ECLI:NL:OGEAC:2022:79

Uitspraak 12 april 2022 BBZ nrs. CUR202004518 tot en met CUR202004521 GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN CURAÇAO TUSSENUITSPRAAK op het beroep in de zin van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken van: [Belanghebbende], gevestigd te Curaçao, belanghebbende, gericht tegen: DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN, zetelend in Curaçao, de Inspecteur.

1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 29 december 2015 een naheffingsaanslag winstbelasting over het jaar 2009 opgelegd van NAf 126.695. 1.2 Aan belanghebbende is met dagtekening 29 december 2015 een naheffingsaanslag winstbelasting over het jaar 2010 opgelegd van NAf 322.513. Daarbij is een vergrijpboete opgelegd van NAf 161.256 (50%). 1.3 Aan belanghebbende zijn met dagtekening 21 april 2016 naheffingsaanslagen over 2011 en 2012 opgelegd van respectievelijk NAf 499.219 en NAf 1.602.724. Daarbij zijn vergrijpboetes van 25% opgelegd. 1.4 Belanghebbende heeft op 22 januari 2016 (2009 en 2010) en op 11 juli 2016 (2011 en 2012) bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en de boetes. 1.5 De Inspecteur heeft op 21 april 2020 uitspraken op bezwaar gedaan en de naheffingsaanslagen en boetes over 2009 en 2010 verminderd en de bezwaren met betrekking tot 2011 en 2012 niet-ontvankelijk verklaard. 1.6 Belanghebbende heeft op 17 november 2020 beroep ingesteld. Belanghebbende heeft daarvoor een bedrag aan griffierecht betaald van NAf 150. 1.7 Belanghebbende heeft op 3 december 2020 het beroep nader aangevuld. 1.8 Belanghebbende heeft op 13 september 2021 het beroep nader gemotiveerd en nadere stukken ingediend. 1.9 De Inspecteur heeft op 12 oktober 2021 verweerschriften met bijlagen ingediend. 1.10 De zitting heeft plaatsgevonden op 28 oktober 2021 te Willemstad. Namens belanghebbende zijn verschenen [A] (directeur-grootaandeelhouder) en [B] (gemachtigde). Namens de Inspecteur is verschenen [C] (hierna: [C]). Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overhandigd. Tevens heeft belanghebbende ter zitting een document met als titel ‘ Distribution Agreement’ overgelegd. 1.11 Ter zitting heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat [C] onbevoegd is om werkzaamheden als Inspecteur of namens de Inspecteur te verrichten. 1.12 Op 28 oktober 2021 heeft [C] het Gerecht een e-mail met als bijlagen twee mandaten voor het verleden doen toekomen. 1.13 Op 2 november 2021 heeft [C] een e-mail met als bijlage het mandaat voor 2021 toegezonden. 1.14 Op 10 november 2021 heeft belanghebbende schriftelijk gereageerd op bovenvermelde e-mails. 1.15 Op 17 november 2021 heeft de Inspecteur, [D] gereageerd op belanghebbendes e-mail van 10 november 2021. 1.16 Het Gerecht heeft partijen op 22 november 2021 medegedeeld een tussenuitspraak te zullen doen en eerst te zullen beslissen inzake de mandaatkwestie van [C] alvorens verder te gaan met de inhoudelijke behandeling van de zaak.

2.1 Belanghebbende fungeert als een houdstermaatschappij. Haar activiteiten bestaan uit het deelnemen in, adviseren van en toezicht houden op andere vennootschappen. 2.2 Belanghebbende vormt een fiscale eenheid met de volgende dochtervennootschappen: [SI] N.V. en [SIV] N.V. (vanaf 1 januari 2006), [SE] N.V. (vanaf 1 januari 2011) en [I] Beheer B.V. (vanaf 1 januari 2012). In de vennootschappen vinden de volgende activiteiten plaats: exploitatie van een winkel in gereedschappen, elektrische artikelen etc, verhuur van onroerend goed en van een jacht en het houden van aandelen. Over de jaren 2009 tot en met 2012 heeft de fiscale eenheid een gemiddelde omzet van NAf 5.482.000 en een gemiddeld balanstotaal van NAf 7.835.000. 2.3 De aandelen van belanghebbende zijn voor 100% in handen van [A]. Hij is tevens directeur van belanghebbende. 2.4 Belanghebbende heeft over de jaren 2009 tot en met 2012 aangifte gedaan naar de volgende belastbare winsten. 2009: NAf 606.874; 2010: NAf 513.497-/-; 2011: NAf 1.144.290; 2012: NAf 77.711-/-. 2.5 Het Belastingaccountantsbureau (hierna: SBAB) is in 2014 een boekenonderzoek gestart ter beoordeling van de aangiften winstbelasting voor de periode 2009-2012. Het SBAB-rapport is met dagtekening 30 oktober 2015 vastgesteld. 2.6 In het SBAB-rapport wordt voorgesteld om de belastbare winst als volgt te corrigeren: 2009 2010 2011 2012 Aangegeven belastbare winst (na verliesverrekening en giftenaftrek) 606.874 -513.497 - -77.711 Winstcorrecties (inclusief fiscale faciliteiten) 367.231 1.611.271 1.144.290 5.905.820 Correcties giftenaftrek - - - - Correcties verliesverrekening - - 302.722 - Belastbare winst na correctie 974.105 1.097.774 1.447.012 5.828.109 Tevens is voorgesteld om daarbij over de jaren 2010 tot en met 2012 vergrijpboetes op te leggen van deels 25% en deels 50%. 2.7 De Inspecteur heeft overeenkomstig de bevindingen in het SBAB-rapport de in 1.1 tot en met 1.3 vermelde naheffingsaanslagen winstbelasting 2009 tot en met 2012 en vergrijpboetes opgelegd. 2.8 Belanghebbende heeft op 22 januari 2016 (2009 en 2010) en op 11 juli 2016 (2011 en 2012) bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en de boetes. 2.9 In de bezwaarfase zijn de zaken namens de Inspecteur behandeld door [C]. Belanghebbende werd in die fase vertegenwoordigd door [E] van [Q]. 2.10 Op 12 juni 2019 is een vaststellingsovereenkomst gesloten tussen belanghebbende en ‘de Inspecteur der Belastingen Curaçao (…) te deze vertegenwoordigd door de heer [C], hierna te noemen “Inspecteur der Belastingen”.’ De vaststellingsovereenkomst is ‘Namens Belanghebbende’ ondertekend door ‘De heer [A]’ en ‘Namens de Inspecteur der Belastingen Curaçao’ door ‘De heer [C]’. In de vaststellingsovereenkomst is overeenstemming bereikt over een aantal (maar niet alle) discussiepunten met betrekking tot de winstbelasting 2009 tot en met 2012. 2.11 [ C] heeft in of vóór december 2019 de bezwaren inhoudelijk afgewerkt. De administratieve verwerking heeft later plaatsgevonden. De uitspraken op bezwaar hebben als dagtekening 21 april 2020. Daarbij zijn de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen winstbelasting 2009 en 2010 gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen en boetes verminderd met inachtneming van de in de vaststellingsovereenkomst gemaakte afspraken. De bezwaren tegen de naheffingsaanslagen winstbelasting 2011 en 2012 zijn vanwege termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard en de naheffingsaanslagen en boetes zijn tegelijkertijd ambtshalve verminderd met inachtneming van de in de vaststellingsovereenkomst gemaakte afspraken. 2.12 Belanghebbende heeft op 17 november 2020 beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Als nieuwe gemachtigde is vanaf de indiening van het beroepschrift [F], verbonden aan [X], opgetreden. 2.13 Ter zitting heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat [C] niet de bevoegdheid had en heeft om werkzaamheden als Inspecteur of namens de Inspecteur te verrichten. 2.14 [ C] is geboren op 25 november 1954 en heeft vanaf 1 december 2014 (met een onderbreking van de periode van 1 januari 2020 tot 1 augustus 2021) steeds op basis van civielrechtelijke overeenkomsten met het Ministerie van Financiën bij de inspectie der Belastingen gewerkt. 2.15 Tot de stukken van het geding behoren drie mandateringsbesluiten. Op 11 december 2017 is door ‘De Inspecteur der Belastingen, mevr. [D]’ aan [C] een brief afgegeven met als onderwerp: ‘Mandaat om in het kader van de belastingheffing namens de Inspecteur te handelen’. In dit mandaat is het volgende opgenomen. ‘(..) In verband met een juiste, volledige en tijdige belastingheffing acht ik het wenselijk om u per 1 december 2017 te mandateren als Inspecteur. De verplichtingen en bevoegdheden zoals deze uit de diverse belastinglandsverordeningen volgen, zijn onverkort op u van toepassing. Mandateringsbesluit Op grond van artikel 2a van de Algemene landsverordening Landsbelastingen mandateer ik hierbij, voor de periode 1 december 2017 tot en met 31 december 2018, alle bevoegdheden die uit de belastingverordening aan de Inspecteur voortvloeien aan dhr. [C]. Dhr. [C] zal voor legitimatiedoeleinden gebruik maken van zijn paspoort met nummer: [paspoortnummer](…).’ 2.16 Op 9 april 2019 en 11 augustus 2021 zijn soortgelijke brieven afgegeven met betrekking tot respectievelijk het gehele jaar 2019 en de periode van 1 august 2021 tot en met 31 december 2021.

3.1 Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslagen en boetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 3.2 Belanghebbende is allereerst van mening dat [C] niet bevoegd was om in de bezwaarfase als Inspecteur op te treden en dat om die reden de uitspraken op bezwaar en de vaststellingsovereenkomst nietig zijn. Uitgaande van die nietigheid verzoekt belanghebbende, naar het Gerecht begrijpt, dat het Gerecht niet terugwijst naar de bezwaarfase maar in de zaak voorziet en daarbij de naheffingsaanslagen en boetes vernietigt dan wel vermindert. 3.3 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat [C] bevoegd was om in de bezwaarfase als Inspecteur te handelen en dat daarom sprake is van rechtsgeldige uitspraken op bezwaar en ook van een rechtsgeldige vaststellingsovereenkomst, waaraan beide partijen zijn gebonden. De Inspecteur concludeert, zo begrijpt het Gerecht, tot ongegrondverklaring van het beroep tegen de naheffingsaanslagen winstbelasting (WB) 2009 en 2010 en de daarbij behorende boetes, tot gegrondverklaring van het beroep tegen de naheffingsaanslagen WB 2011 en 2012, vernietiging van de betreffende uitspraken op bezwaar, ontvankelijk verklaring van de bezwaren en handhaving van de naheffingsaanslagen WB 2011 en 2012 en de daarbij behorende boetes zoals die ambtshalve zijn verminderd.

4.1 Alvorens tot een eventuele inhoudelijke beoordeling van het geschil te kunnen overgaan, dient het Gerecht de ontvankelijkheid van belanghebbendes beroep tegen alle naheffingsaanslagen en boetes en, indien het beroep ontvankelijk is, de ontvankelijkheid van belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslagen WB 2011 en 2012 en de daarbij behorende boetes te beoordelen. Het Gerecht zal dat in deze tussenuitspraak doen. Het Gerecht zal vervolgens in deze tussenuitspraak een oordeel uitspreken over de bevoegdheid van [C] om als Inspecteur of namens de Inspecteur op te treden. Ontvankelijkheid beroep 4.2 In artikel 31, lid 1, Algemene landsverordening Landsbelastingen (hierna: ALL) is bepaald dat degene die bezwaar heeft tegen een door de Inspecteur gedane uitspraak, binnen twee maanden na de dagtekening van de uitspraak een beroepschrift kan indienen bij het Gerecht. 4.3 De onderhavige uitspraken op bezwaar zijn gedagtekend op 21 april 2020. Het beroepschrift is op 17 november 2020 ingediend. Dit beroepschrift is dus buiten de wettelijke termijn van twee maanden ingediend. 4.4 Een niet-ontvankelijkverklaring van een beroep op grond van termijnoverschrijding blijft op grond van artikel 5, lid 4, Landsverordening op het beroep in belastingzaken (LBB) echter achterwege ingeval van bijzondere omstandigheden. 4.5 Belanghebbende stelt, hetgeen niet is weersproken, de uitspraken op bezwaar nooit te hebben ontvangen en dat zij pas op 9 november 2020, tijdens een telefonisch gesprek met de heer [hoofd afdeling], Hoofd afdeling winstbelasting, op de hoogte is gekomen van de uitspraken op bezwaar. 4.6 Als met vertraging is kennisgenomen van een uitspraak op bezwaar, geldt dat het beroep zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk moet worden ingediend. Behoudens bijzondere omstandigheden merkt het Gerecht een termijn van ten minste twee weken aan als ‘zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk’ (vgl. Gemeenschappelijk Hof 8 juni 2018, ECLI:NL:OGHACMB:2018:147). Belanghebbende heeft op 17 november 2020 beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar waarmee zij pas op 9 november 2020 bekend is geworden. Dit is binnen de termijn van twee weken, zodat de beroepstermijn niet is overschreden. Het beroep is daarom ontvankelijk. Ontvankelijkheid bezwaar naheffingsaanslagen winstbelasting 2011 en 2012 4.7 In artikel 29, lid 1 ALL is bepaald dat degene die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde belastingaanslag, binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet een gemotiveerd bewaarschrift kan indienen bij de Inspecteur. 4.8 De aanslagbiljetten winstbelasting voor 2011 en 2012 zijn gedagtekend op 21 april 2016. Het bezwaarschrift is op 11 juli 2016 ingediend. Dit bezwaarschrift is dus buiten de wettelijke termijn van twee maanden ingediend. 4.9 Een niet-ontvankelijkverklaring van een bezwaar op grond van termijnoverschrijding blijft echter achterwege, indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener van het bezwaar in verzuim is geweest. 4.10 Belanghebbende stelt, hetgeen niet is weersproken, dat zij pas door een aanmaning van 21 juni 2016 op 7 juli 2016 op de hoogte is gekomen van de naheffingsaanslagen. 4.11 Als met vertraging is kennisgenomen van een belastingaanslag of boetebeschikking, geldt dat het bezwaar zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk moet worden ingediend. Behoudens bijzondere omstandigheden merkt het Gerecht een termijn van ten minste twee weken aan als ‘zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk’ (vgl. Gemeenschappelijk Hof 8 juni 2018, ECLI:NL:OGHACMB:2018:147). Belanghebbende heeft op 11 juli 2016 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen waarmee zij pas op 7 juli 2016 bekend is geworden. Dit is binnen de termijn van twee weken, zodat de bezwaartermijn niet is overschreden. De bezwaren zijn daarom ontvankelijk. Bevoegdheid [C] 4.12 De vraag die voorligt is of [C] in onderhavige beroepszaken bevoegd was en is om als Inspecteur op te treden. 4.13 Bij de beantwoording van die vraag is artikel 2a van de Algemene landsverordening Landsbelastingen (ALL) van betekenis. Voor zover van belang luidt die wettelijke bepaling als volgt: 1. De Inspecteur kan mandaat verlenen aan ambtenaren met de heffing en invordering van belasting belast en aan medewerkers van de Stichting OverheidsBelastingaccountantsbureau (Gerecht: SBAB). 2. De Ontvanger en de Directeur van de SBAB kunnen mandaat verlenen aan respectievelijk ambtenaren met de invordering van belasting belast en aan medewerkers van de SBAB. 3. Het mandaat wordt schriftelijk verleend. 4. Het mandaat omvat alle bevoegdheden die uit de belastingverordening voortvloeien, maar kan door de Inspecteur worden beperkt 5. De mandaatgever blijft bevoegd de gemandateerde bevoegdheid uit te oefenen. 4.14 De Inspecteur, in de persoon van het Hoofd van de inspectie der Belastingen, [D] (hierna: [D]), stelt zich op het standpunt dat het begrip ‘ambtenaar’ in artikel 2a, lid 1 ALL ruim moet worden uitgelegd in die zin dat hieronder ook moeten worden begrepen personen die op basis van een civiel contract met het Ministerie van Financiën werken. Vroeger werkten ter uitvoering van belastingregelingen alleen ambtenaren op de inspectie der Belastingen, tegenwoordig worden diezelfde werkzaamheden steeds vaker verricht door personen met een civielrechtelijk contract. Vanaf pensioenleeftijd is het niet meer mogelijk om als ambtenaar werkzaam te zijn. [C] is in november 2014 met pensioen gegaan en heeft vanaf die tijd op basis van civielrechtelijke overeenkomsten met het Ministerie van Financiën bij de inspectie der Belastingen gewerkt. Door het Ministerie van Financiën wordt overigens volgens [D] gewerkt aan een ‘veegwet’, waarbij het voornemen bestaat om artikel 2a ALL duidelijker aan te laten sluiten bij de huidige situatie. 4.15 In het geval het Gerecht oordeelt dat [C] niet kan of kon optreden als Inspecteur stelt [C] subsidiair dat ondertekening van de uitspraken met ‘Hoogachtend, De Inspecteur der Belastingen’ impliceert dat de uitspraken door haar als ‘de Inspecteur’ worden gedaan. Dat [C] de uitspraken niet gedaan heeft, blijkt volgens [C] ook uit het feit dat 19 december 2019 zijn laatste werkdag was, terwijl de uitspraken op bezwaar pas op 23 maart 2020 verwerkt zijn en een dagtekening hebben van 21 april 2020. 4.16 [ D] merkt tenslotte op dat, als het Gerecht de uitspraken op bezwaar nietig verklaart, de Inspecteur opnieuw uitspraken zal doen, die gelijkluidend zullen zijn aan de uitspraken die reeds zijn gedaan. 4.17 Belanghebbende stelt in zijn algemeenheid dat een mandaat niet kan worden gebruikt voor het vaststellen van beschikkingen en voor het aangaan van overeenkomsten zoals in het onderhavige geval. De gemandateerde kan geen bevoegdheid ontlenen aan het mandaat om dwangmaatregelen (bijvoorbeeld boetes) toe te passen. 4.18 Specifiek met betrekking tot het mandaat van [C] stelt belanghebbende: - dat [C] geen ambtenaar is en daarom op grond van artikel 2a ALL niet gemandateerd kan worden; - dat de Inspecteur artikel 2a, lid 4 ALL te ruim uitlegt. Dat immers het mandaat om zonder enige restrictie of verantwoording alle bevoegdheden en verplichtingen van de Inspecteur uit te oefenen, op gespannen voet lijkt te staan met de bedoeling van de wetgever. In dat geval zou immers de bevoegdheid tot mandateren neerkomen op een de facto aanstelling van Inspecteurs door een andere Inspecteur.

Het Gerecht: - verzoekt partijen met inachtneming van het voorgaande binnen drie weken na dagtekening van deze tussenuitspraak aan het Gerecht mee te delen of zij een tweede zitting wensen; - houdt iedere verdere beslissing aan. Deze tussenuitspraak is gegeven door mr. drs. M.M. de Werd, rechter, en uitgesproken op 12 april 2022, in tegenwoordigheid van de griffier M.M.M. Faro MSc. De griffier, De rechter, Afschriften zijn per post/ per e-mail op ………………………… aan partijen verzonden. Deze bepaling luidde tot 1 januari 2014: ‘De verplichtingen welke volgens dit hoofdstuk bestaan jegens de Inspecteur, gelden mede jegens de Directeur van de SBAB, de Ontvanger alsmede jegens de door hen aangewezen ambtenaren of personen.’ MvT, Landsverordening van 24 april 2013 (P.B. 2013, no. 50), p. 33. In dezelfde zin in Nederland: MvT bij Derde tranche AWB II , Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, pagina 167-168. Onderstreept door het Gerecht. Vgl. HR 16 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2596 en HR 8 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD9084. In artikel 6.22 AWB is opgenomen dat een besluit ondanks schending van een (on)geschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel in stand kan blijven als aannemelijk is dat de belanghebbende door die schending niet is benadeeld. In artikel 8.72, lid 3, letter a AWB is opgenomen dat de bestuursrechter kan bepalen dat de rechtsgevolgen van een (gedeeltelijk) vernietigd besluit geheel of gedeeltelijk in stand kunnen blijven.

De functie van Inspecteur is een belangrijke functie, waarbij de wetgever ervoor heeft gekozen om die bij landsbesluit in te stellen. Het onderhavige mandaat omzeilt en ontkracht het wettelijk systeem voor het aanstellen van Inspecteurs; - dat [D] als inspecteur niet bevoegd is om anderen als Inspecteur aan te stellen. Zij is alleen bevoegd om bepaalde met name genoemde zaken (uitvoeringshandelingen) te mandateren; - dat het opmerkelijk is dat de mandaten terugwerkende kracht hebben; - dat [D] de beslissingen en acties van [C] ook niet achteraf kan bekrachtigen omdat zij überhaupt geen bevoegdheid heeft om dit mandaat te geven. 4.19 Belanghebbende stelt concluderend dat het mandaat van [C] ongeldig is, met als gevolg dat de (verminderings-)beschikkingen en de vaststellingsovereenkomst nietig dienen te worden verklaard en dat de opgelegde naheffingsaanslagen overeind blijven en volledig ter beoordeling voorliggen aan de rechter. 4.20 Het Gerecht stelt voorop dat degene die op basis van een civielrechtelijke overeenkomst bij de inspectie der Belastingen heffingswerkzaamheden verricht geen ambtenaar is in de zin van artikel 1, lid 1 van de Landsverordening materieel ambtenarenrecht. Immers, in lid 3 van dit artikel is bepaald dat ‘niet zijn ambtenaren in de zin van deze landsverordening en de uit kracht daarvan gegeven voorschriften: a. zij met wie een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht is gesloten (…).’ [C] is dus geen ambtenaar. Uitgaande van een zuiver grammaticale interpretatie kan aldus op grond van artikel 2a ALL aan hem geen mandaat verleend worden. 4.21 De Inspecteur doet met zijn stelling dat het begrip ‘ambtenaar’ in artikel 2a ALL ruimer dan zuiver grammaticaal moet worden uitgelegd naar het oordeel van het Gerecht een beroep op de bedoeling van de wetgever. Volgens de Inspecteur is het de bedoeling van de wetgever geweest om voor de toepassing van die bepaling daaronder mede te begrijpen degene die op basis van een civielrechtelijke overeenkomst heffingswerkzaamheden verricht voor de inspectie der Belastingen. Het Gerecht overweegt hierover als volgt. 4.22 Artikel 2a ALL is ingevoerd bij landsverordening van 24 april 2013 (P.B. 2013, no. 50) en per 1 januari 2013 in werking getreden. In de parlementaire behandeling die ten grondslag ligt aan de invoering van artikel 2a ALL is hierover het volgende opgemerkt: ‘Voorgesteld wordt de tekst van het huidige artikel 48, tweede lid, naar voren te halen. ‘Dit verduidelijkt de inhoud van het begrip “Inspecteur”. Dit maakt het ook mogelijk om in het hierna te bespreken artikel 2a voor de drie functionarissen eenzelfde mandateringsbepaling op te nemen. (…) De wijziging hangt samen met de wijziging in onderdeel A en het vervallen van artikel 48, tweede lid. Door de mandateringsbevoegdheid bij de Inspecteur te leggen kan veel sneller en beter op de dagelijkse gang van zaken ingespeeld worden. Direct na de indiensttreding van een ambtenaar (…) kan deze persoon bevoegd gemaakt worden. Bij uitdiensttreding kan de mandatering direct ongedaan gemaakt worden. Uit het eerste lid blijkt dat de Inspecteur der Belastingen de ruimste mandateringbevoegdheid heeft. De Inspecteur kan de eigen ambtenaren met de heffing belast mandateren, maar in voorkomende gevallen ook de ambtenaren met de invordering belast en de medewerkers van de SBAB. Uit het tweede lid blijkt dat de Ontvanger de medewerkers met de invordering belast kan mandateren en dat de Directeur van de SBAB zijn medewerkers kan mandateren. Gelet op het voorgestelde artikel 2, tweede lid, onderdeel c, kan deze mandatering alleen betrekking hebben op hoofdstuk VI. (…) Alleen personen die belast zijn met de uitvoering van de ALL of de heffingsverordeningen worden gemandateerd. Een bode, een telefoniste of een personeelsmedewerker zal niet gemandateerd worden, omdat zij zich niet met de uitvoering van deze landsverordeningen bezig houden. (…) De Inspecteur kan en moet, in het geval van de Ontvanger en het hoofd de SBAB, de mandatering beperken. Zo zullen niet alle ambtenaren van de Inspectie aanslagen mogen opleggen of beroepsprocedures mogen voeren. Daartoe worden alleen personen aangewezen die daartoe opgeleid zijn en geschikt bevonden zijn.’ 4.23 Vóór de invoering van artikel 2a ALL was er geen specifieke mandaatbepaling in de ALL opgenomen. Naar het oordeel van het Gerecht kon in die situatie, dus zonder wettelijke regeling, mandaat aan ondergeschikten worden verleend. Dat betekent dat het toen mogelijk was om aan ondergeschikten, niet zijnde ambtenaar, mandaat te verlenen om namens de Inspecteur te handelen. Uit de parlementaire behandeling blijkt geenszins dat met de invoering van artikel 2a ALL is beoogd om de mandatering, anders dan voorheen, te beperken tot ambtenaren. Deze wettelijke bepaling is, zo blijkt uit de Memorie van Toelichting, met name opgenomen om duidelijk te maken dat alleen gemandateerd kan worden aan ‘personen die belast zijn met de uitvoering van de ALL of de heffingsverordeningen’ en om de mandaatverlening aan ‘medewerkers met de invordering belast’ en medewerkers van de SBAB te stroomlijnen. Het Gerecht constateert dat in de Memorie van Toelichting de begrippen ‘ambtenaar’ en ‘medewerker’ of ‘personen’ door elkaar heen gebruikt worden. Er wordt daarin ook niet uitgelegd waarom mandatering beperkt zou moeten blijven tot alleen ambtenaren. De mandatering moet slechts beperkt blijven tot ‘personen (…) die daartoe opgeleid zijn en geschikt bevonden zijn’. De conclusie van het Gerecht uit hetgeen hiervoor is overwogen is dat de wetgever in artikel 2a ALL met het begrip ‘ambtenaren’ meer algemeen het begrip ‘medewerkers’ heeft bedoeld. 4.24 Het Gerecht is van oordeel dat in dit geval de bedoeling van de wetgever moet prevaleren boven een zuiver grammaticale interpretatie. De grammaticale interpretatie dient de rechtszekerheid. Maar, in dit geval komt de rechtszekerheid niet in het gedrag als de heffingsmedewerker ambtenaar is; van belang is slechts dat de heffingswerkzaamheden verricht worden door deskundige en geschikt bevonden medewerkers. Daarbij komt dat de uitleg naar de bedoeling van de wetgever recht doet aan de huidige praktijk. [D] heeft verklaard dat de laatste jaren steeds meer personen op basis van een civielrechtelijk contract en niet als ambtenaar heffingswerkzaamheden verrichten. Dat wordt gedaan om flexibeler te kunnen werken en om gebruik te kunnen maken van de diensten van ervaren medewerkers die de pensioenleeftijd bereikt hebben. Deze praktijk is blijkbaar, tot nu toe, nimmer in twijfel getrokken door de (rechts)praktijk. Ook in het onderhavige geval zijn, behoudens het formele argument van het ambtenaarschap, geen inhoudelijke argumenten aangevoerd tegen deze in de actualiteit gehanteerde, gangbare praktijk. 4.25 De Inspecteur kan aldus mandaat verlenen aan medewerkers van de inspectie der Belastingen die met de heffing van belasting zijn belast. Nu met [C] civiele arbeidsovereenkomsten zijn gesloten is hij een medewerker in de hiervoor bedoelde zin en dat betekent dat het aan hem verstrekte mandaat een geldig mandaat is. Omdat in artikel 2a, lid 4 ALL is bepaald dat het mandaat alle bevoegdheden omvat die uit de belastingverordening voortvloeien en in de mandateringsbesluiten dezelfde tekst is gebruikt, zijn aan de mandatering, anders dan belanghebbende betoogt, geen beperkingen verbonden. Dat betekent dat [C] bevoegd is alle heffingswerkzaamheden, waaronder het doen van uitspraken en het sluiten van een vaststellingsovereenkomst, te verrichten. Dat een dergelijke mandatering in de ogen van belanghebbende neerkomt op een de facto aanstelling van Inspecteurs door een andere Inspecteur doet daar niet aan af.