ECLI:NL:OGHACMB:2016:163

Uitspraak AUA2016H00012 Datum uitspraak: 16 december 2016 Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curacao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba Uitspraak op het hoger beroep van: [ X ], wonend in Aruba, appellant, tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Aruba (het Gerecht) van 27 augustus 2015 in zaak BBZ nr. 60275 van 2015 in het geding tussen: appellant, en de inspecteur der belastingen in Aruba, verweerder. 1.1. Ten laste van appellant is in januari 2011 loonbelasting ingehouden door zijn werkgever. Appellant is op 7 februari 2011 in bezwaar gekomen tegen voormelde inhouding van loonbelasting. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 12 juli 2012 het bezwaar afgewezen. 1.2. Appellant is op 12 september 2012 in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar. 1.3. Op 27 augustus 2015 heeft het Gerecht het beroep van appellant ongegrond verklaard. 1.4. Appellant heeft op 27 oktober 2015 hoger beroep ingesteld. Verweerder heeft geen verweerschrift ingediend. 1.5. Het Hof heeft de zaak ter zitting te Oranjestad behandeld op 5 oktober 2016, waar namens appellant [ A ] is verschenen en namens verweerder [ drs. B ] is verschenen. De zaak is gelijktijdig (maar niet gevoegd) behandeld met de zaak bij het Hof bekend onder AUA2016H00013. Gemeenschappelijk Hof van Justitie AUA2016H00012 2.1. Het Hof ziet aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen. 2.2. Op het loon van appellant over de maand januari 2011 is loonbelasting ingehouden overeenkomstig de Tariefschijventabel 2011 (de tabel 2011) die is opgenomen als bijlage bij de in december 2010 afgekondigde Ministeriele Regeling inkomstenbelastingtabel 2011 (de Ministeriele Regeling), die in werking is getreden per 1 januari 2011. De considerans van de Ministeriele Regeling vermeldt: "dat het wenselijk is om de belastingbedragen, bedoeld in artikel 24, eerste lid, van de Landsverordening Inkomstenbelasting (...) vast te stellen voor het kalenderjaar 2011, met buiten toepassing laten van artikel 25 van voornoemde landsverordening". De Ministeriele Regeling is blijkens de publicatie in het Afkondigingsblad 2010, no 96, gebaseerd op artikel 30, onderdeel a, Algemene landsverordening belastingen (ALB). 2.3. In het (destijds geldende) artikel 25, eerste lid, van de Landsverordening inkomstenbelasting 1943 (LIB) is opgenomen dat de Minister de opdracht (niet facultatief) heeft om jaarlijks de tabel van artikel 24 LIB te vervangen door een bijgestelde tabel, die zal gelden voor het nieuwe kalenderjaar. De tabel 2011 is door de Minister van Financiën vastgesteld zonder rekening te houden met de tabelcorrectiefactor als bedoeld in artikel 25, tweede lid, van de LIB. Deze tabelcorrectiefactor bedroeg voor 2011: 1,027%. 2.4. De tabel 2011 is gelijkluidend aan de Tariefschijventabel 2010. Ook daarin is in afwijking van het bepaalde in artikel 25 LIB geen tabelcorrectiefactor verwerkt. De tabelcorrectiefactor voor de Tariefschijventabel 2010 was een negatief bedrag vanwege een dating van het prijsindexcijfer van de gezinsconsumptie. De Tariefschijventabellen gelden voor de inkomstenbelasting, en bepalen op grond van artikel 8, eerste lid, van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 tevens de verschuldigde loonbelasting. 2.5. Bij Landsverordening, AB 2014, no. 54, tot wijziging van de LIB en de Landverordening loonbelasting, alsmede tot het aanbrengen van aanpassingen in de Algemene landsverordening belastingen (de regularisatieverordening), welke in werking is getreden met ingang van 1 januari 2015 (AB 2014, no. 76), is in artikel III onder D, de ttabel 2011 opnieuw vastgesteld (de nieuwe tabel 2011). Artikel 25, eerste lid, eerste volzin, LIB luidt vanaf 1 januari 2015 als volgt: "Bij het begin van het kalenderjaar kan de Minister de inkomensbedragen van de tabel, bedoeld in artikel 24, eerste lid, door andere vervangen." (de facultatieve vervanging). 2.6. In de considerans van de regularisatieverordening is, voor zover van belang, opgenomen: "-dat het ook wenselijk is (), en om de belastingtabellen die voor de kalenderjaren 2008,2009,2010 en 2011 golden, te formaliseren; (.) -dat de verplichte jaarlijkse correctie van de inkomensbedragen door middel van de inkomstenbelasting-correctiefactor geen goede uitwerking op de tabel nieuwe stijl heeft gehad, wat geleid heeft tot onwenselijke financiële gevolgen voor het Land, waardoor het ten slotte Gemeenschappelijk Hof van Justitie AUA2016H00012 wenselijk is om die verplichtingen achterwege te kunnen laten of om een ander correctie-percentage te kunnen toepassen;" 3.1. Evenals bij het Gerecht is in hoger beroep in geschil of te veel aan loonbelasting is ingehouden op het maandloon van appellant over januari 2011. In hoger beroep spitst het geschil zich toe op de beantwoording van de vraag of de inhouding van loonbelasting over januari 2011, voor zover deze meer bedroeg dan wanneer deze volgens de in (het destijds geldende) artikel 25 LIB genoemde tabelcorrectiefactor gecorrigeerd zou zijn, in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: 1 EP van het EVRM). Niet in geschil is dat, indien het gelijk aan appellant is, de te veel ingehouden loonbelasting alsdan Afl. 100 bedraagt. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bij gebracht. Het Gerecht heeft het volgende overwogen (in de uitspraak van het Gerecht is appellant aangeduid als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur): "5.1 De werkgever van belanghebbende heeft bij de inhouding de toentertijd geldende tabeltarieven gehanteerd. De tabeltarieven werden vastgesteld bij de ministeriele regeling. In die regeling werd, in strijd met het bepaalde in artikel 25 van de LIB geen indexatie toegepast. Aangezien bij de regularisatieverordening de voor het jaar 2011 geldende tabel voor de inhouding van loonbelasting opnieuw is vastgesteld en dat overeenkomstig de tabel die werd gehanteerd bij de inhouding, is die onrechtmatige situatie beëindigd. Thans staat vast dat de inhouding heeft plaatsgevonden overeenkomstig de daarvoor geldende wettelijke voorschriften. 5.2 Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het gelijk aan de Inspecteur is." Het Hof: vernietigt de uitspraak van het Gerecht; vernietigt de uitspraak op bezwaar; gelast verweerder tot teruggaaf van een bedrag van Afl. 100 aan ingehouden loonbelasting; en, gelast verweerder tot teruggaaf van het griffierecht van Afl. 75. De uitspraak is gedaan door mrs. D. Haan, voorzitter, M.J. Leijdekker, en P.A.M. Pijnenburg, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc, als griffier De beslissing is op 16 december 2016 in het openbaar uitgesproken. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen: 1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak; 2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; waartegen u in beroep komt; waarom u het dam- niet mee eens bent (de gronden van het beroep). In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Gemeenschappelijk Hof van Justitie AUA2016H00012 5.1. Door de Raad van Beroep voor Belastingzaken (destijds eindrechter in belastingzaken) is in een vergelijkbare zaak op 16 januari 2013 (2011/54292) als volgt geoordeeld: "5.1 Artikel 24, eerste lid, LIB reguleert het bedrag van de inkomstenbelasting met behulp van een tabel. De verschuldigde belasting word volgens dat lid bepaald door het belastbare inkomen en de tariefgroep van de belastingplichtige. Op grond van artikel 24A LIB komt daarop nog in mindering de basiskorting en de van toepassing zijnde toeslagen. Artikel 25 LIB luidt: "1. Bij het begin van het kalenderjaar vervangt de Minister van Financiën de belastingbedragen van de tabel, bedoeld in artikel 24, eerste lid, en artikel 24A, door andere. De bedragen worden Gemeenschappelijk Hof van Justitie AUA2016H00012 berekend door de te vervangen bedragen te vermenigvuldigen met de tabelcorrectiefactor en vervolgens de nodig geachte afrondingen aan te brengen. 2. De tabelcorrectiefactor is een gedeeld door prijsindexverhouding. De prijsindexverhouding is de verhouding van het gemiddelde van de prijsindexcijfers van de gezinsconsumptie, (...), betrekking hebbende op de achttiende tot en met de zevende aan het kalenderjaar voorafgaande maand en het gemiddelde van die prijsindexcijfers, betrekking hebbende op de dertigste tot en met de negentiende aan het kalenderjaar voorafgaande maand. (...). 3. De Minister kan, mits de desbetreffende Beschikking tot stand is gekomen ten minste een maand voor het begin van het kalenderjaar, bepalen dat, in afwijking in zoverre van het eerste lid, bij het begin van de in die Beschikking aangewezen kalenderjaren de bedragen van de tabel, bedoeld in artikel 24, eerste lid, worden vervangen door bedragen die hij berekent met een in die Beschikking aangewezen factor, welke ten minste de helft van de tabelcorrectiefactor uitmaakt." 5.2 Artikel 25 LIB geeft de Minister de opdracht om jaarlijks de tabel van artikel 24 LIB te vervangen door een bijgestelde tabel, die zal gelden voor het nieuwe kalenderjaar. De bedoeling van de vervanging is te voorkomen dat de reële druk van de inkomstenbelasting wordt gewijzigd louter door een daling of stijging van prijzen van de gezinsconsumptie (de zogeheten inflatiecorrectie van de tabel). Zonder een dergelijke bijstelling van de tabel zou de heffing van inkomstenbelasting plaatsvinden naar het nominale inkomen van de belastingplichtigen, in plaats van naar hun draagkracht. De wetgever heeft in artikel 25 LIB aldus te kennen gegeven dat een reële belastingverhoging of -verlaging niet kan plaatsvinden zonder instemming van de Staten. Hij heeft in artikel 25, tweede lid, nauwkeurig aangegeven hoe de Minister de jaarlijkse vervanging moet vaststellen, namelijk aan de hand van het gemiddelde prijsindexcijfer van de gezinsconsumptie. Als deze bijstelling van de tabel voert tot een vermindering van de belastingopbrengst die de regering onwenselijk voorkomt, kan zij daartoe een voorstel tot wijziging van de LIB, en daarmee tot wijziging in de verhouding tussen draagkracht en belastingoffer, indienen bij de Staten. 5.3 Het staat vast dat in de tabel van de Ministeriele Regeling geen rekening is gehouden met de tabelcorrectiefactor als bedoeld in artikel 25, tweede lid, LIB. Dat betekent dat de Minister zich niet heeft gehouden aan de opdracht die de wetgever hem heeft gegeven. Het gevolg daarvan is dat belanghebbende met een hogere belastingdruk wordt geconfronteerd dan voortvloeit uit de LIB. De Minister erkent trouwens in zijn considerans van de Ministeriele Regeling dat hij artikel 25 LIB buiten toepassing heeft gelaten. De rechtsgrond van dit buiten toepassing laten van de inflatiecorrectie is niet te vinden in de LIB. In de tekst van deze Landsverordening, haar strekking en de wetsgeschiedenis is ook geen aanwijzing te vinden voor de stelling van de Inspecteur dat artikel 25 LIB buiten toepassing kan blijven ingeval van !krimp van de economie van Aruba, zoals in de jaren 2009 en 2010, met het oog op de daaruit voortvloeiende budgettaire problemen van de overheid. De Raad is van oordeel dat de Minister evenmin bevoegd is om artikel 25 LIB buiten toepassing te laten, zoals de Inspecteur verdedigt, met een beroep op het geringe fiscale belang voor de individuele belastingplichtige bij jaarlijkse bijstelling van de tabel tegenover het grote budgettaire belang voor het land Aruba om dat na te laten. Ook de stelling van de inspecteur dat de volledige compensatie in 2012 van de achtergebleven inflatiecorrectie in 2011 voldoende is om te berusten in de vastgestelde Tariefschijventabel 2011, kan niet slagen. De wil van de wetgever, zoals verwoord in artikel 25 LIB, laat geen uitzondering op de jaarlijkse inflatiecorrectie van de tabel toe, behoudens de afronding ingevolge artikel 25, derde lid, LIB. 5.4 De Inspecteur wijst erop dat de Ministeriele Regeling gebaseerd is op artikel 30, aanhef en onderdeel a, ALB, en dat zij daarom niet onverbindend is. Deze bepaling luidt: "De minister kan nadere regels stellen: a. Ter uitvoering van deze landsverordening of een belastingverordening ( ...)". Gemeenschappelijk Hof van Justitie AUA2016H00012 In de Memorie van toelichting bij het artikel is geschreven: ".. de bepaling geeft de Minister een aantal bevoegdheden om een juiste toepassing en uitvoering van de belastingheffing te bevorderen. De regering is thans van oordeel dat niet alles vastgelegd kan worden in het onderhavige ontwerp, omdat niet alle mogelijke toekomstige ontwikkelingen voorzienbaar zijn; gedetailleerde regeling van al deze situaties is derhalve voorshands niet mogelijk..." Belanghebbende heeft gemotiveerd betwist dat deze bepaling uit de ALB de rechtsgrond is van de Ministeriele Regeling. 5.5 De Raad is van oordeel dat artikel 30, aanhef en onderdeel a, ALB niet de rechtsgrond is en kan zijn voor de Ministeriele Regeling. Krimp en groei van de economie alsmede prijsinflatie zijn geen onvoorzienbare toekomstige omstandigheden waarop de aangehaalde Memorie van toelichting doelt, zij behoren sinds jaar en dag tot het economische Leven van het land. Bovendien geldt dat de wetgever in artikel 25 LIB reeds een gedetailleerde regeling heeft getroffen voor de situatie van wijzing van het prijsindexcijfer en de invloed daarvan op de draagkracht van de inkomstenbelastingplichtigen. Nergens blijkt dat de wetgever met artikel 30, aanhef en onderdeel a, ALB bedoeld heeft om de Minister te machtigen om de inflatiecorrectie in de inkomstenbelasting ter zijde te stellen in afwijking van het wetsartikel 25 LIB. 5.6 De Inspecteur heeft erop gewezen dat belanghebbende uiteindelijk geen nadeel ondervindt, omdat in de Tariefschijventabel voor 2012 ook rekening is gehouden met de inflatiecorrectie van 2011. Wat er zij van de juistheid van deze stelling, in geschil is nu de heffing over de maand januari 2011, zodat de tabel voor dat kalenderjaar (exclusief compensaties verleend in tabellen voor oudere of latere jaren) moet worden beoordeeld, en een eventuele compensatie in 2012 niet aan de orde is. 5.7 Uit het hiervoor overwogene volgt dat het beroep gegrond is en de uitspraak niet in stand kan blijven. Er is wettelijk gezien een te hoog bedrag aan loonbelasting ingehouden op het loon over januari 2011, naar belanghebbende onvoldoende betwist heeft betoogd, een bedrag van Awg 45. Bij de berekening van dit bedrag is belanghebbende terecht, naar het oordeel van de Rand, uitgegaan van de vastgestelde Tariefschijventabel 2010, ook al was deze niet bijgesteld door een tabelcorrectiefactor. Dat bedrag van Awg 45 dient de Inspecteur aan belanghebbende terug te geven." 5.2. Het Hof acht, gelijk de Raad heeft geoordeeld, geen rechtsgrond aanwezig voor het buiten toepassing laten van (het destijds geldende) artikel 25 LIB (hetgeen de facto betekende dat de in het eerste lid genoemde tabelcorrectiefactor buiten toepassing werd gelaten). Tevens is het Hof, met de Raad, van oordeel dat artikel 30, aanhef en onderdeel a, ALB niet de rechtsgrond is en kan zijn voor de Ministeriele Regeling. Dit brengt mee dat, in het licht van die feiten en omstandigheden (de uitspraak van de Raad dateert van 11 januari 2013), te veel loonbelasting is ingehouden. De vraag die thans alsdan dient te worden beantwoord is of de omstandigheid dat de nieuwe tabel 2011 (welke gelijk is aan de tabel 2011) is vastgesteld, welke eerst is vastgesteld bij de regularisatieverordening (in werking is getreden met ingang van 1 januari 2015), tot een andere conclusie leidt. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat de berekeningssystematiek in artikel 25, eerste lid, eerste volzin, LID met ingang van 1 januari 2015 ingrijpend is gewijzigd. Voorheen was het uitgangspunt dat de Minister bij het begin van het kalenderjaar de belastingbedragen van de tabel verving (niet facultatief), daarbij de bedragen berekende door de te vervangen bedragen te vermenigvuldigen met de tabelcorrectiefactor en vervolgens de nodig geachte afrondingen aanbracht. Vanaf 1 januari 2015 bestaat een dergelijke verplichting niet meer voor de Minister; er is sprake van een facultatieve vervanging voor de Minister (zie 2.5). Gemeenschappelijk Hof van Justitie AUA2016H00012 5.3. Appellant betoogt in dat verband dat er sprake is van wetgeving met (materieel) terugwerkende kracht, hetgeen in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. Hij voert in dat verband aan — zo begrijpt het Hof — dat het alsnog vaststellen van een tabel voor 2011 (zonder toepassing van de tabelcorrectiefactor) waardoor meer loonbelasting wordt ingehouden dan het geval zou zijn indien met inhouding volgens een tabel waarbij de tabelcorrectiefactor zou zijn toegepast, in strijd is met het recht op het ongestoord genot van eigendom zoals neergelegd in artikel 1 van het EP EVRM. Voorts staat de Staatsregeling van Aruba volgens appellant aan terugwerkende kracht van belastingheffing in de weg. 5.4. Artikel 1 van het EP EVRM luidt als volgt: "Bescherming van eigendom Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren." 5 5 Belastingen vormen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP van het EVRM gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling echter voorziet uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306, onderdeel 59). Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM 'lawful' moet zijn, een 'legitimate aim' moet dienen en een 'fair balance' tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren (tezamen hierna ook aangeduid als de eigendom-toets). Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde (fair-balance) is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (zie de punten 57 en 61 van het arrest EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, ECLECE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79). Vervolgens kan de vraag aan de orde komen of appellant is opgezadeld met een excessieve last. Een en ander zou tot de conclusie kunnen leiden dat de geschetste wettelijke regeling niet voldoet aan de door het EHRM bij de toepassing van artikel 1 EP van het EVRM gehanteerde eigendomtoets en daarom buiten toepassing moet worden gelaten. 5.6. Volgens appellant is de nieuwe tabel zoals deze is vastgesteld bij de regularisatieverordening (zie onder 2.5) ingevoerd met (materieel) terugwerkende kracht, doordat de daarin opgenomen belastingheffing ziet op loon dat is genoten in 2011, terwijl de regularisatieverordening op 1 januari 2015 in werking is getreden (en de afkondiging daarvan in november 2014 is gedaan). In januari 2011 was men (waaronder inhoudingsplichtigen en werknemers) onkundig van de komst van de bij de regularisatieverordening vastgestelde tabel (de nieuwe tabel) en was de in artikel 25 LIB opgenomen systematiek, anders dan vanaf 1 januari 2015, niet facultatief. Gemeenschappelijk Hof van Justitie AUA2016H00012 5.7. Verweerder neemt het standpunt in dat geen sprake is van inwerkingtreding met terugwerkende kracht. Uiteraard heeft de nieuwe tabel 2011 betrekking op 2011, maar indien en voor zover daardoor al terugwerkende kracht ontstaat, dan is dat toegestaan. Hij verwijst daarbij naar de "notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking" van de Nederlandse staatssecretaris van Financiën (Tweede Kamer, 1996-1997, nr. 25 212, nr. 1). Budgettaire redenen vormen een rechtvaardigingsgrond voor de (eventuele) geconstateerde terugwerkende kracht. Voorts was het voor de burger volledig voorzienbaar dat de Minister de tabel 2011 niet wilde indexeren, aldus verweerder. 5.8. Allereerst zal worden getoetst of de onder 2.5 genoemde wetgeving heeft te gelden als `lawful', hetgeen betekent dat die op het eigendomsrecht inbreuk makende wetgeving een wettelijke basis heeft en dat die basis van voldoende kwaliteit is. De genoemde wettelijke kwaliteit dient te worden getoetst aan de volgende criteria: toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. De vereisten van precisie en voorzienbaar brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van diens handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen (vgl. EHRM 26 april 1979, Sunday Times tegen Verenigd Koninkrijk, no. 6538/74, paragraaf 49). Daarbij merkt het Hof op dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP van het EVRM verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven en de wijze van vaststellen van deze tarieven ongewijzigd zullen blijven. Dat laat naar het oordeel van het Hof evenwel onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit de vigerende wetgeving (waaronder artikel 25 LIB) voortvloeide. Loon dat werd genoten in januari 2011 is loon dat werd genoten voorafgaand aan de afkondiging en invoering van de onder 2.5 genoemde wetgeving.