ECLI:NL:PHR:2002:AD7004

[verzoeker=verdachte] 1. Verzoeker is door het Gerechtshof te Arnhem wegens (feit 1) "een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, opzettelijk begaan, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij tot het feit opdracht heeft gegeven, alsmede feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd" en (feit) 2 "opzettelijk gebruik maken van een vals geschrift als ware het echt en onvervalst, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij tot het feit opdracht heeft gegeven, alsmede feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd" veroordeeld tot het verrichten van onbetaalde arbeid ten algemene nutte gedurende 240 uur, in plaats van zes maanden onvoorwaardelijke gevangenisstraf, tot een voorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van zes maanden met een proeftijd van twee jaren, en tot een geldboete van ( 1.000.000,=, bij gebreke van betaling en verhaal te vervangen door 180 dagen hechtenis. 2. Namens verzoeker hebben mrs H.J.Th. Biemond en A.E. van der Wal, advocaten te Amsterdam, bij schriftuur acht middelen van cassatie voorgesteld. 3. Bij arrest van dezelfde datum heeft het Hof de rechtspersoon waarvan verzoeker bestuurder en volledig aandeelhouder is wegens het begaan van de bovengenoemde feiten tot een geldboete veroordeeld. Ook tegen die uitspraak is cassatieberoep ingesteld, terwijl de daarin voorgestelde middelen nagenoeg gelijkluidend zijn. Ook in die zaak, bij de Hoge Raad bekend onder griffienr 03618/00, wordt heden geconcludeerd. In het hiernavolgende wordt de rechtspersoon aangeduid met [A]. 4. Het eerste middel bespreek ik aansluitend bij het zevende middel. Beide betreffen de 'redelijke termijn'. 5. Het tweede middel middel behelst de klacht dat ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, het verweer is verworpen dat de inleidende dagvaarding nietig verklaard dient te worden ten aanzien van het daarin onder 1 tenlastegelegde. 6. Daaromtrent is in de bestreden uitspraak overwogen: "Namens verdachte is door de verdediging aangevoerd dat de dagvaarding voor wat betreft het onder 1 telastegelegde nietig behoort te worden verklaard aangezien onvoldoende duidelijk tot uitdrukking komt hetgeen verdachte wordt verweten. Het hof is van oordeel dat in de telastelegging voldoende duidelijk is omschreven hetgeen verdachte wordt verweten; de telastelegging voldoet derhalve aan de vereisten van artikel 261 van het Wetboek van Strafvordering. Het hof komt mede tot dit oordeel nu verdachte bij gelegenheid van de behandeling in eerste aanleg blijk heeft gegeven de omvang en strekking van het verwijt voldoende te begrijpen. Het verweer wordt derhalve verworpen." 7. In de toelichting op het middel wordt het bij verweer ingenomen standpunt herhaald dat de tenlastelegging onder 1, alwaar de onjuistheid of onvolledigheid van de aangiften voor de vennootschapsbelasting over de jaren 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991, 1992 en 1993 op geen andere wijze is omschreven dan dat telkens een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, een adequate verdediging onmogelijk maakt doordat er geen enkele aanwijzing is gegeven van de onderdelen van de aangiften die onjuist of onvolledig zouden zijn. 8. De stellers van het middel zijn zich er van bewust dat de Hoge Raad reeds enkele malen heeft beslist dat de onjuistheid of onvolledigheid van een belastingaangifte niet gespecificeerd behoeft te worden omdat in de tenlastelegging van het onjuist of onvolledig doen van die aangifte besloten ligt dat alle posten daarvan voorwerp van het strafrechtelijk onderzoek vormen, vgl. HR NJ 1988, 792 en HR NJ 1989, 682. 9. Zij wijzen er evenwel op dat in de litteratuur is aangevoerd dat deze zienswijze een nadeel heeft. Die is er in gelegen dat de complexiteit van de fiscale wetgeving - zó groot dat zelfs een professionele fiscalist niet meer alle belastingwetten grondig kan beheersen - denkbaar maakt dat niet in het belastingrecht geverseerde contribuabelen een aangifte moeten doen terwijl zij er niet geheel zeker van kunnen zijn dat die in alle opzichten juist is. Zo beschouwd zou van het openbaar ministerie verlangd moeten worden dat de onjuistheid of onvolledigheid in de aangifte nader wordt omschreven, teneinde te voorkomen dat de niet met de fiscale materie vertrouwde verdachte een beschuldiging krijgt tegengeworpen die nauwelijks méér inhoudt dan dat hij op de één of andere manier een strafbaar feit heeft begaan, vgl. P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht (fiscale studieserie, nr 25), 1989, pp 51 - 54. 10. Laatstbedoelde opmerking verdient naar mijn inzicht aanzienlijke relativering. In de praktijk zal de verdachte uit de hem in het vooronderzoek afgenomen verhoren hebben kunnen begrijpen van welke verzwijging of onwaarachtige opgave hij wordt verdacht, terwijl in de regel ook het dossier waarover de verdediging voorafgaande aan de behandeling ter terechtzitting moet kunnen beschikken daaromtrent uitsluitsel zal geven. Men kan daarom niet volhouden dat de verdachte, geconfronteerd met de tenlastelegging dat hij één of meer belastingaangiften (opzettelijk) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, namelijk door daarin een te laag bedrag (als belastbaar inkomen, belastbaar bedrag of verschuldigde omzetbelasting) te vermelden, slechts kan begrijpen dat hij op de één of andere manier iets heeft gedaan dat als fiscaal delict strafbaar is gesteld. 11. Dit neemt niet weg dat het ook naar mijn inzicht aanbeveling zou verdienen - aangezien de beschuldiging van (feitelijk gezegd) fraude in een belastingaangifte zowel de verdediging als de strafrechter er (soms) toe nopen begrippen uit een bijzonder rechtsgebied te hanteren - in de tenlastelegging nader aan te duiden in welke onderdelen (posten) van de aangifte de onjuistheid of onvolledigheid is gelegen. Er is evenwel een verschil tussen een tenlastelegging waarin welkome informatie omtrent niet voor iedereen gemakkelijk te rubriceren feiten ontbreekt, en een tenlastelegging die een onvoldoende omschrijving bevat van het strafbare feit dat begaan zou zijn. In beginsel zal van een tenlastelegging, inhoudende dat een belastingaangifte onjuist of onvolledig is gedaan doordat het bedrag dat grondslag is voor het berekenen van de verschuldigde belasting te laag is opgegeven, niet gezegd kunnen worden dat zij een onvolledige aanduiding van de in de delictsomschrijving voorkomende bestanddelen, of een uitsluitend kwalificatieve omschrijving van het feit bevat. Een tenlastelegging dient het feit te omschrijven overeenkomstig de bestanddelen van de delictsomschrijving die de strafbaarheid ervan bepalen, maar van het openbaar ministerie kan niet worden verlangd dat het in de tenlastelegging ook de feiten noemt waarin het bewijs gevonden zou kunnen worden dat het tenlastegelegde handelen is begaan. Op straffe van nietigheid vergen dat in de dagvaarding nader wordt omschreven welke gegevens in een belastingaangifte een onjuiste of onvolledige voorstelling van zaken inhouden zou meebrengen dat die eis wèl gesteld wordt, vgl de conclusies bij HR NJ 1964, 418 en HR NJ 1988, 792. 12. Er zijn bijzondere omstandigheden denkbaar die tot een ander oordeel moeten voeren. Dat zal met name het geval zijn indien in het vooronderzoek feiten aan de orde zijn geweest die er op zouden kunnen wijzen dat belastingaangiften onjuist of onvolledig zijn gedaan, doch waarbij onduidelijkheid is blijven bestaan op wiens belastingplichtigheid, welke belastingsoort of welk fiscaal jaar die onjuistheid of onvolledigheid betrekking zou moeten hebben. Een voorbeeld daarvan is te vinden in W.E.C.A. Valkenburg/J. Wortel, inleiding fiscaal strafrecht (serie studiepockets strafrecht, nr 22), 1998, pp 41-42.

47. Het namens verzoeker aangevoerde hield niet in dat hij niet over de financiële mogelijkheden zal beschikken om een hoge geldboete te voldoen. Voorts in aanmerking nemend dat de wet toestaat op grond van een bewezenverklaring als de onderhavige een geldboete op te leggen van éénmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, en uit bewijsmiddel 2.13 kan worden opgemaakt dat het nadeel voor de belastingdienst moet worden berekend over een niet-aangegeven winst van ruim 22 miljoen gulden, wekt de opgelegde geldstraf geen verwondering. Het Hof was derhalve niet verplicht nadrukkelijk in zijn overwegingen te betrekken hoe het verzoekers persoonlijke financiële omstandigheden heeft afgewogen tegen de op te leggen boete. Het middel faalt. 48. Het zevende middel keert zich tegen de strafmotivering in verband met een gevoerd verweer ten aanzien van de redelijke termijn voor vervolging en berechting. 49. Blijkens de in het dossier gevoegde pleitaantekeningen is ter terechtzitting in hoger beroep namens verzoeker betoogd: "Tenslotte verzoek ik u bij het opleggen van een eventuele straf rekening te houden met het feit dat het onderzoek in de voorliggende zaken al geruime tijd loopt. Ik ben mij ervan bewust dat de Hoge Raad in zijn rechtspraak de opvatting huldigt dat de Nederlandse Staat eerst gehouden is te voldoen aan zijn uit het EVRM voortvloeiende plicht de zaak tegen een verdachte binnen een redelijke termijn af te wikkelen, wanneer er sprake is van een door de Nederlandse autoriteiten uitgebrachte criminal charge (HR 2 juni 1998, NJ 1998/769). Toch is er in deze zaak aanleiding om ook de periode daaraan voorafgaand, namelijk de onderzoeksperiode in Zwitserland, bij de beoordeling van de redelijke termijn te betrekken. De Nederlandse strafrechtelijke procedures vloeien hier immers uit voort en zijn - sterker nog - het resultaat van een gecoördineerde actie van de Zwitserse en Nederlandse fiscaal strafrechtelijke autoriteiten. Ik verzoek U aldus in uw eventuele strafmaatoverweging rekening te houden met het feit dat [verdachte] in Zwitserland in december 1992 reeds als verdachte is gehoord; vanaf dat moment leefde hij aldus onder de dreiging van een strafrechtelijke veroordeling. Bovendien dient rekening gehouden te worden met het feit dat na het vonnis in eerste aanleg op 24 maart 1997 inmiddels twee jaren en tien maanden zijn verstreken." 50. Naar mijn inzicht had het Hof dit aangevoerde aldus dienen te begrijpen dat werd betoogd dat de redelijke termijn voor vervolging en berechting, als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM was overschreden, en dat die overschrijding tot het opleggen van een lagere straf behoorde te voeren. Een dergelijk verweer is aan te merken als het verweer dat zich een strafverminderingsgrond voordoet. Ingevolge het bepaalde in de art. 358, derde en vijfde lid, en art. 359, tweede en (thans) negende lid Sv, in verbinding met art. 415 Sv, diende het Hof, op straffe van nietigheid, een met redenen omklede beslissing op het verweer te geven, vgl. HR NJ 2000, 71. 51. Die gemotiveerde beslissing is in de bestreden uitspraak niet te vinden. Het Hof had het verweer evenwel slechts kunnen verwerpen voor zover het steunde op tijdsverloop sinds een moment waarop de Zwitserse autoriteiten zijn opgetreden in verband met een aldaar aangevangen strafvervolging. Terecht maakte de raadsman melding van HR NJ 1998, 769, waarin is beslist dat de op haar redelijkheid te beoordelen termijn voor vervolging en berechting pas aanvangt op het moment waarop de verdachte wordt geconfronteerd met een door de bevoegde Nederlandse autoriteiten uitgebrachte 'criminal charge' als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM. Dat ligt voor de hand. De berechting binnen een redelijke termijn, die art. 6, eerste lid, EVRM beoogt te waarborgen, strekt ertoe te voorkomen dat de verdachte onredelijk lang moet leven onder de druk van een dreigende vervolging en veroordeling. Die druk ontstaat eerst op het moment waarop de verdachte in redelijkheid moet kunnen begrijpen dat hij in Nederland zal worden vervolgd. Dat zal een verdachte niet kunnen afleiden uit enige handeling van een buitenlandse justitiële autoriteit die betrekking heeft op een aldaar aangevangen procedure. 52. Om die reden kan een ander oordeel niet voortvloeien uit de in de toelichting op het middel genoemde omstandigheid dat er (door de Zwitserse autoriteiten) in de maand november 1994 een rechtshulpverzoek aan Nederland is gedaan. Ook dat is een verrichting die hooguit kon bevestigen dat de Zwitserse autoriteiten nog altijd voornemens waren de aldaar aangevangen vervolging voort te zetten. Aan de in de toelichting op het middel genoemde omstandigheid dat er overleg heeft plaatsgevonden tussen de Nederlandse officier van justitie en diens Zwitserse ambtgenoot kan geen belang toekomen omdat zulk overleg niet een moment markeert waarop de verdachte kan begrijpen dat hem de gerede kans op een vervolging in Nederland treft. 53. Omtrent de duur van de behandeling in hoger beroep blijkt uit de aan de Hoge Raad toegezonden stukken het volgende. Het hoger beroep is ingesteld op 25 maart 1997. Op een inventaris, opgesteld door de Arrondissementsrechtbank te Almelo, is een stempelafdruk geplaatst die uitwijst dat de stukken ter griffie van het Hof zijn binnengekomen op 18 juli 1997. Om de in HR NJ 2000, 721, r.o. 3.17 genoemde reden (overschrijding van de redelijke termijn indien de stukken van het geding meer dan acht maanden na het instellen van het hoger beroep ter griffie van de appèlrechter zijn binnengekomen) had het Hof derhalve geen schending van de redelijke termijn kunnen vaststellen. 54. De behandeling in hoger beroep heeft een aanvang genomen ter terechtzitting van 10 april 1998. Op die terechtzitting is het onderzoek voor onbepaalde tijd geschorst op verzoek van de raadsman. Het onderzoek is voortgezet ter terechtzitting van 2 oktober 1998, doch wederom op een daartoe strekkend verzoek aangehouden. In het dossier is een brief van 16 juli 1998 te vinden, door een juridisch medewerkster van het ressortsparket gestuurd aan de raadsman, waarin is medegedeeld dat de behandeling in hoger beroep zou plaatsvinden op 2 oktober 1998, en voorts: "Sedert januari van dit jaar zijn meerdere pogingen in samenspraak met u een zittingsdatum te zoeken gestrand door verhindering uwerzijds. Nu u heeft aangegeven de maanden augustus en september vrijwel geheel en de maand oktober voor een groot deel wederom verhinderd te zijn is in overleg met de procureur-generaal besloten de zaak op genoemde datum wederom bij het gerechtshof aan te brengen, opdat het eerder geschorste onderzoek kan worden hervat." 55. Het onderzoek is in verband met gewijzigde samenstelling van het Hof opnieuw aangevangen ter terechtzitting van 19 februari 1999. Op die terechtzitting zijn de getuige/deskundigen gehoord waarvan in deze conclusie eerder melding is gemaakt. Blijkens het van deze terechtzitting opgemaakte proces-verbaal is, nadat die getuige/deskundigen hun verklaringen hadden afgelegd, door de raadsman medegedeeld dat geen afstand werd gedaan van het verder horen van die getuige/deskundigen. Daarop is het onderzoek opnieuw voor onbepaalde tijd geschorst. Na hervatting daarvan ter terechtzitting van 18 juni 1999 heeft het Hof de getuige/deskundige Smeele gehoord. Daarop heeft de raadsman opgemerkt dat de verdediging zijns inziens recht had op een contra-expertise, en dat de verdediging prof. Van Raad had gevraagd om een toelichting. Voorts is een verklaring afgenomen van een andere getuige/deskundige en twee getuigen, van wier verder verhoor met instemming van partijen afstand is gedaan. Vervolgens zijn nog een derde en een vierde getuige/deskundige gehoord, van wier verder verhoor door de advocaat-generaal, respectievelijk de advocaat-generaal en de raadslieden geen afstand is gedaan. Het onderzoek is daarop wederom voor onbepaalde tijd geschorst. 56.

In een dergelijk geval, waarin de verdachte kan opmerken dat de feiten waarmee hij in het vooronderzoek werd geconfronteerd hem in het ongewisse laten over de vraag in welke aangiften, bij het doen waarvan hij betrokken is geweest, er een onjuistheid of onvolledigheid zou voorkomen, kan het geboden zijn de dagvaarding die geen antwoord op deze vraag geeft (in zoverre) nietig te verklaren. 13. In de toelichting op het middel wordt gesteld dat de resultaten van het vooronderzoek geen duidelijkheid bieden omtrent de vraag op welke posten uit de (in de tenlastelegging genoemde) aangiften wordt gedoeld. In dit verband wordt opgemerkt dat opgemaakte processen-verbaal ieder een ander fiscaal uitgangspunt lijken te bevatten. De strekking van deze laatste opmerking kan duidelijk worden door haar te bezien in het licht van de in hoger beroep voorgedragen pleitaantekeningen. Daarin is (samengevat) betoogd dat in het dossier gevoegde stukken betreffende overleg tussen Zwitserse justitiële autoriteiten en het Nederlandse openbaar ministerie uitwijzen dat bij de aanvang van het opsporingsonderzoek is besloten uit te gaan van de juistheid van facturen en (overige) stukken uit boekhoudingen, zodat er in Nederland vervolgd zou kunnen worden wegens het verzwijgen van provisies, terwijl het de autoriteiten duidelijk is geweest dat die facturen en boekhoudingen een valse voorstelling van zaken gaven. Ten onrechte zouden daarom de door Nederlandse opsporingsambtenaren opgemaakte processen-verbaal deels zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat er provisies zijn betaald die in de aangiften voor de vennootschapsbelasting verwerkt hadden behoren te zijn. 14. De tot bewijs gebruikte verklaring van verzoeker, afgelegd ter terechtzitting in eerste aanleg (bewijsmiddel 1), maakt evenwel duidelijk dat hij zeer wel heeft begrepen welke vorm van valsheid in de aangiften hem wordt verweten. Wederom samengevat heeft verzoeker verklaard dat er sprake is geweest van in Zwitserland aangehouden bankrekeningen en effectendepots die buiten de door [A] gedane aangiften zijn gehouden, en dat er gebruik is gemaakt van valse facturen om geld 'buiten beeld van de fiscus te houden'. Met betrekking tot het onder 2 tenlastegelegde gebruik van valse facturen - dat een rol heeft gespeeld bij het begaan van het onder 1 tenlastegelegde opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige belastingaangiften - heeft verzoeker voorts verklaard dat die facturen op zijn initiatief valselijk zijn opgemaakt om de fiscus er, in strijd met de werkelijkheid, van te overtuigen dat er in verband met 'intercompany pricing' niet meer werd ontvangen dan een door de belastingdienst geaccepteerd percentage. Inzicht in de feitelijke grondslag van het aan verzoeker gemaakte verwijt blijkt ook uit de, eveneens tot bewijs gebezigde, verklaringen die hij in het vooronderzoek heeft afgelegd (bewijsmiddelen 2.2, 2.3 en 2.12). 15. De verwerping van het verweer getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is, in het licht van de zo-even genoemde verklaringen, evenmin onbegrijpelijk te noemen. Het middel faalt. 16. Het derde middel luidt dat de bewezenverklaring onvoldoende met redenen is omkleed, omdat een met deskundigenrapporten onderbouwd verweer in de bestreden uitspraak geen gemotiveerde weerlegging heeft gevonden. Daartoe wordt er op gewezen dat deskundigen van KPMG Forensic Accounting alsmede prof. mr C. van Raad op verzoek van de verdediging rapporten hebben opgesteld, die aan het Hof zijn toegezonden, en dat de verdediging op basis van die rapporten de betrouwbaarheid heeft betwist van door de FIOD opgestelde processen-verbaal voor zover het de prijsstelling tussen [A] Holding BV en de vanuit Zwitserland opererende vennootschap [B] AG betreft. Onder verwijzing naar HR NJ 1998, 318 wordt gesteld dat het Hof er - mede gelet op de omstandigheid dat 'intercompany pricing' voor gespecialiseerde fiscalisten een bron van discussie is - blijk van had moeten geven de rapporten in zijn bewijsoordeel te hebben betrokken. 17. Ter terechtzitting van 19 februari 1999 is als getuige/deskundige gehoord drs P.J. Schimmel, blijkens diens verklaring betrokken geweest bij het onderzoek dat KPMG op verzoek van de verdediging heeft verricht. Deze getuige/deskundige heeft voorts onder meer verklaard: "(...) KPMG heeft de administraties in Nederland en Zwitserland bekeken. Er werden goederen geleverd door de AG in Zwitserland waarvoor een factuur werd gestuurd en vervolgens werden de goederen betaald. In Zwitserland werd een deel van het ontvangen geld als provisie verantwoord, verschuldigd aan Nederland. In een aantal gevallen werd die provisie werkelijk betaald, maar niet als provisie die is ontvangen in Nederland. Er werd een bedrag in Nederland ontvangen, maar niet het bedrag dat als provisie onmiddellijk werd geboekt in Zwitserland. (...) De vraag is of er sprake was van verschuldigdheid aan de Nederlandse B.V. In 1988 is een deel van de omzet niet als omzet verantwoord en dat zou provisie kunnen inhouden. Er is geen vordering in Nederland ontstaan. De vraag van de verdediging aan KPMG was in hoeverre wij konden onderzoeken of de transacties en de daarmee in verband staande betalingen hebben geleid tot onjuiste of onvolledige aangiften. Deze vraag hebben wij ontkennend beantwoord. Wij zien geen enkele prestatie waaruit een vordering op het bedrijf in Zwitserland zou kunnen voortvloeien (...) We hebben geen prestatie aangetroffen om een vordering op het bedrijf in Zwitserland te rechtvaardigen. Het is wel juist dat er in Zwitserland om fiscale redenen provisie is geboekt. (...) De AG betaalde aan de onderneming in Nederland en in Nederland werd gepretendeerd dat er leningen zijn ontvangen en in Zwitserland werd gepretendeerd dat er provisie werd betaald. De economische betekenis hiervan is dat de provisies in Zwitserland werden gehanteerd om de fiscus aldaar een loer te draaien. De provisie, zegt de FIOD, zou een vergoeding zijn voor te hoge inkoopprijzen. Wij hebben echter geen te hoge inkoopprijzen geconstateerd. Daarmee valt de stelling van de FIOD weg. De conclusie is dat de leningen als leningen beschouwd mogen worden en dat de provisies in Zwitserland niet als zodanig verantwoord hadden mogen worden. Ik blijf van mening dat geen sprake was van te hoge inkoopprijzen. (...) [verdachte] (blijkens de stukken ook bestuurder van de Zwitserse AG, JW) heeft wel onwaarheid gesproken door tegenover de Zwitserse fiscus te pretenderen dat er 50% opslag zou zijn en tegenover de Nederlandse fiscus dat er 10% opslag zou zijn, maar dit maakt de aangifte nog niet onjuist, omdat de prijzen in de aangifte niet tot uiting komen. Er is dus geen verband." 18. Op dezelfde terechtzitting is J. Elbers, inspecteur/ontvanger der rijksbelastingen, als getuige/deskundige gehoord. Die heeft onder meer verklaard: "Ik heb kennis genomen van het rapport van KPMG. Wij betwisten het rapport. (...) De conclusie van KPMG en professor Van Raad is dat Nederland overwegend een verkoopfunctie heeft vervuld en dat de AG de kennis en de licenties in bezit had, hetgeen een winstverdeling zou rechtvaardigen, zoals door hen aangegeven. Dat uitgangspunt is onjuist, omdat uit ons onderzoek een beeld naar voren komt dat [verdachte] aanvankelijk in Nederland de ontwikkelingen tot stand bracht en zich later meer met management bezig hield. In 1982 is er een technisch direkteur aangesteld. Waarom doe je dat als er sprake zou zijn van een verkoopkantoor. In 1983 hielden zes mensen zich bezig met technische ontwikkeling. Vanaf 1986 is de autonomie van [A] alleen maar toegenomen en de laatste stap daarin is in 1990 geweest waarbij veel panden in eigendom werden verworven en veel assemblage en produktie plaatsvond. [verdachte] trok zich steeds meer terug. Orders moesten verplicht via de AG lopen. Het gewicht is gaande weg in Nederland komen te liggen.

Een dergelijke rol rechtvaardigt een winstverdeling die wij altijd hebben geaccepteerd en zoals deze ons ook is gepresenteerd. Het verband tussen de provisie en de in Nederland ontvangen bedragen zie ik als volgt. In Zwitserland is in 1984 gezegd dat de bulk van de winst daar zou moeten vallen. Toen heeft een fiscaal adviseur van [A] gezegd dat het juist andersom zou moeten zijn. Er zou volgens hem een verhouding van 90% in Nederland en 10% in Zwitserland moeten zijn. Dit hield verband met de kwestie van de intercompany-pricing. Men is in Zwitserland bij compromis uiteindelijk gekomen tot een verdeling 50-50. Middels die provisie heeft de AG uitvoering gegeven aan die afspraak. De AG berekende eerst inkoopprijzen aan de onderneming in Nederland en vervolgens draaide zij middels de provisieboekingen dat weer terug, zodat zij uiteindelijk op de 50-50 verdeling uitkwam. Daar lag de grondslag. De ontwikkeling is van dien aard geweest dat het zwaartepunt nagenoeg geheel is verplaatst naar Nederland. Naar mijn mening kan aan de betrouwbaarheid van het rapport van KPMG ten minste getwijfeld worden, te meer omdat men zich uitsluitend baseert op verklaringen van [verdachte]. Men is teveel afgegaan op zijn informatie, die ook selectief is. Hierop heeft prof. Van Raad zijn memorandum mede gebaseerd. (...)" 19. Ook is op die terechtzitting als getuige/deskundige gehoord S. Brandsma, vakgroepcoördinator controle bij de belastingdienst. Die heeft onder meer verklaard: "De heer Schimmel zegt eigenlijk dat er in Zwitserland provisie ten gunste van Nederland werd geboekt op een provisie-rekening om mogelijk de Zwitserse fiscus te benadelen dan wel gerust te stellen, maar dat niet gezegd kan worden dat Nederland recht had op die daar geboekte provisie omdat de bedragen die naar Nederland kwamen geen provisie-betalingen maar leningen waren om liquiditeitsproblemen op te lossen. Dit is een verkeerde voorstelling van zaken. Als men en Zwitserland een goed inkoopt voor 50 franc, dan zou daar een prijs aan Nederland voor berekend mogen worden op basis van de afspraak 50-50. Nu is gebleken dat de inkoopprijs van 50 in eerste instantie wordt verhoogd tot 100 en vervolgens wordt daar 10% bijgeteld, zodat de Nederlandse BV dus 110 betaalt." 20. Ter terechtzitting van 18 juni 1999 zijn als getuige/deskundige gehoord R.H.A.M. Smeele en B. Wijbenga. De eerste is blijkens diens verklaring belastinginspecteur en voorzitter van de Coördinatiegroep Verrekenprijzen (te begrijpen valt: van het Ministerie van Financiën). De door hem afgelegde verklaring behelst voorlichting, in algemene bewoordingen, over het fenomeen van verrekenprijzen. De laatste is blijkens zijn verklaring als extern accountant van [A] opgetreden en heeft namens verzoeker met de belastingdienst onderhandeld. Voorts is in deze verklaring te vinden dat bij een periodiek onderzoek van de belastingdienst de vraag aan de orde is gekomen naar het opslagpercentage van 10 procent, en dat het deze getuige-deskundige bekend is geworden dat er sprake is geweest van facturen die vals waren ten aanzien van door de (Zwitserse) AG vermelde inkoopprijzen. 21. In HR NJ 1998, 318 is beslist dat, terwijl het uitgangspunt moet blijven dat het aan de feitenrechter is voorbehouden om, binnen de door de wet getrokken grenzen, te bepalen welk deel van het beschikbare materiaal tot bewijs gebezigd kan worden en welk deel van dat materiaal ter zijde gesteld moet worden omdat het niet ter zake of niet overtuigend wordt geacht, welke beslissing geen nadere motivering behoeft, zich bijzondere gevallen kunnen voordoen waarin de rechter, gelet op de aard van de materie, desalniettemin gehouden is een met redenen omklede beslissing te geven op een verweer waarin, gedocumenteerd aan de hand van uitlatingen van deskundigen, de betrouwbaarheid van een potentieel bewijsmiddel wordt betwist. 22. In dit verband wordt met 'de aard van de materie' gedoeld op de omstandigheid dat het potentiële bewijsmiddel zijn betekenis slechts kan ontlenen aan een specifieke deskundigheid, terwijl de betwisting van dat potentiële bewijsmiddel inhoudt dat het niet kan berusten op voldoende deskundig inzicht of op een verantwoorde toepassing van methoden waarvan in deskundige kring wordt aangenomen dat zij geschikt zijn om betrouwbare resultaten op te leveren, vgl. ook HR NJ 1998, 404 en HR NJ 1999, 451. 23. In het voorwoord bij een aan prijsverrekening tussen ondernemingen gewijd proefschrift (L.A. Verdoner, Fiscale aspecten van intercompany pricing in internationaal verband, diss. VU, 1999, p. 5) is opgemerkt dat dit onderwerp tot vele beschouwingen in de fiscale litteratuur heeft geleid, en dat de vele regels die in verschillende landen worden gehanteerd uiteenlopende opvattingen te zien geven. Toch deel ik niet het standpunt van de stellers van het middel dat het ter terechtzitting in hoger beroep gevoerde verweer, waarin werd verwezen naar de op verzoek van de verdediging opgestelde rapporten, het met 'de aard van de materie' verweven bijzondere geval vormt waarop in HR NJ 1998, 318, HR NJ 1998, 404 en HR NJ 1999, 451 is gedoeld. 24. Dat verweer, en de deskundigenberichten waarop een beroep werd gedaan, hielden niet in dat de processen-verbaal van de FIOD - voor zover behelzend dat het door de opsporingsambtenaren ingestelde onderzoek heeft uitgewezen dat [B] AG ter zake van leveringen aan [A] BV in de meeste gevallen beduidend hogere marges hanteerde dan 10%, waaruit volgt dat [A] bij de fiscale winstberekening rekening heeft gehouden met te hoge inkoopprijzen (in dit onderdeel is het relaas van de verbalisanten als bewijsmiddel 2.13 tot bewijs gebruikt) - hun betekenis slechts konden ontlenen aan een bijzondere deskundigheid, terwijl het de verbalisanten aan die deskundigheid heeft ontbroken dan wel zij gebruik hebben gemaakt van technieken of onderzoeksmethoden waarvan in deskundige kring wordt aangenomen dat zij ongeschikt zijn om betrouwbare resultaten af te werpen. Het verweer en de deskundigenberichten waarop het was gebaseerd hielden niet méér in dan een betwisting van de uitkomsten van het onderzoek van de verbalisanten, er op berustend dat de door de verdediging ingeschakelde deskundigen andere feiten als relevant en waarheidsgetrouw hebben aangemerkt dan de opsporingsambtenaren. 25. Dat komt naar voren in de hiervoor weergegeven, ter terechtzitting door de getuige/deskundigen afgelegde, verklaringen. Voorts ligt in de gebezigde bewijsmiddelen besloten dat het Hof andere feiten aannemelijk heeft geacht dan de door de verdediging ingeschakelde deskundigen. In de tot bewijs gebezigde verklaring die verzoeker ter terechtzitting in eerste aanleg heeft afgelegd (bewijsmiddel 1) is te vinden dat bij [B] AG facturen zijn opgemaakt waarop verzoeker zelf bedragen heeft ingetypt. Die bedragen waren, aldus verzoeker "vals, namelijk opgehoogd, omdat het mijn bedoeling was bij de Nederlandse fiscus aan te tonen dat de AG niet meer dan de door de fiscus toegestane 10 procent provisie ontving in het intercompany-pricing systeem, terwijl dat in werkelijkheid wel gebeurde." In een in het vooronderzoek door verzoeker afgelegde verklaring (bewijsmiddel 2.2.) is te vinden dat ten laste van [B] AG kosten zijn geboekt die, in ieder geval in die omvang, niet ten laste van deze onderneming geboekt hadden mogen worden, met name provisiebetalingen ten gunste van buitenlandse firma's, waaronder [A]. Gedeeltelijk werden deze gelden overgemaakt aan [A], alwaar zij evenwel niet als opbrengst doch als lening werden geboekt. 26.

Tezamen genomen wijzen deze bewijsmiddelen uit dat de opzet om de Nederlandse belastingheffing te ontduiken deze is geweest dat er valse facturen zijn gebruikt om voor te spiegelen dat [B] AG hogere prijzen aan derden heeft betaald dan in werkelijkheid het geval is geweest; dat het in strijd met de waarheid is voorgesteld dat [B] AG die te hoge prijzen aan [A] heeft doorberekend, met een opslag van 10 procent, en dat de aldus door [A] aan [B] AG betaalde bedragen, die hoger waren dan de werkelijke waarde van hetgeen door tussenkomst van [B] AG moest worden afgenomen, in de vorm van leningen (gedeeltelijk) weer aan [A] ter beschikking zijn gesteld. 27. In de bewijsmiddelen is derhalve te vinden dat het Hof de feitelijke grondslag waarop de door de verdediging ingeschakelde deskundigen hun oordeel hebben gebaseerd ondeugdelijk heeft bevonden. De waardering van die feiten was aan het Hof voorbehouden. Het Hof was niet gehouden de verwerping van het op de bevindingen van die deskundigen gestoelde verweer nader te motiveren. Het middel faalt. 28. Het vierde middel betreft wederom de motivering van de bewezenverklaring ter zake van het onder 1 tenlastegelegde in verband met hetgeen als verweer is aangevoerd betreffende de voorstelling die [A] heeft gegeven omtrent de prijzen die zij met [B] AG heeft verrekend. Er zou zich een zogenaamd 'Meer en Vaart - gat' voordoen, in zoverre de bewezenverklaring inhoudt dat de daarin genoemde aangiften telkens tot een te laag belastbaar bedrag zijn gedaan, terwijl bedoeld verweer zijn weerlegging niet in de gebezigde bewijsmiddelen vindt. 29. Betoogd wordt dat uit de gebezigde bewijsmiddelen weliswaar kan worden afgeleid dat [A] de belastingdienst een onjuiste voorstelling heeft gegeven met betrekking tot de interne prijsstelling, maar dat uit de bewijsmiddelen niet volgt dat de werkelijke prijsstelling heeft geleid tot een onjuiste verdeling van de winst over [A] en [B] AG. Zodoende zou in de bewijsmiddelen niet besloten liggen dat de onjuiste opgave van de prijsverrekening ertoe heeft geleid dat de aangiften telkens tot een te laag belastbaar bedrag zijn gedaan. 30. Naar aanleiding van het derde middel is hierboven reeds vermeld dat in de bewijsmiddelen 1 en 2.2 besloten ligt dat valse facturen zijn gebruikt om administratief te verantwoorden dat [B] AG ter zake van haar leveringen aan [A] niet méér dan het voor de fiscus acceptabele percentage van 10 berekende, terwijl de aan [A] in rekening gebrachte prijzen aanzienlijk hoger waren dan de werkelijke waarde van het geleverde, en het teveel berekende (gedeeltelijk) weer in de vorm van leningen aan [A] ter beschikking werd gesteld. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat er hogere bedragen als betalingen voor leveringen van [B] AG ten laste van de (belastbare) winst van [A] zijn gebracht dan met de werkelijkheid overeenstemde. Dat wordt bevestigd in bewijsmiddel 2.13 (een relaas van verbalisanten). Dat houdt in dat een door de verbalisanten uitgevoerde vergelijking van in- en verkoopprijzen bij [B] AG heeft uitgewezen dat er ten aanzien van de leveringen aan [A] in de meeste gevallen een hogere marge is gehanteerd dan 10 procent, waaruit volgt dat er bij de fiscale winstberekening van [A] rekening is gehouden met te hoge bedragen voor hetgeen van [B] AG is ingekocht. Voorts is in dit bewijsmiddel een berekening te vinden, gegrond op de vergelijking van in- en verkoopprijzen van [B] AG, van de bedragen waarvoor [A] haar winst in de verschillende aangiften voor de vennootschapsbelasting te laag heeft voorgesteld. 31. De gebezigde bewijsmiddelen laten derhalve niet de mogelijkheid open dat in de aangiften voor de vennootschapsbelasting, ofschoon daarin onjuiste gegevens zijn verwerkt, desalniettemin een juist, althans niet te laag, belastbaar bedrag is opgegeven. Ook dit middel faalt. 32. Het vijfde middel keert zich tegen de motivering van de opgelegde straf. In de bestreden uitspraak is dienaangaande onder meer overwogen: "Het hof neemt daarbij in aanmerking de ernst van hetgeen is bewezen verklaard, te weten het stelselmatig gedurende een aantal jaren door een rechtspersoon in opdracht danwel onder leiding van verdachte plegen van zeer omvangrijke belastingfraude ten opzichte van de Nederlandse fiscus, door het opzettelijk buiten beeld houden van de echte bedrijfsresultaten in Nederland, begaan door gebruikmaking van "zwarte" Nederlandse bankrekeningen en daarmee vergelijkbare Zwitserse bankrekeningen en deels mede door middel van valse facturen." 33. Deze overwegingen zouden, voor zover het gebruikmaken van de bedoelde bankrekeningen daarin is betrokken, blijk geven van een rechtsschending, althans onbegrijpelijk zijn, omdat die bankrekeningen behoren tot het vermogen van verzoeker, die niet in Nederland woont in de zin van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, zodat het verwijzen naar deze rekeningen niet redengevend kan zijn voor de strafoplegging. 34. Deze overwegingen laten zich aldus verstaan dat het Hof de op bedoelde banktegoeden ondergebrachte gelden heeft aangemerkt als behorende tot de opbrengst van de door [A] gedreven onderneming, terwijl een juiste heffing van vennootschapsbelasting over die bedrijfsresultaten is verhinderd door het gebruik van 'zwarte' - derhalve niet aanstonds tot [A] te herleiden - bankrekeningen door verzoeker, wiens handelen ook in dit opzicht kan worden vereenzelvigd met gedragingen van de rechtspersoon. 35. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts niet onbegrijpelijk, nu verzoeker blijkens zijn als bewijsmiddel 1 weergegeven verklaring heeft opgegeven dat er gebruik is gemaakt van een in Zwitserland geopende 'schijnrekening' ten name van [C] en [D]; van een effectendepot ten name van [C] en [D]; van een 'schijnrekening' ten name van [betrokkene 1], en van een bankrekening en effectendepot, door verzoeker geopend ten name van zijn moeder en hoofdzakelijk gebruikt voor effectenhandel van [C] respectievelijk [D] (blijkens deze verklaring wordt met [C] gedoeld op de eveneens veroordeelde rechtspersoon, en met [D] op een later opgerichte, vrijwel gelijknamige, rechtspersoon die verzoeker onder de parapluie van [C] heeft gebracht; voorts blijkt uit deze verklaring dat [betrokkene 1] de achternaam is van verzoekers schoonvader). 36. In dit oordeel ligt voorts besloten dat het Hof de verdediging niet heeft gevolgd in het standpunt dat de banktegoeden uitsluitend behoorden tot het (van de rechtspersoon afgescheide) vermogen van verzoeker, en geen deel uitmaakten van de bedrijfsresultaten of het ondernemingsvermogen waarover [A] vennootschapsbelasting verschuldigd is geworden. Dit feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel brengt mee dat geen belang toekomt aan de vraag of verzoeker in verband met zijn woonplaats niet is onderworpen aan de Nederlandse belastingheffing. 37. Het middel faalt derhalve. 38. In het zesde middel wordt er over geklaagd dat bij de strafoplegging ten onrechte niet is meegewogen het namens verzoeker gevoerde verweer dat, nu verzoeker wordt vervolgd ter zake van het feitelijk leidinggeven aan, of opdracht geven tot, dezelfde feiten ten aanzien waarvan [A] als pleger wordt vervolgd, en het vermogensrechtelijk belang in de vennootschap geheel bij verzoeker, die tevens enig aandeelhouder is, berust, het opleggen van straf aan beiden strijdig is met het in art. 14, zevende lid, IVBPR en art. 68 Sr tot uitdrukking gebrachte beginsel dat niemand twee maal voor dezelfde feiten mag worden gestraft. Blijkens de toelichting op het middel wordt bedoeld er over te klagen dat het Hof daaraan geen afzonderlijke overwegingen heeft gewijd. 39. Art. 68 Sr betreft niet de straftoemeting, maar de vervolgingsbevoegdheid. Het is mogelijk art.

14, zevende lid, IVBPR aldus uit te leggen dat het ook een tweede strafoplegging ter zake van hetzelfde feit uitsluit ("No one shall be liable to be tried or punished again (...) "), maar die bepaling is door de Nederlandse regering alleen aanvaard voor zover daaruit geen verdere verplichtingen voortvloeien dan zijn neergelegd in art. 68 Sr. Daarom kan strafoplegging aan zowel de rechtspersoon als degene die op de voet van art. 51, tweede lid, onder 2o Sr voor dezelfde feiten strafrechtelijk aansprakelijk is en in verband met aandelenbezit in zijn vermogen getroffen zal worden door de aan de rechtspersoon opgelegde sancties, niet strijdig genoemd worden met een beginsel waarvan art. 68 Sr of art. 14, zevende lid, IVBPR de uitdrukking vormen. 40. Een rechtspersoon is een entiteit waaraan een zelfstandig verwijt kan worden gemaakt. Ten aanzien van de in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek geregelde rechtspersonen geldt dat zij van rechtswege over een eigen vermogen beschikken. Dat vermogen kan groeien door onrechtmatige, zelfs strafbare, gedragingen. In dat vermogen kunnen de rechtspersonen ook worden aangetast, bijvoorbeeld door hen een strafrechtelijke sanctie op te leggen die het aan de rechtspersoon te maken verwijt belichaamt. Dat verwijt is, indien ter zake van dezelfde feitelijke gebeurtenissen en op de grondslag van dezelfde strafbaarstellingen, zowel de rechtspersoon als een leidinggevende op de voet van art. 51, tweede lid, onder 2o Sr worden vervolgd ten aanzien van beide niet hetzelfde. De rechtspersoon wordt in dat geval verweten als dader (eventueel deelnemer) bij de uitvoering van het feit betrokken te zijn geweest. De 'feitelijk leidinggever' wordt verweten dat hij, door zijn leidinggevende rol te misbruiken of niet juist te vervullen, heeft bevorderd dat de strafbare feiten binnen de rechtspersoonlijkheid plaatsvonden. 41. Bij zulke berechting van zowel de rechtspersoon als de 'feitelijk leidinggever' ter zake van dezelfde strafbare feiten kan derhalve bezwaarlijk worden gezegd dat hetzij de rechtspersoon, hetzij de feitelijk leidinggever, twee maal straf krijgt opgelegd wegens hetzelfde verwijt. Ook zo beschouwd valt niet goed in te zien waarom de strafrechter nader zou moeten motiveren hoe hij de strafoplegging aan de rechtspersoon heeft meegewogen bij het bepalen van de aan de 'feitelijk leidinggever' op te leggen straf of omgekeerd. 42. Dat wordt niet anders indien er vanuit gegaan moet worden dat de 'feitelijk leidinggever' alle aandelen in de rechtspersoon (of ten minste een groot deel daarvan) in bezit heeft. In dat geval zal niet zonder meer vastgesteld kunnen worden dat, en in welke omvang, de rechtspersoon vermogensrechtelijk nadeel zal ondervinden als gevolg van de aan de 'feitelijk leidinggever' opgelegde straf. 43. Denkbaar is dat het verweer wordt gevoerd dat de rechtspersoon reeds bijzondere problemen zal ontmoeten in verband met een door de 'feitelijk leidinggever' te ondergane vrijheidsbenemende straf. Omgekeerd zou zich het verweer laten denken dat de 'feitelijk leidinggever' door de aan 'zijn' rechtspersoon opgelegde of op te leggen straf reeds ernstig is of zal worden gedupeerd, bijvoorbeeld omdat het voortbestaan van de rechtspersoon daardoor in gevaar komt. Een dergelijk verweer kan, mits naar behoren onderbouwd, tot nadere motivering nopen indien de rechter desalniettemin zowel de rechtspersoon als de 'feitelijk leidinggever' tot een straf van zekere zwaarte wenst te veroordelen. Dat is in overeenstemming met reeds gevestigde jurisprudentie, vgl. G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, 1999, pp. 693 en 695. Een dergelijk met argumenten omkleed verweer is evenwel niet gevoerd. Er is, wat de omstandigheid dat zowel verzoeker als [A] in Nederland terecht moesten staan, slechts een beroep gedaan op het beginsel dat in art. 14, lid 7, IVBPR en in art. 68 Sr besloten zou liggen, en voorts in algemene zin gewezen op het vermogensrechtelijk belang van verzoeker in deze rechtspersoon. 44. Het middel treft geen doel. 45. Ook het achtste middel betreft de motivering van de opgelegde straf. Aangevoerd wordt dat die motivering ontoereikend is, nu in de bestreden uitspraak niet is opgenomen dat er rekening is gehouden met de draagkracht van verzoeker. Naast het hiervoor (onder 32) weergegevene, heeft het Hof overwegingen opgenomen waarin is uiteengezet waarom het opleggen van een deels voorwaardelijke gevangenisstraf, en in plaats van het onvoorwaardelijk deel daarvan onbetaalde arbeid ten algemene nutte aangewezen is geacht, en voorts dat het Hof van oordeel is: "dat oplegging van een geldboete - naast de hierboven genoemde bestraffing - ook uit het oogpunt van generale preventie passend is." In deze overwegingen is inderdaad geen verband gelegd tussen de hoogte van de opgelegde boete en de financiële omstandigheden van verzoeker. 46. In de wetsgeschiedenis is terug te vinden dat destijds is overwogen om de rechter te verplichten het draagkrachtbeginsel te betrekken in zijn overwegingen ten aanzien van een op te leggen geldstraf, maar dat daarvan is afgezien, omdat zulke motivering overbodig werd geacht, vgl. Handboek Strafzaken, paragraaf 55.1.9.