen en loterijen vallen en de omzetten van de erkende openbare speelbanken vrijstelt van BTW. De zaak Linneweber betreft de exploitatie van speelautomaten en amusementstoestellen, waarvoor de Duitse overheid een vergunning had afgegeven. De zaak Akritidis handelt over de organisatie van roulette- en kaartspelen, waarbij de aan de verleende vergunning verbonden voorwaarden niet werden nageleefd. Ten aanzien van de met de roulettespelen behaalde omzetten is - gezien het arrest Fischer - afgezien van heffing van BTW. 2.2.15. A-G Stix-Hackl gaat in haar conclusie van 8 juli 2004 in op het arrest Fischer en de betekenis die daaraan moet toekomen. Zij vervolgt met een analyse van de centrale vraag of en onder welke voorwaarde de kansspelen uit deze procedures vergelijkbaar zijn met de door de openbare speelbanken georganiseerde spelen: "39. The central question still to be answered, however, is whether and under what conditions the games of chance at issue in the main actions - gaming machines and card games - are to be regarded, as the Fischer judgment has it, as games of chance organised by licensed public casinos and exempted from tax. 40. What all forms of gambling have in common where tax law is concerned, as I have already stated in my Opinion in the Town & County Factors case, (19) is at least the essential characteristic that they are geared to the payment of winnings which are linked with the gambler's 'consideration', his stake, by means of an element of chance, i.e. the possibility of winning. To what extent, however, are games of chance to be distinguished from one another in the present context because of differences in form and design? 41. It should first be noted that not all forms of gambling can be regarded as similar services for the purposes of fiscal neutrality and should, as such, be taxed at the same rate. 42. This would deprive the Member States of practically all discretion in laying down the 'conditions and limitations' of exemption pursuant to Article 13B(f). Yet that discretion is specifically intended to enable the Member States to impose VAT on certain forms of gambling.(20) 43. In other words, a Member State may indeed limit the taxation of games of chance - or, conversely, their exemption from tax - to certain forms of gambling. It thus cannot be forced by the principle of fiscal neutrality to adopt an all-or-nothing solution, which would mean that once it exempts one game of chance or one form of gambling it would have to exempt all other games of chance or forms of gambling. 44. However, the various different games of chance or forms of gambling are by their very nature difficult to distinguish from one another, and it is thus hard to determine whether or not games of chance are similar. While I am inclined to regard, say, card games, roulette and gaming machines as different forms of gambling when compared with one another, the question does not arise in such general terms in the present instance, since the Linneweber case concerns gaming machines and the Akritidis case concerns card games. 45. On the other hand, it would doubtless be going too far simply to regard all card games, for example, as comparable to one another, the possible options being too numerous for it to be assumed without more that all forms of games of chance based on cards are similar services for the purposes of the principle of fiscal neutrality. 46. To my mind, however, minor differences in the arrangement or structure of the card games to be compared in a given instance do not matter. 47. As innumerable variants of games of chance are conceivable, the principle of fiscal neutrality would be largely frustrated if the Member States were permitted to make distinctions based on minor differences in the structure, procedures and rules of a game as regards the imposition of VAT. There is no denying that, as Mrs Linneweber has stated, the Court focused on the specific design of the structure and course of the various games in the Glawe and Town & County Factors judgments,(21) but those cases, unlike the ones here under discussion, did not concern the question of the similarity of games of chance for the purposes of fiscal neutrality and the question of taxation as such: the aim was to calculate the taxable amount and especially to assess the consideration actually received, as a function of the specific design of the game of chance. 48. When it comes to assessing the similarity of games of chance for the purposes of fiscal neutrality, what needs to be borne in mind is that this principle entails the equal treatment of 'similar goods [and services], which are thus in competition with each other' and, therefore, is also, as the Court has already ruled, an expression of the principle of the elimination of distortion in competition.(22) 49. Accordingly, in the judgments in Cases C-481/98(23) and C-384/01(24) the Court assessed the similarity of activities to see whether the activities in question were in competition with each other and different fiscal treatment therefore posed the risk of distorting competition. 50. Contrary to the Commission's arguments, the fact that the cases referred to in the previous paragraph concern a reduced tax rate does not preclude the applicability of that case-law to the current two cases, since the question there is at least whether or not certain supplies of goods or services must be afforded equal fiscal treatment in accordance with the principle of fiscal neutrality. 51. If, then, the similarity of goods or services depends on whether or not they are in competition with each other, there is a strong argument for an analogy with the Court's case-law on the second paragraph of Article 90 EC. In that case-law the Court states that, when the similarity of goods is being assessed, it must be considered 'whether they have similar characteristics and meet the same needs from the point of view of consumers, the test being not whether they are strictly identical but whether their use is similar and comparable.'(25) 52. By focusing on the consumer's decision to purchase, the Court adopted this approach, for example, in the case of Commission v France in order to consider whether, in keeping with the principle of fiscal neutrality, reimbursable and non-reimbursable medicinal products must be regarded as similar products in competition with each other.(26) 53. If this is applied to forms of gambling, they are thus to be regarded as similar provided that they 'meet the same needs' of the consumer, a gambler, and their use is thus comparable, i.e. if, for example, differences between two games of chance of the same type, e.g. two card game variants, do not influence the consumer's decision to participate in one or other game of chance. In such a case, as the use of the games of chance in question is, from the consumer's point of view, comparable, taxing them at different rates might lead to distortions of competition. 54. It should be added that in an assessment of the question whether differences along these lines carry any weight - as generally when turnover is assessed under the common system of VAT - an overall view must be taken which avoids artificial distinctions and focuses primarily on the average consumer's point of view.(27) 55. Whether in a specific case the gaming machines and card games operated outside public casinos are comparable in terms of their use by the average consumer to the gaming machines and card games offered by such public casinos and meet the same needs or whether, on the other hand, they differ substantially from one another is, however, for the national court to assess. 56. Given otherwise the same basic type of game of chance - card game or gaming machine - and bearing in mind that the appeal of gambling primarily lies in the possibility of winning, the potential scale of the winnings and, generally, the risk inherent in gambling are likely to have a relevant influence on the average consumer's decision to gamble. 2.2.16. De A-G neemt duidelijk de stelling in dat lidstaten bepaalde vormen van kansspelen mogen uitsluiten van de vrijstelling, en dat het beginsel van de fiscale neutraliteit niet dwingt tot het nemen van een alles-of-niets-maatregel. Dit zou de lidstaten immers de bevoegdheid tot het stellen van "voorwaarden en beperkingen" ontnemen. Bij beoordeling van de vergelijkbaarheid van diverse kansspelen dient volgens de A-G met name te worden afgevraagd of deze met elkaar concurreren. Het HvJ EG heeft op 17 februari 2005 arrest gewezen in deze gevoegde zaken, waarbij de benadering van de A-G wordt gevolgd: "23. Teneinde een antwoord te geven op de aldus geherformuleerde vraag, zij eraan herinnerd dat uit artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn volgt dat de exploitatie van kansspelen en kansspelautomaten in beginsel van BTW moet worden vrijgesteld, waarbij de lidstaten evenwel bevoegd blijven om de voorwaarden en beperkingen van deze vrijstelling vast te stellen (arrest Fischer, reeds aangehaald, punt 25). 24. Bij de uitoefening van deze bevoegdheid dienen de lidstaten echter het beginsel van fiscale neutraliteit in acht te nemen. Zoals uit de rechtspraak van het Hof volgt, verzet dit beginsel zich er met name tegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld, zodat die goederen of diensten aan een uniform tarief moeten worden onderworpen (zie onder meer arresten van 11 oktober 2001, Adam, C-267/99, Jurispr. blz. I-7467, punt 36, en 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, Jurispr. blz. I-12691, punt 20). 25. Volgens deze rechtspraak, alsook het arrest van 7 september 1999, Gregg (C-216/97, Jurispr. blz. I-4947, punt 20), en voormeld arrest Fischer, zijn de identiteit van de producent of de dienstverrichter en de rechtsvorm waarin zij hun activiteit uitoefenen, in beginsel irrelevant om na te gaan of de goederen of diensten soortgelijk zijn. 26. Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in de punten 37 en 38 van haar conclusie, heeft het Hof namelijk uitsluitend de vergelijkbaarheid onderzocht van de activiteiten waarom het ging in de zaak waarin het arrest Fischer is gewezen, teneinde te bepalen of de betrokken activiteiten soortgelijk waren, en heeft het geen rekening gehouden met het argument dat de kansspelen zich vanuit het oogpunt van het beginsel van fiscale neutraliteit alleen onderscheiden door het feit dat zij door of in erkende openbare speelbanken worden georganiseerd." 2.2.17. De overwegingen die het HvJ EG vervolgens wijdt aan de vraag of een rechtstreeks beroep op de vrijstellingsbepaling van de richtlijn kan worden gedaan acht ik van cruciaal belang bij het antwoord op de vraag of de lidstaten bepaalde kansspelen mogen uitsluiten van de vrijstelling. Het Hof lijkt in die overwegingen namelijk de "voorwaarden en beperkingen" uit de vrijstellingsbepaling min of meer op gelijke voet te stellen met de in de aanhef van artikel 13 B, van de Zesde richtlijn opgenomen discretionaire bevoegdheid: "34. Meer in het bijzonder met betrekking tot artikel 13, B, van de Zesde richtlijn volgt uit de rechtspraak dat hoewel deze bepaling de lidstaten ontegenzeglijk een discretionaire bevoegdheid toekent om de voorwaarden vast te stellen voor de toepassing van sommige van de vrijstellingen waarin deze bepaling voorziet, dit niet wegneemt dat een lidstaat een belastingplichtige die weet aan te tonen dat hij fiscaal onder één van de door de Zesde richtlijn vrijgestelde categorieën valt, niet kan tegenwerpen dat de bepalingen die de toepassing van de vrijstelling juist moeten vergemakkelijken, nog niet door hem zijn vastgesteld (arrest Becker, reeds aangehaald, punt 33). 35. Voorts doet het feit dat artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn het bestaan van deze discretionaire bevoegdheid van de lidstaten bevestigt door te verduidelijken dat zij bevoegd zijn om de voorwaarden en beperkingen vast te stellen van de vrijstelling van kans- en geldspelen, niet af aan deze uitlegging. Daar deze spelen namelijk in beginsel vrijgesteld zijn van BTW, kan iedere uitbater ervan zich rechtstreeks op deze vrijstelling beroepen wanneer de betrokken lidstaat ervan heeft afgezien de hem door artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn uitdrukkelijk toegekende bevoegdheden uit te oefenen of heeft nagelaten dergelijke bevoegdheden aan te wenden. 36. Bovendien moet worden vastgesteld dat wat geldt voor het geval dat een lidstaat de hem door artikel 13, B, van de Zesde richtlijn toegekende bevoegdheden niet heeft uitgeoefend, a fortiori moet gelden voor het geval dat een lidstaat bij de uitoefening van deze bevoegdheden nationale bepalingen heeft vastgesteld die niet verenigbaar zijn met deze richtlijn. 37. Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 72 van haar conclusie, volgt hieruit dat wanneer, zoals in de hoofdgedingen, de voorwaarden of beperkingen waarvan een lidstaat de BTW-vrijstelling voor kans- en geldspelen afhankelijk stelt, strijdig zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit, deze lidstaat zich niet op dergelijke voorwaarden of beperkingen kan baseren om een uitbater van dergelijke spelen de vrijstelling te weigeren waarop deze uit hoofde van de Zesde richtlijn rechtmatig aanspraak kan maken." 2.2.18. Het HvJ EG ziet de "voorwaarden en beperkingen" als bedoeld in artikel 13 B, sub f van de Zesde richtlijn kennelijk dus als een bevestiging en verduidelijking van de in de aanhef van dat artikel opgenomen discretionaire bevoegdheid van de lidstaten. Dat zou de suggestie kunnen wekken, ook gezien de verwijzing daarvoor naar het arrest Becker(28), dat op de voet van laatstvermeld arrest het HvJ EG van oordeel is dat de lidstaten niet bevoegd zijn onder verwijzing naar de "voorwaarden en beperkingen" uit artikel 13 B, sub f, de materiële inhoud van de vrijstelling van die bepaling te wijzigen. In de zaak Becker was immers de vraag aan de orde of de bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden aan de vrijstelling voor kredietbemiddeling in de aanhef van artikel 13B aan de rechtstreekse werking van die vrijstelling in de weg stond. Het HvJ EG overwoog: "32 Dienaangaande moet allereerst worden opgemerkt dat die "voorwaarden" generlei betrekking hebben op de materiële omschrijving van de vrijstelling." 2.2.19. Het komt mij voor dat het HvJ EG niet zo ver heeft willen gaan in de hiervoor aangehaalde overwegingen uit het arrest Linneweber en Akritidis. Die overwegingen komen in een ander licht te staan indien we de conclusie van A-G Stix-Hackl in de gevoegde zaken daarbij betrekken. Het HvJ EG verwijst immers naar onderdeel 72 van die conclusie. Dat onderdeel dient in samenhang te worden gelezen met de daaraan voorafgaande onderdelen 67 t/m 71: "67. It is true that the Member States have some discretion in the limitation of the scope of the exemption pursuant to Article 13B(f).(29) 68. However, the Court has ruled in settled case-law that, even when a directive allows the Member States a fairly wide discretion, individuals may not be denied the right to rely on provisions of the directive to the extent that, owing to their particular subject-matter, they are capable of being severed from the general body of provisions and applied as such.(30) 69. Provided that, when laying down the conditions and limitations of the tax exemption under Article 13B(f), a Member State observes the discretion accorded to it by that provision, there is therefore no doubt that an individual who does not fall within the scope of the tax exemption thus defined may not rely on that provision as a means of objecting to his assessment to tax.(31) 70. Conversely, however, the possibility of an individual relying on this provision in order to prevent the application of national rules cannot be precluded where those national rules go beyond or are inconsistent with the discretion accorded to the Member States. 71. As I have already stated above, Article 13B(f) must be taken to mean that the Member States must observe the principle of fiscal neutrality when laying down the conditions and limitations of the exemption of gambling from tax.(32) 72. If, then, a Member State has omitted to exempt gambling from tax in accordance with the principle of fiscal neutrality, it cannot, as the Commission has rightly argued, rely on its own omission in order to refuse a taxpayer entitlement to an exemption which he may claim under the Sixth Directive.(33)" 2.2.20. Wanneer dus een lidstaat zijn discretionaire bevoegdheid op een onjuiste wijze aanwendt, door schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, kan degene die door die schending getroffen wordt, zich rechtstreeks beroepen op de vrijstelling van artikel 13B, letter f, van de Zesde richtlijn. Het HvJ EG wijst er ook steeds op dat kansspelen 'in beginsel' zijn vrijgesteld van de belasting. Wordt de discretionaire bevoegdheid onjuist aangewend, dan wordt teruggevallen op de hoofdregel, namelijk dat kansspelen in beginsel zijn vrijgesteld. De A-G verwijst in onderdeel 72 van haar conclusie nog naar r.o. 60 van het arrest Kügler.(34) Daarin overweegt het HvJ EG (voor de overzichtelijkheid neem ik ook r.o. 59 op): "59. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan doordat volgens artikel 13, A, lid 2, van de Zesde richtlijn de verlening van de in artikel 13, A, lid 1, voorziene vrijstelling afhankelijk mag worden gesteld van de inachtneming van een of meer voorwaarden. 60. Bij deze beperking op de regel van niet onderwerping gaat het immers slechts om een mogelijkheid en een lidstaat die heeft nagelaten de daartoe noodzakelijke maatregelen te treffen, kan zich niet op zijn eigen nalatigheid beroepen om een belastingplichtige het voordeel van de vrijstelling te weigeren waarop deze krachtens de Zesde richtlijn rechtmatig aanspraak kan maken." 2.2.21. Ook wanneer een discretionaire bevoegdheid tot inperking van een vrijstelling niet wordt aangewend, geldt dus de hoofdregel dat in beginsel vrijstelling moet wordt verleend. Bij de kansspelen mag de vrijstelling worden beperkt tot bepaalde kansspelen, zolang dit in overeenstemming is met het beginsel van fiscale neutraliteit. Als ik het goed zie heeft het HvJ EG dit toch al min of meer bevestigd in het arrest Fischer. Het HvJ EG overweegt daar als volgt: "24. Ten slotte moet worden nagegaan, of artikel 13 B, sub f, van de Zesde richtlijn de lidstaten verbiedt, gelijk de regering van het Verenigd Koninkrijk in haar schriftelijke opmerkingen heeft gesteld, illegale kansspelen aan BTW te onderwerpen, wanneer de overeenkomstige activiteit in toegelaten openbare speelcasino's is vrijgesteld. 25. Uit de bewoordingen van deze bepaling blijkt, dat kans- of geldspelen in beginsel moeten worden vrijgesteld van BTW. De lidstaten blijven echter bevoegd om voorwaarden en beperkingen ter zake te stellen. 26. De Commissie heeft echter betoogd, dat artikel 13 B, sub f, geen absoluut verbod inhoudt om kansspelen te belasten. Ter terechtzitting heeft de regering van het Verenigd Koninkrijk afstand genomen van het in haar schriftelijke opmerkingen verdedigde standpunt en gesteld, dat de lidstaten bij de bepaling van de voorwaarden en de beperkingen van de vrijstelling mogen verlangen, dat de betrokken handelingen in openbare speelcasino's plaatsvinden, die over de daarvoor vereiste vergunning beschikken. 27. De in artikel 13 B voorziene vrijstellingen moeten worden toegepast met inachtneming van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel (zie in die zin arrest van 25 juni 1997, Commissie/Italië, C-45/95, Jurispr. blz. I-3605, punt 15). Dit vereiste geldt eveneens, wanneer de lidstaten overeenkomstig artikel 13 B, sub f, gebruik maken van de mogelijkheid om de voorwaarden en grenzen van de vrijstelling te regelen. Met de erkenning van deze bevoegdheid heeft de gemeenschapswetgever de lidstaten immers niet toegestaan, inbreuk te maken op het beginsel van fiscale neutraliteit, dat aan de Zesde richtlijn ten grondslag ligt." Het komt mij voor dat het HvJ EG hier toch erkent dat de lidstaten kansspelen mogen uitsluiten van de vrijstelling, maar dat dit wel met inachtneming van de fiscale neutraliteit moet gebeuren. Het HvJ EG spreekt hier overigens over de bevoegdheid om de 'grenzen van de vrijstelling te regelen'. Dat lijkt toch duidelijk erop te wijzen dat de lidstaten bevoegd zijn de materiële inhoud van de vrijstelling te bepalen, uiteraard met inachtneming van de fiscale neutraliteit. 3. De vrijstelling in de Wet 3.1. Op grond van artikel 24, 16º, van de Wet op de Omzetbelasting 1954 werd vrijstelling verleend voor loterijen. Bij invoering van de Wet op de Loterijbelasting (Wet van 14 september 1961, Stb. 313) is voorgesteld de vrijstelling voor loterijen uit de Wet op de Omzetbelasting 1954 te schrappen. Dit voorstel wordt in het Voorlopig Verslag als volgt toegelicht:(35) "De thans in artikel 24, 16º, van de Wet op de Omzetbelasting 1954 voorkomende uitzondering is in 1940 ontleend aan de Duitse "Umsatzsteuer". De ratio van de Duitse vrijstelling is gelegen in de omstandigheid, dat in Duitsland over de totaalprijs van de loten, casu quo over het totale bedrag van de afgesloten weddenschappen, reeds een "Rennwett- und Lotteriesteuer" wordt geheven. Vandaar dat die vrijstelling niet geldt voor loterijen, welke van de "Rennwett- und Lotteriesteuer" zijn vrijgesteld of in beginsel niet aan die belasting zijn onderworpen. Gezien deze ratio, bestond echter voor overneming van de vrijstelling in de Nederlandse omzetbelastingwetgeving geen goede reden. Dat zulks toch heeft plaatsgehad en dat in 1954 over het handhaven van deze uitzondering geen enkele discussie van de zijde van de Regering werd geopend, kan worden verklaard uit de omstandigheid, dat deze aangelegenheid tegen de achtergrond van de nagenoeg monopolistische positie van de Staatsloterij toen weinig praktische betekenis had. Nu door de voorgestelde wijzigingen van de Loterijwet, waarbij in het loterijwezen een belangrijke verandering wordt gebracht, de betekenis van de vrijstelling aanmerkelijk zal worden vergroot. Was er allerzins aanleiding de bestaansreden ervan opnieuw te bezien." 3.2. Dit wijzigingsvoorstel stuitte evenwel op veel kritiek, waarna is besloten de vrijstelling voor de omzetbelasting te handhaven, en deze zelfs uit te breiden met andere kansspelen in de zin van artikel 2, eerste lid van de Wet op de Loterijbelasting. 3.3. Bij de wet van 10 december 1964, Stb. 483 is voor het eerst een specifieke regeling voor speelautomaten in de Wet op de kansspelen (voorheen de Loterijwet genoemd) opgenomen. Bij die wet is tevens bewerkstelligd dat speelautomaten zijn uitgezonderd van het fiscale kansspelbegrip. De MvT meldt daaromtrent:(36) "Voor de omschrijving van het fiscale begrip "kansspel" (tweede lid, onderdeel D) is uiteraard aansluiting gezocht bij hetgeen de voorgestelde Wet op de kansspelen bepaalt omtrent kansspelen (artikel 1, letter a) en prijsvragen (artikel 28, eerste lid). Daar de Wet op de kansspelen op dit punt niet anders doet dan de bepalingen van de Loterijwet technisch verbeteren, zal de kansspelbelasting materieel hetzelfde terrein bestrijken als de loterijbelasting. Slechts met de nieuw opgenomen uitdrukkelijke uitschakeling van speelautomaten uit het fiscale kansspelbegrip wordt een wijziging beoogd, doch deze wijziging is van ondergeschikt belang. Zij strekt er nl. slechts toe duidelijk te maken dat speelautomaten onder de omzetbelasting en niet onder de kansspelbelasting vallen, ook indien zij - hetgeen overigens verboden was en blijft - zodanig zouden zijn geconstrueerd dat de speler geen overwegende invloed kan uitoefenen op het verwerven van een prijs." 3.4. Bij invoering van de Wet op de omzetbelasting 1968 is de vrijstelling voor kansspelen gehandhaafd. De wetsgeschiedenis meldt slechts dat de bepaling gelijk is aan art. 24, nr. 16, van de Wet op de Omzetbelasting 1954.(37) Bij aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn per 1 januari 1979 is geen wijziging aangebracht. Artikel 11, eerste lid, onderdeel l van de Wet luidt: "1. Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: l. de kansspelen in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting (Stb. 1961, 313);" 3.5. Artikel 2, eerste lid van de Wet op de kansspelbelasting (1961, Stb. 313) luidde aanvankelijk als volgt: "Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar: a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen, premieleningen, alsmede speelautomaten en soortgelijke mechanische toestellen ingericht voor de beoefening van een spel; b. prijzen en premies, uitgeloofd ten behoeve van de deelnemers aan een prijsvraag, van welke aard ook, tenzij voor de deelneming het verrichten van een wetenschappelijke of kunstzinnige prestatie wordt gevorderd." 3.6. Bij de wet van 13 november 1985, Stb. 600 (Herziening van de wet op de kansspelen (speelautomaten)) is de zinsnede "toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen (speelautomaten);" in de plaats gekomen van de zinsnede "speelautomaten en soortgelijke mechanische toestellen ingericht voor de beoefening van een spel;". In de MvT wordt over deze wijziging opgemerkt:(38) "Speelautomaten zijn niet begrepen onder de kansspelen, die aan kansspelbelasting zijn onderworpen. Deze uitzondering is opgenomen in artikel 2, eerste lid, onder a, van de Wet op de kansspelbelasting. De omschrijving van het begrip <<speelautomaten>> in deze wet is overgenomen uit het bestaande artikel 30 van de Wet op de kansspelen. De thans voorgestelde wijziging behelst slechts een aanpassing van de terminologie aan de begripsomschrijving, zoals die in dit wetsontwerp is geformuleerd." 3.7. Artikel 30 van de Wet op de kansspelen bevat de volgende definities: "a. speelautomaat: een toestel, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen; b. behendigheidsautomaat: een speelautomaat waarvan het spelresultaat uitsluitend kan leiden tot een verlengde speelduur of het recht op gratis spellen en het proces, ook nadat het in werking is gesteld, door de speler kan worden beïnvloed en het geheel of vrijwel geheel van zijn inzicht en behendigheid bij het gebruik van de daartoe geboden middelen afhangt of en in welke mate de spelduur verlengd of het recht op gratis spelen verkregen wordt; c. kansspelautomaat: een speelautomaat, die geen behendigheidsautomaat is; (...)" 3.8. Wat betreft de wijziging in terminologie van artikel 30 van de Wet op de kansspelen wordt in de MvT opgemerkt: "5.1. Omvang van de werking van de wet De omschrijving van het begrip speelautomaat in artikel 30 van het ontwerp geeft de omvang aan van het toepassingsgebied van de nieuwe regeling. De definitie is zo geformuleerd dat zowel de kansspel- als de behendigheidsautomaten daaronder zijn begrepen. Het kenmerk van de behendigheidsautomaat is, dat het spelresultaat en vaak ook de speelduur in hoofdzaak door de speler wordt bepaald. Het resultaat van het spel wordt doorgaans in punten tot uitdrukking gebracht. Bij een kansspelautomaat daarentegen komt het resultaat uiteindelijk door het toeval tot stand. Voor de begripsomschrijving is niet relevant op welke wijze de prijzen of premies worden uitgekeerd. Zij kunnen het veelvoud zijn van de inworp. De speelduur is in de regel zeer kort. De amusements- of recreatieapparatuur valt niet onder de definitie. Voor het overige is de definitie zo ruim gesteld dat in beginsel alle behendigheids- en kansspelautomaten, tenzij zij bij algemene maatregel van bestuur zijn uitgezonderd, onder de nieuwe regeling vallen. Ten aanzien van die categorieën speelautomaten worden voorschriften vastgesteld waaraan moet zijn voldaan voordat zij in de handel mogen worden gebracht. Zie verder de toelichting bij de artikelen 30 en 30n." 3.9. Het begrip speelautomaten omvat dus zowel behendigheidsautomaten als kansspelautomaten. De expliciete uitsluiting van speelautomaten in de Wet op de kansspelbelasting is noodzakelijk, om met name de kansspelautomaten binnen het bereik van de omzetbelasting te brengen (door deze dus van de vrijstelling van omzetbelasting uit te sluiten). De behendigheidsautomaten vallen als vanzelf niet onder het begrip kansspelen, nu de aanwijzing der winnaars in beginsel niet geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen. Uit het voorgaande volgt dan ook dat kansspelautomaten de volgende elementen bevatten: (i) het betreft een spel dat kan resulteren in prijzen of premies, (ii) waarbij de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling (iii), terwijl het spel bestaat uit een mechanisch, elektrisch of elektronisch proces (iv) dat door de speler in werking wordt gesteld. 3.10. De vraag is nu in hoeverre deze elementen voldoende onderscheidend kunnen worden geacht om een verschil in fiscale behandeling van kansspelen en kansspelautomaten te rechtvaardigen. 4. Fiscale neutraliteit afdoende gewaarborgd? 4.1. Hoewel uitgangspunt is dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn communautaire rechtsbegrippen zijn, die in de verschillende lidstaten dus eenzelfde uitleg moet toekomen, zijn lidstaten op grond van de Zesde richtlijn bevoegd de vrijstelling voor loterijen, kansspelen e.d. te beperken. Diverse lidstaten, waaronder Nederland, hebben van die mogelijkheid gebruik gemaakt.(39) 4.2. Zoals hiervoor uiteengezet erkent het HvJ EG dat de omschrijving van bepaalde begrippen of de erkenning van organisaties expliciet is overgelaten aan de lidstaten. Naar mijn mening geldt dit onverkort voor onderhavige vrijstellingsbepaling, waar deze de lidstaten expliciet toestaat beperkingen aan te brengen. 4.3. Bij de uitoefening van deze bevoegdheid zijn de lidstaten evenwel gebonden aan algemene beginselen, waarbij in casu met name het beginsel van de fiscale neutraliteit dient te worden gerespecteerd. Met A-G Stix-Hackl ben ik van mening dat dit beginsel niet zo ver kan reiken dat alle kansspelen zondermeer eenzelfde behandeling dienen te genieten. Daarmee wordt de door de Zesde richtlijn in het leven geroepen bevoegdheid van de lidstaten om de vrijstelling te beperken immers tot nihil gereduceerd. De belangrijkste toetssteen bij de aanwending van die bevoegdheid is de fiscale neutraliteit. 4.4. De in het kader van het beginsel van de fiscale neutraliteit aan te leggen toets is die van de vergelijkbaarheid van de activiteiten, teneinde te onderzoeken of de betrokken activiteiten soortgelijk zijn.(40) Hierbij moet met name worden afgevraagd of de activiteiten met elkaar concurreren. Het beginsel van fiscale neutraliteit sluit dus tevens twee andere beginselen in, te weten de beginselen van uniformiteit van de BTW en van het opheffen van concurrentievervalsingen.(41) Teneinde te onderzoeken of en in hoeverre activiteiten met elkaar concurreren, dient primair het gezichtspunt van de consument in acht te worden genomen.(42) 4.5. Nu stel ik voorop dat mijns inziens niet kan worden gezegd dat iedere vorm van een kansspel (vanwege het feit dat het een kansspel is) per definitie concurreert met alle andere vormen van kansspelen. Indien we echter de in onderdeel 3.9. vermelde elementen die een kansspelautomaat moet onderscheiden van de overige kansspelen bezien, kan zondermeer worden vastgesteld dat het door de wetgever met die definitie aangebrachte onderscheid in potentie de toetsing aan het beginsel van de fiscale neutraliteit niet kan doorstaan. De elementen i t/m iii kunnen immers ook bij diverse kansspelen die wél zijn onderworpen aan de kansspelbelasting worden aangetroffen. Ik doel hier op enkele casinospelen die in de diverse vestigingen van Holland Casino worden aangeboden. Met name betreft het de casinospelen: Franse en Amerikaanse roulette, Sic bo en Big wheel.(43) Deze spelen kunnen (i) resulteren in prijzen of premies, (ii) waarbij de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling, (iii) terwijl het spel bestaat uit een mechanisch, elektrisch of elektronisch proces. Slechts één element van de definitie voor kansspelautomaten wordt niet vervuld: het proces wordt niet in werking gesteld door de speler, maar door een croupier. 4.6. Zo bezien is de scheidslijn die de wetgever hier heeft aangebracht flinterdun. Hoe zou men het spel moeten kwalificeren indien een croupier wordt geplaatst bij een klassieke fruitautomaat? Indien deze het elektronische proces voor de speler in werking stelt, zal sprake zijn van een aan de kansspelbelasting onderworpen kansspel. Overigens behoeft het niet per sé een croupier te zijn. De exploitant van een snackbar kan op de zelfde wijze het elektronische proces voor de speler in werking stellen. Ik beperk mij met deze gedachtegang slechts tot de fiscale gevolgen. Deze gedachten dienen enkel ter illustratie van het toch wel wankele onderscheid dat de wetgever heeft aangebracht tussen kansspelen en kansspelautomaten, dit met name in het licht van de technologische ontwikkelingen waarbij kennelijk steeds meer traditionele kansspelen op elektronische wijze kunnen worden gespeeld. 4.7. Nu is het natuurlijk zo dat het genoemde onderscheid in de praktijk niet enkel wordt bepaald met de genoemde elementen van de definitie van kansspelautomaten. Het is immers niet toegestaan om binnen die grenzen elke vorm van een kansspel aan te bieden. De aard en werking van casinospelen en kansspelautomaten zijn aan een web van regels onderworpen, die voorschrijven aan welke randvoorwaarden de spelen dienen te voldoen.(44) Het is evenwel niet uit te sluiten dat in voorkomend geval een casinospel dusdanige overeenkomsten vertoont met een kansspelautomaat, dat moet worden gezegd dat deze spelen - vanuit de optiek van de consument - met elkaar concurreren.(45) 4.8. De ontwikkelingen op dit terrein staan zeker niet stil. Illustratief is in dit verband een persbericht van 20 mei 2005 over de Beleidsbrief Speelautomaten van de Minister van Justitie, waaruit blijkt dat onderzocht wordt of het mogelijk is om maatregelen te treffen om het verder naar elkaar groeien van speelhallen en casino's te voorkomen.(46) Voorts wijs ik op de recente aankondiging van een wetsvoorstel voor een proef met gokken op internet.(47) 4.9. Wat betekent dit alles voor onderhavige zaak? Zoals reeds vermeld in de aanhef, bevat deze conclusie uitsluitend een ambtshalve onderzoek naar de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel l van de Wet, in het licht van artikel 13B, letter f, Zesde richtlijn. Dit onderzoek heeft tot de vaststelling geleid dat niet uitgesloten is dat kansspelautomaten in voorkomend geval fiscaal op gelijke wijze dienen te worden behandeld als de overige kansspelen, en dus een vrijstelling van omzetbelasting genieten. Aan de hofuitspraak kan worden ontleend dat belanghebbende een speelautomatenhal - ook wel amusementshal genoemd - exploiteert, en dat zich in de speelhal behendigheids- en kansspelautomaten bevinden.(48) Of en in hoeverre de in belanghebbendes speelhal aanwezige kansspelautomaten concurreren met kansspelen die wél de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel l van de Wet genieten, valt in cassatie evenwel niet vast te stellen. 4.10. Nu zou men kunnen stellen dat het enkele gegeven dat het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen kansspelautomaten enerzijds en de overige kansspelen anderzijds de potentie in zich heeft om concurrerende spelen fiscaal verschillend te behandelen, op zichzelf reeds voldoende is om dit onderscheid in zijn geheel op te heffen. Dit zou betekenen dat belanghebbende een rechtstreeks beroep op de vrijstelling van de Zesde richtlijn toekomt. Ik meen evenwel dat niet kan worden overgegaan tot het algemeen buiten toepassing verklaren van het door de wetgever gemaakte onderscheid. De rechter dient zich er op grond van artikel 94 van de Grondwet toe te beperken de wettelijke regeling in het voorliggende geval niet toe te passen (in concreto dus).(49) In dat kader dient in casu dus vast te staan dat de onderhavige kansspelautomaten concurreren met overige kansspelen. Die feitelijke grondslag mist evenwel. 4.11. Het blijft hier dus vooralsnog bij de constatering dat de wetgever alert zal moeten blijven, gezien met name de ontwikkelingen in de kansspelenbranche. Zoals hiervoor reeds betoogd, is het thans om fiscale redenen gehanteerde onderscheid tussen kansspelautomaten en de overige kansspelen in het licht van die ontwikkelingen onvoldoende scherp. Mijn inschatting is overigens dat dit onderscheid nauwelijks valt aan te scherpen. Overwogen zou kunnen worden de kansspelautomaten fiscaal hetzelfde te behandelen als de overige kansspelen. Een bijzondere regeling voor kansspelautomaten binnen de Wet op de kansspelbelasting en een verruiming van de vrijstelling voor de omzetbelasting lijkt het overdenken waard. 5. Onderworpen aan het verlaagde tarief? 5.1. Naast het hiervoor gehouden betoog omtrent het al dan niet terecht uitsluiten van speelautomaten van de vrijstelling, kan vrijwel dezelfde vraag worden opgeworpen ten aanzien van het toe te passen tarief. Aanleiding voor die gedachtegang kan worden gevonden in het in voetnoot 39 reeds vermelde recente arrest van het HvJ EG (RAL (Channel Islands) e.a.). Het HvJ EG oordeelt ten aanzien van de aard van de dienstverlening bestaande uit de exploitatie van speelautomaten namelijk als volgt: " 22 De activiteit waarop de verwijzingsbeslissing betrekking heeft, te weten het tegen betaling aan het publiek ter beschikking stellen van in speelzalen opgestelde speelautomaten, vormt een dienstverrichting in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn. De verwijzende rechter wenst met zijn vragen in wezen vast te stellen wat als plaats van deze dienstverrichting moet worden aangemerkt. (...) 30 Met betrekking tot de vraag of diensten als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten zijn, zij eraan herinnerd dat CI tegen betaling speelautomaten aan het publiek ter beschikking stelt in speciaal daartoe ingerichte speelzalen. 31 In casu is het hoofddoel van de activiteit waarop de verwijzingsbeslissing betrekking heeft, het vermaken van de gebruikers van speelautomaten en niet het hun verschaffen van geldelijke winst. Zoals overigens ook de advocaat-generaal in punt 29 van zijn conclusie heeft opgemerkt, vormt de ongewisheid of er geld zal worden gewonnen juist een wezenlijk element van het vermaak dat de gebruikers van speelautomaten zoeken. 32 Vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten in de zin van artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn vereisen niet dat de dienstverrichter een artistieke dienst verricht. Een activiteit - daaronder begrepen het ter beschikking stellen van automaten - waarmee de dienstverrichter in hoofdzaak het vermaak van zijn clientèle nastreeft, vormt immers een vermakelijkheidsactiviteit of soortgelijke activiteit in de zin van deze bepaling." 5.2. De exploitatie van speelautomaten - ook die waarmee geldprijzen kunnen worden gewonnen - zijn aan te merken als vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten in de zin van art. 9, tweede lid, sud c, eerste streepje van de Zesde richtlijn. Indien men deze vaststelling verbindt met de diensten welke de lidstaten aan het verlaagde tarief kunnen onderwerpen (art. 12, lid 3 van de Zesde richtlijn jo. Bijlage H), ontstaat een interessant beeld. Op basis van categorie 7 van Bijlage H van de Zesde richtlijn kunnen lidstaten aan het verlaagde tarief onderwerpen: "Het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele elementen en voorzieningen. Ontvangst van radio- en televisie-uitzendingen." 5.3. De Nederlandse wetgever heeft met ingang van 1 januari 1979 de volgende twee posten in Tabel I, onderdeel b behorende bij de Wet opgenomen: "14. het verlenen van toegang tot: a. circussen; b. dierentuinen; 15. de diensten van exploitanten van reizende inrichtingen voor vermaak op kermissen." 5.4. Per 1 juni 1996 resp. per 1 september 1998 zijn aan post 14 de volgende onderdelen toegevoegd: "c. openbare musea of verzamelingen, daaronder begrepen nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen, zoals catalogi, foto's en fotokopieën; d. d. muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen, daaronder begrepen opera's, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets; [per 1 september 1998 in werking getreden; WdW] e. bioscopen; f. sportwedstrijden, sportdemonstraties en dergelijke; g. attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen; [per 1 september 1998 in werking getreden; WdW] 5.5. Met betrekking tot onderdeel g is wel betoogd dat deze regeling wellicht zo ruim zal moeten worden opgevat dat daaronder alle vormen van vermaak en vrijetijdsbesteding kunnen worden gerangschikt. De redactie van Vakstudie Nieuws merkt naar aanleiding van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 7 maart 2002 op:(50) "De contouren van post b 14, onderdeel g, Tabel I worden met elke beslissing duidelijker. Het tabelonderdeel groeit uit tot een soort vangnet. Het ziet er zo langzamerhand naar uit dat daaronder nagenoeg alle vormen van vermaak en vrijetijdsbesteding kunnen worden gerangschikt die niet onder een van de andere onderdelen van post b 14 of enige andere tabelpost zijn te scharen. Die uitleg is overigens ook in de wetsgeschiedenis terug te vinden (zie r.o. 5.2). Bovendien wijst het hof voor de reikwijdte van het verlaagde OB-tarief in de voorliggende situatie niet voor niets ook naar de kermisattracties van post b 15 Tabel I (r.o. 5.6)." 5.6. Naar aanleiding van het hiervoor geciteerde arrest RAL (Channel Services) e.a. van het HvJ EG betogen Van den Elsen en Koks wat stelliger:(51) "Het bovengenoemde arrest van het Europese Hof bevestigt dat inrichtingen met speelautomaten als een voorziening voor vermaak kunnen worden aangemerkt. De toegang tot speelhallen, gokhallen en casino's valt dus onder het verlaagde tarief, maar geldt dit dan ook voor de opbrengst van de speelautomaat? De Nederlandse rechter heeft in dat kader aangegeven dat het niet van belang is dat afzonderlijk wordt betaald voor een attractie (bedoeld wordt naar ik aanneem voornoemde uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam; WdW). In het geval per attractie moet worden betaald, geldt voor elke attractie het verlaagde tarief. Naar onze mening is geen onderscheid tussen een attractie op een attractiepark en een speelautomaat in een speelhal. De speelautomaat is net als een attractie op een attractiepark gericht op het vermaak van de gebruiker. De automaat is naar onze mening als zodanig een attractie. Ons inziens is dus naast een eventuele toegangsprijs ook over de opbrengsten van speelautomaten in een gokhal of speelhal 6% BTW verschuldigd en geen 19%. Dit sluit aan bij de toepassing van het verlaagde tarief voor de diensten van de exploitanten van kermissen; we kennen allemaal de gokautomaten op de kermis." 5.7. Ik vraag me af of de overweging van het HvJ EG dat de exploitatie van speelautomaten is aan te merken als vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten in de zin van art. 9, tweede lid, sud c, eerste streepje van de Zesde richtlijn, zonder meer met zich brengt dat genoemde tabelpost van toepassing is op speelautomaten in speelhallen. Men moet niet uit het oog verliezen dat het HvJ EG in die zaak op zoek was naar een fiscaal gezien rationele oplossing in het kader van de plaatsbepaling (O. 33). Wat hier ook van zij, in het midden kan blijven de vraag of belanghebbendes speelhal is aan te merken als een dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Onderhavige naheffingsaanslag heeft immers betrekking op de jaren 1994 t/m 1996. Destijds bevatte de Wet ten aanzien van die activiteiten geen onderworpenheid aan het verlaagde tarief. Een rechtstreeks beroep op de Zesde richtlijn om zulks te bereiken is uitgesloten (vgl. HR 26 april 2002, nr. 36 802, BNB 2002/192 en HR 30 juni 1999, nr. 34 621, BNB 1999/360). 5.8. Wel gold destijds een verlaagd tarief voor de diensten van exploitanten van reizende inrichtingen voor vermaak op kermissen. Algemeen bekend is dat op kermissen eveneens speelautomaten worden geëxploiteerd. Is het gerechtvaardigd om een dergelijke exploitatie van speelautomaten aan het verlaagde tarief te onderwerpen, terwijl de overige kansspelautomaten aan het algemene tarief zijn onderworpen? 5.9. Ook op het terrein van de tarieftoepassing speelt het beginsel van de fiscale neutraliteit zijn rol, zo blijkt uit HvJ EG 23 oktober 2003, C-109/02 (Commissie/Duitsland): "19 Met betrekking tot het eerste verweermiddel van de Duitse regering moet worden geconstateerd, dat artikel 12, lid 3, sub a, derde alinea, van de Zesde richtlijn de lidstaten toestaat een verlaagd BTW-tarief toe te passen op sommige, in bijlage H bij deze richtlijn genoemde goederen en diensten. De beslissing om al dan geen gebruik van dit recht te maken, behoort derhalve tot de bevoegdheid van de lidstaten. 20 Bij de uitoefening van deze bevoegdheid dienen de lidstaten echter het beginsel van fiscale neutraliteit in acht te nemen. Zoals uit de rechtspraak van het Hof volgt, verzet dit beginsel zich er met name tegen, dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld, zodat die goederen of diensten aan een uniform tarief moeten worden onderworpen (zie arrest van 11 oktober 2001, Adam, C-267/99, Jurispr. blz. I-7467, punt 36). 5.10. Nu valt evenwel op dat de implementatie van het verlaagde tarief voor het verlenen van toegang tot kermissen als verwoord in Bijlage H van de Zesde richtlijn, nogal ruimhartig is uitgevoerd. De Nederlandse variant beperkt zich immers niet tot het verlenen van toegang tot kermissen, maar ziet op de diensten van exploitanten van reizende inrichtingen voor vermaak op kermissen. Ik ga er vooralsnog maar vanuit dat hiermee de grenzen van de Zesde richtlijn niet worden overschreden. 5.11. De vraag is vervolgens dus of de speelautomaten die geëxploiteerd worden op kermissen concurreren met de speelautomaten die geëxploiteerd worden in amusementshallen. De speelautomaten die ten tijde van het tijdvak van onderhavige naheffing op kermissen konden worden geëxploiteerd zijn beschreven in Bijlage I van het Speelautomatenregeling.(52) Het gaat om de volgende speelautomaten: "a. Naam: wijzerspel, klokkenspel (...) b. Naam: balco-rotor, rotario (...) c. Naam: bulldozerschuifspel, schuifspel, merry go round, rolbandspel (...) d. Naam: rotalet, roebelroulette, lucky color, roulette (...) e. Naam: joker game, wheel'in in, stoplichtspel (...) f. Naam: euroball (...) h. Naam: fruitautomaat, jackpot, Apollospel, starsteps, domino Omschrijving: In een kast bevinden zich drie of vier roterende rollen met daarop fruitsymbolen. Na inworp worden via een hendel aan de zijkant van de kast de rollen in beweging gezet. Na een aantal omwentelingen worden de rollen een voor een tot stilstand gebracht. Op een ruit waarachter zich de rollen bevinden is een winlijn aangegeven. De symboolcombinatie op de winlijn geeft volgens een eveneens op de ruit aangebracht winplan recht op uitkering van waardepenningen die door de machine uitbetaald worden. Op sommige machines bestaat de mogelijkheid bij een volgend spel door middel van druktoetsen rollen vast te zetten om de kans op een winnende combinatie te vergroten." 5.12. Met name laatstgenoemde categorie verdient hier de aandacht. De aldaar omschreven klassieke fruitautomaat kan doorgaans ook worden aangetroffen in iedere speelhal. Toch geldt het verlaagde tarief enkel voor de exploitatie van dergelijke automaten voor vermaak op kermissen. Het komt mij evenwel voor dat het verschil in behandeling in het licht van het neutraliteitsbeginsel wel is te rechtvaardigen. Belangrijk verschil is namelijk dat de automaten die worden geëxploiteerd voor vermaak op kermissen geen prijzen in de vorm van geld mogen uitkeren. Dit heeft de regelgever uitdrukkelijk bepaald in art. 3 van het Speelautomatenbesluit, die uitvoering geeft aan art. 30a van de Wet op de Kansspelen (tekst tot 1 juni 2000):(53) "1. De artikelen 30m en 30t, eerste lid, onder a, zijn niet van toepassing op speelautomaten, die behoren tot door Onze Minister aangewezen typen van speelautomaten, bestemd om op kermissen te worden gebruikt, en die zodanig zijn ingericht, dat het bespelen ervan niet kan leiden tot de onmiddellijke uitkering van premies, waardebonnen of penningen, die een waarde vertegenwoordigen van meer dan het veertigvoud van de inzet per spel of van geldprijzen. (...)" 5.13. Dat speelautomaten bestemd om op kermissen te worden gebruikt geen geldprijzen mogen uitkeren, komt uitdrukkelijk aan de orde in de wetsgeschiedenis:(54) "De leden van de C.D.A.-fractie zouden vóór de mondelinge behandeling van het wetsontwerp inzicht willen hebben in het jegens de kermisexploitanten te voeren beleid. Deze leden merkten op niet onwelwillend te staan tegenover de suggestie van de bond van kermishouders om kermisexploitanten weliswaar vrij te stellen van vergunningen, maar geen gelduitwerpende kansspelautomaten op de kermis toe te staan. Bij nadere overweging hebben wij besloten dat in de uitvoeringswetgeving ten aanzien van kermissen bepalingen zullen worden opgenomen, waarbij rekening wordt gehouden met de bestaande praktijk." "Ten aanzien van kermissen wordt betoogd de bestaande situatie te handhaven. Momenteel zijn op kermissen allerlei soorten speelautomaten opgesteld, die voor het merendeel niet buiten kermissen voorkomen en waarmee prijzen die uit goederen bestaan gewonnen kunnen worden. De kermisbranche hecht er bijzondere waarde aan dat het traditionele karakter van de kermis gehandhaafd blijft. Wij delen het inzicht in de branche in deze. Aan de wensen van de branche zijn wij voornemens tegemoet te komen door enerzijds de specifieke kermisautomaat uit te zonderen van het verbod van artikel 30m en dat van artikel 30t. Anderzijds zal het aanwezig hebben van gelduitkerende speelautomaten op kermissen worden verboden. Voorts overwegen wij om artikel 30h niet van toepassing te verklaren op de exploitatie van deze specifieke kermisautomaten." 5.14. Naar mijn mening wordt hiermee een belangrijk onderscheid gemaakt tussen kansspelautomaten die bestemd zijn om op kermissen te worden gebruikt en gelduitkerende kansspelautomaten. Hoewel beide vormen van kansspelautomaten wat betreft de spelinhoud grote overeenkomsten kunnen vertonen, kan niet worden gezegd dat deze uit het oogpunt van de consument met elkaar in concurrentie treden, nog afgezien van het reizende karakter van de inrichtingen voor kermissen. Aldus kan dan ook niet worden gesteld dat de wetgever met de toepassing van het verlaagde tarief voor de diensten van exploitanten van reizende inrichtingen voor vermaak op kermissen het beginsel van de fiscale neutraliteit heeft geschonden.