ECLI:NL:PHR:2000:AA6929
1.1. Het beroep in cassatie betreft de schriftelijke uitspraak die het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het hof) op 14 juli 1999 heeft gedaan in het geschil tussen X BV te Z (hierna: belanghebbende) en het hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P (hierna: de inspecteur).
1.2. Ter zake van door belanghebbende gekochte personenauto's is door een derde op aangifte de verschuldigde belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: BPM) voldaan. Het staat niet vast wanneer dat is gebeurd. Wel staat vast dat het tijdvak van heffing oktober 1996 is en dat het gaat om een bedrag aan belasting van ƒ 8.191.964.
1.3. Bij brief van 5 december 1996 - die betreft: "Bezwaar eigen BTW aangifte over periode: Oktober 1996"- heeft belanghebbende bij de inspecteur bezwaar gemaakt "tegen het bedrag (…) dat door ons is afgedragen terzake van de registraties van de door belanghebbende gekochte personenauto's". De brief is op 6 december 1996 bij de inspecteur ingekomen.
1.4. De inspecteur heeft uitspraak gedaan op 14 augustus 1998. Daarbij heeft hij belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar verklaard, omdat "het bezwaar zich (…) richt tegen de afdracht van de [BPM]", (…) [en] zulks niet "mogelijk is als Bezwaar eigen BTW-aangifte daar de voldane omzetbelasting niet ter discussie staat".
1.5. Tegen die uitspraak is belanghebbende op 24 september 1998 in beroep gekomen bij het hof. Na eerst op 8 april 1999 mondeling uitspraak te hebben gedaan, heeft het hof bij schriftelijke uitspraak van 14 juli 1999 (aangetekend verzonden op 16 juli 1999) het beroep ongegrond verklaard.
1.6. Het hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat het bezwaar moet "worden opgevat als een bezwaar tegen het over het onderhavige tijdvak op aangifte betaalde bedrag aan BPM", en "dat de verschuldigde BPM op de voet van artikel 7 van de Wet1 op aangifte is voldaan door een derde namens belanghebbende".
1.7. Naar 's hofs oordeel brengt het bepaalde in art. 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) dan mee dat die derde en niet belanghebbende bezwaar kan maken tegen de op aangifte voldane belasting, zodat de inspecteur terecht belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar heeft verklaard.
1.8. Het is dat oordeel dat belanghebbende in haar op 30 juli 1999 en dus tijdig ingediende cassatieberoep bestrijdt. Belanghebbende klaagt over schending van art. 24 AWR en stelt "dat de belastingplichtige (…) bezwaar kan maken tegen de door hem verschuldigde belasting en dat daaraan niet afdoet dat die belasting verplicht namens hem door een ander is voldaan".
1.9. De staatssecretaris van Financiën heeft op 10 november 1999 een vertoogschrift ingediend, waarin hij 's hofs in cassatie bestreden oordeel bijtreedt.
2.1. Belastbaar feit voor de heffing van BPM is de registratie van een personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens (art. 1, lid 2, Wet BPM). Belastingplichtig is degene op wiens naam het kenteken wordt of is gesteld (art. 5, lid 1, Wet BPM), kort gezegd: de kentekenhouder. Hoewel het hof niet met zoveel woorden vaststelt op wiens naam de kentekens van de door belanghebbende gekochte auto's worden of zijn gesteld, kunnen we gevoeglijk ervan uitgaan dat de auto's op naam van belanghebbende zijn gesteld zodat zij te dezen de belastingplichtige is.
2.2. De belasting moet op aangifte worden voldaan (art. 6, lid 1, Wet BPM). De verschuldigde belasting moet worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld (art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, aanhef en ten 1o, Wet BPM), terwijl de aangifte gelijktijdig met de betaling moet worden gedaan (art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet BPM).
2.3. Indien de aanvraag voor de opgave van een kenteken geschiedt door een ander dan degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld, is die ander gehouden de belasting op aangifte te voldoen namens degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld (art. 7 Wet BPM). Die ander is te dezen degene die door het hof als "een derde" wordt aangeduid en die - naar ik veronderstel - de importeur zal zijn. Deze derde heeft dus de verschuldigde belasting namens belanghebbende op aangifte voldaan.
2.4. De BPM is - wat betreft personenauto's - de voortzetting2 van de bijzondere verbruiksbelasting op personenauto's (hierna: BVB) die tot 1 januari 1993 was geregeld in art. 50 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Belastbaar feit voor de heffing van BVB was destijds - onder meer3 - de invoer van personenauto's (art. 50, lid 1, Wet OB). Belastingplichtig was toen de importeur (art. 50, lid 15, jo. art. 12, lid 1, Wet OB), die de belasting op aangifte moest voldoen (art. 50, lid 15, jo. art. 14 Wet OB).
2.5. Een in het oog springend verschil tussen de BVB en de BPM is de persoon van de belastingplichtige: voor de BVB de importeur en voor de BPM de kentekenhouder. Er zijn (uiteraard) veel meer kentekenhouders dan importeurs en dus dreigde de fiscus als gevolg van de vervanging van de BVB door de BPM zonder nadere maatregelen met aanmerkelijk grotere uitvoeringslasten te worden geconfronteerd4. Daarom heeft de wetgever art. 7 in de Wet BPM opgenomen, daarmee kiezend "voor een opzet waarin de huidige praktijk - aanvraag tot het opgeven van een kenteken en betaling van belasting door de importeur - wordt gecontinueerd"5. Kortom: "De importeur is de belasting verschuldigd, maar hij is niet de belastingplichtige; dat is degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld. De importeur betaalt namens en voor rekening van de belastingplichtige"6.
2.6. In zijn - op zich begrijpelijke - streven de uitvoeringslasten te beperken, heeft de wetgever (kennelijk) over het hoofd gezien dat de wijziging in de persoon van de belastingplichtige - niet langer de importeur, maar de kentekenhouder - gevolgen heeft voor de rechtsbescherming. Hij heeft niet onderkend dat de letterlijke tekst van art. 24 AWR niet toelaat dat de belasting-plichtige in bezwaar komt tegen de namens hem op aangifte voldane belasting. Art 24 AWR, immers, bepaalt dat bezwaar openstaat voor degene die de belasting op aangifte heeft voldaan, maar niet voor degene namens wie dat is gebeurd. Ik heb in de wetsgeschiedenis van de BPM geen aanwijzingen kunnen vinden waaruit kan worden afgeleid dat de wetgever dit rechtstekort bewust heeft gecreëerd7. Er moet dus sprake zijn van een onbedoelde omissie.
2.7. Het uit deze omissie voortvloeiende rechtstekort is in feite terug te voeren op de keuze van de fiscale wetgever geen aansluiting te zoeken bij het (materiële) besluit- en belanghebbende-begrip van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), maar te volharden in het verouderde stelsel van rechtsbescherming waarin alleen bezwaar open staat tegen door de wetgever als zodanig voor bezwaar vatbaar verklaarde beschikkingen, waaronder aanslagen. Slechts mondjesmaat - en kennelijk alleen als het echt niet anders kan - worden de fiscale belanghebbenden stukjes van de rechtsbeschermingskoek toegeschoven.
2.8. Moet nu maar lijdzaam worden afgewacht, zoals de staatssecretaris blijkens zijn vertoogschrift voorstaat, totdat de wetgever ook de belanghebbende in de onderhavige zaak toegang tot de rechtsbescherming biedt? Een retorische vraag wat mij betreft want hier is zonneklaar sprake van een situatie waarop 's Hogen Raads oud-president Wiarda8 het oog moet hebben gehad toen hij schreef "dat men zich ten aanzien van bijna alle wettelijke voorschriften situaties kan voorstellen waarin de letterlijke toepassing tot een onaanvaardbaar gevolg kan leiden, zodat de vraag zich voordoet hoe daaraan door interpretatie kan worden ontkomen".
2.9. Ik acht het uit oogpunt van rechtsbescherming onaanvaardbaar dat de letterlijke tekst van art. 24 AWR zou moeten meebrengen dat een belastingplichtige voor de BPM geen bezwaar kan maken tegen de namens hem door een derde op aangifte voldane belasting, terwijl die derde daartegen wel in bezwaar en beroep kan opkomen. Het komt mij voor dat de Hoge Raad de omissie van de wetgever kan herstellen door art. 24 AWR zo uit te leggen dat - in een geval als het onderhavige - ook degene namens wie de belasting op aangifte is voldaan - de belastingplichtige dus - daartegen bezwaar kan maken.
2.10. De klacht is dus gegrond en 's hofs uitspraak moet worden vernietigd.
3. Na cassatie
3.1. De vraag rijst wat er na cassatie moet gebeuren. Duidelijk is dat iemand zijn werk over moet doen. Maar wie: de inspecteur of de rechter?
3.2. Het meest daarvoor in aanmerking komt natuurlijk de inspecteur. Hij heeft belanghebbende op onjuiste gronden niet-ontvankelijk in haar bezwaar verklaard en moet de ontvankelijkheid - is het bezwaar wel tijdig? - opnieuw beoordelen. Mocht het bezwaar ontvankelijk zijn, dan moet de inspecteur ook inhoudelijk tot een oordeel komen. Hij heeft nog geen uitvoering kunnen geven aan de hem in art. 7:11, lid 1, Awb opgedragen taak. Kortom, de inspecteur moet andermaal uitspraak op bezwaar doen.
3.3. In dit verband wijs ik erop dat de inspecteur nog helemaal niet inhoudelijk op de zaak is ingegaan. Het primaire besluit - de voldoening op aangifte - is niet door hem maar door de importeur genomen en in bezwaar noch in beroep is het geschil inhoudelijk behandeld. Mij dunkt dat er alle reden is in dit geval een verzachting aan te brengen in de strenge regel van de Hoge Raad dat in belastingzaken voor terugwijzing van de zaak naar de inspecteur geen plaats is9, desnoods bij wijze van anticipatie op het sinds 1 september 1999 geldende en in art. 8:72 Awb belichaamde, maar - gelet op art. V van de Wet van 29 oktober 1998, Stb. 621, jo. het KB van 17 juni 1999, Stb. 265 - te dezen nog niet toepasselijke recht10.
3.4. Mocht de Hoge Raad mijn suggestie niet willen overnemen, dan moet de zaak worden verwezen naar een ander hof ter verdere berechting.
3.5. Om het even wie na cassatie aan de slag moet, hij zal in ieder geval moeten beoordelen of het bezwaarschrift tijdig is ingediend. Dat lijkt te dezen niet zo'n moeilijke opgave. Weliswaar is niet komen vast te staan op welke dag de belasting op aangifte is voldaan, maar wel staat vast dat het heffingstijdvak oktober 1996 was en dat het bezwaarschrift op 6 december 1996 bij de inspecteur is ingekomen. De voldoening zal dus wel ergens tussen het einde van het heffingstijdvak en de dag van binnenkomst van het bezwaarschrift liggen, zodat hoogstwaarschijnlijk binnen de termijn bezwaar is gemaakt en het bezwaarschrift, dat overigens aan de wettelijke eisen voldoet, dus ontvankelijk is.
3.6. Tot slot nog dit. Ik heb in deze conclusie geen aandacht besteed aan het materiële geschilpunt dat belanghebbende heeft opgeworpen.
Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het hof, alsmede van die van de inspecteur en tot terugwijzing van de zaak naar de inspecteur ter beslissing op het bezwaarschrift.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
Dat is de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, hierna verder te noemen de Wet BPM.
2 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 2, § 1.2, 1e en 2e alinea.
3 Ik spits mijn betoog toe op de invoer van personenauto's.
4 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 10/11, en nr. 7, blz. 13/15.
5 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 11; zie ook Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 10, blz. 11.
6 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 43.
7 Alleen art. 22 Wet BPM bevat een voorschrift dat de AWR betreft, nl. (toen nog) art. 30a AWR betreffende de heffingsrente. Voor de volledigheid: art. 22 Wet BPM is in de wet opgenomen bij nota van wijzigingen als art. 26b; zie Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 8, blz. 3 en 9.
8 G.J. Wiarda, Drie typen van rechtsvinding, bewerkt door T. Koopmans, Deventer 1999, blz. 20.
9 Zie bijvoorbeeld HR 17 januari 1996, BNB 1996/132, m.nt. P.J. Wattel, en HR 25 maart 1998, BNB 1998/157. Als socialezekerheidsrechter wijst de Hoge Raad de zaak - na vernietiging van de uitspraken van de CRvB, de RvB (rechtbank) en het Bestuur(sorgaan) - wel terug naar het bestuursorgaan voor het nemen van een nieuw besluit; zie HR 26 augustus 1998, BNB 1999/141.
10 Zie Kamerstukken II 1996/97, 25 175, nr. 3, blz. 17, en Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, blz. 18; zie voorts mijn conclusie voor HR 16 december 1998, BNB 1999/225 m.n. P.J. Wattel. BNB-annotator Wattel tekende tijdens de VAR-vergadering van 21 mei 1999 uit de mond van oud-plv. P-G Van Soest de suggestie op "dat de Hoge Raad leiding aan de nieuwe rechterlijke beleidsvrijheid zou kunnen gaan geven door eisen te stellen aan de motivering van de beslissing van de rechter om al dan niet terug te wijzen na vernietiging".