ECLI:NL:PHR:1995:AA3054

Nr. 29.170 Mr. Van den Berge Derde Kamer B Conclusie inzake: Aansprakelijkstelling loonbelasting 1983-1986 X tegen Parket, 22 juni 1994 de staatssecretaris van Financiën Edelhoogachtbaar College, 1.Korte beschrijving van de zaak; procesverloop. 1.1.Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 24 juli 1992, nr. 903676-M-3 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X. 1.2.De belanghebbende was in de naheffingsperiode bestuurder van A B.V. (verder: de B.V.), een vennootschap die zich bezig hield met het in onderaanneming bouwen van kassen. 1.3.In 1988 vond een boekenonderzoek plaats voor de vennootschapsbelasting over de jaren 1984 en 1985 waaruit ondermeer bleek dat de B.V. omzetten had verzwegen, voorschotten voor werknemers niet had geboekt en een gebrekkige kasadministratie had gevoerd. Uit een min of meer gelijktijdig ingesteld onderzoek voor de loonbelasting over de jaren 1983 tot en met 1986 bleek dat de B.V. over een aantal loonbetalingen geen loonbelasting had ingehouden en afgedragen. 1.4.Ter zake van deze loonbetalingen is door de inspecteur der directe belastingen te Delft (verder: de Inspecteur) op 28 september 1988 over het tijdvak 1983 t/m 1986 een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd. De nageheven enkelvoudige belasting bedroeg f 169.682,- over welk bedrag een verhoging van 100% is toegepast. De naheffingsaanslag bedroeg daarom in totaal f 339.364,-. De naheffingsaanslag werd door de ontvanger direct invorderbaar verklaard. De B.V. heeft op die aanslag f 48.672,59 (f 24.336,30 aan enkelvoudige belasting en f 24.336,29 aan verhoging) betaald, maar deelde op 18 november 1988 mee dat zij de aanslag verder niet kon betalen. Op 18 januari 1989 is de B.V. in staat van faillissement verklaard. 1.5.Op 8 maart 1989 is de belanghebbende als bestuurder van de B.V. door de Inspecteur aansprakelijk gesteld voor het niet betaalde gedeelte van de naheffingsaanslag ad f. 290.691,41. De Inspecteur heeft het hiertegen ingediende bezwaar afgewezen. 1.6.De belanghebbende is vervolgens in beroep gekomen bij het Hof. Het geschil betrof de juistheid van de geheven enkelvoudige belasting, de vraag of sprake was geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur en de vraag of de belanghebbende aansprakelijk kon worden gesteld voor de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging. Tijdens de procedure voor het Hof heeft de Inspecteur erkend dat de door de B.V. verschuldigde enkelvoudige belasting gesteld moest worden op f 107.217,-. Het hiervan nog openstaande bedrag bedroeg dus (f 107.217,-- f 24.336,30 =) f 82.880,70. 1.7.Het Hof (r.o. 6.6.) was van oordeel dat de niet-betaling van dat bedrag aan enkelvoudige belasting aan de belanghebbende was te wijten als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 1.8.Het Hof (r.o. 6.5.3.) was verder van oordeel dat de aansprakelijkstelling van een bestuurder voor de aan de B.V. opgelegde verhoging moest worden aangemerkt als een tegen die bestuurder ingestelde strafvervolging in de zin van art. 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Het in lid 2 van art 6 EVRM neergelegde vermoeden van onschuld bracht volgens het Hof mee dat op de inspecteur de stelplicht en bewijslast rustte ten aanzien van de (mede-)schuld van de belanghebbende aan het belopen van die verhoging door de B.V. Daaraan had de Inspecteur volgens het Hof in dit geval niet voldaan, zodat deze aansprakelijkstelling diende te vervallen. 1.9.Het beroep in cassatie is tijdig ingesteld. Het steunt op twee middelen van cassatie. 1.10.De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift de middelen bestreden. 1.11.De zaak is voor de belanghebbende schriftelijk nader toegelicht door mr. J. Groen, advocaat te 's-Gravenhage. 1.12.Onder nr. 29.171 is bij Uw Raad het beroep in cassatie aanhangig dat is ingesteld door de belanghebbende tegen de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag premieheffing volksverzekeringen over dezelfde jaren. 2.Aansprakelijkstelling voor de enkelvoudige belasting 2.1.Algemeen. Bij Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 werden in de Coördinatiewet Sociale verzekering (CSV), de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) en de Wet op de omzetbelasting 1968 regelingen opgenomen voor de aansprakelijkstelling van bestuurders van rechtspersonen voor de premie- en belastingschulden van deze rechtspersonen. Deze wet wordt wel aangeduid als de Wet bestuurdersaansprakelijkheid (WBA). De WBA trad in werking op 1 januari 1987. De daarbij in de Wet LB 1964 opgenomen of gewijzigde bepalingen (art. 32 t/m 32e Wet LB 1964) hebben gegolden tot 1 juni 1990. Sindsdien geldt voor deze aansprakelijkstelling de regeling, opgenomen in de Invorderingswet 1990 (art. 32, lid 2 en 36 e.v.). 2.2.Meldingsplicht en aansprakelijkheid. 2.2.1.Rechtspersonen werden door de WBA verplicht om, zodra men niet tot betaling van een loonbelastingschuld in staat was, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger (art. 32a, lid 1 Wet LB 1964, uitgewerkt in art. 12a, lid 1 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965). Heeft de rechtspersoon deze melding tijdig en op de juiste wijze gedaan, dan kan de bestuurder van de rechtspersoon voor deze schuld aansprakelijk worden gesteld als aannemelijk is dat de niet-betaling aan hem te wijten is als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaar, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling (art. 32, lid 1 onder e j? 32a, lid 2 Wet LB 1964). Ik besprak deze meldingsregeling en aansprakelijkheid in mijn conclusie vóór HR 22 december 1993 nr. 28.672, BNB 1994/151 m.nt. W.A. Sinninghe Damsté (onderdelen 9 en 10) en in mijn conclusie van 30 december 1993 voor de bij Uw Raad onder nr. 28.997 aanhangige zaak (onderdelen 4 t/m 7). 2.2.2.De bewijslast van dat kennelijk onbehoorlijke bestuur rust op de inspecteur. Voor de bestuurder bestaat een - beperkte - disculpatiemogelijkheid (zie onderdeel 6 van mijn conclusie voor HR 22 december 1993 nr. 28.672, BNB 1994/151). De bestuurder kan ook de omvang van de schuld waarvoor hij aansprakelijk werd gesteld bestrijden, tenzij die schuld door een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is komen vast te staan (art. 32a, lid 2 laatste zin j? lid 8 Wet LB 1964). 2.3.Oude schulden. 2.3.1. De WBA trad in werking op 1 januari 1987. Art. X WBA hield in: "Artikel 16c, eerste lid, onder d en het tweede lid (CSV), (...) [en] artikel 32, eerste lid, letter e (...) (Wet LB 1964) (...) vinden geen toepassing ten aanzien van de premies, (...) en belastingen voor zover de schuld ter zake is ontstaan vóór het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, behoudens ingeval deze schuld wordt vastgesteld na het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, en de bestuurder niet aannemelijk kan maken dat de niet-betaling niet aan hem te wijten is als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur." 2.3.2.De bedoeling van deze laatste woorden is kennelijk dat de bestuurder, als de rechtspersoon niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, ten aanzien van deze oude schulden direct mag bewijzen dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur geen sprake is geweest en - anders dan art. 32a, lid 3 Wet LB 1964 voorschrijft - niet eerst behoeft te bewijzen dat ook het niet nakomen van de meldingsplicht niet aan hem te wijten is geweest (zie onderdeel 11 van mijn conclusie voor HR 22 december 1993 nr. 28.672, BNB 1994/151). Ook in dit geval moet het gaan om kennelijk onbehoorlijk bestuur begaan in de drie jaren voorafgaande aan het tijdstip waarop de rechtspersoon de betalingsonmacht had moeten melden. Is de afdracht van loonbetaling opzettelijk achterwege gelaten, dan dient de bestuurder, zoals ik in onderdeel 7.3. van mijn conclusie voor de bij Uw Raad onder nr. 28.997 aanhangige zaak uiteen heb gezet, gelet op de strekking van de regeling eveneens aansprakelijk te zijn. Verder geldt, nu art X WBA daarover niet spreekt, ook voor deze oude gevallen dat de bestuurder conform de hoofdregel ook de omvang van de schuld bestrijden mag, tenzij de rechter de juistheid daarvan al beoordeeld heeft (art. 32a, leden 2 en 3, laatste zin j? lid 8 Wet LB 1964). 2.3.3.Anders dan de Staatssecretaris en de Centrale Raad van Beroep leid ik uit art. X WBA niet af dat voor deze oude schulden in het geheel geen meldingsplicht bestond; een standpunt dat de Staatssecretaris er kennelijk toe heeft gebracht voor te schrijven dat de bewijslast van het kennelijk onbehoorlijk bestuur bij aansprakelijkstelling voor dergelijke schulden altijd op de inspecteur rust. 3.Aansprakelijkstelling voor de verhoging. 3.1.Het strafkarakter van de verhoging. Een te lage inhouding of afdracht aan loonbelasting kan worden gecorrigeerd door het opleggen van een naheffingsaanslag [art. 20, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)]. Is de te lage inhouding of afdracht te wijten aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige, dan wordt het bij te betalen bedrag aan belasting met - in beginsel - 100 percent verhoogd (art. 21, lid 1 AWR). HR 19 juni 1985, BNB 1986/29 na conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest en m.nt. J.P. Scheltens besliste dat het opleggen van de verhoging als een strafvervolging in de zin van art. 6 EVRM moet worden beschouwd. Al in 1950 en 1951 had Uw Raad de verhoging bij navordering van art. 4 van de Zevende Uitvoeringsbeschikking IB 1941 (de voorganger van de - qua karakter met die van art. 21, lid 1, eerste volzin AWR overeenkomende - verhoging van art 18 AWR) aangeduid als een verhoging "die als een straf werkt" (HR 4 januari 1950, B. 8718) respectievelijk als een "verhoging (...) bedoeld als een straf op onjuiste aangifte" (HR 24 oktober 1951, B. 9090). Ook tijdens de parlementaire behandeling van de AWR was opgemerkt dat de verhoging van art. 21 AWR het karakter had van straf. Er waren echter ook aanwijzingen in andere richting. Zo was in HR 20 mei 1953, BNB 1953/203 m.nt. H.J. Hofstra overwogen dat die verhoging "het karakter van belasting draagt" (al had Hofstra in zijn noot aangegeven dat dit slechts de juridische kwalificatie betrof) en was in HR 12 maart 1961 BNB 1961/148 benadrukt dat "de verdubbeling van de nagevorderde belasting ingevolge artikel 4 van de Zevende Uitvoeringsbeschikking niet inhoudt een straf in strafrechtelijken zin, doch een administratieve boete waarvoor het (...) beginsel [geen straf zonder schuld] (...) niet geldt;". Bovendien heeft de juridische vorm van de straf - verhoging van de verschuldigde belasting, welke een onderdeel uitmaakt van de naheffingsaanslag - tot gevolg dat de verhoging tot de (formele) belastingschuld behoort. Het belang daarvan bleek in 1963. Bij de bepaling van de winst van een vennootschap kon volgens art. 14, lid 3 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 geen rekening worden gehouden met de van die vennootschap geheven vennootschapsbelasting. Uw Raad (HR 16 januari 1963 nr. 14.946, VN 13 februari 1963 blz. 170, pt. 10 ) besliste dat dit ook gold voor de in een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting begrepen verhoging omdat "deze boete in de vorm van ven- nootschapsbelasting wordt geheven." 3.2.De Wet Ketenaansprakelijkheid. 3.2.1.Bij Wet van 4 juni 1981, Stb. 370 werden aansprakelijkstelling mogelijk gemaakt van aannemers voor door onderaannemers niet betaalde loon- en omzetbelasting en sociale verzekeringspremies (art. 32, letter a en 32b t/m 32d, later 32c t/m 32g Wet LB 1964). Verhogingen als bedoeld in art. 21 AWR werden uitgezonderd (art. 32c, lid 1, later art. 32d, lid 1 Wet LB 1964) omdat het "(...) onbillijk zijn om voor de verhoging, die het karakter heeft van een administratieve boete welke uitsluitend het gevolg is van het handelen van de belastingschuldige, een derde hoofdelijk aansprakelijk te stellen." 3.2.2.Bij dezelfde wet werd ook een aansprakelijkheidsregeling ingevoerd voor inleners van - tot een ander in dienstbetrekking staande - werkkrachten ter zake van de (loon- en omzet)belasting en premieschulden van die ander [art. 32a, later 32b Wet LB 1964]. Voor deze categorie werd echter geen uitzondering gemaakt voor de door die ander ingevolge art. 21 of 22 AWR belopen verhogingen. Het gerechtshof te 's-Gravenhage, 9 maart 1993 nr. 89/4935 (VN 1 juli 1993 blz. 1986, pt. 26) besliste dat de inlener niet aansprakelijk kon worden gesteld voor een aan de (formele) werkgever opgelegde verhoging ex art. 21 AWR omdat deze straf een persoonlijk heeft. Uit art. 32b Wet LB 1964 bleek volgens het Hof niet dat de wetgever op dat persoonlijk karakter een inbreuk heeft willen maken en de inlener ook aansprakelijk heeft willen houden voor de door de (formele) werkgever belopen verhogingen. 3.3.De Wet bestuurdersaansprakelijkheid. 3.3.1.Art. 32a, lid 7 Wet LB 1964 geeft de bestuurder de mogelijkheid van bezwaar en beroep ten aanzien van de aansprakelijkstelling, zij het dat dit volgens art. 32a, lid 8 Wet LB 1964 "niet is toegestaan tegen de hoogte van het door het lichaam verschuldigde bedrag aan belasting, indien met betrekking tot die hoogte een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gewezen in een door het lichaam of door een of meer andere aansprakelijk gestelde bestuurders ingesteld beroep." Ter toelichting werd opgemerkt : "[Het] bezwaar en beroep kan zich, behalve tegen de aansprakelijkheid als zodanig, tevens richten tegen het bedrag aan belasting waarvoor men aansprakelijk is gesteld. (...) in dit bedrag aan belasting kan een verhoging op grond van de artikelen 21 en 22 van de [AWR] zijn begrepen. Ook hiertegen is dus bezwaar en beroep voor iedere aansprakelijk gestelde bestuurder toegestaan." Uit deze passage maak ik op dat de aansprakelijkstelling van de bestuurder ook de aan de vennootschap opgelegde verhogingen kan betreffen. 3.3.2.Anders dan art. 32 Invorderingswet 1990 (zie hierna, 3.4.1 e.v.) stelt art. 32a Wet LB 1964 voor de aansprakelijkheid van de bestuurder voor de aan de rechtspersoon opgelegde verhoging niet expliciet de eis dat het aan de bestuurder te wijten is, dat de verhoging werd opgelegd. De verhoging van art. 21 AWR kan echter slechts worden opgelegd indien het aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon is te wijten dat geen c.q. te weinig belasting werd afgedragen. Het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur bestrijkt een ruimere sfeer dan het begrip grove schuld. Aannemend dat van - aan de rechtspersoon toe te rekenen - opzet of grove schuld sprake is, zal het belopen van de verhoging derhalve ook een gevolg zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur van de toenmalige bestuurders en derhalve aan hen kunnen worden verweten. Voor de individuele bestuurder bestaat een disculpatiemogelijkheid (zie 2.2.2.). 3.3.3.Uit de onder 3.3.1. geciteerde passage uit de Memorie van toelichting op het ontwerp-WBA leid ik verder af, dat de bestuurder in zijn bezwaar of beroep tegen de aansprakelijkstelling ook het besluit van de inspecteur kan betwisten, om de aan de vennootschap opgelegde verhoging niet of slechts ten dele kwijt te schelden. 3.3.4.De in art. 32a, leden 2 en 3 laatste zin Wet LB 1964 gebruikte woorden "te zijnen aanzien" zijn tijdens de parlementaire behandeling niet toegelicht. Zij lijken een mogelijkheid te geven tot een individuele beoordeling van de aansprakelijkstelling en de mogelijkheid te bieden, de aansprakelijkstelling voor wat betreft de verhoging te matigen. Daar staat echter tegenover dat de aangesproken bestuurder het bedrag waarvoor aansprakelijk is gesteld volgens art. 32e, lid 2 Wet LB 1964 voor gelijke delen kan verhalen op zijn medebestuurders. Samen met het ontwerp WBA is in het parlement een ontwerp behandeld tot wijziging van de in artt. 2:138 en 2:248 BW opgenomen regeling voor aansprakelijkstelling van bestuurders van naamloze- en besloten vennootschappen voor de na faillissement niet vereffende schulden van die vennootschappen. Bij de behandeling van dat ontwerp is door het Kamerlid mevrouw Wessel-Tuinstra bij amendement een individuele matiging van het aansprakelijke bedrag voorgesteld. Het amendement is ingetrokken omdat de bewindsman hiertegen grote bezwaren had en de meerderheid van de Kamer aan zijn zijde leek te hebben. Ten aanzien van de aansprakelijkstelling van bestuurders voor belasting- en premieschulden van de vennootschap is een dergelijk individuele matiging slechts in het kader van het regresrecht besproken. De aansprakelijkstelling van de bestuurders voor de door de vennootschap belopen verhogingen is - de hiervoor vermelde passage in de Memorie van toelichting daargelaten - tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp WBA in het geheel niet aan de orde geweest. 3.4.De Invorderingswet 1990. 3.4.1.Art. 32, lid 2, Invorderingswet 1990 opgenomen in hoofdstuk VI (aansprakelijkheid) houdt in: "(...) de bepalingen van dit hoofdstuk (strekken) zich niet uit tot in de belastingaanslag begrepen verhogingen en tot renten en kosten, een en ander voor zover het belopen daarvan niet aan de aansprakelijke is te wijten." In dat hoofdstuk is met ingang van 1 juni 1990 de regeling van aansprakelijkheid voor bestuurders opgenomen (art. 36 Inv.wet 1990). 3.4.2. Volgens de toelichting strekt "(...) de aansprakelijkheid zich (...) alleen [uit] tot die (verhogingen, renten en kosten) waarvan het belopen aan de aansprakelijke is te wijten. Het is (...) aan de ontvanger aannemelijk te maken dat het belopen van de rente en de kosten waarvoor hij de betrokkene aansprakelijk stelt, aan deze zijn te wijten. (...) [De] aansprakelijkheid [kan] de in de belastingaanslag begrepen verhoging betreffen indien het belopen daarvan aan de aansprakelijke kan worden verweten; gedacht kan dan bij voorbeeld worden aan een naheffingsaanslag loon- of omzetbelasting (met verhoging ingevolge artikel 21, eerste lid AWR) die het geval [lees; gevolg, v.d.B.] is van het feit dat door kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder van een lichaam - later de aansprakelijke - aanvankelijk ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven." 3.4.3.Op de vraag van de leden van de S.G.P.-fractie , die ertoe strekte of het wel mogelijk was een ander dan de belastingschuldige voor een verhoging, als zijnde een straf aansprakelijk te stellen, werd geantwoord: "(...) het beginsel dat een aansprakelijkgestelde niet voor de verhoging kan worden aangesproken [is] neergelegd in artikel 33, tweede lid. Op dit beginsel wordt slechts inbreuk gemaakt wanneer aannemelijk wordt gemaakt dat het aan de aansprakelijke zelf te wijten is dat de verhoging belopen is (...) indien de bestuurder in deze een verwijt valt te maken wordt de aansprakelijk gestelde bestuurder ook aangesproken voor de in de aanslag begrepen verhoging. (...)". 3.4.4. P.J. Wattèl, NJB 1988, blz. 1111 noemde dit artikel "(...) een onbegrijpelijke bepaling: Het belopen van een fiscaaladministratieve geldstraf (...) kàn m.i. helemaal niet aan de aansprakelijke te wijten zijn: de fiscale administratieve strafbepalingen abstraheren immers (ten onrechte) geheel van schuld (art.9 lid 3, art. 21 lid 1 tweede volzin en art. 22 AWR), óf koppelen het belopen van de boete aan schuld van de belastingplichtige (art. 18 lid 1 AWR), of van degene van wie wordt nageheven (art. 21 lid 1 AWR), maar nóóit aan de schuld van een eventueel aansprakelijke (...)". 3.4.5.De generieke uitzondering t.a.v. aannemers wat de aansprakelijkheid voor verhogingen betreft (art. 32d,lid 1 Wet LB 1964) is in de Invorderingswet gehandhaafd (art.35, lid 3, onder d Inv. wet 1990 ). 4. Art. 6 EVRM, algemeen. 4.1.Art. 6 EVRM houdt in: "1. In the determination of (...) any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair (...) hearing (...) by an independent and impartial tribunal established by law. (...). 2.Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proved guilty according to law. (...)". In de in 1951 opgestelde vertaling werd gesproken van "strafvervolging" en "vervolging wegens een strafbaar feit". De nieuwe, in Trb. 1990,156 opgenomen vertaling luidt: "1. Bij het (...) bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging heeft een ieder recht op een eerlijke (...) behandeling van zijn zaak (...) door een (...) onafhankelijk en onpartijdig gerecht (...). 2. Een ieder, tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan . (...)" 4.2.Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in arresten in de zaken Engel c.s. en Öztürk aangegeven wanneer van een criminal charge c.q. criminal offence in de zin van art. 6 EVRM sprake is. Dat is steeds het geval als de overtreding naar nationaal recht tot het strafrecht wordt gerekend. De nationaalrechtelijke kwalificatie is echter niet beslissend. Van belang is ook de aard van het vergrijp en de aard en de zwaarte van de straf. Het opleggen van een verhoging als bedoeld in art. 21, lid 1 AWR vormt gelet op de aard van het vergrijp waarvoor de verhoging wordt opgelegd en zijn preventieve en bestraffende karakter een vervolging in de zin van art. 6 EVRM (HR 19 juni 1985, BNB 1986/29). 4.3.Het Hof (r.o. 6.5.3) heeft ook de aansprakelijkstelling van een bestuurder van een rechtspersoon voor de aan die rechtspersoon opgelegde verhoging ex art. 21 AWR als een vervolging in de zin van art. 6 EVRM beschouwd. Het deed dat al eerder. Ook De Soeten , Booij , Vetter/ Wattel en Feteris doen dat. Anders kennelijk de Staatssecretaris die in 1992 naar aanleiding van een uitspraak van het Hof in deze zin opmerkte: "(...) De aansprakelijkstelling voor een schuld, ook al bestaat deze voor een deel uit verhoging, heeft voor genoemd deel niet het karakter van straf. (De bestuurder) wordt niet aansprakelijk gesteld voor een strafbaar feit dat een derde heeft gepleegd, maar voor een schuld van een derde." 4.4.Voor die laatste opvatting pleit, dat de enkele omstandigheid dat een vervolging gevolgen heeft voor een derde, op zich nog niet betekent dat ook ten aanzien van die derde van een vervolging in de zin van art. 6 EVRM kan worden gesproken [EHRM 24 oktober 1986, (zaak-Agosi), Publ. EHRM serie A vol. 108]. Daarvoor pleit verder, dat de Europese Commissie voor de Rechten van de Mens (ECRM) in een aantal beslissingen heeft benadrukt dat art. 6, lid 2 EVRM betrekking heeft op de vaststelling van de gegrondheid van de vervolging en niet meer kan worden ingeroepen als die gegrondheid is vastgesteld en het nog slechts gaat om de tenuitvoerlegging van de straf. Deze beslissingen van de ECRM betreffen echter de tenuitvoerlegging van de straf jegens de veroordeelde en niet de tenuitvoerlegging daarvan jegens een derde. 4.5.Voor de andere opvatting pleit, dat op het moment dat de bestuurder aansprakelijk wordt gesteld nog niet behoeft vast te staan dat de rechtspersoon de verhoging ook verschuldigd is. Is dat niet het geval, dan kan de bestuurder de verhoging ook ten gronde bestrijden (zie art. 32a, leden 2 en 3 j?lid 8 Wet LB 1964 en hiervoor onder 3.3.2 en 3.3.3). Zie ook EHRM 17 januari 1970 (zaak Delcourt), Publ. EHRM serie A vol. 11 waarin werd overwogen: "(...) a criminal charge is not really "determined" as long as the verdict of acquittal or conviction has not become final." 4.6.Feteris ziet de aansprakelijkstelling van de bestuurder voor de door een rechtspersoon belopen verhoging op basis van de Invorderingswet 1990 als een tegen de bestuurder gerichte strafmaatregel omdat de bestuurder daarvoor alleen wordt aangesproken als het aan hem is te wijten dat de rechtspersoon die verhoging heeft belopen (art. 32, lid 2 Invorderingswet 1990). Derhalve is art. 6 EVRM zijns inziens van toepassing. Hij wijst daarbij op een beslissing van de ECRM van 30 september 1974 nr. 6277/73, Digest vol. 2 blz. 208. Deze beslissing betrof een Oostenrijkse vennootschap die ingevolge art. 28 (4) van het Oostenrijkse Finanzstrafgesetz wegens nalatigheid aansprakelijk was gesteld voor de aan een van haar vertegenwoordigers opgelegde strafrechtelijke boete. Deze aansprakelijkstelling vond plaats in het kader van de strafprocedure tegen de vertegenwoordiger. De ECRM vond, gelet op de autonome betekenis van het begrip "criminal charge", niet van belang dat de vennootschap volgens Oostenrijks recht niet als beschuldigde of aangeklaagde kon worden beschouwd, maar werd aangeduid als "Nebenpartei" en achtte art 6 EVRM van toepassing. 4.7.Art. 32a Wet LB 1964 stelt die voorwaarde van verwijtbaarheid niet expliciet, maar omdat het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur een ruimere werkingssfeer heeft dan de door art. 21 AWR geëiste opzet of grove schuld (zie 3.3.2.) en de individuele bestuurder zich kan disculperen (zie 2.2.2) geldt ook in dat geval in wezen de eis van verwijtbaarheid. 4.8.Doorslaggevend om de rechtsbescherming die art. 6 EVRM biedt uit te strekken tot degene die wordt aangesproken voor de aan een ander opgelegde verhoging als bedoeld in art 21 AWR acht ik, dat er geen reden is de aansprakelijkgestelde minder rechtsbescherming te bieden dan de dader zelf. 5.Schuld in de zin van art. 6 EVRM 5.1.EHRM 7 oktober 1988 (zaak-Salabiaku), Publ. EHRM serie A vol. 141 par. 27 overwoog "(...) the Contracting States may, under certain conditions, penalise a simple or objective fact as such, irrespective of wether it results from criminal intent or from negligence." 5.2.Bijloos stelt: "het Hof interpreteert 'schuld' in art. 6, tweede lid, restrictief en vat dit begrip niet op als verwijtbaarheid." In deze zin ook Feteris die uit dit arrest afleidt dat de term schuld eerder ziet op daderschap. 6.Het persoonlijk karakter van de verhoging. 6.1.Volgens Meuwissen heeft art. 6, lid 2 EVRM (het onschuldvermoeden) geen betrekking op de vraag of de nationale wetgever bevoegd is een persoon strafbaar te stellen voor hetgeen derden hebben gedaan of nagelaten. 6.2.Art. 40, lid 1 (oud) Wegenverkeerswet, luidde: "Voorzoover bij deze wet (...) de eigenaar of houder van een motorrijtuig niet reeds naast den bestuurder voor overtreding van de daarin vervatte strafbepalingen aansprakelijk is gesteld, zal die eigenaar of houder op gelijke wijze aansprakelijk zijn voor de door den bestuurder van een motorrijtuig gepleegde overtreding van de tegen dezen als zodanig gerichte strafbepalingen (...), tenzij bekend is, wie die bestuurder is, of wel deze op de eerste aanmaning (...) door den eigenaar of houder is bekend gemaakt." De Procureur-Generaal Langemeijer betoogde in zijn conclusie voor HR (strafkamer) 21 november 1972, NJ 1973,122 m.nt. C. Bronkhorst (blz. 354, rk.) dat "(...) het schuldbeginsel van het [EVRM eist] dat een bepaald rechtsstelsel redelijke waarborgen oplevert dat iemand niet anders gestraft kan worden dan voor eigen gedrag waaraan hij schuld heeft (...)" en achtte deze bepaling onverbindend. Uw Raad las in deze bepaling een strafbaarstelling van een eigen gedraging van de eigenaar, namelijk het niet nakomen van de op de eigenaar of houder rustende zorgplicht, dat met het voertuig geen verkeersovertredingen worden begaan. De ECRM, aan wie de zaak vervolgens werd voorgelegd, overwoog (26 mei 1975, NJ 1975/508 m.n.t. Th. W. van Veen): "(...) The suggestion that the imposition of punishment on a person, who has not directly committed the punishable act, is a breach of its provisions is misconceived since Art. 6(1) does not relate to the actual imposition of sentence. (...)". Van Veen merkte op: "De Europese Commissie vindt kennelijk dat de staten de vrijheid hebben om strafbepalingen te hanteren, waarin iemand strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de daden van een ander. (...)". 6.3. De American Convention on Human Rights bevat, naast een min of meer met art. 6 EVRM vergelijkbare bepaling inzake het "Right to a Fair Trial" (art. 8) als art. 5 een bepaling inzake het "Right to Humane Treatment". Lid 3 van dat laatste artikel luidt: "Punishment shall not be extended to any person other than the criminal." In het EVRM komt een dergelijk voorschrift niet voor. 6.4.Het gerechtshof te 's-Gravenhage, 11 juni 1992, nr. 90/1099, VN 8 oktober 1992, blz. 2877, pt. 24, overwoog ambtshalve ten aanzien van de aansprakelijkstelling van een bestuurder voor de aan een rechtspersoon opgelegde verhoging: "(..) de verhoging moet worden aangemerkt als een strafrechtelijke sanctie. Aan een dergelijke sanctie is eigen dat zij een hoogst persoonlijk karakter draagt en derden niet regardeert. Daarbij komt dat (de vennootschap) een strafbaar feit heeft gepleegd en niet belanghebbende. Belanghebbende kan daarvoor niet worden bestraft." Ook De Soeten en Booij achten aansprakelijkstelling van de bestuurder voor de aan de vennootschap opgelegde verhoging in strijd met art. 6 EVRM. 6.5.Wattel stelde, meer in algemene zin: "Of ook aansprakelijkstelling voor de aan de belastingplichtige opgelegde fiscale boete toegelaten is, is (...) kwestieus. (...) de aansprakelijke (zal) slechts voor de boete aangetimmerd mogen worden als ook hèm een relevant verwijt treft (...)". Feteris betoogt: "Art. 6, lid 2 EVRM (...) gaat er (...) stilzwijgend van uit dat het moet gaan om strafbaar handelen van de beklaagde zelf." Hij leidt uit art. 6, lid 2 EVRM af dat aansprakelijkstelling van een derde voor de door een belastingplichtige belopen verhoging slechts mogelijk is als die derde op enigerlei wijze betrokken is bij de overtreding die met de verhoging wordt bestraft. Kan de aansprakelijkgestelde wel een verwijt worden gemaakt, dan staat art. 6, lid 2 EVRM zijns inziens aan een aansprakelijkstelling niet in de weg, zij het dat de aansprakelijkgestelde de in art. 6 EVRM gegarandeerde rechten geldend moet kunnen maken. 6.6.Art. 32a Wet LB 1964 stelt voor de aansprakelijkstelling twee min of meer objectieve voorwaarden. De aangesprokene moet bestuurder zijn van de rechtspersoon en er moet sprake zijn geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur. De bestuurder heeft de mogelijkheid zich wat dat laatste betreft te disculperen. Dergelijke objectieve voorwaarden voor strafbaarstelling met mogelijkheid tot levering van tegenbewijs, zijn gelet op het arrest-Salabiaku niet in strijd met art. 6 EVRM. De aansprakelijkheid van een bestuurder van een rechtspersoon voor de aan die rechtspersoon opgelegde verhogingen ex art. 21 AWR kan in zekere zin worden vergeleken met de in art. 51, lid 2 onder 2? van het Wetboek van Strafrecht geregelde strafvervolging van een bestuurder voor een strafbaar feit, begaan door die rechtspersoon indien hij tot dat feit opdracht heeft gegeven of feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging. Uitzonderlijk is die aansprakelijkstelling, ook als men die ziet als een vervolging van de bestuurder zelf, dus niet. 7.Strafmaat. 7.1.EHRM 23 juni 1981 (zaak-Le Compte c.s.) Publ. EHRM serie A, vol. 43, NJ 1982,602 achtte de rechtsgang in dat geval onvoldoende omdat die niet de mogelijkheid bood "een vergissing ten aanzien van de feiten recht te zetten of na te gaan of de fout evenredig is aan de sanctie." Dat laatste was opmerkelijk, omdat het EHRM in zijn arrest in de zaak Engel c.s. nog had laten weten dat het onschuldvermoeden van art. 6, lid 2 EVRM "as it wording shows, (...) deals only with the proof of guilt and not with the kind or level of punishment." 7.2.Art. 27, lid 2 AWR geeft de rechter volgens HR 20 december 1989 BNB 1990/102 m.nt. F. 8.1. Het eerste middel. 8.1.1. De verschuldigde enkelvoudige belasting. De naheffingsaanslag beliep f 169.682,- en een zelfde bedrag aan verhoging. De zaak is voor de eerste maal behandeld op de zitting van het Hof van 8 maart 1991. Op deze zitting zijn door het Hof aan de Inspecteur blijkbaar vragen gesteld over de berekening van het bedrag van de belastingaanslag. Een proces-verbaal van die zitting behoort niet tot de stukken. De aard van die vragen kan derhalve thans niet worden vastgesteld. Bij brief van 6 juni 1991 heeft de Inspecteur de berekening van het bedrag van de naheffingsaanslag toegelicht. Welke posten - onderscheiden per jaar en tot welk bedrag - in de belastingaaanslag begrepen zijn, heb ik daaruit niet kunnen afleiden. Wel blijkt uit de opstelling dat de naheffingsaanslag met name betrekking heeft op een aantal - volgens de Inspecteur verzwegen - loonbetalingen in de jaren 1983 tot en met 1986. Deze loonbetalingen beliepen volgens de Inspecteur in 1983 f 97.498,-, in 1984 f 180.593,-, in 1985 f 30.000,- en in 1986 f 55.000,-. De belanghebbende heeft toegegeven dat de B.V. in 1983 en 1984 respectievelijk f 22.498,- en f 130.593,- aan uitbetaald loon heeft verzwegen. 8.1.2. De overwegingen van het Hof. Het Hof heeft in onderdeel 3 van zijn uitspraak een opsomming gegeven van de in dit geding vaststaande feiten. Aan deze feiten heeft het Hof vervolgens het vermoeden ontleend dat de B.V. in de jaren 1983 tot en met 1986 meer loon voor de heffing van loonbelasting heeft verzwegen dan belanghebbende had toegegeven. Dat vermoeden heeft de belanghebbende volgens het Hof niet weerlegd (r.o. 6.3). 8.1.3. De klacht. Het eerste middel is (zie het beroepschrift in cassatie, blz. 3 onder 4.) gebaseerd op de veronderstelling dat het Hof dit vermoeden heeft gegrond op gebreken in de door de B.V. in 1984 gevoerde loonadministratie. 8.1.4.De door het Hof opgesomde vaststaande feiten hebben echter ook betrekking op de andere jaren. Ik wijs op de vaststelling dat de B.V. geen urenadministratie voerde (3.2.2.), waarbij geen specifiek jaar is vermeld, de kennelijk op 1984 en 1985 betrekking hebbende vaststelling dat aan werknemers betaalde voorschotten voor te maken reis- en verblijfkosten niet werden geadministreerd (3.3.1, laatste al.), het ontbreken van werkbriefjes (3.4.3., eerste zin), en de omstandigheid dat de B.V. in de jaren 1983 tot en met 1986 op facturen aan afnemers arbeidsuren in rekening bracht tegen een tarief dat wisselde van f 25,- tot f 40,- per uur, maar dat, indien zou worden uitgegaan van een (gemiddeld) tarief van f 35,- per uur, de gegevens van de verzamelloonstaten niet aansloten bij de door de B.V. in de jaren 1983 tot en met 1986 behaalde omzet. De bedoelde veronderstelling mist derhalve feitelijke grondslag, zodat het middel faalt. 8.2.Het tweede middel. 8.2.1. Het Hof heeft overwogen (blz. 7, r.o. 6.6.): "Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak directeur was van A. Als zodanig was hij dan ook bestuurder in de zin van artikel 32, eerste lid, letter e, (Wet LB 1964). Nu in het onderhavige tijdvak A aanzienlijke bedragen voor de heffing van loonbelasting heeft verzwegen, is het Hof van oordeel dat reeds op deze grond het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur (...) van belanghebbende in de periode van drie jaar voorafgaande aan het tijdstip van de onder 3.6.2 bedoelde mededeling is te wijten dat van de in de naheffingsaanslag begrepen enkelvoudige loonbelasting voor een bedrag van ƒ 82.880,70 (...) niet is betaald. Belanghebbende is tot dat bedrag dan ook terecht aansprakelijk gesteld." 8.2.2.Het tweede middel bevat als klacht dat het Hof zich voor het bewijs van het kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende uitsluitend heeft laten leiden door de hoogte van de verzwegen loonbetalingen. 8.2.3.Van Dale, Groot woordenboek van de Nederlandse taal, 12e dr. 1992 geeft als betekenis van verzwijgen: verhelen, niet zeggen, geheimhouden. Dit houdt opzet in. Als het Hof het begrip in deze zin heeft bedoeld, is daarmee het kennelijk onbehoorlijk bestuur gegeven, omdat het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van loonbelasting volgens de wetgever kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert. Van Dale, 8e dr. 1961 geeft als tweede betekenis de neutrale omschrijving: "geen melding maken van". Als het Hof de laatste betekenis op het oog had kon het, anders dan in het middel wordt betoogd, uit de omvang van de verzwegen loonbetalingen afleiden dat de B.V. kennelijk onbehoorlijk werd bestuurd. De omvang van het verzwegen bedrag vormt een aanwijzing voor de ernst van het gebrek. Gaat het zoals in dit geval om aanzienlijke bedragen per jaar, dan ligt het niet voor de hand dat de te lage afdracht te wijten is aan administratieve vergissingen en dergelijke. Dat daarvan in dit geval sprake is geweest is gesteld noch gebleken. 8.2.4.In de toelichting op het middel is nog aangevoerd dat de hoogte van de correcties niet als (voldoende) bewijs voor het kennelijk onbehoorlijk bestuur kunnen dienen, omdat de correcties berusten op schattingen. 8.2.5.Deze klacht betreft de waardering van de bewijsmiddelen. Art. 32a Wet LB 1964 spreekt van aannemelijk maken. Het Hof heeft de aannemelijkheid van de juistheid van de correcties bovendien niet zondermeer aangenomen, maar heeft dat gedaan omdat de belanghebbende het aan vaststaande feiten ontleende vermoeden dat deze juist waren, niet heeft ontzenuwd. Dat oordeel geeft wat betreft de aan het bewijs te stellen eisen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is wat de waardering van het bewijs betreft, niet onbegrijpelijk. 8.2.6.Gelet op een en ander faalt ook het tweede middel. 9. Beschouwingen ambtshalve. 9.1.De drie-jaarsperiode. 9.1.1.Het Hof heeft vastgesteld (3.6.2.) dat de B.V. op 18 november 1988 heeft meegedeeld dat zij de haar opgelegde naheffingsaanslag niet kon betalen. Het Hof heeft daarna overwogen (r.o. 6.6.): "Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak directeur was van [de B.V.].(...) Nu [de B.V.] in het onderhavige tijdvak (....) aanzienlijke bedragen voor de heffing van loonbelasting heeft verzwegen, is het Hof van oordeel dat reeds op deze grond het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur (als bedoeld in [art. 32a Wet LB 1964] van belanghebbende in de periode van drie jaar voorafgaande aan het tijdstip van de onder 3.6.2. bedoelde mededeling is te wijten dat van de in de naheffingsaanslag begrepen enkelvoudige loonbelasting voor een bedrag van f 82.880,70 (...) niet is betaald." 9.1.2.Het Hof baseert de aansprakelijkstelling dus op kennelijk onbehoorlijk bestuur, begaan in de periode tussen 18 november 1985 en 18 november 1988. Dit kennelijk onbehoorlijk bestuur bestond volgens het Hof uit het verzwijgen van (uitbetaling van) loon. Dat kennelijk onbehoorlijke bestuur rechtvaardigt de aansprakelijkstelling van de belanghebbende voor het bedrag aan loonbelasting dat de B.V. in die periode ten onrechte niet heeft afgedragen (zie onderdeel 7 van mijn conclusie voor HR 22 december 1993 nr. 28.672 BNB 1994/151), maar niet de aansprakelijkstelling voor het deel van de schuld dat betrekking heeft op de periode 1 januari 1983 tot 18 november 1985. Het bedrag van f 82.880,70 waarvoor de belanghebbende aansprakelijk wordt gehouden betrof (zie 1.6) echter het gehele tijdvak 1983 tot en met 1986. Zou, zoals het Hof blijkbaar heeft aangenomen, alleen het kennelijk onbehoorlijk bestuur in de drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip waarop de mededeling in de naheffingsfase werd (c.q. moest worden) gedaan, tot aansprakelijkstelling kunnen leiden, dan had het derhalve het bedrag waarvoor de belanghebbende aansprakelijk werd gesteld dienovereenkomstig moeten verminderen. Hiervoor (2.3.2.) en in onderdeel 7.3. van mijn conclusie voor de bij Uw Raad onder nr. 28.997 aanhangige zaak heb ik echter betoogd dat ook onbehoorlijk bestuur begaan in de afdrachtfase aansprakelijkstelling kan rechtvaardigen. Ambtshalve bevindend dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,