ECLI:NL:PHR:2000:AA7916

3.1. De eisers wensen hun in Nederland fiscaal gefacilieerd opgebouwd pensioenkapitaal onbelast te exporteren naar een Belgische verzekeraar. Twee van de eisers ([eiser 1] en [eiser 4]) stellen het pensioen vervolgens regulier tot uitkering te zullen laten komen. De andere twee ([eiser 2] en [eiser 3]) wensen hun pensioenkapitaal in België te verzilveren resp. tot zekerheid voor krediet te laten dienen. In beginsel belet niets [eiser 2] en [eiser 3] om zulks te bewerkstelligen door hun aanspraken te laten afkopen door de Nederlandse verzekeraar waar hun pensioenkapitaal zich (thans nog) bevindt, behalve dan de Nederlandse loonbelastingheffing naar een tarief van 60% die daarvan het gevolg zal zijn. Aannemelijk is dat de voorafgaande export naar België verband houdt met de omstandigheid dat afkoop in België niet of in elk geval naar een veel lager tarief belast is (zulks omdat de premies niet in België afgetrokken zijn). Aannemelijk is voorts dat de wens tot afkoop de doorslaggevende reden voor de overdracht is, ook voor de twee eisers die stellen niet voornemens te zijn af te kopen. Immers, zoals de Staat onweersproken stelt: indien na de overdracht het pensioen niet afgekocht wordt, komt het regulier tot uitkering en zullen de eisers voor die uitkeringen in de Belgische inkomstenbelasting betrokken worden op dezelfde wijze als het geval zou zijn geweest indien zij hun pensioenen regulier van de oorspronkelijke Nederlandse pensioenverzekeraar hadden genoten, zij het dat zij alsdan veel zinloze kosten hebben gemaakt om het kapitaal van de ene verzekeraar naar de andere te krijgen. Overdracht zonder afkoop is financieel onaantrekkelijk voor de eisers: de overdracht beschadigt hun pensioenkapitaal en verlaagt dus hun pensioentermijnen, terwijl zij er fiscaal niet beter van worden om in België reguliere uitkeringen van een Belgische in plaats van van een Nederlandse verzekeraar te ontvangen. De Staat heeft niet of onvoldoende weersproken gesteld dat de overdracht van het pensioenkapitaal van de Nederlandse naar de Belgische verzekeraar aanmerkelijk kapitaalverlies met zich meebrengt omdat zowel de Nederlandse als de Belgische verzekeraar er aan moeten verdienen, alsmede dat de Belgische belastingheffing over afkoop ofwel niet bestaat, ofwel maximaal 16% bedraagt.

3.2. De inzet van het geschil is dus of de eisers erin zullen slagen hun fiscaal door Nederland gefacilieerde pensioenopbouw niet-regulier af te wikkelen (althans zich daartoe de mogelijkheid te openen) zonder de daarbij naar Nederlands intern recht horende Nederlandse belastingheffing te ondergaan en zonder daarvoor in de plaats een vergelijkbare Belgische belastingheffing te ondergaan. Dit is mijns inziens geen sympathieke inzet.

3.3. Om de overdracht zonder heffing van loonbelasting te doen plaatsvinden, hebben de eisers een verklaring ex art. 27, lid 7, Wet LB van de Nederlandse belastingdienst nodig. Art. 27, lid 7, Wet LB bepaalt dat een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting (in casu de Nederlandse verzekeraar) de inhouding achterwege mag laten indien een belastingverdrag daartoe noopt, maar alleen indien hij een daartoe strekkende verklaring van de fiscus heeft. Pensioenverzekeraars zullen niet bereid zijn om zonder inhouding van loonbelasting mede te werken aan de overdracht als zij niet - door die verklaring - gevrijwaard worden van naheffing van loonbelasting wegens niet-reguliere afwikkeling. Zij zullen bij afwezigheid van een dergelijke verklaring slechts bereid zijn af te zien van inhouding van loonbelasting indien de verzekerden zekerheid stellen (bijvoorbeeld een bankgarantie) voor verhaal van een eventuele naheffing.

3.4. Wegens het volgens de eisers spoedeisende belang bij de afgifte van een verklaring hebben zij de Staat op 19 mei 1998 in kort geding gedagvaard tegen 27 mei 1998 voor de Arrondissementsrechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de rechtbank). De eisers vorderden primair de gedaagde te bevelen de verklaringen af te geven en subsidiair te beslissen op de ingediende verzoeken. Zij stellen dat de Staat onrechtmatig jegens hen handelt doordat zijn orgaan (de Inspecteur) handelt in strijd met de wet dan wel in strijd met pseudo-wetgeving dan wel in strijd met EG-recht, en voorts in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het verbod op détournement de pouvoir (de Staat zou traineren om de verwachte wijziging van het Verdrag met België af te wachten, c.q. de Verdragstoewijzingsregels proberen te ontgaan) en het gelijkheidsbeginsel (eerder gaf de Staat wèl begunstigende verklaringen ex art. 27, lid 7, Wet LB af aan vergelijkbare belastingplichtigen).

3.5. Eiser I heeft om de verklaring verzocht bij brief van 14 november 1997.12 Bij brief van 9 maart 1998 schreef de Inspecteur dat hij nog geen beslissing kon nemen omdat een beleidsstandpunt moest worden afgewacht. Hetzelfde schreef hij de overige eisers. Na de dagvaarding en één dag voor de zitting in kort geding volgde publikatie van het verwachte beleidsstandpunt in het Besluit van de Staatssecretaris van 26 mei 1998, BNB 1998/240. Daarna hebben de Inspecteurs alsnog - afwijzende - verklaringen afgegeven.

3.6. De eisers hebben vervolgens hun vordering gewijzigd bij akte houdende wijziging van eis. Na wijziging vorderen zij intrekking van de afwijzende beschikkingen en afgifte van begunstigende beschikkingen. De Staat had geen bezwaar tegen die wijziging.

3.7. De eisers stellen elke dag schade te lijden door het niet kunnen beschikken over hun pensioenkapitaal, temeer daar het Verdrag met België zal worden gewijzigd in voor hen ongunstige zin en mede gezien “het risico van vooroverlijden”.

3.8. De Staat concludeerde tot niet-ontvankelijkverklaring van de eisers dan wel tot afwijzing van hun vorderingen. Hij betoogde onder meer dat toewijzing onomkeerbaar en onaanvaardbaar zou prejudiciëren op een oordeel dat exclusief aan de belastingrechter is.

3.9. De rechtbank achtte de eisers wel ontvankelijk (en zichzelf bevoegd) en overwoog:

"3.6 Het ten gunste van eisers ingrijpen door middel van een bevel in een civielrechtelijk kort geding is alleen mogelijk en noodzakelijk als de beslissing om de gevraagde verklaringen niet af te geven evident onjuist of zonder grond is. Daarvan is geen sprake. Het thans door gedaagde (…) gevoerde beleid om ingeval van overdracht naar België tot belastingheffing over te gaan laat zich zeer wel verdedigen.

3.7 Dat in het verleden wel verklaringen zijn afgegeven doet niet af aan de vrijheid van gedaagde om nieuw beleid te gaan voeren. Het door eisers gedane beroep op het verbod van détournement de pouvoir en het gelijkheidsbeginsel falen dan ook.

3.8 Voorzover er sprake zou zijn van strijd met Europees recht lijken de door gedaagde aangevoerde gronden (algemeen belang, ontduiking Nederlands belastingregime) een inbreuk te rechtvaardigen.

3.9 Eisers hebben tenslotte ook niet aannemelijk gemaakt dat zij op dit moment een zodanig spoedeisend belang bij de gevraagde voorzieningen hebben dat de beslissing van de belastingrechter, of eventueel de civiele bodemrechter, niet kan worden afgewacht."

De president wees de vorderingen af.

3.10. Van dit vonnis stelden de eisers hoger beroep in bij het Hof te 's-Gravenhage. Dat Hof achtte de eisers eveneens ontvankelijk (en zichzelf bevoegd) en oordeelde als volgt:

"6 Terecht heeft de Staat (…) aangevoerd dat [eiser 2] en [eiser 3] geen gerechtvaardigde aanspraak kunnen maken op afgifte van een (…) (artikel 27-verklaring) (…). (…) In de situatie van [eiser 2] en [eiser 3] dient de betrokken overdracht en latere afkoop of zekerheidstelling te worden aangemerkt als loon uit (vroegere) dienstbetrekking en is niet België, als woonstaat, het land dat op de voet van het pensioenartikel tot heffing is bevoegd, doch Nederland als bronstaat.

(…)

8. [Eiser 1] en [eiser 4] hebben tijdens de pleidooien in hoger beroep doen zeggen dat zij vooralsnog niet voornemens zijn om in België tot afkoop van het door hen in Nederland opgebouwde pensioenkapitaal over te gaan en dat zij het door hen opgebouwde pensioenkapitaal willen aanwenden voor het daartoe bestemde doel, te weten de voorziening in de oudedagsbehoefte door middel van periodieke uitkeringen of pensioentermijnen.

9. Terecht heeft de Staat hiertegen aangevoerd dat zij in dat geval geen belang hebben bij de door hen in dit geding gevorderde artikel 27-verklaring. (…) Voorts vormt de nu nog theoretische mogelijkheid of wens om ooit in de toekomst alsnog tot afkoop (…) over te gaan, geen gerechtvaardigde grond of spoedeisend belang voor (…) [de] gevorderde voorziening in een civielrechtelijk kort geding."

3.11. Het Hof oordeelde voorts (r.o. 13) dat het niet is overtuigd dat een eventuele belastingheffing in Nederland in strijd is met het EG-recht, in het bijzonder (ex) art. 59 EG-Verdrag (vrij dienstenverkeer; thans art. 49). Het is het Hof voorts niet gebleken, noch acht het Hof aannemelijk gemaakt dat de Staat het vertrouwensbeginsel heeft geschonden.

3.12. De eisers voeren in cassatie aan dat onjuist zijn de oordelen van het Hof dat:

- niet art. 18 (Pensioenen) maar art. 15 (Niet-zelfstandige arbeid) van het Verdrag van toepassing is op de overdracht van pensioenkapitaal;

- [eiser 2] en [eiser 3] geen gerechtvaardigde aanspraak hebben op afgifte van een verklaring;

- [eiser 1] en [eiser 4] geen spoedeisend belang hebben;

- geen strijd met Europees recht, met name het vrije dienstenverkeer, zou bestaan.

3.13. De Staat heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld omdat hij ongelukkig is met het kennelijke oordeel van het Hof dat indien [eiser 2] en [eiser 3] hun kapitalen wèl ten behoeve van oudedagsvoorziening zouden gebruiken, de pensioenoverdracht niet als loon in de zin van art. 15, maar als beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van art. 18 van het Verdrag aangemerkt zou moeten worden. Hij stelt dat een als loon aan te merken aanspraak geen afkoopsom van pensioenrechten is:

"Het Hof ziet er aan voorbij dat in de onderhavige procedure niet het recht van heffing over (de) afkoopsommen ter discussie en marginale toetsing staat, maar de vraag of de waarde van de aanspraak die op grond van artikel 11c van de Wet LB tot het loon moet worden gerekend, in de Nederlandse belastingheffing kan worden betrokken op de grond dat de waarde van die aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking tot het in artikel 15 van het Verdrag genoemde loon of andere, soortgelijke beloning is te rekenen."13

4. De standpunten in het materieelrechtelijke geschil

4.1. De eisers erkennen dat de pensioenoverdracht naar intern Nederlands recht een belaste fictieve afkoop van hun pensioenverzekeringen oplevert in de zin van art. 11c, lid 2, Wet LB (thans art. 19b, lid 2)14, maar zij zijn van mening dat de fictieve afkoopsom voor de toepassing van art. 18 (pensioenen) van het Verdrag een “pensioen of een andere soortgelijke beloning” oplevert, alsmede dat art. 11c, lid 1, letter b (thans art. 19b, lid 1, letter b, Wet LB), dat de internrechtelijke fictieve afkoopsom tot loon uit een vroegere dienstbetrekking bestempelt, niet geldt voor verdragstoepassing. Volgens de eisers is (fictieve) afkoop van pensioenkapitaal reeds naar zijn aard aan te merken als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van art. 18 van het Verdrag en valt de overdracht reeds daarom onder dat artikel, zonder dat de eis gesteld kan worden (die het Hof wel stelt) dat het kapitaal ook daadwerkelijk wordt gebruikt voor een pensioenvoorziening. Aan art. 11c (thans 19b), lid 1, dat de fictieve afkoop internrechtelijk aanmerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking, wordt voor de toepassing van het Verdrag huns inziens niet toegekomen.

4.2. Daardoor zou, nu de toewijzings- en voorkomingsbepalingen van een belastingverdrag directe werking hebben in de zin van art. 94 Grondwet, niet Nederland, maar uitsluitend de woonstaat België bevoegd zijn tot belastingheffing ter zake van de (fictieve) afkoop. De eisers wijzen op jurisprudentie van uw derde kamer (HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21) waaruit blijkt dat een (feitelijk uitbetaalde, dus niet-fictieve) afkoopsom voor een pensioen onder een belastingverdrag dat volgens de OESO-standaard luidt, gekwalificeerd moet worden als een “andere beloning, soortgelijk aan pensioen” en dus toegewezen is aan het woonland van de genieter.

4.3. De fiscus merkt de overdracht op grond van art. 11c, lid 2, Wet LB (thans art. 19b) aan als een (fictieve) afkoop die op grond van het eerste lid van die bepaling als loon uit een vroegere dienstbetrekking moet worden gekwalificeerd. Zijns inziens gaat het om het alsnog belasten van een als loon aan te merken aanspraak die destijds weliswaar onbelast is gebleven, maar die wel het karakter van loon had en heeft behouden. Die kwalificatie (loon) geldt volgens hem via de interpretatiebepaling art. 3, lid 2, van het Verdrag met België ook voor de toepassing van het Verdrag, waardoor de heffingsbevoegdheid ex art. 15 van het Verdrag (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) niet aan België, maar aan de werkstaat Nederland toekomt, zodat het Verdrag niet in de weg staat aan onverkorte toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving, inclusief ficties. Art. 3, lid 2, van het Verdrag bepaalt dat elke niet omschreven uitdrukking voor de toepassing van het Verdrag de betekenis heeft die die uitdrukking volgens de nationale wet heeft van de Staat die het Verdrag moet toepassen, tenzij het “zinsverband” (OESO-Model en Nederlands standaardverdrag: “context”) anders vereist.

4.4. De eisers stellen tegenover dat laatste argument dat de litigieuze internrechtelijke fictie en kwalificatie pas bij de “Brede Herwaardering II” in 1995 in de Nederlandse belastingwet zijn terechtgekomen, dat het Verdrag met België uit 1970 stamt, en dat art. 3, lid 2, van het Verdrag de Staten niet legitimeert om, door wijziging van hun interne recht, de in 1970 overeengekomen toewijzingsregels eenzijdig te veranderen ten gunste van zichzelf.

4.5. De eisers doen voorts beroep op art. 59 (thans 49) EG-Verdrag, ten betoge dat de litigieuze Nederlandse belastingheffing een belemmering van het vrije (verzekerings)dienstenverkeer oplevert. Het niet afgeven van de verklaring is volgens hen met name in strijd met het arrest Safir van het HvJ EG.15 De gedaagde riposteert (primair) dat er geen grensoverschrijdend economisch aanknopingspunt is, zodat aan de eisers geen beroep op de EG-Verdragsvrijheden toekomt, (subsidiair) dat er geen belemmering van de EG-vrijheden is en (meer subsidiair) dat er overigens een rechtvaardiging voor die eventuele belemmering bestaat, nl. de noodzaak om samenhang in het Nederlandse belastingstelsel te verzekeren en om misbruik te voorkomen.

5 Formeelrechtelijke aspecten

A. Competentieverdeling tussen burgerlijke (althans kort-geding-), bestuursrechter en belastingrechter

5.1. De Staat stelt dat afgifte van een begunstigende verklaring ex art. 27, lid 7, Wet LB de fiscale rechtsgang afsnijdt en dat een bevel daartoe daarom in kort geding niet gegeven kan worden.

5.2. Het verzoek om een verklaring ex art. 27, lid 7, Wet LB is mijns inziens een aanvraag in de zin van art. 1:3, lid 3, Awb en de gevraagde verklaring een beschikking in de zin van art. 1:3, lid 2, Awb. De Inspecteur heeft niet besloten binnen de acht-wekentermijn, genoemd in art. 4:13, lid 2, Awb. Dat hoefde hij volgens de wet ook niet te doen: die termijn geldt blijkens lid 1 van art. 4:13 Awb slechts voor het geval de wet geen beslistermijn bepaalt. Art. 5a AWR bepaalt echter dat de Inspecteur op een aanvraag binnen een jaar beslist.

Bij gepubliceerde beleidsregel - die in beginsel in rechte te honoreren vertrouwen wekt - is niettemin bepaald dat de fiscus van deze termijn in beginsel geen gebruik maakt, maar zich aan de achtwekentermijn van de Awb houdt, behoudens bijzondere omstandigheden zoals “gecompliceerde zaken” (punt 5.4.2 van het Voorschrift Awb)16. De onderhavige zaak is mijns inziens juridisch gecompliceerd. Wel heeft de Inspecteur in strijd met punt 5.4.3 van het Voorschrift Awb nagelaten tijdig - op de voet van art. 4:14 Awb - opgave te doen van de redenen voor de vertraging. Hij heeft evenmin een redelijke termijn genoemd waarbinnen zijn beslissing wel kon worden verwacht.

5.3. Het Voorschrift Awb stelt (punt 5.4.2) dat, nu de formele beslistermijn voor de Inspecteur een jaar beloopt, de belanghebbende geen bezwaar kan maken wegens niet-tijdige beslissing als de fiscus de achtwekentermijn van art. 4:13, lid 2, Awb niet haalt. Ik meen dat de rechter dat zal moeten uitmaken. Wat daar van zij, de eisers hebben geen bezwaar gemaakt tegen het niet (tijdig) nemen van het besluit. Dat konden zij ook niet, omdat de gevraagde verklaring niet een voor bezwaar vatbare beschikking oplevert in de zin van art. 23, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de niet-afgifte daarvan dus ook niet. Weliswaar wordt voor de doeleinden van bezwaar en beroep het niet (tijdig) nemen van een besluit gelijk gesteld met een besluit (art. 6:2 Awb), maar als dat besluit volgens de bijzondere wet (de AWR) niet apellabel is, is het niet-nemen daarvan evenmin appelabel. Ruim vóór de invoering van de Awb heeft de belastingrechter reeds geoordeeld dat de verklaring ex art. 27, lid 7, AWR binnen het - ook na invoering van de Awb gehandhaafde - gesloten stelsel van rechtsmiddelen van de AWR niet appelabel is. 17 De eisers konden bij de belastingrechter dus niet terecht, noch ter zake van een mogelijk traineren van de beslissing, noch ter zake van de hen onwelgevallige inhoud van de uiteindelijk genomen beslissing.

5.4. De eisers hadden en hebben evenmin toegang tot de bestuursrechter. De gevraagde verklaring is immers een besluit, genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen, en art. 8:4, onderdeel g, Awb sluit uit dat daartegen bezwaar en vervolgens beroep bij de sector bestuursrecht van de rechtbank ingesteld wordt. Uw derde kamer overwoog ter zake van een vergelijkbare niet-appelabele belastingbeschikking dat:18

"(...) de beschikking van de Inspecteur, ofschoon zij niet een beschikking als bedoeld in artikel 23, lid 1, AWR is, niettemin moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 8:4, aanhef en onder g, van de Awb. Nu dit artikel blijkens de in de Memorie van toelichting (Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 103) erop gegeven toelichting ten doel heeft bepaalde “wetgevings-complexen”, waarin overigens beroep bij een andere rechter is opengesteld, van beroep op de rechtbank uit te sluiten, moet immers worden aangenomen dat het bepaalde in dat artikel in de aanhef en onder g ertoe strekt geheel in het algemeen beschikkingen op het gebied van belastingen van beroep op de rechtbank uit te zonderen, ook indien tegen een zodanige beschikking niet ingevolge enige bepaling van de belastingwet bezwaar en beroep openstaat. Staat immers zodanig bezwaar en beroep wèl open, dan sluit reeds het bepaalde in artikel 8:6, lid 1, van de Awb beroep op de rechtbank uit. (…)."

5.5. De restrechter is dus in beginsel als bodemrechter bevoegd ter zake van het niet-afgeven c.q. van de inhoud van een verklaring ex art. 27, lid 7, Wet LB.

5.6. De Staat betoogt (a) dat de litigieuze verklaring een voorbereidingshandeling is waartegen de wetgever geacht moet worden geen bezwaar en beroep te hebben willen openstellen omdat rechtsmiddelen openstaan tegen de uiteindelijke beschikking, alsmede (b) dat wèl toegang tot de belastingrechter bestaat, nu de afwijzende verklaring de eisers immers geenszins belet om hun pensioenkapitalen naar België over te brengen. Tegen de inhouding van loonbelasting die daarvan het gevolg zal zijn, kunnen zij ex art. 24 AWR in bezwaar komen en vervolgens beroep instellen bij de belastingrechter.

5.7. Ad (a): Ik meen dat dit betoog geen doel treft. De gevraagde verklaring is geen voorbereidingshandeling ter zake van een nog op te leggen aanslag of andere beschikking. Zij is een zelfstandige publiekrechtelijke rechtshandeling. Als zij niet afgegeven wordt is zij geen handeling, laat staan een voorbereidingshandeling; als zij wel afgegeven wordt, treedt daarmee een zelfstandig rechtsgevolg in: de verzekeraar is niet, respectievelijk wél verplicht loonbelasting in te houden.

5.8. Ad (b): dit op zichzelf juiste betoog ziet er in de eerste plaats aan voorbij aan voorbij dat het zonder de afgifte van de gevraagde (begunstigende) verklaring niet tot overdracht van pensioenkapitaal zal komen. Daardoor zal het evenmin tot inhouding van loonbelasting komen en dus ook niet tot een belastingprocedure. Het ontbreken van de gewenste verklaring is voor de eisers prohibitief. Daarom procederen zij ook. Zonder verklaring stelt het doorzetten van de pensioenoverdracht de eisers bloot aan het risico dat zij 60% van hun pensioenkapitaal kwijt zijn. Zij kunnen de pensioenoverdracht en de fiscale gevolgen ervan immers niet meer ongedaan maken als de belastingrechter de fiscus in het gelijk zou blijken te stellen. Nu zouden zij zogenoemde “glijclausules” kunnen doen opnemen in de overeenkomsten met de verzekeraars, inhoudende dat de gehele operatie “teruggedraaid” wordt indien de fiscale gevolgen anders zullen blijken te zijn dan door de eisers voorgestaan. Een dergelijke clausule zou dan zowel de overbrengende verzekeraar (in Nederland) als de verzekeraar naar wie wordt overgebracht (in België) civielrechtelijk moeten binden en zou bovendien de gewenste fiscale terugdraaiing moeten bewerkstelligen. Naar Nederlands recht is de fiscale effectiviteit van dergelijke clausules niet zeker (voor de beoogde fiscale terugdraaiing is minstens een redelijke mate van onzekerheid nodig over de vraag welk fiscale standpunt het juiste is; aan die eis lijkt overigens in casu wel voldaan te worden), en hoe het met dergelijke clausules onder het Belgische (internationale) privaatrecht en fiscale recht staat, zou ik niet durven zeggen. Men kan mijns inziens onder deze omstandigheden niet zeggen dat aan de eisers een begaanbare rechtsgang bij een andere rechter ter beschikking staat. U vergelijke uw arrest in de zaak Leenders/Ubbergen (HR 1 oktober 1996, NJ 1997, 165, met conclusie Bloembergen en noot MS). Daartegen kan wel ingebracht worden dat de eisers minder sympathieke zaken voorbrengen dan Leenders en geen ongelijkheidscompensatie behoeven, althans verdienen.

5.9. Het betoog van de Staat ziet er in de tweede plaats aan voorbij dat de belastingrechter de eisers in elk geval geen spoedvoorziening kan bieden. Tot 1 september 1999 bestond er voor de eisers geen fiscale voorlopige voorziening. De inwerkingtreding van hoofdstuk 8 Awb voor het belastingprocesrecht per die datum (waarvan de eisers dus nog geen gebruik konden maken) maakt dat overigens niet anders: ingevolge de zgn. connexiteitseis in art. 8:81, lid 1, Awb kan slechts een voorlopige voorziening gevraagd worden ter zake van een voor bezwaar en beroep vatbaar besluit, en dat is hier, zoals bleek, niet het geval: de afgifte en de inhoud van de art. 27-verklaring zijn niet appelabel. Het enige appelabele “besluit” dat toegang tot de belastingrechter zou kunnen geven, is de inhouding van loonbelasting, maar het is, zoals boven betoogd, in redelijkheid niet van de eisers te vergen dat zij die weg volgen. Omdat die weg zo onbegaanbaar is, is

5.10. Een kort-gedingvonnis prejudicieert niet op het oordeel van de bodemrechter, ook niet op het oordeel van de fiscale bodemrechter. De belastingrechter, later oordelend, is dus niet gebonden aan uw oordeel over de verdragskwalificatie van de pensioenoverdracht, noch aan uw oordeel over de (on)verenigbaarheid van de Nederlandse belastingwetgeving met art. 49 (ex 59) EG-Verdrag.

Hugenholtz/Heemskerk:

"Het voornaamste kenmerk is dat de beslissing van de president een voorziening bij voorraad of voorlopige maatregel is. Het kort geding is niet gericht op een definitieve beslechting van een rechtsstrijd."19

5.11. De president in kort geding is bevoegd wanneer weliswaar een afzonderlijke administratieve rechtsgang bestaat doch daarbij niet is voorzien in een regeling voor spoedeisende gevallen.20 Scheltema21 formuleert de algemene regels van de bevoegdheid van de president in kort geding aldus dat deze

a. steeds bevoegd is indien het bodemgeschil door de burgerlijke rechter wordt beoordeeld,22 en

b. bovendien bevoegd is indien het bodemgeschil door een andere rechter wordt beoordeeld, en bij die rechter geen spoedvoorziening mogelijk is.23

5.12. Weliswaar kan niet een zuiver declaratoir gevraagd worden in kort geding24, maar het gevraagde bevel tot het (doen) afgeven van de verklaring ex art. 27 Wet LB is ook geen zuiver declaratoir. De verklaring heeft zelfstandige rechtsgevolgen

5.13. U kunt u in deze zaak dus in beginsel begeven in beide materieelrechtelijke kwesties zonder daarmee de belastingrechter voor de voeten te lopen. Wel moet bezien worden of een voor de eisers gunstige uitspraak van de kort-gedingrechter het, zoals de Staat betoogt, feitelijk onmogelijk maakt om die kwesties nog voor de belastingrechter te brengen.

5.14. Wordt de verklaring afgegeven in de door de eisers gewenste zin, dan zal het pensioenkapitaal geëxporteerd worden zonder inhouding van loonbelasting. Dat is vervelend voor de fiscus, want daarmee is het verhaalsobject, evenals de belastingplichtige, buiten de Nederlandse jurisdictie geraakt, maar adiëring van de belastingrechter is daarmee niet onmogelijk gemaakt. Aan de eisers kan mijns inziens een naheffingsaanslag loonbelasting of een primitieve aanslag inkomstenbelasting opgelegd worden ter zake van de pensioenoverdracht25. Over die aanslag(en) kan geprocedeerd worden voor de belastingrechter.

5.15. Naheffing van loonbelasting van de eisers kan gebaseerd worden op art. 20, lid 2, AWR: aan de eisers is immers - indien de belastingrechter achteraf ten gronde aldus zou oordelen - ten onrechte vrijstelling van inhouding verleend, c.q. zij hebben de belastingwet niet nageleefd. Weliswaar hadden zij een kort-gedingvonnis aan hun zijde, maar dat is een voorlopig oordeel en prejudicieert, zoals gezegd, niet op het oordeel van de bodem(belasting)rechter. Gebruikmaking van de via de kort-gedingrechter verkregen begunstigende verklaring door bewerkstelliging van pensioenoverdracht zonder inhouding, geschiedt op eigen risico, net zo als de executie van een kort-gedingvonnis door een (voorlopig) zegevierende eiser.

5.16. Oplegging van een aanslag in de inkomstenbelasting aan de eisers kan gebaseerd worden op hun buitenlandse belastingplicht voor die belasting. Voor de inkomstenbelasting geldt als loon wat voor de loonbelasting als loon geldt (zie art. 22, lid 2, Wet IB, dat via art. 48, lid 4, eveneens van toepassing is voor buitenlands belastingplichtigen). Ingevolge art. 19b Wet LB geldt de litigieuze pensioenoverdracht als loon. Art. 49, lid 1, onderdeel c, ten 1e, Wet IB bepaalt dat een niet-inwoner in Nederland belastingplichtig is voor (onder meer) hetgeen hij geniet als zuivere inkomsten uit arbeid ter zake van het in Nederland vervuld zijn van een dienstbetrekking. Weliswaar zit hier een twijfelpunt in het verschil in woordgebruik (de wetgever gebruikt in het hoofdstuk over de buitenlandse belastingplicht niet de term “loon”, maar de term “genieten van zuivere inkomsten uit arbeid”, waardoor niet (geheel) zeker is dat daaronder ook fictieve loonbestanddelen als de onderhavige vallen, die immers feitelijk niet “genoten” worden), maar ik verwacht dat de belastingrechter aan dat betrekkelijk toevallige verschil in terminologie internrechtelijk geen gevolgen zal verbinden.

5.17. Nu is het denkbaar dat de eiser die een dergelijke aanslag ontvangt naar aanleiding van de pensioenoverdracht, hem niet betaalt en er evenmin tegen in bezwaar gaat (zodat geen bodemprocedure kan volgen), maar in België eventuele extraterritoriale executiepogingen van de Nederlandse fiscus afwacht om, indien die pogingen effectief zouden dreigen te worden, door te emigreren naar een derde land waarmee Nederland geen wederzijdse invorderingsbijstand is overeengekomen. In de verhouding tot België kan de Nederlandse fiscus gebruik maken van het Benelux-invorderingsverdrag26 en wellicht, indien ook België dit verdrag inmiddels geratificeerd heeft en in werking heeft doen treden, van het multilaterale verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken.27 Overigens zijn mogelijke invorderingsproblemen mijns inziens geen reden om een juiste toepassing van de heffingsregels (inclusief de heffingstoewijzingsregels van het belastingverdrag) achterweg te laten.

5.18. Voor zover de Staat bedoelt te stellen dat aan de Nederlandse verzekeraar na de afgifte van een (begunstigende) verklaring geen naheffingsaanslag loonbelasting meer kan worden opgelegd, heeft hij mijns inziens het gelijk aan zijn zijde. Die verklaring legitimeert de verzekeraar tot uitbetaling zonder inhouding. Hij kan daarna mijns inziens in redelijkheid niet meer bemoeilijkt worden. Weliswaar biedt art. 20, lid 2, AWR mogelijk ook de ruimte om na te heffen van de verzekeraar, maar het zou mijns inziens in strijd komen met zowel het vertrouwensbeginsel, als het rechtszekerheidbeginsel, als het willekeurverbod als een niet-belanghebbende derde (de verzekeraar) met de verhaalsproblemen opgezadeld wordt. De verzekeraar is ten slotte slechts - tegen zijn zin - onbezoldigd verhaalsobjectbeheerder ten behoeve van de Staat. De verklaring dient nu juist om hem van naheffing te vrijwaren. Hij zit klem tussen de twee werkelijke belanghebbenden, de belastingplichtige en de Staat. En, zoals bleek: de Staat kan (na)heffen van de werkelijke belanghebbenden/belastingplichtigen.

5.19. In casu wordt de belastingrechter mijns inziens dus bij toewijzing van het gevorderde niet de mogelijkheid ontnomen zijn licht over de litigieuze kwesties te laten schijnen. Zelfs als dit kort geding daartoe wèl zou leiden, hoeft dat overigens nog geen reden te zijn om de gevraagde voorziening te weigeren, mits het gevorderde onmiskenbaar terecht gevorderd wordt en afwijzing tot aanzienlijke schade voor de eiser leidt. In een kort geding tussen de luchthaven Schiphol en de gemeente Haarlemmermeer over een door de gemeente afgekondigde verordening toeristenbelasting waarin Schiphol als enige belastingplichtige figureerde ter zake van het “verblijf” van haar passagiers, vorderde Schiphol (primair) buitenwerkingstelling van de verordening. “Buitenwerkingstelling” van die verordening houdt mijns inziens mede in een verbod om de verordening op welke wijze dan ook toe te passen, dus ook een verbod om een naheffingsaanslag toeristenbelasting aan Schiphol op te leggen. Toewijzing van de vordering zou de rechtsingang bij de belastingrechter dus effectief blokkeren.

5.20. Het Hof Amsterdam wees deze primaire vordering niettemin toe:28

"4.3. Een voorziening als hier door Schiphol gevraagd - te weten het buiten werking stellen van de verordening - zal in beginsel slechts in aanmerking komen, indien de verordening onmiskenbaar onverbindend is, zodat van Schiphol, mede in verband met de daarvan voor haar te verwachten schade, niet kan worden gevergd dat zij zich naar de - voorshands onmiskenbaar onrechtmatige - uitvoering daarvan richt, terwijl er geen andere rechtsgang openstaat om zich met de vereiste spoed een voorziening te dier zake ter verschaffen (vergelijk HR 1 juli 1983, NJ 1983, 360 [bedoeld zal zijn NJ 1984, PJW])."

"4.6.

Voorzover de gemeente (…) betoogt dat de president zich reeds "onbevoegd" had dienen te verklaren om een voorziening als verzocht te geven, omdat de gevraagde buiten werking stelling van de verordening zal meebrengen dat de terzake gespecialiseerde belastingrechter nimmer over de verbindendheid van de verordening een oordeel kan geven, dient dat betoog - zo al juist - eveneens te worden verworpen. Een dergelijke consequentie behoeft de rechter in kort geding niet van een beslissing als verzocht te weerhouden, mits maar aan het hiervoor onder 4.3 genoemde criterium is voldaan."

In cassatie was dit punt niet meer in geschil, zodat u er niet anders over kon denken.

5.21. Ik meen dat het boven weergegeven standpunt van het Hopf Amsterdam onderschreven kan worden, ook ingeval van een formeel-wettelijke regeling die onmiskenbaar in strijd is met direct werkend internationaal of supranationaal recht. Van “onmiskenbaarheid” is in casu mijns inziens echter geen sprake: het antwoord op de vraag naar de verdragskwalifcatie van de pensioenoverdracht is niet evident, zoals alleen al volgt uit de omstandigheid dat het Hof en de (deze) advocaat-generaal het daarover niet eens zijn. Maar in casu wordt, zoals betoogd, de Staat door een eventueel bevel tot afgifte van de gevraagde verklaring ook niet afgesneden van de mogelijkheid om de verdragskwalificatie van de pensioenoverdracht aan de belastingrechter voor te leggen.

B. Spoedeisend belang

5.22. De president van de rechtbank, en in hoger beroep het Hof, dienen, zonodig ambtshalve, te onderzoeken of het belang van partijen een onverwijlde voorziening bij voorraad vordert.29 Is dat niet het geval, dan dient de vordering in kort geding te worden afgewezen. Het oordeel omtrent de spoedeisendheid van eisers belang berust op een aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de omstandigheden.30 ‘s Hofs oordeel dat [eiser 1] en [eiser 4] - gegeven hun verklaringen in hoger beroep dat zij hun pensioenen regulier tot uitkering wensen te laten komen - onvoldoende spoedeisend belang hebben bij het door hen gevorderde, is feitelijk, mijns inziens voldoende gemotiveerd en daarmee in cassatie onaantastbaar.

C. Complexiteit

5.23. Voor uitputtend onderzoek in een ingewikkelde zaak is in kort geding geen plaats, zelfs niet indien de gedaagde geen beroep op te ver gaande complexiteit doet (hetgeen de Staat in casu overigens wèl doet). U overwoog:31

"dat de aard van het kort geding meebrengt, dat de rechter, indien hij van oordeel is, dat hij binnen het kader ener behandeling in kort geding zich het voor het geven van een verantwoorde beslissing vereiste inzicht in de zaak niet kan verschaffen of de gevolgen van een door hem te geven beslissing niet voldoende kan overzien, de vrijheid moet hebben op die grond de gevraagde voorziening te weigeren, ook al had de wederpartij van de aanlegger daarop geen beroep gedaan".

5.24. Maar als het uitsluitend om de uitleg van Nederlands recht gaat, dient de kort-gedingrechter in beginsel voor geen kleintje vervaard te zijn. Ius curia novit, immers. U overwoog vrij recent nog:32

"Het antwoord op (de) vraag hangt (...) uitsluitend af van de uitleg van (...) Nederlandse wettelijke bepalingen, zonder dat daartoe een nadere vaststelling van feiten nodig is. Onder deze omstandigheden heeft het hof zijn taak als (appel-)rechter in kort geding te beperkt opgevat door zich van elk oordeel omtrent de juiste betekenis van voormelde bepalingen te onthouden en desondanks afwijzend te beslissen op de vordering tot opheffing van het beslag. Ook al zou het kader van het kort geding zich niet hebben geleend voor een diepgaand onderzoek naar de bedoelingen van de wetgever (...), belette zulks het hof niet ten minste een voorlopig oordeel te geven over de vraag hoe de omstreden wetsbepalingen moeten worden begrepen."

Vervolgens legde u zelf de desbetreffende wetsbepalingen uit. In casu gaat het geschil in hoofdzaak om de uitleg van een ieder verbindende bepalingen van het belastingverdrag tussen Nederland en België en van formeel-wettelijke bepalingen van de Wet LB.

D. Respectabiliteit van het door de eiser gestelde belang

5.25. Een voorziening bij voorraad kan worden geweigerd wanneer het belang van de eiser bij die voorziening in rechte niet respectabel is.33 Ik meen dat de Staat niet gehouden is mee te werken aan de afgifte van een verklaring indien die verklaring uitsluitend of volstrekt overwegend gevraagd wordt om Nederlandse belastingheffing te kunnen ontwijken op een wijze die in strijd zou komen met doel en strekking van de Nederlandse belastingwet of het belastingverdrag met België. Ik meen dat in casu, hoe weinig sympathiek het geval ook oogt, geen sprake is van handelen in strijd met doel en strekking van het Verdrag (fraus tractatus). Mogelijk is wel sprake van strijd met doel en strekking van de Nederlandse wet. Indien tevens voldaan is aan de eis van een volstrekt overwegende bedoeling van belastingverijdeling bij de eisers, is aan de toepassingsvoorwaarden van het leerstuk fraus legis voldaan en kan de belastingrechter daaraan vergaande consequenties verbinden voor de belastingheffing. In doorwerking van de toepassing van fraus legis (voor nationale doeleinden) naar verdragstoeapssing is de belastingrechter echter zeer terughoudend in verband met de omstandigheid dat zulks tot herkwalificaties en daardoor tot wijziging van de toewijzingsregels kan leiden waarop de andere Verdragspartij niet kon rekenen, bijvoorbeeld tot het negeren van de pensioenoverdracht (met als gevolg dat de latere afkoop in België geacht wordt nog in Nederland te zijn geschied). Voor de feitelijke grondslag voor een beroep op fraus legis is in punt 33 van de pleitnota van de Staat in eerste aanleg munitie aangeleverd, die bovendien niet erg energiek afgeweerd is door de eisers, maar de Staat heeft niet met zoveel woorden fraus legis of fraus tractatus gesteld. Onaannemelijk is dan ook dat het Hof met zijn hierboven (3.10) geciteerde overweging over de ongerechtvaardigdheid van de aanspraak van de eiswers op een verklaring het oog heeft op fraus legis. Ik meen dat de aanspraak van de eisers op de verklaring in beginsel gerechtvaardigd is indien het Verdrag met België de litigieuze fictieve afkoop toewijst aan België en er een voldoende spoedeisend belang is, nu de toepassing van fraus legis of fraus tractatus in cassatie kennelijk niet in geschil is en u niet buiten de middelen kunt gaan.

6 De verdragskwalificatie

A. Algemeen

6.1. Art. 31 van de Vienna Convention on the Law of Treaties34 schrijft voor dat een Verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. Ingevolge het derde lid dient behalve met de context ook rekening te worden gehouden met iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag of de toepassing van zijn bepalingen.

6.2. De gezaghebbende Klaus Vogel schrijft over aanpassingen in nationaal recht die invloed kunnen hebben op de betekenis en reikwijdte van verdragsbepalingen:35

"the treaties are created with the intent that they should outlast reforms to domestic law. (…) [p. 67] when a legislature unilaterally enacts new domestic tax laws which are contrary to an existing treaty without the treaty having been amended or terminated, such legislative action is then a violation of the treaty under international law. This type of treaty-violating legislation has become known as a 'Treaty Override'. (…) [p. 70] The OECD Committee on Fiscal Affairs had declared itself against treaty overriding legislation, even in cases of combating abuse (…)"

B. Verhouding tussen nationale kwalificaties en verdragskwalificatie

6.3. Uit de jurisprudentie van uw derde kamer blijkt dat kwalificatie onder een belastingverdrag autonoom, dus in de eerste plaats op basis van het Verdrag zelf, dient te geschieden, en dat nationale kwalificaties irrelevant zijn, tenzij het Verdrag naar zijn tekst en binnen zijn context geen oplossing biedt en dus via het interpretatievoorschrift van art. 3, lid 2, van het Verdrag teruggegrepen moet worden op nationaal recht. Zo werd een verkoop door een niet-inwoner van aanmerkelijk-belangaandelen in het zicht van liquidatie van de BV onder het Verdrag met België gekwalificeerd als vermogenswinst (art. 13 van het Verdrag), ook al bestempelde de interne Nederlandse wet een dergelijk voordeel tot dividend (art. 10 van het Verdrag).36 Uw derde kamer overwoog:

[Art. 13, lid 5 van het Verdrag met België] "is naar haar tekst in het onderhavige geval van toepassing, terwijl noch uit het boven artikel 13 gestelde opschrift, noch uit de toelichtingen van de verdragsluitende partijen bij die bepaling, noch elders uit het Verdrag, blijkt van een gemeenschappelijke van die tekst afwijkende bedoeling. De omstandigheid dat een (...) voordeel als het onderhavige voor de belastingheffing in Nederland ingevolge artikel 31, lid 3, van de Wet [IB] wordt begrepen onder de inkomsten uit vermogen is voor de uitleg van het Verdrag zonder betekenis."

6.4. Bij kasgeld- en holdingconstructies wordt een vervreemdingsvoordeel op aandelen (een vermogenswinst dus) door toepassing van het leerstuk fraus legis “omgekwalificeerd” tot dividend. Uw derde kamer achtte deze nationaalrechtelijke herkwalificatie voor de verdragskwalificatie van het voordeel irrelevant:37

"3.3. Artikel 10, paragraaf 2, van het Verdrag [Nederland-België] staat toe dat Nederland dividenden, betaald door een vennootschap die inwoner is van Nederland, in de heffing betrekt. Volgens artikel 10, paragraaf 3, wordt onder de uitdrukking "dividenden" verstaan - voor zover in cassatie van belang - "inkomsten uit aandelen ..., alsmede inkomsten uit andere rechten in vennootschappen die in de Staat waarvan de vennootschap die de uitdeling doet inwoner is, op dezelfde wijze als inkomsten uit aandelen in de belastingheffing worden betrokken". Noch uit de tekst van het Verdrag, noch uit de toelichtingen van de verdragsluitende partijen blijkt dat zij de gemeenschappelijke bedoeling hebben gehad voor de toepassing van evenbedoeld artikel 10 onder dividenden ook te begrijpen voordelen als het onderhavige, waarvan de Inspecteur en de Staatssecretaris hebben gesteld dat die met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking, zoals dat geldt in het nationale recht van de Staat waarin de (...) vennootschap is gevestigd, aldaar op dezelfde wijze als dividenden dienen te worden behandeld. Voor zover het middel uitgaat van een andere opvatting, faalt het derhalve.

3.4. Voor de in het middel naar voren gebrachte opvatting dat in geval van onbelastbaarheid in Nederland van het onderhavige voordeel, doel en strekking van het Verdrag zouden worden miskend, is geen steun te vinden in de tekst van het Verdrag, noch in de toelichtingen van de Verdragsluitende partijen, zodat het middel ook voor het overige faalt."

Voor de Verdragskwalificatie werd daarom de werkelijkheid gevolgd: vermogenswinst (art. 13).

6.5. Ook de Nederlandse internrechtelijke fictie dat een pensioenstichting een onderneming drijft, is volgens de belastingrechter (het Hof ‘s-Hertogenbosch) niet houdbaar onder een belastingverdrag (in die zaak het Verdrag met Thailand). Het begrip onderneming moet in de context van het verdrag worden ingevuld en kan daarom alleen op winst gerichte organisaties omvatten.38 Het Hof overwoog over die internrechtelijke fictiebepaling voorts:

"Deze bepaling is pas geruime tijd na het sluiten van het verdrag met Thailand tot stand gekomen. Indien de term 'onderneming' zou worden verstaan als mede omvattend de werkzaamheden die door de wijziging met ingang van 1992 van art. 4 van de Wet daaronder vallen, zou Nederland met die wijziging zich een heffingsrecht onder het verdrag met Thailand hebben geschapen dat ten tijde van het sluiten daarvan in 1975 niet overeengekomen was."

C. Parlementaire behandeling

6.6. De verdragsrechtelijke aspecten van het boven (onderdeel 2) behandelde art. 11c Wet LB (oud) zijn tijdens de parlementaire behandeling van de Brede Herwaardering II aan de orde gesteld. Op de vraag hoe deze wetgevingstechniek verdragsrechtelijk zou uitpakken is in de MvA door de regering als volgt geantwoord:39

"Ingeval de gewezen werknemer in het buitenland woont en het heffingsrecht ingevolge verdragsbepalingen aan het woonland is toegewezen, zal de fiscale claim niet in Nederland kunnen worden geëffectueerd. Hoewel het technisch denkbaar is voor pensioenen een met een voor het lijfrenteregime overeenkomende sanctiebepaling in de vorm van een conserverende aanslag op te nemen ingeval de belastingplichtige emigreert, hebben wij dit niet wenselijk geacht. Wij hebben er de voorkeur aan gegeven een oplossing voor deze problematiek te zoeken in een aanpassing van de Pensioen- en spaarfondsenwet. De Pensioen- en spaarfondsenwet staat thans afkoop van pensioen bij emigratie toe. De beoogde aanpassing van de Pensioen- en spaarfondsenwet zal inhouden dat emigratie niet tot afkoop mag leiden. Aangenomen kan worden dat van dit afkoopverbod een prohibitieve werking uitgaat, omdat pensioenfondsen niet in strijd met de Pensioen- en spaarfondsenwet zullen handelen. Met deze wijziging beogen wij bovendien voorrang te geven aan de verzorgingsdoelstelling van pensioenen, ook in geval van vertrek naar het buitenland. (…) Daarnaast zij vermeld dat het verdragsbeleid van de laatste jaren erop is gericht voor afkoopsommen van pensioenen een afzonderlijke bepaling op te nemen, die voor gevallen waarin afkoop nog wel plaatsvindt, Nederland toestaat over de afkoopsom belasting te heffen indien het pensioenkapitaal berust bij een Nederlands lichaam."

6.7. De internrechtelijk kwalificatie “loon uit vroegere dienstbetrekking” had volgens de regering tot doel duidelijkheid te scheppen over de inhoudingsplicht van de verzekeringsmaatschappijen:40

"Door het aanmerken van de aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking ontstaat voor deze inhoudingsplichtige duidelijkheid uit hoofde waarvan de aanspraak dient te worden belast. Bovendien wordt hiermee bewerkstelligd dat de gerechtigde tot de aanspraak in relatie tot die verzekeraar in alle gevallen als werknemer in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 kan worden aangemerkt”

en dus kennelijk niet om kwalificatietechnisch onder verdragen beter uit te komen.

6.8. Ik moet toegeven dat de Nederlandse fiscus zich in 1995 wellicht nog niet realiseerde dat de kwalificatie “loon” in art. 11c Wet LB bij overdracht van pensioenkapitaal naar een Verdragsland ook verdragsrechtelijk interessante mogelijkheden bood. Ook na de invoering van die bepaling bleef hij immers aan belanghebbenden in omstandigheden zoals die van de eisers verklaringen ex art. 27, lid 7, Wet LB afgeven, vermoedelijk omdat hij ervan uitging dat ook fictieve afkoop voor het Verdrag afkoop is (en pensioenafkoop is toegewezen aan het woonland). Ergens in 1997 is de fiscus zich echter kennelijk gaan realiseren dat de nationaalrechtelijke (her)kwalificatie “loon” in art. 11c, lid 1, letter b, Wet LB wellicht ook gebruikt zou kunnen worden als steun voor het standpunt dat overgang van pensioenkapitaal naar het buitenland niet als pensioenafkoop, maar als loon in de zin van het Verdrag met dat buitenland gekwalificeerd moet worden, met toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan Nederland, zodat voortaan art. 27-verklaringen geweigerd zouden kunnen worden.

Pas in 1997/1998 is hij verklaringen gaan weigeren.

6.9. De nadere MvA aan de Eerste Kamer ging nog verder in op verdragsproblematiek:41

"(19) De leden (…) pleiten ervoor dat onderhandelingen worden geopend met andere landen, met name België, om te komen tot een wijziging van het verdrag zodat de belastingheffing bij afkoop van pensioenen niet wordt toegewezen aan de woonstaat doch aan de staat waar de vroegere dienstbetrekking is vervuld. (…) Aan de Nederlandse zijde zal (…), overeenkomstig het algemeen Nederlandse verdragsbeleid op dit punt, worden gestreefd naar het opnemen van een bepaling in de zin van artikel 18, tweede lid, van het Nederlandse Standaardverdrag 1987, op grond waarvan het heffingsrecht over dergelijke afkoopsommen toekomt aan de betaalstaat."

Ook dit antwoord suggereert dat de regering aanvankelijk meende dat bij export naar een verdragsland alleen verdragswijziging uitkomst kon bieden.

D. Verdragskwalificatie van (“echte”) pensioenafkoop

6.10. HR 13 mei 1987, BNB 1987/207, betrof bezwaar tegen de inhouding van loonbelasting met als inzet de verdragstoewijzing van een afkoopsom voor een in Nederland gefacilieerd opgebouwd pensioen, betaald aan een inwoner van Finland op een tijdstip vóór ingang van het pensioen. Uw derde kamer overwoog:

"Een zodanige uitkering strekt naar haar aard ertoe de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest. (…) de onderhavige uitkering (…) moet worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen, in de zin van artikel 19 van het Verdrag [Nederland-Finland]."

6.11. Het Hof Den Haag had overwogen:

"dat het (...) voor de hand ligt aan te nemen dat verdragen ter vermijding van dubbele belasting, zeker indien zij aansluiten bij de [OESO-Modelverdragen], in het artikel dat handelt over niet-zelfstandige arbeid (...) een regeling treffen voor inkomsten uit tegenwoordige arbeid en in de "pensioenartikelen" voor postactieve inkomsten uit vroeger verrichte arbeid;

(....)

dat het door de Inspecteur gedane beroep op het ontbreken van een verzorgingskarakter bij de onderhavige afkoop faalt;

dat immers niet gezegd kan worden dat hetgeen - na het einde van de dienstbetrekking - wordt uitgekeerd krachtens een bij een Nederlands pensioenfonds (...) ondergebrachte pensioenverzekering (...), enkel doordat het wordt uitgekeerd bij afkoop voor het tijdstip van de in die verzekering voorziene ingangsdatum van de pensioenuitkeringen, van karakter verandert;

dat om dezelfde reden de stelling van de Inspecteur, dat hier sprake zou zijn van een uitkering, welke het karakter zou hebben van "terugbetaling van gestorte premies" moet worden verworpen; (…)

dat, waar in december 1983 Finland de woonstaat was, artikel 16 (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid; PJW) slechts aan de orde zou kunnen komen indien belanghebbende nog zijn dienstbetrekking in Nederland zou hebben uitgeoefend, hetgeen niet het geval was;"

6.12. De Staatssecretaris voerde in cassatie aan dat de afkoopsom het karakter had van terugbetaling van gestorte premies en daarom als "salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen" onder art. 16 van het Verdrag met Finland moest vallen. Hij betoogde voorts dat de begrippen "salarissen, lonen en ander soortgelijke beloningen" in art. 16 moesten worden uitgelegd aan de hand van nationaal recht omdat het Verdrag zelf geen uitleg van deze begrippen gaf. Ingevolge art. 10 Wet LB 1964 is loon al hetgeen uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten. Hier vallen ook aanspraken op pensioenrechten onder, zodat art. 16 Verdrag van toepassing zou zijn. Deze stellingen kunnen met het door uw derde kamer gewezen arrest als afgewezen beschouwd worden. De overweging dat de afkoopsom “naar haar aard ertoe (strekt) de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest”, houdt mijns inziens in dat de derde kamer vindt dat de aard van de beloning niet verandert door de betaling ineens ervan: het blijft pensioenachtig inkomen

6.13. HR 20 mei 1987, BNB 1992/21, betrof eveneens bezwaar tegen de inhouding van loonbelasting op de afkoopsom voor een in Nederland gefacilieerd opgebouwd pensioenkapitaal door een inwoner van een Verdragsland (Ierland). In een aan het boven (6.10) opgenomen citaat gelijkluidende passage oordeelde uw derde kamer dat de uitkering moest worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen (art. 17 Verdrag Nederland-Ierland; toewijzing aan Ierland). Men kan dus van vaste jurisprudentie spreken.

E. Beleid

6.14. De Staatssecretaris deed in juni 1987 een Resolutie42 uitgaan waarin deze arresten tot richtsnoer werden genomen en waarin (dus) voor dergelijke gevallen van pensioenafkoop art. 27, lid 7 (destijds lid 3)-verklaringen in het vooruitzicht werden gesteld.

6.15. In november 1987 gaf de Staatssecretaris in een vervolgaanschrijving een overzicht van de landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft dat ingevolge de geciteerde arresten leidt tot toewijzing aan het woonland (waaronder het Verdrag met België) en voor de inwoners waarvan dus een verklaring tot de mogelijkheden behoort.43

6.16. Op 26 mei 1998 nam de Staatssecretaris het thans ten toets staande beleidsstandpunt in.44 Voor gevallen waarin pensioenkapitaal na 1 januari 1995 belastingvrij is overgedragen naar het buitenland, dreigde de Staatssecretaris het verloop daarvan te zullen onderzoeken en, bij een volgens hem door de wetgever niet beoogde gang van zaken (niet-reguliere handelingen), te zullen navorderen of naheffen en/of aangifte bij het O.M. te zullen doen:

“(5) Afhankelijk van de feiten en omstandigheden zal een beroep worden gedaan op fraus legis en/of artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Bij constatering van afkoop van een pensioen in strijd met de Pensioen- en spaarfondsenwet, wordt het Openbaar Ministerie geïnformeerd."

6.17. Enige commentaren op dit standpunt citeerde ik reeds in 2.5.

F. Verdragskwalificatie van de litigieuze pensioenovergang

6.18. Het gaat in het geval van de eisers niet om afkoop, maar om fictieve afkoop. De eisers krijgen ter gelegenheid van de export van het kapitaal niets in handen. Er is geen genietingsmoment, hoogstens een (stilzwijgend voorondersteld) fictief genietingsmoment. De pensioenaanspraak blijft dezelfde. Er is slechts een debiteurswisseling. Zoals boven (onderdeel 2) bleek, gaat het om twee in de tijd samenvallende kwalificaties: de debiteurswisseling wordt fictief aangemerkt als afkoop, en die fictieve afkoop wordt aangemerkt als loon. Het standpunt van de Staat houdt in dat hij de eerste stap negeert (hij springt direct naar de kwalificatie “loon”), het standpunt van de eisers houdt in dat zij de tweede stap negeren (zij blijven steken bij de kwalificatie “afkoop”). Zoals betoogd, gaat het hier wezenlijk om het terugnemen van het heffingsuitstel als gevolg van de omkeerregel. De pensioenaanspraak, die reeds lang bestond, maar buiten het loonbegrip bleef onder de veronderstelling dat de latere uitkeringen belast zouden worden, wordt alsnog onder het loonbegrip gebracht omdat die veronderstelling niet meer opgaat.

6.19. Art. 3, § 2, van het Verdrag met België bepaalt, zulks in overeenstemming met het OESO-Modelverdrag:

"Voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetten van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken."

Pensioen (art. 18)?

6.20. Art.

18 (pensioenen) van het Verdrag met België luidt als volgt:

“Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 1, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar.”

6.21. Men kan lange en brede discussies houden over de vraag of en zo ja, hoe internrechtelijke ficties en kwalificaties doorwerken naar de verdragskwalificatie van een (fictief) voordeel45, en over de vraag of de geciteerde arresten van uw derde kamer over pensioenafkoop ook gelden voor fictieve pensioenafkoop, maar ik meen dat kwalificatie van de fictieve afkoop (of, desgewenst, van de alsnog als loon aangemerkte aanspraak) onder art. 18 reeds afstuit op de woorden “betaald aan”. Er wordt niets aan de eisers betaald. Buiten een debiteurswisseling gebeurt er (nog) niets. Weliswaar wordt de term “betaald” niet omschreven in het verdrag, zodat wij voor de betekenis daarvan ingevolge art. 3, lid 2, van het Verdrag (zie 6.19) bij het nationale recht te rade moeten gaan, maar ook in het Nederlandse (belasting)recht betekent betaald: betaald, of op zijn minst: ter beschikking gesteld of ten goede gekomen46. Daarvan is in casu echter (nog) geen sprake.

6.22. Conclusie: de litigieuze pensioenoverdracht kan, bij gebreke van een “betaling”, niet onder art. 18 van het Verdrag vallen.

Merkwaardigerwijs was de regering zelf die mening tot voor kort ook toegedaan: bij de wijziging in 1997 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) - die grotendeels de tekst, de structuur en de werking van een belastingverdrag heeft - werd een bepaling conform art. 18, lid 2, van het Nederlandse standaardverdrag (toewijzing van pensioenafkoop e.d. aan de werkstaat in plaats van aan de woonstaat) opgenomen in art. 15, lid 6 (niet-zelfstandige arbeid, waaronder pensioen: de BRK heeft geen afzonderlijk pensioenartikel). Art. 15, lid 6, BRK luidde oorspronkelijk als volgt:

"Indien de in het vierde lid bedoelde inkomsten (pensioenen en soortgelijke inkomsten; PJW) worden verkregen door een inwoner van een van de landen, mogen die inkomsten voor zover zij worden betaald ter zake van een in een van de andere landen vroeger uitgeoefende dienstbetrekking, tevens in dat andere land worden belast, indien de inkomsten worden afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid worden" (curs. PJW).

Tweede-Kamerleden wezen de Staatssecretaris erop dat de overgang van een pensioenverplichting hier niet onder zou kunnen vallen bij gebreke van een “betaling”. In de Nota naar Aanleiding van het Verslag47 beaamt de Staatssecretaris dat bij handhaving van de geciteerde tekst een overgang van pensioenverplichtingen naar een niet-kwalificerende verzekeraar niet onder art. 15, lid 6, zou vallen. In de uiteindelijke tekst is dan ook het woord “verkregen” vervangen door “genoten” en is expliciet bepaald dat “van genieten (...) mede sprake is indien de aanspraak wordt (....) overgedragen (...).”

Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15)?

6.23. Art. 15 (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) van het Verdrag met België luidt als volgt:

“1. Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in de ander Staat worden belast.

(…)

4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op inkomsten als bedoeld in de artikelen 16 (vennootschapsbestuurders; PJW), 18 (pensioenen etc. PJW), 19 (overheidsfuncties; PJW) en 20 ((hoog)leraren en onderwijzers; PJW).”

6.24. “Verkregen door” (OESO-Model: “derived by”) is ruimer dan “betaald aan”, en niet ontkend kan worden dat de eisers vroeger een aanspraak op pensioen hebben “verkregen”. Maar die was destijds geen loon en dus vrijgesteld ingevolge de omkeerregel. Dat hoeft aan kwalificatie onder deze bepaling niet in de weg te staan. Dit gegeven neemt immers niet weg dat de eisers hun aanspraken hebben “verkregen” ter zake van en tijdens een dienstbetrekking in Nederland. De bepaling ziet echter niet op aanspraken op pensioen. De bepaling heeft het oog op reguliere inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking. Dat ligt ook voor de hand: voor pensioenachtige inkomsten uit vroegere dienstbetrekking geldt immers art. 18, welke bepaling uitdrukkelijk aan art. 15 derogeert (zie lid 2). De tekst van art. 18 is duidelijk: de bepaling ziet op “(...) beloningen (...) ter zake van een vroegere dienstbetrekking” (OESO-Model: “(...) remuneration (...) paid (...) in consideration of past employment”), mits het om pensioenachtige beloningen gaat. Een nabetaling van regulier loon valt, hoewel de dienstbetrekking reeds beeindigd is, niet onder art. 18, maar onder art. 15 of 16 van het Verdrag, ondanks het gebruik van de tegenwoordige tijd in art. 15 en 16 van het Verdrag48, nu het bij een dergelijke nabetaling niet gaat om een betaling die soortgelijk is aan pensioen.

6.25. Wat de boven (onderdeel 2) weergegeven wetgevingstechniek ook moge bewerkstelligen, feit blijft dat de aanspraak een aanspraak op pensioen is en dat het karakter van de aanspraak dus een pensioenachtige beloning voor een vroeger uitgeoefende dienstbetrekking blijft. Juist omdat de aanspraak dat karakter heeft, probeert de Nederlandse fiscus (voorgenomen) afkoop te belasten. Maar afkoop verandert het karakter van de aanspraak niet (zie 6.12) en fictieve afkoop dus al helemaal niet. Ook als het pensioen regulier tot uitkering zou komen (en de fiscus dus niet moeilijk zou doen), zouden de eisers de door hen periodiek ontvangen pensioentermijnen naar het casino of naar wufte huizen kunnen brengen, althans de ontvangen bedragen kunnen besteden aan andere doeleinden dan oudedagsverzorging. Het gaat niet om de feitelijk besteding, maar om het karakter, de (oorspronkelijke) bestemming.

6.26. Ook uit het officiële OESO-Commentaar bij art. 15 (dat volgens uw derde kamer “van grote betekenis” is bij de interpretatie van verdragen die het OESO-Model volgen49, zoals het Verdrag met België) volgt dat art. 15 ziet op reguliere inkomsten uit de uitoefening van de dienstbetrekking in de werkstaat, althans op inkomsten uit of in verband met een tegenwoordige dienstbetrekking (daaronder kan ook een nabetaling of een gouden handdruk vallen):

“1. (...) income from employment (other than pensions) (...) is taxable in the State where the employment is actually exercised” (curs. PJW).

6.27. Vogel schrijft over art. 15 van het OESO-Model onder meer:50

"Article 15 deals with remuneration paid in respect of present employment with a private employer. (…) Difficulties arise when drawing the line between Art. 15 and Art. 18. Remuneration paid after an employment has ceased may either be wages or salaries paid in retrospect, which are treated according to Art. 15, or pensions, which come under Art. 18. The distinction in such cases must be made by looking at the reason for the payment, rather than at the point of time it is made. (…) A pension (…) is involved in those cases where the payment is in the nature of a benefit for old-age, disability or the like (…).”

6.28. Ik meen uit uw boven (6.10 en 6.13) geciteerde rechtspraak, uit het OESO-Model en Commentaar en uit hetgeen Vogel leert, op te mogen maken dat het gaat om het karakter van het voordeel, en dat dat karakter in de eerste plaats bepaald wordt door de bedoeling die de werkgever had bij de toekenning. Het is duidelijk dat het in het geval van de eisers gaat om een (aanspraak op) pensioenkapitaal, dus om post-actief inkomen dat bedoeld is voor oudedagsverzorging of daarvoor in de plaats komt. Daarvoor is art. 15 van het Verdrag niet geschreven.

6.29. Het Hof heeft ten onrechte uit de boven (6.10 en 6.13) geciteerde arresten van uw derde kamer afgeleid dat een pensioenafkoopsom (bij een “echte” afkoop) gebruikt moet worden als oudedagsvoorziening om onder art. 18 van het Verdrag te kunnen vallen. Dat is echter een misverstand: uw derde kamer bedoelde dat ook een afkoopsom voor een pensioen tot de familie der pensioenachtige betalingen blijft behoren (“naar haar aard ertoe (strekt) de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest”) en daarom onder de term “andere soortgelijke beloningen (...) ter zake van een vroegere dienstbetrekking” in art. 18 valt. Zij bedoelde niet dat de betrokkene ook verplicht zou zijn de afkoopsom daadwerkelijk als zodanig te gebruiken. Trouwens, wat zou een dergelijke verplichting betekenen? Als de afkoopsom in een woonhuis in België wordt gestopt, of in een auto, of in een lidmaatschap van de golfclub, is dat dan géén oudedagsvoorziening?

6.30. Ik merk ten slotte op dat kwalificatie onder art. 15 een eenzijdige wijziging van de verdragstoewijzing inhoudt door middel van een posterieure Nederlandse wetswijziging. Dat zet het Verdrag “op zijn kop.”51 De Staat stelt (in cassatie) dat Nederland en België inmiddels overeenstemming hebben bereikt over het Nederlandse heffingsrecht en over de kwalificatie onder art. 15 van pensioenovergangen als de litigieuze. Deze overeenstemming moet nog wel in een Besluit worden vastgelegd. Deze stelling is feitelijk en dus te laat, maar wel aannemelijk: Pötgens52 merkt op dat de Belgische wetgeving een met art. 11c, lid 2, jo. lid 1, letter b, Wet LB vergelijkbare bepaling kent53 die een fictieve afkoop vlak voor emigratie creëert indien een ex-inwoner na emigratie zijn Belgische pensioen afkoopt:

"Deze interne fictiebepaling heeft tot doel de voor België in geval van emigratie nadelige toepassing van de verdragsbepalingen uit te schakelen (dit wil zeggen een toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat van de pensioengerechtigde),"

Aldus Pötgens. Nederland en België willen dus hetzelfde en willen daarbij allebei geen last van Verdragen hebben.

6.31. Hoewel feitelijk en dus te laat, ga ik op deze stelling in. De regeling voor onderling overleg (art. 26 van het Verdrag) bepaalt:

Ҥ 3. De bevoegde autoriteiten van de Staten trachten moeilijkheden of twijfelpunten die mochten rijzen met betrekking tot de toepassing van de Overeenkomst in onderlingen overeenstemming op te lossen.

§ 4. De bevoegde autoriteiten van de Staten kunnen zich rechtstreeks met elkaar in verbinding stellen met het oog op de toepassing van de Overeenkomst.”

De bevoegde autoriteit is voor Nederland de Minister van Financiën of zijn bevoegde vertegenwoordiger (art. 3, § 1, ten 5e, onder a, van het Verdrag).

6.32. Ik betwijfel of in casu sprake is van “moeilijkheden of twijfelpunten met betrekking tot de toepassing van de Overeenkomst.” Het gaat om verdragsinterpretatie, niet om toepassing. Het lijkt mij onwaarschijnlijk dat de geciteerde bepaling voldoende legitimeert dat twee vertegenwoordigers van de uitvoerende macht de verdragstoewijzing wijzigen.

6.33. De juridische status van een dergelijke overeenstemming is voorts schimmig. Uw derde kamer hechtte er nog zeer recent geen betekenis aan. Haar arresten54 van 29 september 1999 betroffen een (eenzijdig) Besluit van de Minister van Financiën55 inhoudende dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming was bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten en dat het Verdrag voor het vervolg in overeenstemming daarmee geïnterpreteerd diende te worden. Uw derde kamer oordeelde als volgt:

"Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan."

Nu de Staat geen schriftelijke neerslag van de door hem gestelde mondelinge overeenstemming met de Belgische bevoegde autoriteit overlegt, laat staan een behoorlijk gepubliceerde versie daarvan, kan mijns inziens aan die mogelijke overeenstemming voor de door u te beslechten kwalificatievraag geen betekenis worden toegekend56.

6.34. Conclusie: geen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van art. 15 van het Verdrag. Kwalificatie onder art. 18 zou de juiste kwalificatie zijn, maar dat is, zoals bleek (6.21), niet mogelijk.

Bestuurdersbeloning (art. 16)?

6.35. Het hierboven over art. 15 opgemerkte geldt mijns inziens mutatis mutandis ook voor art. 16. Ook die bepaling ziet niet op pensioenachtig post-actief inkomen of wat daarvoor in de plaats komt.

Overig inkomen (art. 22)?

6.36. Het restartikel (art. 22) van het Verdrag met België luidt:

“Bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten, waarop de voorgaande artikelen van deze Overeenkomst geen toepassing vinden, zijn slechts in die Staat belastbaar.”

Deze bepaling eist niet dat er “betaald” is, of anderszins min of meer reëel genoten of verkregen of ten goede gekomen. Vereist is slechts dat het om een “bestanddeel van het inkomen” (OESO-modelverdrag: “item of income”) gaat, dat bovendien niet in enige andere toewijzingsbepaling van het Verdrag geregeld wordt. De overgang van pensioenvermogen valt mijns inziens, zoals boven bleek, niet onder een andere toewijzingsbepaling van het Verdrag.

6.37. Vogel57 geeft voorbeelden van onder art. 21 OESO-verdrag vallende inkomensbestanddelen:

"It applies primarily to annuities based on previous contributions (e.g. social insurance annuities, as long as their taxation is not expressly regulated (…), the redemption of a pension plan (…), profits from 'new financial instruments' (…))."

Daaraan toegevoegd kunnen worden alimentatietermijnen en lijfrentetermijnen.

6.38. Niet van belang is of het aan het woonland toegewezen bestanddeel van het inkomen daar ook daadwerkelijk wordt belast, aldus punt 3 van het officiële OESO-Commentaar bij het gelijkluidende art. 21 OESO-Modelverdrag.

6.39. De niet in het Verdrag omschreven uitdrukking “bestanddeel van het inkomen” heeft volgens art. 3, § 2, van het Verdrag de betekenis welke die uitdrukking volgens de nationale wet heeft. Volgens de nationale wet (art. 19b Wet LB juncto art. 22, lid 2, Wet IB juncto art. 49, lid 1, letter c, ten 1e, Wet IB) vormt het doen overdragen van pensioenkapitaal naar een buitenlandse verzekeraar een - weliswaar fictief, maar toch een - bestanddeel van het binnenlands inkomen, namelijk (fictief) loon uit een vroegere dienstbetrekking (art. 49 Wet IB: “zuivere inkomsten uit arbeid”).

6.40. Indien wij voorts aannemen dat het restartikel uitputtend bedoeld is in die zin dat het niet de bedoeling is dat er bestanddelen van het inkomen overblijven die niet bestreken worden door het Verdrag, valt het litigieuze inkomensbestanddeeel onder art. 22 van het Verdrag. Of die aanname terecht is, is niet geheel zeker. Enerzijds is de bedoeling van een OESO-gemodelleerd belastingverdrag dat het “comprehensive” is, dus in beginsel alle denkbare onderdelen van de grondslag van de in art. 2 opgesomde belastingen bestrijkt. Anderzijds is het duidelijk dat het Verdrag niet-brongebonden aftrekposten (zoals persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften) niet bestrijkt, althans niet in die zin dat daarvoor toewijzingsregels voorhanden zijn. Algemeen verondersteld wordt dat die in de woonstaat thuishoren, omdat dat de Staat is waar een belastingpliochtige zijn persoonlijke (niet met een bepaalde bron van inkomen verbonden) omstandigheden concentreert. Dat is zo vanzelfsprekend dat het niet in het Verdrag staat. Men vond het niet nodig om dit te regelen.

Maar omdat het Verdrag er niets over zegt, is onduidelijk of de terugneming (recapture) van dergelijke aftrekposten - die bestaat uit een bijtelling bij het inkomen en die dus in beginsel een “item of income” oplevert - door de (ex) woonstaat toegestaan is na emigratie van de belastingplichtige. Daaraan is niet gedacht en het OESO-Commentaar zegt daar dus ook niets over. Onder nr 35.231 is momenteel een zaak bij uw derde kamer aanhangig, waarin mijn ambtgenoot Van den Berge concludeert, die betreft de vraag of “negatieve persoonlijke verplichtingen” (terugneming van vroegere aftrek van lijfrenteverzekeringspremies) door het belastingverdrag met Hongarije toegewezen worden aan het (huidige) woonland (Hongarije), aan het (toenmalige woon-, tevens) aftrekland (Nederland), of niet door het Verdrag bestreken worden zodat Nederland zijn internrechtelijke gang kan gaan.

6.41. Wat er van deze problematiek zij, in casu gaat het om een “bestanddeel van het inkomen” dat, hoewel evenzeer de terugneming van een fiscale faciliëring betreffend, causaal verbonden is met een bron van inkomen (de vroegere dienstbetrekking) en dat niet (de terugneming van) een “bovenbronnelijke” persoonlijke tegemoetkoming betreft. Ik meen daarom dat de bijtelling (de fictieve afkoop) eigenlijk onder art. 18 (pensioenen, etc.) gekwalificeerd zou moeten worden (zie 6.34), maar dat, nu zulks niet mogelijk is omdat er niet “betaald” is, de bijtelling onder het restartikel valt. Gevolg: toewijzing aan de woonstaat België. Gevolg daarvan: de fiscus moet de gevorderde verklaring afgeven.

6.42. Men kan ook anders redeneren: indien de bijtelling eigenlijk onder art. 18 thuishoort omdat het verdragstechnisch om een “andere beloning, soortgelijk aan pensioen” gaat, is de bijtelling wèl behandeld in een toewijzingsartikel (nl. in het pensioenartikel), zij het dat zij daaronder niet kan vallen als gevolg van haar fictieve karakter. Deze benadering voert tot de conclusie dat ook het restartikel niet van toepassing is (omdat het litigieuze “bestanddeel van het inkomen” wèl voorzien is in eerdere bepalingen van het verdrag, zij het daaronder niet kwalificeerbaar is) en dus buiten de reikwijdte van het Verdrag valt. Zij voert zelfs tot een algemenere conclusie: zuiver fictieve inkomsten vallen niet onder het Verdrag. Gevolg: Nederland kan onverkort zijn nationale ficties toepassen en de gevraagde verklaring hoeft door de fiscus dus niet afgegeven te worden.

6.43. In de Engelse tekst van het OESO-Model zou ik deze benadering nog wel durven verdedigen: “items of income (...), wherever arising, not dealt with in the foregoing articles (...)”. Men kan immers zeggen dat dit item of income was dealt with in one of the foregoing articles, nl. in art. 18. Het Verdrag met België luidt echter (gelijkelijk) authentiek uitsluitend in het Nederlands en het Frans (zie de slotclausule onder art. 32). In het Nederlands (zie 6.36) gaat het om “bestanddelen van het inkomen waarop de voorgaande artikelen geen toepassing vinden”.

Daaraan is voldaan: art. 18 vindt immers geen toepassing. In het Frans gaat het om

“les éléments du revenu (...), auxquels les articles précédents (...) ne s’appliquent pas (...)”.

Ook daaraan is voldaan: l’article 18 ne s’applique pas.

6.44. Conclusie: de litigieuze inkomensbijtelling valt onder het restartikel en is daarom ter belastingheffing toegewezen aan België. De fiscus dient de gevraagde verklaring ex art. 27, lid 7, Wet LB af te geven aan de eisers, ook al heft België feitelijk niet, noch ten tijde van de fictieve afkoop (de pensioenoverdracht), noch ten tijde van de daarop volgende feitelijke afkoop. Dit voorlopige oordeel prejudicieert niet op dat van de bodem(belasting)rechter.

7 EG-recht

7.1. Gezien mijn conclusie in 6.44 kom ik aan eisers’ beroep op EG-recht niet toe. Voor het geval u daar wel aan toe komt, diene het volgende.

7.2. De eisers stellen dat het niet afgeven van de verklaring in de door hen gewenste zin in strijd is met art. 59 EG-Verdrag (thans: art. 49 EG) omdat zulks een belemmering is voor het vrije verkeer van (verzekerings)diensten. In (thans) art. 50 wordt het begrip "diensten" omschreven. Deze bepalingen zien niet slechts op de situatie waarin de dienstverrichter zijn diensten aanbiedt in een andere lidstaat, maar ook op het geval waarin de ontvanger van de dienst zich verplaatst naar het land van de dienstverlener.58 Ook een beperking van het 'uitgaande' dienstenverkeer door een lidstaat van waaruit de dienst wordt verricht, valt onder het regime van art. 49 EG.59

7.3. Ongetwijfeld is in casu sprake van een belemmering van het verzekeringsdienstenverkeer: het wordt de eisers fiscaal prohibitief duur gemaakt om hun pensioenverzekering over te brengen naar een andere verzekeraar dan een erkende Nederlandse. Dat levert een flagrante marktsegmentatie op. U vergelijke het door de eisers aangeroepen arrest Jessica Safir60 van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG). Dat arrest betrof Zweedse belastingregelgeving in strijd met het Europese recht omdat ze een verzekeringnemer ervan kon weerhouden verzekeringen bij niet in Zweden gevestigde maatschappijen af te sluiten zonder dat Zweden daarvoor een voldoende rechtvaardiging had. In het geval van de eisers kan mijns inziens niet gezegd worden dat van dienstenverkeer geen sprake zou zijn omdat de pensioenverzekeringsdienst al voorbij is, nu de eisers niet meer in de opbouwfase van hun pensioen zitten, maar in de uitkeringsfase. De verzekeraar gaat immers door met het beleggen van het (resterende) pensioenkapitaal, beheert dat kapitaal, en is verplicht door te blijven betalen, ook indien de eisers veel langer in leven blijven dan financieel verantwoord is. De eisers kunnen menen dat een Belgische verzekeraar beter belegt, of anderszins hun afnemersbelang beter dient dan een Nederlandse verzekeraar.

7.4. Het beroep van de Staat op het ontbreken van een grensoverschrijdend economisch aanknopingspunt gaat niet op. Het door de Staat aangeroepen Wernerarrest61 van het HvJ EG gaat over personenverkeer (werknemersverkeer), niet over dienstenverkeer. Er wordt in casu onmiskenbaar een grensoverschrijdende dienst in het economisch verkeer beoogd door de eisers: zij willen, om wat voor reden dan ook, met hun pensioenverzekering over van een Nederlandse verzekeraar naar een Belgische. Het komt dus aan op de door de Staat aangevoerde rechtvaardigingen. Dat zijn er twee: (a) de noodzaak van bewaring van de coherentie van het Nederlandse belastingstelsel en (b) voorkoming van misbruik.

7.5. Rechtvaardiging (a) is door het HvJ EG aanvaard in zijn arrest in de zaak Bachmann62. Bachmann betrof de aftrek van grensoverschrijdend betaalde (oudedags)verzekerings-premies. Het Hof stond België toe om de aftrek te weigeren omdat onvoldoende verzekerd was dat tegen de tijd dat het tot uitkering zou komen, België ook in staat zou zijn om die uitkeringen te belasten. Van uitstel van belastingheffing zou dan afstel komen. Het Hof heeft voorts het “fiscale territorialiteitsbeginsel” aanvaard in de zaak Futura Participations63, al ging die zaak over de toerekening van winst en verlies uit onderneming aan verschillende Lidstaten waarbinnen die onderneming opereerde, en al is onduidelijk wat het Hof met dat beginsel precies bedoelt.

7.6. Bachmann woonde tijdelijk in België en betaalde oudedagsverzekeringspremies aan een buitenlandse (Duitse) verzekeraar zonder ondernemingsvermogen in België. België mocht in zijn geval toepassing van de “omkeerregel” (en dus de premie-aftrek) weigeren omdat Bachmann, die de Duitse nationaliteit had en tijdelijk bij de Duitse Kamer van Koophandel in Brussel gestationeerd was, weer uit België zou vertrekken, terwijl de verzekeraar (het pensioenkapitaal) zich eveneens buiten de Belgische belastingjurisdictie bevond, zodat België niet alleen Bachmann niet zou kunnen belasten voor de latere uitkeringen, maar ook geen inhouding kon afdwingen van de verzekeraar.

De thans door u te berechten casus lijkt er veel op, maar de volgorde van gebeurtenissen is anders: de eisers zijn reeds verdwenen uit de Nederlandse belastingjurisdictie, en zij wensen thans ook hun pensioenkapitaal daaruit te doen verdwijnen. Een verschil is voorts dat de eisers, anders dan Bachmann, wèl aftrek van premies hebben genoten. De Nederlandse regeling is dus minder belemmerend dan de Belgische die in het arrest Bachmann aan de orde was: Nederland belemmert pas als het echt niet meer anders kan, nl. op het moment waarop het laatste aanknopingspunt voor de heffing (het pensioenkapitaal) het land dreigt te verlaten. Bij Bachmann werd van meet af aan de aftrek geweigerd, ook al bevond Bachmann zich nog tot in lengte van enige jaren binnen de Belgische belastingjurisdictie. Aannemelijk is overigens dat het HvJ EG thans niet meer eenzelfde arrest zou wijzen, maar het België zou verbieden om de aftrek te weigeren, nu er immers een minder belemmerende maatregel bestaat: wèl de premie-aftrek verlenen, maar deze aftrek terugnemen (met renteberekening) indien blijkt dat Bachmann de Belgische belastingjurisdictie verlaat.

7.7. Uitgaande van het Bachmannarrest van het HvJ EG is het zelfs bij een voorlopige beoordeling duidelijk dat Nederland in casu aan de eisers de door hen gevraagde voorziening kan weigeren en bevoegd is belasting te heffen op grond van de noodzakelijke bewaring van de fiscale samenhang tussen fiscale faciliëring en latere belastingheffing (heffingsuitstel).

7.8. Maar sindsdien heeft het HvJ EG het Wielockxarrest64 gewezen, waaruit blijkt dat indien een Lidstaat zijn internrechtelijke coherentie per belastingplichtige of per contract bij belastingvedrag heeft opgegeven ten gunste van macrocoherentie (coherentie op Statenniveau), hij zich niet meer op zijn internrechtelijke coherentie kan beroepen. Bedoeld is dat indien een bronstaat afziet van de heffing over pensioenuitkeringen ten gunste van het woonland van de genieter, ongeacht waar de premies zijn afgetrokken (zoals onder art. 18 van het OESO-Modelverdrag gebeurt), hij geen jurisdictiecoherentie meer tussen aftrek en belastingheffing kan eisen. Dat ligt ook voor de hand. Maar als een Staat inderdaad zijn internrechtelijke coherentie bij belastingverdrag heeft opgegeven (bijvoorbeeld omdat hij ervan uitging dat er evenveel penshonados van zijn grondgebied naar dat van de verdragspartner zouden verhuizen als andersom), dan kan de belanghebbende zich dus op dat belastingverdrag beroepen en komen wij aan het EG-recht niet toe. De vraag die dan beslissend is, is de boven behandelde vraag, nl.: aan welk land wijst het belastingverdrag de heffing toe? Als dat Nederland is, dan heeft Nederland niet afgezien van zijn nationale coherentie en kan Nederland dus heffen; als het België is, dan heeft Nederland wèl afgezien van zijn interne coherentie, en wordt Nederlandse heffing dus al geblokkerd door het belastingverdrag, zodat een beroep op EG-recht niets toevoegt. Het Wielockx-arrest leidt dus niet tot dieper inzicht.

7.9. Ik meen (zie onderdeel 6) dat het Verdrag met België het litigieuze fictieve inkomensbestanddeel toewijst aan België, zodat ik aan fiscale coherentie niet toekom. En andersom: als u, anders dan ik, tot de conclusie komt dat het Verdrag met België het litigieuze inkomensbestanddeel toewijst aan Nederland (of dat het Verdrag niet op dit fictieve voordeel ziet), dan is Nederland mijns inziens op grond van het Bachmann-arrest in beginsel EG-rechtelijk gelegitimeerd om Nederlandse heffing over de pensioenuitkering(en) van de eisers zeker te stellen, dus om de gevraagde verklaring te weigeren.

7.10. De enige vraag die in dat laatste geval nog beantwoord moet worden, is of er een het dienstenverkeer minder belemmerende maatregel bestaat, die even effectief is in het bereiken van het gerechtvaardigde doel van fiscale claimsaving. Men zou hier kunnen denken aan een conserverende aanslag onder zekerheidsstelling van betaling indien na de overdracht tot afkoop wordt overgegaan (zoals in het wetsvoorstel Inkomstenbelasting 2001 ook voorzien), maar ik durf niet te zeggen of dat minder belemmerend is.

7.11. Akkermans concludeert dat de Nederlandse regeling door de EG-beugel kan:65

"Mijn conclusie ten aanzien van de huidige pensioenregelgeving in de Wet LB is dat (...) deze (nog net) in overeenstemming is met de Bachmann/Wielockx-doctrine. (…) Ingevolge die doctrine is het een lidstaat geoorloofd om fiscale belemmeringen op te werpen die het vrije verkeer van werknemers en zelfstandigen, en de vrije dienstverrichting door onder andere verzekeraars kunnen beperken (art. 48, 52, 58 en 59 EEG-Vedrag), mits dat onder andere noodzakelijk is voor de handhaving van de fiscale coherentie van een belastingsysteem.

7.12. Ik meen dat de noodzaak van bewaring van fiscale coherentie voldoende rechtvaardiging voor de Nederlandse maatregel zou opleveren als het Verdrag de heffing niet aan Belgie zou toewijzen. Aan de tweede door de Staat aangevoerde rechtvaardigingsgrond (voorkoming van misbruik) kom ik dus niet toe. Maar veligheidshalve het volgende: het is in beginsel geen misbruik van EG-recht om gebruik te maken van de mogelijkheden die de interne markt biedt, dus ook niet om gebruik te maken van dispariteiten in rechtsstelsels van Lidstaten66. Het behoort zelfs tot de idee van één interne markt dat nationale rechtsstelsels met elkaar concurreren, mits excessen (race to the bottom) vermeden worden.

7.13. Maar het moet wel om reële gevallen gaan. Indien op kunstmatige wijze wordt getracht het gemeenschapsrecht als instrument te gebruiken om onwelgevallige maar gerechtvaardigde nationale regels opzij te zetten of om toegang te verkrijgen tot begunstigende regels die niet voor de betrokkenen bedoeld zijn, is het HvJ EG terughoudend. In een reeks van arresten67 heeft het Hof bevestigd dat een lidstaat niet het recht kan worden ontzegd maatregelen te treffen om misbruik van (EG-)recht te verhinderen68. Uit twee van die arresten69 blijkt dat indien een ondernemingsvestiging (registratie) substance ontbeert of indien een dienstbetrekking volstrekt marginaal en voorbijgaand is, het vrije personenverkeer niet met vrucht ingeroepen kan worden door de betrokkenen. U zie r.o. 51 in de zaak Factortame II:

“Dienaangaande zij opgemerkt, dat het begrip vestiging in de artikelen 52 en volgende EEG-Verdrag inhoudt, dat daadwerkelijk een economische activiteit wordt uitgeoefend door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd in een andere Lid-Staat”

en r.o. 13 in de zaak Raulin:

“Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat hoewel deeltijdarbeid niet buiten het toepassingsgebied van de bepalingen betreffende het vrije verkeer van werknemers valt, deze bepalingen slechts gelden voor het verrichten van reële en daadwerkelijke arbeid, met uitsluiting van werkzaamheden van zo geringe omvang dat zij marginaal en bijkomstig zijn (arrest van 23 maart 1982, zaak 53/81, Levin, Jurispr. 1982, blz. 1035, r.o. 17). Het staat aan de verwijzende rechter om aan de hand van de feiten uit te maken, of de belanghebbende als werknemer in de zin van deze rechtspraak kan worden beschouwd.”

7.14. In casu wensen de twee eisers die voldoende spoedeisend belang hebben ([eiser 2] en [eiser 3]) hun pensioenkapitaal af te kopen resp. tot zekerheid voor krediet te doen dienen. Zij zijn dus niet geïnteresseerd in verzekeringsdiensten, maar in de verzilvering of belening van hun pensioenkapitaal. Eiser [eiser 2] wil zo snel mogelijk afkopen en de verzekeringsdienst dus juist beëindigen. Zijn afnemerschap van de verzekeringsdienst in België is dus volstrekt marginaal en bijkomstig. De enige reden waarom hij niet in Nederland, maar in België afkoopt (en dus eerst overdraagt), lijkt te zijn de ontwijking van de Nederlandse belastingheffing. Uit zijn afkoopvoornemen blijkt in elk geval dat hij zijn pensioenkapitaal niet naar België verplaatst omdat hij meent als afnemer van verzekeringsdiensten in België beter aan zijn verzekeringstrekken te komen.

[Eiser 1]

[Eiser 2]

[Eiser 3]

[Eiser 4]

tegen

De Staat der Nederlanden

Edelhoogachtbaar College,

1. Samenvatting

1.1. De feitelijke grondslag op basis waarvan geprocedeerd wordt, is vooralsnog in zoverre hypothetisch dat de eisers iets van plan zijn (overdracht van pensioenkapitaal naar een Belgische verzekeraar), maar dat nog niet gedaan hebben omdat zij eerst fiscale zekerheid wensen. Die wensen zij te verkrijgen door middel van een verklaring van de fiscus ex art. 27, lid 7, Wet op de loonbelasting (hierna: Wet LB), welke verklaring de fiscus niet, althans niet in de door de eisers gewenste zin, wenst af te geven. Velen zitten te wachten op uw oordeel, niet alleen deze eisers en het Ministerie van Financiën, maar vermoedelijk vele (potentiële) uitwijkelingen met pensioenafkoopplannen.

1.2. Procesrechtelijk is in cassatie in hoofdzaak nog in geschil of de kort-gedingrechter uitspraak kan doen over de kwalificatie van een bepaald (fictief) inkomensbestanddeel onder een rechtstreeks werkend bilateraal belastingverdrag met een andere Staat, gezien het gevaar van onherroepelijke prejudiciëring op het oordeel van de in beginsel exclusief bevoegde belastingrechter. Ik zal concluderen dat er geen gevaar is van onherroepelijke prejudiciëring en dat de kort-gedingrechter bevoegd is bij gebreke van een geëigende fiscale (spoed)procedure. Voorts is ten aanzien van twee van de vier eisers de spoedeisendheid van hun belang nog in geschil, maar aan ‘s Hofs oordeel daaromtrent valt mijns inziens in cassatie niets toe of af te doen.

1.3. De materieelrechtelijke kern van de zaak is de vraag hoe de overdracht van pensioenkapitaal van een in Nederland gevestigde pensioenverzekeraar naar een in België gevestigde pensioenverzekeraar gekwalificeerd moet worden onder de Overeenkomst tussen Nederland en België tot het vermijden van dubbele belasting van 1970 (hierna: het Verdrag). Die kwalificatie is beslissend voor de vraag aan welke van de twee Staten de bevoegdheid tot belastingheffing toekomt ter zake van die overdracht. Nederland kan naar intern recht de overdracht onderwerpen aan de heffing (inhouding) van loonbelasting naar het gewone progressieve tarief tot 60% (thans art. 19b, lid 2, juncto lid 1, letter b, Wet LB). De vraag is of het (direct werkende) Verdrag die Nederlandse internrechtelijke heffingsbevoegdheid opzij zet ten gunste van de woonstaat België.

1.4. De eisers wonen alle vier in België. Voorheen woonden en werkten zij in Nederland. Zij hebben in Nederland, gedurende hun dienstverband als directeur-grootaandeelhouder, fiscaal gefacilieerd (dat wil zeggen vooralsnog onbelast) pensioenkapitaal opgebouwd bij een “eigen” BV. Dat kapitaal is in de jaren negentig ter gelegenheid van bedrijfsoverdracht fiscaal ongehinderd1 overgebracht naar een Nederlandse professionele verzekeraar. De eisers wensen thans hun pensioenkapitalen onbelast te exporteren naar Belgische verzekeraars (die onderdeel zijn van dezelfde verzekeringsconcerns als die waarvan hun Nederlandse pensioenverzekeraars deel uitmaken). Om die overdracht zonder inhouding van Nederlandse loonbelasting te kunnen bewerkstelligen, hebben zij een verklaring van de Nederlandse fiscus ex art. 27, lid 7, Wet LB nodig. Eisers niet-fiscale redenen voor pensioenoverdracht blijven tamelijk schimmig, nu afkoop ook in Nederland mogelijk is, zij het belast. Twee van hen ([eiser 2] en [eiser 3]) stellen zo snel mogelijk over het pensioenkapitaal te willen beschikken in verband met een af te lossen bankkrediet (f 1,2 miljoen) resp. om opzegging van een bankkrediet te voorkomen, dus om het voor andere doeleinden dan oudedagsvoorziening te gebruiken. De twee anderen ([eiser 1] en [eiser 4]) stellen het kapitaal te zullen gebruiken voor het doel waar het voor opgebouwd is: pensioentermijnen. Alle vier eisers waren ten tijde van de pleidooien voor het Hof jonger dan 65 jaar.

1.5. Er bestaan voor de genoemde pensioenoverdracht vijf kwalificatiemogelijkheden onder het belastingverdrag met België, dat op de in casu relevente punten nagenoeg geheel het destijds (1970) bestaande OESO-Model Belastingverdrag volgt. Het huidige OESO-Model wijkt overigens niet relevant af. De vijf mogelijkheden zijn:

a. inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15 van het Verdrag);

b. directors’ fees (art. 16 van het Verdrag);

c. pensioen of andere soortgelijke beloning (art. 18 van het Verdrag);

d. overige inkomsten (art. 22 van het Verdrag, het restartikel);

e. nihil: de overdracht van pensioenkapitaal is geen voordeel, inkomst, beloning of bestanddeel van het inkomen in de zin van een van de toewijzingsbepalingen van het Verdrag en valt dus buiten dier reikwijdte, zelfs buiten het restartikel.

1.6. Kwalificatie a. leidt tot toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de werkstaat (Nederland), kwalificatie b. tot toewijzing aan de vestigingsstaat van de vennootschap (Nederland), de kwalificaties c. en d. tot toewijzing aan de woonstaat van de genieter (België) en kwalificatie e. leidt tot de conclusie dat het Verdrag niet van toepassing is zodat elk van de Staten onverkort zijn interne heffingsregels kan toepassen. Dat laatste zou betekenen dat Nederland kan heffen. De Staat kiest voor mogelijkheid a, de eisers voor mogelijkheid c. Mogelijkheid d. is wel in de stukken genoemd (produktie 5d: fax van Loyens & Volkmaars van 5 september 1996 aan De Voogd van der Heide & partners), en in cassatie is gesteld (schriftelijke toelichting mr Asser, blz. 17) dat België pensioenachtige verschijnselen die niet onder art. 18 gekwalificeerd worden, onder art. 22 kwalificeert, maar in cassatie wordt niet subsidiair gesteld dat de litigieuze overdracht van pensioenkapitaal onder art 22 van het Verdrag valt. Mogelijkheid e. is niet door de partijen genoemd. Mogelijkheid b. is wel expliciet ter sprake gekomen, maar wordt door de partijen kennelijk geassimileerd onder mogelijkheid a. omdat zij tot hetzelfde resultaat leidt en in elk geval internrechtelijk dezelfde kwalificatie (loon) inhoudt.

1.7. Ik lees zowel het principale als het incidentele cassatiemiddel aldus dat zij inhouden dat ’s Hofs kwalificatie van de pensioenoverdracht onder het belastingverdrag onjuist is en die kwalificatie anders moet luiden. Mede gezien:

- art. 48 en 419 Rv.;

- de omstandigheid dat het in casu om een proef- althans pioniersprocedure gaat;

- verdragskwalificatie mijns inziens (minstens mede) een rechtsvraag is en er met de feitelijke grondslag, gezien de aard van het gevorderde, niet zoveel fout kan gaan,

lees ik in de middelen dat van u gevraagd wordt de juiste verdragskwalificatie te kiezen en die in de plaats te stellen van de (onjuiste geachte) kwalificatie die het Hof heeft gegeven en vervolgens op basis daarvan het gevorderde (afgifte van de verlaring in de door de eisers gewenste zin) al dan niet toe te wijzen.

1.8. Hiervan uitgaande, acht ik zowel het principale als het incidentele middel gegrond: het Hof is mijns inziens tot een onjuiste verdragskwalificatie gekomen. Ik meen dat de (fictieve) pensioenafkoop valt onder het restartikel (mogelijkheid c), dat de heffingsbevoegdheid toewijst aan België. Voor die verdragsrechtelijke toewijzing moeten de Nederlandse internrechtelijke heffingsbepalingen ingevolge art. 94 Grondwet wijken. Dat betekent dat ik de gevorderde voorziening toewijsbaar acht voor [eiser 2] en [eiser 3], maar - bij gebreke van spoedeisend belang - niet voor [eiser 1] en [eiser 4].

2 Het Nederlandse fiscale beleid ter zake van pensioenen

2.1 In Nederland is - en was ook destijds, toen de eisers hun pensioen opbouwden - pensioenopbouw fiscaal gefacilieerd volgens de zgn. “omkeerregel” (aanspraak onbelast; uitkering belast). De fiscale faciliëring houdt in dat belastinguitstel wordt verkregen over een deel van het loon tot de tijd van leven na pensionering. De technische uitwerking bestaat erin dat zowel het werknemersdeel van de pensioenpremie (art.

Ik geef u in overweging ‘s Hofs arrest te vernietigen voor zoveel het betreft de eisers [eiser 2] en [eiser 3]. Mijns inziens kunt u de zaak zelf afdoen. Het door [eiser 2] en [eiser 3] gevorderde is toewijsbaar. Het beroep van de eisers [eiser 1] en [eiser 4] ware te verwerpen.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

a-g

Zie thans art. 19b, lid 2, 2e volzin, Wet LB.

2 Besluit van 2 december 1996, V-N 1996, blz. 4879 pt.23. De voornaamste voorwaarde is reguliere afwikkeling van het pensioen.

3 HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21.

4 Opgenomen in C.van Raad (samenstelling en bewerking): Teksten internationaal en EG belastingrecht 1999-2000, Kluwer Deventer 1999, blz. 866 e.v.

5 Art. I, onderdeel D van de Wet van 23 december 1994, Stb. 927.

6 L.G.M. Stevens, Pensioen in de loonsfeer, Fed-brochure 1995, § 3.8.

7 P.J.M. Akkermans, De actuele ontwikkelingen in het (internationale) fiscale pensioenrecht; in: Europa en de nieuwe inkomstenbelasting, Maastrichtse fiscale symposia nr. 9, Gouda Quint - Deventer - 2000, blz. 29.

8 P. Kavelaars, voorkoming van dubbele belasting, Fed-brochure 1998, blz. 126.

9 HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21.

10 MvT, TK 35 064, nr. 3 blz. 2.

11 MvT, TK 35 064, nr. 3 blz. 24.

12 Eiser II bij brief van 21 oktober 1997; eiser III bij brief van 25 maart 1998; eiser IV bij brief van 25 november 1997.

14 Met ingang van 1 juni 1999 is art. 11c vernummerd tot art. 19b, een en ander ingevolge art. I, onderdeel c, van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211).

15 HvJ EG 28 april 1998, na conclusie Tesauro, zaak C-118/96 (Jessica Safir), BNB 1999/67, met noot Van der Geld.

16 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 juli 1997, nr AFZ97/2526M, Stcrt 138, zoals nader gewijzigd.

17 HR 13 juni 1979, BNB 1979/196.

18 HR 1 maart 2000, nr. 35041.

19 Hugenholz/Heemskerk, Hoofdlijnen van Nederlands burgerlijk procesrecht, 1998, § 111.

20 HR 11 juni 1976 na conclusie A-G Berger, NJ 1977, 64 m.nt. W.F.P.

21 Noot Scheltema bij HR 28 april 1989 na conclusie A-G Asser, NJ 1990, 213.

22 HR 12 december 1986 na conclusie wnd A-G Bloembergen, NJ 1987, 381 m.nt. MS.

23 HR 25 november 1977 na conclusie A-G Berger, NJ 1978, 255 m.nt. MS.

24 HR 2 april 1976 na conclusie A-G Van Soest, NJ 1977, 361 m.nt. WHH en WMK.

25 Of beide, mits de naheffing loonbelasting verrekend wordt met de aanslag inkomstenbelasting.

26 Verdrag van Brussel, 5 september 1952, Trb. 1952, 137.

27 OESO/Raad van Europa, Straatsburg 25 januari 1988, Trb. 1991,4.

28 Zie HR 17 september 1999, na conclusie plv. P-G Mok, NJ 1999, 736.

29 HR 2 februari 1968 na conclusie A-G Minkenhof, NJ 1968, 62.

30 HR 26 mei 1989 na conclusie A-G Ten Kate, NJ 1989, 653; A-G Mok (§ 2.2.3) in zijn conclusie bij HR 9 juni 1995, NJ 1995, 535.

31 HR 8 januari 1965 na conclusie A-G Van Oosten, NJ 1965, 162 m.nt. PHS.

32 HR 2 april 1993 na conclusie A-G Strikwerda, NJ 1993, 650 m.nt. JCS.

33 Hof 's-Hertogenbosch 4 september 1995, NJ 1996, 326; Pres. Rb. Alkmaar 9 mei 1972, NJ 1993, 22.

34 Wenen, 23 Mei 1969, Trb. 1972, 51.

35 Klaus Vogel on double taxation conventions, 1997, blz. 63.

36 HR 3 juli 1991 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1991/248.

37 HR 29 juni 1994 na conclusie A-G Verburg, BNB 1994/294 m.nt. P.J. Wattel, en HR 15 december 1993, BNB 1994/259 m.nt. J.C.K.W. Bartel (Verdrag NL-US).

38 Hof 's-Hertogenbosch 4 december 1997, PJ 1999 no.60.

39 MvA EK 23 046, nr. 79b, blz. 6.

40 MvT, TK 23 064, nr. 3, blz. 23.

41 Nadere MvA, EK 23 064, nr. 79d blz. 5/6.

42 Resolutie van 17 juni 1987, V-N 1987, blz. 1360 pt. 12.

43 Resolutie van 2 november 1987, V-N 1987, blz. 2367 pt. 10.

44 Besluit van 26 mei 1998, BNB 1998/ 240, V-N 1998/30.18.

45 U zie met name F.P.G. Pötgens: De kwalificatie van overdracht van pensioenkapitaal onder het verdrag met België, MBB 1999/129, die tot de conclusie komt dat de afkoopfictie wel, maar de loonkwalificatie niet doorwerkt naar de Verdragskwalificatie en die daarom onder art. 18 van het Verdrag uitkomt. Hij gaat echter niet in op het probleem dat art. 18 “betaling” eist.

46 Zie hierover S.F. van Immerseel: Fictief loon en het belastingverdrag tussen Nederland en België; WFR 1999, blz. 1015.

47 TK 1995-1996, nr 24583, nr 5, blz. 20.

48 Zie HR 4 februari 1987, BNB 1987/13, HR 11 juli 1989, BNB 1989/287 met noot P. den Boer, en HR BNB 1989/2.

49 HR 2 september 1992, BNB 1992/379 (Ierland I), met conclusie Verburg en noot Wattel.

50 Vogel, a.w., art. 15 nr. 8/10/10a.

51 Aldus F.P.G. Pötgens: De kwalificatie van overdracht van pensioenkapitaal onder het verdrag met België, MBB 1999/129. In gelijke zin in vergelijkbaar verband: S.F. van Immerseel: Fictief loon en het belastingverdrag tussen Nederland en België; WFR 1999, blz. 1015.

52 Pötgens MBB 1999 a.w. § 4.3.1.

53 Art. 364bis Belgisch Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992.

54 Zie HR 29 september 1999 na conclusie A-G Van den Berge, BNB 2000/16 m.nt. I.J.J. Burgers onder BNB 2000/17; V-N 1999/46.9 (de zaak betrof de uitleg van het begrip "tijdelijk" in art. 10 lid 5 Verdrag Nederland-Duitsland); F.E. Engelen en F.P.G. Pötgens, Zijn interpretatieve en legislatieve mutual agreements bindend? MBB februari 2000 (nr. 2), blz. 58.

55 Besluit van 13 juli 1995, V-N 1995 blz. 2657 pt. 9.

56 U zie over de genoemde arresten van de derde kamer: S.C.W. Douma: ‘Tijdelijk in het verdrag Nederland/Duitsland; de verbindendheid van onderling overlegprocedures; IBB april 1992, blz. 2 e.v.

57 Vogel, a.w. Art. 21 nr. 12a.

58 Zie HvJ EG 24 november 1998, zaak C-274/96 (Bickel), Jurispr. 1998 blz. I-7637.

59 Zie HvJ EG 10 mei 1995, zaak C-384/93 (Alpine Investments), Jurispr. 1995 blz. I-1141.

60 HvJ EG 28 april 1998, zaak C-118/96 (Safir), BNB 1999/67 m.nt. J.A.G. van der Geld.

61 HvJ EG 26 januari 1993, zaak C-112/91 (Werner), Jurispr. 1993 blz. I-0429.

62 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), Jurispr. 1992 blz. I-249.

63 HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura Participations), Jurispr. 1997 blz. I-2471.

64 HvJ EG 11 augustus 1995, zaak C-80/94 (Wielockx), Jurispr. 1995 blz. I-2493.

65 P.J.M. Akkermans, a.w. (zie noot 6) blz. 25.

66 U zie met name het arrest van het HvJ EG in de zaak Centros (HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-212/97, Jurispr. 1999 blz. I-1459).

67 U zie met name de zaken Van Binsbergen (HvJ EG 3 december 1974, zaak 33/74, Jurispr. 1974 blz. 1299), Knoors (HvJ EG 7 februari 1979, zaak 115/78, Jurispr. 1979 blz. 399), Claude Gullung (HvJ EG 19 januari 1988, zaak 292/86, Jur. 1988, blz. 111), Centros (HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-212/97, Jurispr. 1999 blz. I-1459), Kefalas (HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-367/96, Jurispr. 1998 blz. I-2843), TV 10 (HvJ EG 5 oktober 1994, zaak C-23/93, Jurispr. 1994 blz. I-4795), Segers (HvJ EG 10 juli 1986, zaak 79/85, Jurispr. 1986 blz. 2375), Leclerc v. Au blé vert (HvJ EG 10 januari 1985, zaak 229/83, Jur. 1985, blz. 1), Surinder Singh (HvJ EG 7 juli 1992, zaak C-370/90, Jur. 1992, blz. I-4265) Factortame II (HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-221/89, Jurispr. 1991 blz. I-3905), Raulin (HvJ EG 26 februari 1992, zaak C-357/89, Jurispr. 1992 blz. I-1027) en Sylvie Lair (HvJ EG 21 juni 1988, zaak 39/86, Jurispr. 1988 blz. 3161).

68 Zie ook P.J. Wattel: Misbruik van Europees recht: rede UvA, Fed/Moret Ernst & Young 1993.

69 Factortame II (HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-221/89, Jurispr. 1991 blz. I-3905) en Raulin (HvJ EG 26 februari 1992, zaak C-357/89, Jurispr. 1992 blz. I-1027).

70 Zie bijvoorbeeld de zaken TV 10 (reeds genoemd), Claude Gullung (reeds genoemd) en Veronica (HvJ EG 3 februari 1993, zaak C-148/91, Jur. 1993, blz. I-0487).

71 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-367/96, Jurispr. 1998 blz. I-2843.

11, lid 1, onderdeel i, ten 1e, Wet LB), als het werkgeversdeel van de premie (art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB) uitgezonderd worden van het loonbegrip en dus vooralsnog onbelast blijven. De latere pensioenuitkeringen (uit de premies en het daarop behaalde beleggingsresultaat, het zgn. rentebestanddeeel) worden belast als loon uit een vroegere dienstbetrekking (art. 10, lid 1, Wet LB). Voor de inkomstenbelasting geldt als loon wat voor de loonbelasting als loon geldt (art. 22, lid 2, Wet op de inkomstenbelasting; hierna: Wet IB).

2.2. De eisers hebben in Nederland fiscaal gefacilieerd pensioenen opgebouwd en wensen de opgebouwde kapitalen over te doen dragen aan Belgische verzekeraars. Het uitgangspunt van de Nederlandse belastingwetgeving ter zake van pensioenen is dat pensioenen dienen voor oudedagsvoorziening en dat elke niet-reguliere afwikkeling van een fiscaal gefacilieerd opgebouwd pensioen (elke afwikkeling die in strijd is met die verzorgingsgedachte) tot belastingheffing dient te leiden over de waarde van de pensioenaanspraak op het moment van de niet-reguliere handeling. Niet-regulier is in beginsel elke afwikkeling anders dan het gebruik van het pensioenkapitaal voor een levenslange periodieke uitkering tot voorziening in het levensonderhoud na pensionering, dus bijvoorbeeld afkoop, belening, verpanding, prijsgeving (jegens de eigen BV), overtreding van de voorwaarden voor een pensioenregeling, alsook “export” van het pensioenkapitaal buiten de Nederlandse belastingjurisdictie (omdat verondersteld wordt dat - vrijwel - onmiddellijk na die export afgekocht zal worden; indien het pensioen regulier tot uitkering moet komen, is er immers geen reden voor export). De gedachte daarachter is dat als het pensioenkapitaal niet gebruikt wordt voor de oudedagsvoorziening, kennelijk - achteraf bezien - geen sprake was van fiscaal te faciliëren pensioenopbouw, maar van (fiscaal niet te faciliëren) sparen of beleggen. De (waarde van de) aanspraak wordt alsdan alsnog belast (de faciliëring wordt teruggenomen). Men kan dit desgewenst zien als het alsnog bijtellen van de destijds afgetrokken premies, vermeerderd met het rentebestanddeel. In verband met het vrije verkeer van werknemers binnen de EG en de voorkoming van pensioenbreuk is het - onder voorwaarden2 - toegestaan gefacilieerd opgebouwd pensioenkapitaal over te brengen naar het buitenland in verband met de aanvaarding van een baan in het buitenland (art. 19b, lid 4, Wet LB). Geen van de eisers heeft gesteld in België een baan aanvaard te hebben en (dus ook) niet in verband daarmee en ter voorkoming van pensioenbreuk het pensioenkapitaal naar België over te willen brengen.

2.3. Het Nederlandse internationaal-belastingrechtelijke beleid ter zake van pensioenen is gebaseerd op de verzorgingsgedachte die aan de fiscale faciliëring van pensioenopbouw ten grondslag ligt, nl. uitstel (en niet afstel) van belastingheffing over het uitgestelde loon dat bestemd is - en ook daadwerkelijk gebruikt wordt - voor oudedagvoorziening. Dat betekent dat Nederland in zijn met andere Staten gesloten belastingverdragen in beginsel - in overeenstemming met het OESO-Modelverdrag - afziet van belastingheffing over pensioenuitkeringen vanuit Nederland aan inwoners van de andere Staat, zelfs als de premies in Nederland afgetrokken zijn, mits het pensioen regulier tot uitkering komt en dus periodiek in de vorm van termijnen genoten wordt door de inwoner van de andere Staat. Nederland eist dus niet dat de belastingheffing over de uitkering ook plaats vindt in de Staat waar de aftrek plaats vond, tenzij het fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen niet regulier afgewikkeld wordt. Bij niet-reguliere afwikkeling wenst Nederland niet van zijn heffingsrecht af te zien omdat alsdan blijkt geen sprake te zijn geweest van fiscaal te faciliëren pensioenopbouw, maar beleggen, ter zake waarvan de onterechte faciliëring teruggenomen dient te worden, met name indien de woonstaat die niet-reguliere afwikkeling niet of nauwelijks belast. Verdragstechnisch is deze Nederlandse wens niet steeds te realiseren, nu belastingverdragen die het OESO-Model volgen de belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen (waaronder volgens uw derde kamer ook afkoop van pensioenen valt3) toewijzen aan de woonstaat van de genieter (in casu België) en het geschetste inzicht van vrij recente datum is, terwijl veel belastingverdragen (waaronder dat met België uit 1970) van oudere datum zijn. In recente verdragen laat Nederland een bepaling opnemen die niet voorkomt in het OESO-Modelverdrag en die inhoudt dat (kort gezegd) afkoop e.d. van pensioen belast mag worden in de Staat waar de dienstbetrekking werd uitgeoefend. U zie art. 18, lid 2, van het Nederlandse standaardverdrag.4 In het Verdrag met België is die bepaling niet opgenomen. Met België lopen momenteel vergevorderde onderhandelingen over herziening van het Verdrag. Een van de grieven van de eisers was dat zij meenden dat hun verzoeken getraineerd en vervolgens afgewezen werden omdat de fiscus met smart op de voor hem gunstige en voor de eisers ongunstige wijziging zit te wachten. Ik meen dat de aanwezigheid van een bepaling als art. 18, lid 2, van het Nederlandse standaardverdrag overigens niet uitgemaakt zou hebben voor het thans te berechten geval (zie 6.21: er is in casu niet “betaald”).

2.4. Mede omdat modernisering (heronderhandeling) van verdragen langzaam gaat, heeft Nederland ook internrechtelijk maatregelen genomen om de ratio van de fiscale pensioenfaciliëring te realiseren. Elke niet-reguliere afwikkeling van een pensioen wordt naar intern recht aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking dat genoten wordt op het moment onmiddellijk voorafgaande aan de niet-reguliere handeling. U zie thans art. 19b, leden 1, 2 en 5, Wet LB. Deze bepaling is in 1995 bij de “Brede Herwaardering II” 5 in de Wet LB opgenomen, destijds als art. 11c. Voorts is een (strafrechtelijk gesanctioneerd) afkoopverbod in de Pensioen- en spaarfondsenwet opgenomen en een strafheffing naar 60% in de Wet op de vennootschapsbelasting voor afkoop van pensioenen in eigen beheer (art. 30 jo. 32 leden 4 en 5, PSW en art. 23a Wet Vpb. jo. art. 36a Invorderingswet 1990). In het wetsvoorstel Inkomstenbelasting 2001 zoals het thans is aangenomen door de Tweede Kamer, worden de zaken nog rigoureuzer aangepakt, op een wijze die bij de Brede Herwaardering II wel overwogen is, maar voor pensioenen nog niet toegepast (voor lijfrenten overigens wel, bij de Brede Herwaardering I). Art. 3.3.4 Wet IB 2001 bepaalt dat bij emigratie van de werknemer of gewezen werknemer tot het loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van de door hem opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, voor zover die aanspraken ten laste van Nederlands belastbaar inkomen zijn gekomen. De eisers zouden onder het aanstaande regime dus reeds ten tijde van hun emigratie geconfronteerd worden met een (conserverende; zie hierna) aanslag over de waarde van hun pensioenaanspraken. Eenzelfde regel zal gelden als de werknemer niet emigreert maar het pensioenkapitaal onderbrengt bij een niet in art. 19a Wet LB genoemde (waaronder een buitenlandse) verzekeraar. Door deze bepalingen zal het belastbare feit in de tijd gelegd worden vlak vóór de emigratie (zodat de belastingplichtige op dat moment nog inwoner van Nederland is en zich dus niet op het Verdrag met de beoogde immigratiestaat kan beroepen), resp. vlak vóór de pensioenexport. Ter zake van dat geconstrueerde belastbare feit zal een conserverende aanslag opgelegd worden (art. 25, lid 4, Invorderingswet), hetgeen inhoudt dat de aanslag niet betaald hoeft te worden mits er geen niet-reguliere handelingen met het pensioenkapitaal plaatsvinden en mits zekerheid wordt gesteld voor de betaling als dergelijke handelingen tóch plaatsvinden.

2.5. Nederland heeft dus internrechtelijk fictief loon gecreëerd, zulks tot zekerstelling van zijn fiscale claim op elke niet-reguliere afwikkeling van pensioenen waarvoor de premies in Nederland afgetrokken zijn.

Volgens sommigen levert een dergelijke techniek (die niet alleen in dit verband wordt toegepast), wanneer men zich afvraagt hoe die uitpakt in verdragsssituatie, een vorm van verdragsontduiking op (iets wat wezenlijk pensioenafkoop is of nog moet worden en onder het Verdrag dus toegewezen is aan het woonland van de genieter, wordt als gevolg van de Nederlandse nationaalrechtelijke wetgevingstechniek alsnog “omgekwalificeerd” tot loon, waardoor het onder het Verdrag toegewezen wordt aan de werkstaat Nederland). Ik citeer enige commentatoren: Stevens schrijft:6

"Naar mijn mening kan Nederland (...) niet door eenzijdige begripsaanpassing de materiële werking van de belastingverdragen in zijn voordeel wijzigen. Het verdragstechnische begrip 'pensioenuitkering' krijgt voorrang op het nationale begrip. (…)

Akkermans7 denkt dat

"de eenzijdige oprekking van fiscale begrippen, teneinde onder de onwenselijke fiscale pensioenemigratie uit te komen, vooralsnog op weinig begrip bij de rechter mag rekenen wanneer de uitleg van de huidige belastingverdragen in het geding is. De koninklijke weg is uiteraard verdragsonderhandeling, zoals de staatssecretaris zelf ook aangeeft in zijn notitie inzake het verdragsbeleid van 14 augustus 1997."

Kavelaars8 acht het besluit van de Staatssecretaris van 26 mei 1998, BNB 1998/240 (zie 3.5 en 6.16), waarin deze het thans jegens de eisers ingenomen standpunt van de fiscus voorschrijft, in strijd met

"zowel de opzet van art. 15, 16 en 18 OESO-modelverdrag, als met de Nederlandse wetssystematiek en wordt ook niet ondersteund door de stand van de rechtspraak; in dit verband is er onder andere op te wijzen dat er bij overdracht van pensioen geen sprake is van inkomen in verdragsrechtelijke zin, terwijl bovendien de overdrachtsfictie in art. 11c Wet LB 1964 geen betekenis heeft voor de verdragstoepassing. Ook toepassing van het saldoartikel komt mijns inziens niet aan de orde."

2.6. De technische uitwerking is inderdaad niet fraai. Art. 19b, lid 2, Wet LB bepaalt dat ingeval een verplichting ingevolge een pensioenregeling geheel of gedeeltelijk overgaat op een buitenlandse verzekeraar, de aanspraak ingevolge die regeling "wordt (...) geacht te worden afgekocht". Het gaat dus om een fictie. Lid 1, onderdeel b, bepaalt dat indien een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht, die aanspraak “op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip (...) aangemerkt (wordt) als loon uit een vroegere dienstbetrekking”. Hier gaat het om een terugdraaien van de omkeerregel, want tot het moment van (al dan niet fictieve) afkoop werd de aanspraak niet aangemerkt als loon. U zie het eerder genoemde art. 11, lid 1, letter a, Wet LB: “tot het loon behoren niet: a. aanspraken ingevolge een pensioenregeling.” Waar het op neer komt is dat een aanspraak die ingevolge de omkeerregel niet als loon werd gekwalificeerd, op het onmiddellijk aan de overgang van het pensioenkapitaal voorafgaande tijdstip alsnog als loon wordt aangemerkt als gevolg van de omstandigheid dat die overgang geacht wordt een afkoop te zijn, wat zij in werkelijkheid uiteraard niet is. Deze techniek is innerlijk tegenstrijdig: de fictie bewerkstelligt dat de aanspraak geacht wordt afgekocht te zijn. Er is dus geen aanspraak meer. Maar als de aanspraak die niet meer bestaat, kan hij ook niet aangemerkt worden als loon.

2.7. Al kunnen er geen schoonheidsprijzen uitgereikt worden, het is wel duidelijk wat de bedoeling van de wetgever is: de ficale faciliëring moet teruggenomen worden op het moment waarop blijkt of vermoed mag worden dat het niet tot reguliere afwikkeling van het pensioen zal komen. Hiermee lijkt Nederland in gevallen als de thans in geschil zijnde iets te willen bereiken wat Nederland eigenlijk (in de niet-fictieve wereld) niet kán bereiken zonder verdragswijziging, nl. Nederlandse heffing over de pensioenafkoop die na de export van het pensioenkapitaal - buiten de Nederlandse belastingjurisdictie - zal plaatsgrijpen. Nederland had ook een fictie in zijn wet kunnen opnemen bepalende dat een in Nederland fiscaal gefacilieerde pensioenaanspraak op het moment van afkoop in het buitenland alsnog aangemerkt wordt als loon uit een vroegere dienstbetrekking in Nederland, maar (a) dat zou in de gaten gelopen hebben als eenzijdige verdragskwalificatiewijziging (afkoop valt volgens uw derde kamer immers onder het pensioenartikel en niet onder het loonartikel9) en (b) het verhaalsobject zou dan het land al uit zijn en de (inmiddels ex-) verzekeraar zou dus geen loonbelasting meer kunnen inhouden. Nederland construeert een belastbaar feit op een eerder tijdstip: het onmiddellijk aan het moment van overgang voorafgaande moment. Dat is het laatste moment waarop het kapitaal nog grijpbaar is en de Nederlandse verzekeraar nog verplicht kan worden tot inhouding.

2.8. Binnen de logica van deze wetgevingstechniek lijkt de wetgever overigens nog een fictie vergeten te zijn. Het genietingsmoment is bij fictief inkomen per definitie onduidelijk. Dat moment dient dus wettelijk aangewezen te worden. Art. 13a Wet LB bepaalt dat loon wordt beschouwd te zijn genoten als het wordt betaald of verrekend, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld, of rentedragend of vorderbaar en tevens inbaar wordt. De overgang van pensioenvermogen van de ene verzekeraar naar de andere valt hier niet onder, ook niet indien men die overgang fictief aanmerkt als afkoop. Feitelijk is er immers (nog) geen afkoop en wordt er (nog) niets ter beschikking gesteld van de (gewezen) werknemer. Kennelijk wordt er stilzwijgend een fictie van terbeschikkingstelling geacht te gelden.

2.9. De Staat hamert er in deze procedure op dat het gaat om “een als loon aan te merken aanspraak”. Internrechtelijk is dat ongetwijfeld juist, omdat de wet dat nu eenmaal beweert, maar voor de verdragskwalificatie is de nationaalrechtelijke kwalificatie in beginsel irrelevant. De nationale kwalificatie komt pas aan de orde als er binnen het verdrag zelf geen duidelijke oplossing is. Wat hier wezenlijk gebeurt, is niet dat de belastingplichtige iets geniet, maar dat de eerdere fiscale faciliëring teruggenomen wordt (in fiscaal Engele: recapture), door bijtelling van de waarde van de voorheen vrijgestelde aanspraak bij het inkomen. Die waarde is gelijk aan de waarde van de destijds afgetrokken en vrijgestelde premies, vermeerderd met het rentebestanddeel. De omkeerregel wordt in één klap teruggedraaid; het heffingsuitstel wordt in één klap beëindigd. Het lag internrechtelijk voor de hand om dit fictieve inkomensbestanddeel “loon” te noemen, nu het de eerdere uitzondering van de pensioenaanspraak van het loonbegrip ongedaan maakt. Maar daarmee is de verdragskwalificatie nog niet gegeven. Daarover onderdeel 6 hieronder.

2.9. Voor het fiscale pensioenregime is in de Brede Herwaardering II aansluiting gezocht bij hetgeen voor lijfrenten in de Brede Herwaardering I reeds was bepaald.10 Art. 11c, lid 2, Wet LB (thans 19b):

"bevat een bepaling voor de overdracht van pensioen- of VUT-kapitaal, analoog aan hetgeen bij Brede Herwaardering is geregeld in artikel 45c, tweede lid, onderdeel e, [Wet IB 1964; negatieve persoonlijke verplichtingen, PJW] met betrekking tot de mogelijkheid van overdracht van een lijfrenteverplichting binnen een bepaalde kring van verzekeraars."11

Hieruit volgt dat in de beleving van de wetgever de boven (2.6) beschreven wetgevingstechniek vergelijkbaar is met de techniek van de negatieve persoonlijke verplichtingen bij de afkoop van lijfrenteverzekeringen, welke techniek inderdaad eveneens neerkomt op het terugnemen (weer bijtellen) van een eerder genomen aftrekpost (de aftrek van de betaalde premies).