ECLI:NL:PHR:2000:AA8424

5.1. Het middel (aanhef en onderdeel 2, onderdeel 1 is een inleiding) begint met een bestrijding van die laatste overweging. Wat de Staatssecretaris aanvoert - als de belanghebbende zowel belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting als premieplichtig voor de volksverzekeringen, geeft art. 62, lid 2 Wet IB 1964 de inspecteur geen keuzevrijheid - is op zich juist, maar die klacht betreft een overweging die de beslissing niet draagt en faalt derhalve. 5.2. In onderdeel 2 wordt betoogd dat de handelwijze van de Inspecteur geen conversie van aanslagen betekende en dat, als al van een dergelijke conversie sprake zou zijn, dat ook is toegestaan. 5.3. De - impliciete - beslissing van het Hof, dàt sprake was van een conversie van aanslagen bevat ook een feitelijk element, dat als zodanig - als niet onbegrijpelijk - in cassatie een gegeven is. 5.4. Ziet men de op de voet van art. 62, lid 2 Wet IB 1964 op te leggen gezamenlijke aanslag in de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen c.q. in de inkomstenbelasting en de premievervangende inkomstenbelasting als een aanslag die uit twee zelfstandige onderdelen bestaat, dan is die beslissing ook wat het juridische deel daarvan, juist. Voor die opvatting biedt de in 1989 tot stand gebrachte regeling alsook de ontstaansgeschiedenis daarvan zeker steun. Weliswaar werd in art. 60, lid 5 -later lid 6- Wet IB 1964 en in art. 61, lid 5 Wet IB 1964 bepaald dat WIR-premies en verliezen uit aanmerkelijk belang ook verrekenbaar zouden zijn met het premie-gedeelte van de gezamenlijke aanslag inkomstenbelasting en premieheffing, maar dat vergde in de visie van de wetgever kennelijk uitdrukkelijke bepalingen in die zin. In dit verband kan verder worden gewezen op de hiervoor (par. 2.6. t/m 2.8.) vermelde uitlatingen van de toenmalige bewindslieden in de Eerste Kamer, waarin het zelfstandige karakter van de premieheffing werd beklemtoond. Nu kan men zich natuurlijk afvragen, of dan aan die uitlatingen voor de uitleg van art. 62, lid 2 Wet IB 1964 niet wat te veel waarde wordt toegekend en of hetgeen door de bewindslieden in de Eerste Kamer werd gezegd niet in hoofdzaak diende tot verhulling van de beslissing, namelijk dat inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen bij wege van een aanslag zouden worden geheven. Ik zou echter menen dat, tenzij bewijs voor het tegendeel aanwezig is - en dat is hier niet het geval - bij de uitleg van bepalingen aan de hand van de daarop gegeven toelichting moet worden aangenomen, dat die toelichting aangeeft wat is bedoeld, en dat de bewindslieden met die uitlatingen dus hebben willen benadrukken, dat art. 62, lid 2 Wet IB 1964 slechts een regeling inhield voor een gezamenlijke heffing van twee duidelijk te onderscheiden, zelfstandige heffingen. Dan is er weinig of geen verschil met de situatie die in HR 6 juni 1928 B. 4284 werd behandeld. Het hiervoor genoemde arrest HR 30 september 1998, BNB 1998/379 bevestigt die opvatting. Dat betekent dat ook deze klacht faalt. 5.5. Onderdeel 4 van het cassatiemiddel bevat het betoog dat het Hof heeft miskend, dat de Inspecteur slechts een 'interne compensatie' van elementen van één aanslag heeft toegepast, hetgeen volgens de Staatssecretaris in dit geval juist zou zijn. 5.6. Uit de in par. 4.3. geciteerde overwegingen van het arrest HR 30 september 1998, BNB 1998/379 maak ik echter op dat Uw Raad de in de gezamenlijke aanslag begrepen belasting- en premiecomponenten, resp. de eigenlijke belastingcomponent en de premie-vervangende belastingcomponent , als zelfstandige aanslagen, althans als zelfstandige onderdelen van de gezamenlijke aanslag ziet. 5.7. Vanuit dat standpunt bezien, moet ook dit onderdeel van het middel falen. de staatssecretaris van Financiën tegen: X Edelhoogachtbaar College, 1. Korte beschrijving van de zaak 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 10 december 1998 nr. P 97/00661. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. 1.2. De belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit bezit, woonde tot - of omstreeks - 10 december 1992 in Nederland. Sindsdien woont hij in België. 1.3. Over de buitenlandse periode van 1992 heeft hij op een zgn. aangiftebiljet C (Inkomstenbelasting, Premie volksverzekeringen en Vermogensbelasting 1993) een 'belastbaar inkomen in Nederland' aangegeven van ƒ 40.482,- (bruto looninkomsten ƒ 42.000,- minus beroepskosten/verwervingskosten ad ƒ 1.518,-). 1.4. De Inspecteur (het hoofd van de eenheid Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P) heeft de aftrekpost voor beroepskosten/verwervingskosten geschrapt en een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 42.000,-. Het aanslagbiljet heeft als opschrift: Aanslag inkomstenbelasting'. Geheven werd een aan inkomstenbelasting van 25 % van het belastbare inkomen, dus met toepassing van het tarief voor buitenlandse belastingplichtigen van art. 53b Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst 1992. 1.5. Tegen die aanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt. Zijn bezwaren betroffen zowel de correctie van de opgevoerde aftrekbare kosten als de toepassing van het tarief van art. 53b Wet IB 1964. 1.6. De Inspecteur heeft de aanslag gehandhaafd. In zijn vertoogschrift aan het Hof lichtte de Inspecteur die beslissing als volgt toe: "Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag gehandhaafd. Hoewel belanghebbende op zichzelf terecht bezwaar tegen de correctie van f 1.518,- en het tarief van 25 % voor de inkomstenbelasting is belanghebbende naar mijn mening verzekerde\premieplichtig voor de volksverzekeringen. Hij heeft ten onrechte geen premie volksverzekeringen betaald (...). Op basis van de jurisprudentie kan binnen de aanslag elementen van die aanslag met elkaar gecompenseerd worden (...). Op grond van artikel 62, lid 2 (Wet IB 1964) wordt één aanslag voor de inkomstenbelasting en premieheffing opgelegd." . 1.7. Op beroep van de belanghebbende heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 40.482,-, .. te belasten naar het tarief van art. 53a Wet IB 1964 (tekst 1992?). De door de inspecteur in de bezwaarfase toegepaste conversie van (een deel van) de aanslag inkomstenbelasting in een aanslag premieheffing is door het Hof afgewezen. 1.8. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris steunt op één cassatiemiddel, dat uit een aantal onderdelen bestaat. 1.9. De belanghebbende heeft het middel bij vertoogschrift bestreden. 1.10. Onder de nrs. 35 061, 35 062 en 35063 zijn parallel-zaken aanhangig waarin ik niet afzonderlijk zal concluderen. 2. De gezamenlijke aanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen. 2.1. De Wet financiering volksverzekeringen houdt in: "Art. 14. De premie voor de volksverzekeringen wordt, onverminderd het bepaalde in artikel 15 (dat ziet op de heffing door inhouding op het loon, v.d.B.) en onder verrekening van krachtens dat artikel geheven premie, bij wege van aanslag geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels (...). (...) Art. 20. indien een ontheffing is verleend in het kader van één of meer volksverzekeringen, wordt voor geen van de volksverzekeringen premie geheven, doch vindt voor al die verzekeringen heffing van premievervangende inkomstenbelasting (...) plaats, aldus dat:: a. van degene, van wie anders premie voor de volksverzekeringen zou worden geheven bij wege van aanslag, inkomstenbelasting wordt geheven tot het bedrag van die premies; (...) Art. 21. De belasting die ingevolge artikel 20 wordt geheven in plaats van premie voor de volksverzekeringen, wordt voor de toepassing van het bepaalde bij of krachtens dit hoofdstuk en voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) beschouwd als premie voor die verzekeringen." 2.2. Art. 62, lid 2 Wet IB 1964 luidt: "Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen bij wege van één aanslag, met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting. (...)." 2.3. Art. 62, lid 2 Wet IB 1964 is ingevoerd bij de Wet van 27 april 1989, Stb. 122. In het Nader rapport inzake het ontwerp dat leidde tot die wet, werd opgemerkt1 : "In het nieuwe tweede lid van artikel 62 wordt de wijze van heffing geregeld indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Voor die specifieke situatie, die zich overigens het meest zal voordoen, is bepaald dat de heffing van de belasting en premie bij wege van één aanslag geschiedt en zijn voor die ene aanslag de regels die gelden voor de heffing en invordering van de inkomstenbelasting van overeenkomstige toepassing verklaard. In de artikelsgewijze toelichting bij artikel I, onderdeel BBB, zijn de gevolgen van dit voorschrift geschetst. Met de in het tweede lid van artikel 62 opgenomen regeling kan evenwel niet worden volstaan. Het is immers ook noodzakelijk de wijze van heffing en invordering van premie voor de volksverzekeringen te regelen indien uitsluitend premie is verschuldigd. Wat betreft de wijze van heffing bij wege van aanslag wordt hierin voorzien in artikel 14 van het voorstel van Wet premieheffing volksverzekeringen. (...).” 2.4. In de toelichting op het nieuwe art. 62 werd gesteld2: "Het nieuwe tweede lid van artikel 62 (Wet IB 1964) maakt het mogelijk dat de inkomstenbelasting en de premie voor de volksverzekeringen bij wege van één gezamenlijke aanslag worden geheven. Dit betekent een belangrijke vereenvoudiging voor de uitvoeringspraktijk. In geval van een gezamenlijke aanslag worden de bepalingen die gelden voor de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting overeenkomstig toegepast op het gezamenlijke bedrag van de belasting en de premie. Het gevolg van dit voorschrift voor de heffing is onder meer dat in die situatie kan worden volstaan met een bezwaarschrift, een beroepschrift of beroepschrift in cassatie en dat de heffingsrente kan worden berekend over het gezamenlijke bedrag van belasting en premie. (...) [Er zij op] gewezen (...) dat het karakter van de afzonderlijke heffingen blijft gehandhaafd; belasting blijft belasting en premie blijft premie. Ter wille van de herkenbaarheid zullen de bedragen van de verschuldigde belasting en premie vóór verrekening van voorheffingen afzonderlijk op het aanslagbiljet worden vermeld, te zamen met de elementen die van belang zijn voor het vaststellen van de aanslag. (...)." 2.5. In de Memorie van Antwoord3 (MvA) werd betoogd: "In het wetsvoorstel geldt als uitgangspunt de inkomstenbelasting. De wet leidt uiteindelijk tot het vaststellen van het belastbare inkomen. Vervolgens opent de wet de mogelijkheid om, indien tevens premie voor de volksverzekeringen is verschuldigd belasting en premie in één aanslag te heffen. Qua wetssystematiek staat dus het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting voorop en wordt de aanslag premieheffing volksverzekeringen daarbij gevoegd. Vergelijk het voorgestelde tweede lid van artikel 62 (Wet IB 1964). Deze wetssystematiek brengt mee te spreken van belastbaar inkomen en belastingvrije som. Een en ander neemt niet weg dat het in de praktijk regel zal zijn dat de aanslag zowel belasting als premie omvat. (...)." 2.6. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, 1 Kamerstukken II, Vergaderjaar 1987-1988, 20 595, B, blz. 43 (r.k.) 2 Memorie van Toelichting (MvT) Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 595, nr. 3 blz. 53. 3 MvA, Kamerstukken II, vergaderjaar 1988-1989, 20 595, nr. 8, blz. 83. 4 Kamerstukken I, vergaderjaar 1988-1989, 20 595, nr. 131b, blz. 2/3. 5 Kamerstukken I, vergaderjaar 1988-1989, 20 595, nr. 190a, blz. 3. 6 Kamerstukken I, vergaderjaar 1988-1989, 20 595 nr. 190d. 7 Handelingen I, 18 april 1989, blz. 27-1034 l.k. 8 Handelingen I, 18 april 1989, blz. 27-1054 l.k. 9 Zie onder andere HR 3 maart 1999, BNB 1999/200; L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, 5e dr. 1999 blz. 181 en 278 (met vermelding van eerdere jurisprudentie en De Boer, Koopman en Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, 1999, blz. 297 en 341. 10 M.W.C., Feteris Formeel belastingrecht, 1999, blz. 111 meent dat sprake is van een verplichting. 11 Vgl. ook HR 9 mei 1935, B. 5865. 12 Zie over conversie van aanslagen verder M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, blz. 123. 13 V-N 1998/47.3, blz. 4026. 14 Anders het gerechtshof te 's-Gravenhage, 6 december 1995, nr. 93/3792, V-N 1996, blz. 1640, pt. 25. Nr. 35 060 Mr Van den Berge Derde Kamer B IB/PH 1992 Parket, 27 april 2000 de staatssecretaris van Financiën tegen: X C O R R I G E N D U M Vraagteken in 1.7 (blz. 2) vervalt. Nr. 35 060 Mr Van den Berge Derde Kamer B IB/PH 1992 Parket, 27 april 2000 de staatssecretaris van Financiën tegen: X C O R R I G E N D U M De laatste zin van 1.4 op blz. 1 (“Geheven … 1992”) wordt vervangen door: “De geheven belasting bedroeg 25 % van het belastbare inkomen. Kennelijk is het tarief voor buitenlandse belastingplichtigen van art. 53b Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst 1992, toegepast.” In de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer van 14 maart 1989 4 werd nog opgemerkt: "De leden van de C.D.A.-fractie (...) onderstrepen bijzonder te hechten aan een herkenbaar onderscheid tussen inkomstenbelasting en loonbelasting enerzijds en premies volksverzekeringen anderzijds. naar de mening van deze leden zouden uit een oogpunt van herkenbaarheid twee afzonderlijke aanslagbiljetten uit moeten worden gereikt. In overeenstemming met de voorstellen van de commissie Oort is bij uitwerking ervan vastgelegd dat de belastingplichtige door de gecombineerde heffing en de gelijke grondslag nog slechts met één aanslagbiljet zal worden geconfronteerd. dit vindt zijn oorzaak in het feit dat de inhouding en afdracht van loonbelasting en premieheffing gecombineerd plaatsvindt. Deze inhouding wordt als één te verrekenen bedrag op het aanslagbiljet vermeld. Het belang van de gecombineerde inhouding en heffing is dat voor de belastingplichtige, voor de inhoudingsplichtige en voor de belastingdienst de papierstroom afneemt en de inzichtelijkheid toeneemt. Voor de belastingdienst zijn hieraan zeer grote menskrachtbesparingen, met name in de administratie, verbonden. Deze hangen samen met het vervallen van de werkstroom premieheffing zowel in de heffing (géén afzonderlijke aanslagen, verminderingen , navordering en beroepschriften) als in de invordering (...). Het vorenstaande neemt uiteraard niet weg dat ook naar onze mening voor de belastingplichtige wel duidelijk moet zijn dat een deel van de heffing betrekking heeft op de inkomstenbelasting en een deel op de premie volksverzekeringen. er is voor gekozen deze herkenbaarheid van de premieheffing te realiseren door op de aanslag het op grond van de vastgestelde premiegrondslag verschuldigde bedrag aan premie volksverzekeringen en het verschuldigde bedrag aan belastingheffing afzonderlijk te vermelden. Op het totaal van deze beide bedragen wordt vervolgens het bedrag van de gecombineerde voorheffing in mindering gebracht, waarna één saldobedrag te betalen of terug te ontvangen overblijft. (...)." 2.7. In een (nadere) memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer5 van 31 maart 1989 werd betoogd: "Voor de werknemer die (...) een aanslag krijgt is door de inrichting van het aanslagbiljet - waarop de bedragen van de verschuldigde belasting en premie voor de volksverzekeringen afzonderlijk zullen worden vermeld - de herkenbaarheid van de verschillende heffingen verzekerd. (...)." 2.8. Een motie van de leden van de Eerste Kamer Christiaanse en Van Graafeiland6 hield in: "(...) spreekt uit dat bij de invoering de afzonderlijke herkenbaarheid van belasting en premie blijft gehandhaafd en ook in de toekomst aan het eigen karakter van beide wordt vastgehouden; wijst integratie van belasting en premies af, (...)." Minister Ruding betoogde dat hij veel sympathie had voor deze benadering.7 Staats- secretaris De Graaf stelde8: "Het kabinet heeft niet gekozen voor een fiscalisering van de premieheffing, ook niet op een sluipende manier." 3. Verrekening van WIR-premie en verlies uit aanmerkelijk belang 3.1. Ingevolge art. 61, lid 1 Wet IB 1964 (oud) werd het bedrag van de op grond van de Wet IB 1964 verschuldigde bedrag aan belasting verminderd met bepaalde in aanmerking te nemen investeringsbijdragen. Bij de invoering van het voormelde art. 62, lid 2 Wet IB 1964 werd aan dat art. 61 een vijfde lid toegevoegd, waarin werd bepaald dat die investerings-bijdrage in de gevallen, waarin een gezamenlijke aanslag in de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen zou worden opgelegd, ook in mindering zou komen op het bedrag van de bij wege van aanslag te heffen premies volksverzekeringen. 3.2. Ten aanzien van de verrekening van verliezen uit aanmerkelijk belang werd een zelfde regeling getroffen (art. 60, lid 5 - thans lid 6 - Wet IB 1964). 4. Interne compensatie en conversie van aanslagen. 4.1. In de regel is het de inspecteur toegestaan, bij de beoordeling van de tegen een aanslag ingebrachte bezwaren, een zgn. interne compensatie toe te passen.9 Dat geeft de mogelijkheid10 op zichzelf juiste bezwaren tegen de opgelegde aanslag te verrekenen met andere correcties. De mogelijkheid tot compensatie wordt op twee wijzen begrensd. In de eerste plaats vormt het bedrag van de aanslag een limiet; het moet gaan om compensatie, verhoging van de aanslag is niet toegestaan. Een tweede begrenzing is gelegen in de beginselen van behoorlijk bestuur, hetgeen meebrengt dat niet kan worden teruggekomen op een bij het opleggen van de aanslag uitdrukkelijk ingenomen - maar bij nader inzien onjuist geacht - standpunt (zie o.a. HR 14 februari 1990, BNB 1990/219 m. nt. J.P. Scheltens). 4.2. Bestaat een aanslag - hoewel formeel een geheel - materieel uit min of meer zelfstandige onderdelen die materieel gezien aparte aanslagen vormen, dan is 'interne compensatie' tussen die onderdelen volgens oude jurisprudentie evenmin toegestaan, zie HR 6 juni 1928 B. 4284, overwegend: "dat het middel (...) uitgaat van de stelling, dat bij de beslissing van een geschil betreffende de personele belasting - althans indien dit geschil betrekking heeft op den eersten en den tweeden grondslag - de raad van beroep, wanneer hij oordeelt, dat een grondslag op een te hoog bedrag is bepaald en dientengevolge de aanslag moet worden verlaagd, daartegenover, zoo de raad meent , dat een andere grondslag op een te laag bedrag is bepaald, ten aanzien van laatstbedoelden grondslag het hoogere bedrag voor de berekening der belasting in aanmerking moet nemen, mits blijvende binnen de grens van het bedrag, dat de oorspronkelijke aanslag in zijn eindcijfer aangeeft; dat deze stelling echter niet als juist kan worden aanvaard; dat toch de belasting blijkens art. 1 van de Wet op de personeele Belasting 1896 wordt geheven naar op zich zelf staande grondslagen en voor elken grondslag het bedrag der heffing afzonderlijk en naar eigen tarieven wordt vastgesteld; dat mitsdien in werkelijkheid voor elken grondslag een afzonderlijke aanslag wordt opgelegd; dat wel is waar die verschillende aanslagen veelal op één papier, het aanslagbiljet, worden vereenigd en in dat geval het eindcijfer van die aanslagen formeel "de aanslag" wordt genoemd, maar dat nòch deze administratieve maatregel, nòch de benaming van het eindcijfer (...) het karakter van materieel afzonderlijke aanslagen ontneemt aan de verschillende bedragen, waarop de belasting naar elk der grondslagen wordt vastgesteld; (...)." 11 4.3. De jurisprudentie geeft verder voorbeelden van conversie van aanslagen, in de zin van omzetting van zgn. primitieve aanslagen in een bepaalde belasting in navorderings-aanslagen en omgekeerd (zie o.a. HR 31 mei 1972, BNB 1972/164 m.nt. J.P. Scheltens, HR 22 februari 1984, BNB 1984/233 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. Scheltens en HR 21 december 1994, BNB 1995/61 na conclusie A-G Moltmaker en m.nt. G. Laeijendecker12), maar omzetting van een aanslag in een bepaalde belasting in een aanslag voor een andere belasting lijkt mij niet toegelaten. Dit volgt al impliciet uit het hiervoor geciteerde arrest HR 6 juni 1928 B. 4284, maar een recenter arrest - HR 30 september 1998, BNB 1998/37913 - bevestigt dat. Aan de belanghebbende was op de voet van art. 62 Wet IB 1964 een gecombineerde aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen. Daarbij was over het hoofd gezien dat de belanghebbende op grond van gemoedsbezwaren van premieheffing was vrijgesteld, zodat hij een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting en premievervangende inkomstenbelasting had behoren te ontvangen. Overwogen werd (o.3.4.): "(...) Van belanghebbende had, omdat hij was erkend als gemoedsbezwaarde, geen premie volksverzekeringen maar premievervangende inkomstenbelasting moeten worden geheven.