ECLI:NL:OGEAA:2025:12

Uitspraak van 10 januari 2025 BBZ nrs. AUA202400520 t/m AUA202400523, AUA202400530 t/m AUA202400532, AUA202400533 t/m AUA202400539, AUA202400540 t/m AUA202400548, AUA202400549 t/m AUA202400554 en AUA202400555 t/m AUA202400560 GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN ARUBA UITSPRAAK op het beroep in de zin van de Landsverordening beroep in belastingzaken van: [Belanghebbende], gevestigd te Aruba, belanghebbende, gericht tegen: DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN, zetelend te Aruba, de Inspecteur. 1.1 Aan belanghebbende zijn de in 1.2 vermelde naheffingsaanslagen speelvergunningsrecht opgelegd. Gelijktijdig zijn aan belanghebbende verzuimboetes opgelegd wegens het te laat doen van aangifte en/of wegens het te laat doen van betalingen. 1.2 Belanghebbende is daartegen op de hieronder vermelde data in bezwaar gekomen. Tijdvak Dagtekening Bezwaar Februari 2017 19 oktober 2018 24 februari 2021 Maart 2017 19 oktober 2018 24 februari 2021 April 2017 19 oktober 2018 24 februari 2021 Juni 2017 19 oktober 2018 24 februari 2021 Juli 2017 19 oktober 2018 24 februari 2021 Augustus 2017 19 oktober 2018 24 februari 2021 Oktober 2017 19 oktober 2018 24 februari 2021 November 2017 19 oktober 2018 24 februari 2021 Juni 2018 22 november 2018 24 februari 2021 Juli 2018 12 februari 2019 24 februari 2021 Augustus 2018 12 februari 2019 24 februari 2021 September 2018 12 februari 2019 24 februari 2021 Oktober 2018 12 februari 2019 24 februari 2021 December 2018 6 mei 2019 24 februari 2021 Januari 2019 11 juni 2019 24 februari 2021 Februari 2019 4 juli 2019 24 februari 2021 April 2019 22 juli 2019 24 februari 2021 Mei 2019 19 augustus 2019 24 februari 2021 Augustus 2019 18 november 2019 24 februari 2021 September 2019 19 december 2019 24 februari 2021 Oktober 2019 20 januari 2020 24 februari 2021 November 2019 18 februari 2020 24 februari 2021 December 2019 18 maart 2020 24 februari 2021 Januari 2020 28 april 2020 24 februari 2021 Februari 2020 28 december 2020 24 februari 2021 Maart 2020 13 juli 2020 24 februari 2021 April 2020 23 juli 2020 24 februari 2021 Mei 2020 28 augustus 2020 24 februari 2021 Augustus 2020 20 november 2020 24 februari 2021 September 2020 21 december 2020 24 februari 2021 Oktober 2020 26 januari 2021 24 februari 2021 November 2020 19 februari 2021 24 februari 2021 December 2020 22 maart 2021 15 september 2021 2.1 In december 1999 heeft belanghebbende van [P] N.V. (hierna: [P]) verkregen het erfpachtrecht van een perceel grond waarop zijn gebouwd het [L], alsmede een casino, toentertijd genaamd [R] (hierna: [R]). Het hotel en het casino waren op het moment van de verkrijging reeds verhuurd aan respectievelijk [L] en [R]. 2.2 [ P] had sinds 29 april 1996 een vergunning tot het exploiteren van een casino (hierna: de casinovergunning). Deze vergunning was ingevolge artikel 2 van de Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen (hierna: LvSH) persoonlijk en niet vatbaar voor overdracht. 2.3 Belanghebbende heeft als rechtsopvolger van [P] de huurovereenkomst die [P] met [R] was aangegaan, overgenomen. [R] heeft het casino onder de naam ‘[R]’ tot maart 2020 geëxploiteerd. Gedurende de periode dat [R] het casino heeft geëxploiteerd, heeft [R] de aangiften ten behoeve van belanghebbende opgemaakt en namens belanghebbende de verschuldigde belasting betaald. Na vertrek van [R] heeft belanghebbende besloten het casino zelf te gaan exploiteren. 2.4 Belanghebbende heeft op 27 december 1999 zelf een aanvraag gedaan tot het verkrijgen van een casinovergunning. De vergunning is eerst op 8 februari 2021 aan belanghebbende verleend. 2.5 Gedurende de periode februari 2021 tot begin november 2021 hebben er verbouwingen (renovaties) plaatsgevonden aan het casino. 2.6 Vanaf 5 november 2021 exploiteert belanghebbende onder de naam ‘[N]’ het casino zelf. Belanghebbende heeft de exploitatie ondergebracht in een afzonderlijke vennootschap, [G] VBA. 2.7 Aan belanghebbende is door de Centrale Bank van Aruba (hierna: CBA) bij beschikking van 24 september 2021 een bestuurlijke boete opgelegd over de periode 2016 tot en met 2019 naar aanleiding van een door de CBA verricht onderzoek bij belanghebbende wegens overtreding van diverse artikelen van de Landsverordening voorkoming en bestrijding witwassen en terrorismefinanciering (hierna: Lwtf). Belanghebbende heeft de boete bestreden en daarbij aangevoerd dat zij gedurende de periode waarover het onderzoek is ingesteld niet in het bezit is geweest van een casinovergunning en evenmin feitelijk is opgetreden als exploitant van het casino. 2.8 De bezwaaradviescommissie heeft op 25 november 2022 geadviseerd belanghebbende in het gelijk te stellen, derhalve het bezwaar gegrond te verklaren. 2.9 Ten tijde van het sluiten van het onderzoek ter zitting was er nog geen uitspraak door het bestuursorgaan gedaan in de zaak tussen de CBA en belanghebbende. 4.18 De door belanghebbende en [R] gemaakte afspraken hebben kennelijk altijd goed gewerkt. Zelfs in situaties dat er kennelijk te weinig speelvergunningsrecht was voldaan, werden de naheffingsaanslagen, zoals contactueel overeengekomen, uiteindelijk betaald door [R]. De klad is er ingekomen toen [R] was gestopt het casino te exploiteren en de door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslagen opgelegd over de tijdvakken in 2017 tot en met 2021 niet langer door [R] werden betaald. Het Gerecht begrijpt dat belanghebbende niet wenst op te draaien voor de genoemde naheffingsaanslagen ten aanzien waarvan contractueel was overeengekomen dat deze door [R] zouden worden betaald. Zoals evenwel met zoveel woorden is vermeld onder 4.16.7.2 betreft de overeenkomst tussen belanghebbende en [R] een overeenkomst in civielrechtelijke zin, maar is belanghebbende in fiscaalrechtelijke zin, gesteld dat zij vergunninghouder is of als zodanig moet worden beschouwd, formeel de belastingplichtige en belastingschuldige. 4.19 De vraag of aan belanghebbende terecht naheffingsaanslagen zijn opgelegd over de tijdvakken in 2017 tot en met 2020 en januari 2021, beantwoordt het Gerecht bevestigend, omdat belanghebbende, minst genomen, moet worden beschouwd als vergunninghouder. Redengevend daarvoor oordeelt het Gerecht de inhoud van het Besluit, de omstandigheid dat belanghebbende jarenlang door de Minister en de Minister van Algemene zaken als vergunninghouder is behandeld, maar zeker ook op grond van de gedragingen van belanghebbende zelf naar buiten toe, dit alles in onderling verband en samenhang bezien (zie 4.16.5 tot en met 4.16.7.5). Het Gerecht sluit ook niet uit dat belanghebbende rechtens sedert 2 februari 2004 als vergunninghouder kan worden aangemerkt. Immers, de toezegging door de [X] dat de casinovergunning op naam van [P] zal worden gewijzigd in die van belanghebbende en dat DJAZ (zie 4.16.6.1) dit zal vastleggen kan moeilijk anders worden begrepen dan als een toezegging, te meer nu belanghebbende nadien ook steeds als vergunninghouder is beschouwd en is genoemd. 4.20 Het feit dat de bezwaaradviescommissie in de zaak waarbij door de CBA een boete aan belanghebbende is opgelegd tot een ander oordeel is gekomen voor wat betreft het al dan niet kunnen beschouwen van belanghebbende als vergunninghouder maakt het bovenstaande oordeel niet anders, reeds niet omdat in die zaak enkel sprake is van een advies, waaraan de belastingrechter niet is gehouden. 3.1 In geschil zijn de volgende vragen: I: Heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen (en boetes)? II: Kan belanghebbende worden aangemerkt als casinovergunninghouder, en zo dit niet het geval is, zijn de naheffingsaanslagen speelvergunningsrecht (en boetes) dan terecht aan belanghebbende opgelegd? 3.2 Belanghebbende beantwoordt de vragen I en II als volgt. I: Ja, er is tijdig bezwaar gemaakt. Voor zover er niet tijdig bezwaar is gemaakt, dat wil zeggen niet binnen twee maanden na dagtekening van de naheffingsaanslagen (en boetes), kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is; II: Belanghebbende was gedurende de periode dat de naheffingsaanslagen (en boetes) zijn opgelegd geen vergunninghouder in de zin van de LvSH en is reeds om die reden geen speelvergunningsrecht over die periode verschuldigd. Pas nadat de vergunning op 8 februari 2021 aan belanghebbende is verleend was belanghebbende aangifteplichtig en speelvergunningsrecht verschuldigd, zoals bepaald in artikel 2 LvSH. 3.3 De Inspecteur beantwoordt de vragen I en II als volgt. I: Tegen de naheffingsaanslagen opgelegd over de tijdvakken gelegen in de jaren 2017, 2018 en 2019, alsmede tegen de naheffingsaanslagen over de tijdvakken januari, maart april, mei, augustus, september en december van het jaar 2020 en januari, februari en maart 2021 is niet tijdig, dat wil zeggen buiten de termijn van twee maanden gerekend vanaf de dagtekening, bezwaar gemaakt. De Inspecteur acht het niet-geloofwaardig dat al die (33) naheffingsaanslagen door belanghebbende niet zijn ontvangen, temeer niet nu deze naheffingsaanslagen naar hetzelfde adres zijn gestuurd als de aangiften winstbelasting die kennelijk wel zijn ontvangen. Tegen de naheffingsaanslagen februari, oktober en november 2020 en april, mei en november 2021 is volgens de Inspecteur tijdig bezwaar gemaakt. II: Belanghebbende dient te worden aangemerkt als vergunninghouder. Weliswaar betrof het een voorlopige casinovergunning, waarvan de formalisering bijna 20 jaar op zich heeft laten wachten, maar dat laat onverlet dat deze wel is verleend en belanghebbende van meet af aan vergunninghouder was. 3.4 Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslagen met inbegrip van de opgelegde verzuimboetes over de tijdvakken februari, maart, april en mei 2021 ten onrechte zijn opgelegd, zo is ter zitting uitdrukkelijk door partijen bevestigd. Dit betreffen aanslagen die zijn opgelegd gedurende de periode dat het casino gerenoveerd werd en het casino gesloten was. Het Gerecht: verklaart het beroep tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar niet-ontvankelijk; verklaart het beroep tegen de reële uitspraak op bezwaar gegrond voor zover het ziet op de naheffingsaanslagen en verzuimboetes over de tijdvakken februari, maart, april en mei 2021 en de naheffingsaanslag over het tijdvak november 2021; vernietigt de naheffingsaanslagen over de tijdvakken februari, maart, april en mei 2021, alsmede de ter zake van die tijdvakken opgelegde verzuimboetes; vernietigt de naheffingsaanslag over het tijdvak november 2021 en vermindert de verzuimboete van Afl. 2.500 die ter zake van die naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van Afl. 2.250; verklaart het beroep tegen de reële uitspraak op het bezwaar voor zover het ziet op de overige naheffingsaanslagen en verzuimboetes ongegrond; gelast de Inspecteur de verzuimboetes die zijn opgelegd ter zake van de naheffingsaanslagen waarvan het beroep ongegrond is wegens overschrijding van de redelijke termijn te verminderen met inachtneming van het overwogene in onderdeel 4.25 tot en met 4.27; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van bezwaar tot een bedrag van Afl. 150, alsmede in de kosten van beroep tot een bedrag van Afl. 2.100, totaal Afl. 2.250; en draagt de Inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht van Afl. 150 te vergoeden. Deze uitspraak is gegeven door mr. drs. P.A.M. Pijnenburg, rechter, en is uitgesproken op 10 januari 2025, in tegenwoordigheid van de griffier M.M.M. Faro MSc. De griffier, De rechter, Afschriften zijn per post/ per e-mail op ………………………… aan partijen verzonden. HOGER BEROEP Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na de verzenddatum hoger beroep instellen bij: Het Gemeenschappelijk Hof van Justitie (belastingkamer) J.G. Emanstraat 51 Oranjestad Aruba U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen: 1. Leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak; 2. Onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende: a. de naam en het adres van de indiener, b. de dagtekening, c. waartegen u in beroep komt, d. waarom u het niet eens bent met deze uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Partijen hebben ook de mogelijkheid het ondertekende beroepschrift per e-mail in te dienen bij de griffie van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie: belastinggriffie@caribjustitia.org. Voor het instellen van hoger beroep is het volgende bedrag aan griffierecht verschuldigd: - natuurlijke personen: Afl. 75 - personenvennootschappen en rechtspersonen: Afl. 300 Waarbij opgemerkt dat de naheffingsaanslagen over de tijdvakken februari, maart, april en mei 2021 ten onrechte zijn opgelegd. Zie het overwogene onder 3.4. Een facsimile is een waarheidsgetrouwe, exacte kopie van het origineel. Namens [R]. Namens het bestuursorgaan Directie Juridische en Algemene Zaken. De heer R. Tromp van Deloitte. Onderdeel 3.2 van ‘3. Tussen de partijen vaststaande feiten.’ De rechter dient ambtshalve te toetsen of de redelijke termijn ten aanzien van de boete is overschreden. In de onderhavige zaak is geen sprake van een situatie waarin het Gerecht van dat onderzoek niet hoeft te doen blijken. Zie ECLI:NL:HR:2005:AO9006). I. Beroep niet tijdig beslissen 4.1 Belanghebbende heeft op 24 februari 2021 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en boetes opgelegd over de tijdvakken in 2017, 2018, 2019 en 2020, behoudens over het tijdvak december 2020. Tegen de naheffingsaanslag december 2020 en boete is belanghebbende in bezwaar gekomen op 15 september 2021. Tegen de naheffingsaanslagen en boetes over de tijdvakken januari tot en met mei 2021 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt op 14 september 2021 en tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak december 2021 op 10 maart 2022. Ingevolge artikel 18, lid 2 van de ALB dient de inspecteur binnen één jaar na ontvangst van het bezwaarschrift, in dit geval dus uiterlijk op respectievelijk 24 februari 2022, 15 september 2022, 14 september 2022 en 10 maart 2023 uitspraak op bezwaar te doen. 4.2 Ingevolge artikel 19, lid 3, ALB kan binnen twee jaar, in dit geval dus uiterlijk op respectievelijk 24 februari 2024, 15 september 2024, 14 september 2024 en 10 maart 2025, beroep worden ingesteld tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op een bezwaarschrift. 4.3 Het beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar is ingesteld op 22 februari 2024 en daarmee tijdig. Belanghebbende is ontvankelijk in haar beroep. 4.4 De Inspecteur heeft nog immer geen beslissing op de ingediende bezwaren genomen. Nadat dit uitdrukkelijk met partijen ter zitting is afgestemd, ziet het Gerecht ervan af om de Inspecteur op te dragen alsnog een beslissing te nemen op het bezwaar. De standpunten van partijen zijn immers duidelijk. Het Gerecht zal hetgeen in het verweerschrift van 29 april 2024 is opgenomen tevens aanmerken als ‘reële uitspraak op bezwaar’. Belanghebbende heeft derhalve geen belang meer bij het beroep tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar. Dit beroep is mitsdien niet-ontvankelijk. 4.5 Het door belanghebbende ingestelde beroep van 22 februari 2024 wordt ook geacht te zijn gericht tegen de (reële) uitspraak op bezwaar van 29 april 2024 (GEA Curaçao, 17 april 2018, ECLI:NL:OGEAC:2018:57). Ook deze uitspraak is dus onderwerp van onderhavige procedure. II. Ontvankelijkheid van het bezwaar 4.6 Nu de ontvankelijkheid van 33 van de 39 bezwaren tussen partijen in geschil is, zal het Gerecht eerst de ontvankelijkheid van genoemde bezwaren beoordelen. Niet in geschil is dat het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen over de tijdvakken februari, oktober en november 2020 en april, mei en november 2021 tijdig zijn ingediend en daarmee ontvankelijk zijn. 4.7 Ingevolge artikel 17, lid 1 van de Algemene landsverordening belastingen (hierna: ALB) kan degene die bezwaar heeft tegen een aan hem opgelegde belastingaanslag binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet een gemotiveerd bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur. Ingevolge artikel 17, lid 5 ALB blijft de niet-ontvankelijkheidsverklaring op grond van het verstrijken van de termijn van twee maanden achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener van het bezwaar in verzuim is geweest. 4.8 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende niet binnen de termijn van twee maanden, gerekend vanaf de dagtekening van de aanslagbiljetten, in bezwaar is gekomen tegen de naheffingsaanslagen en de daarmee samenhangende verzuimboetes opgelegd over de tijdvakken gelegen in de jaren 2017, 2018 en 2019, alsmede tegen de naheffingsaanslagen over de tijdvakken januari, maart april, mei, augustus, september en december van het jaar 2020 en januari, februari en maart 2021. Belanghebbende neemt evenwel het standpunt in dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat zij in verzuim is geweest, omdat zij de naheffingsaanslagen ontvangen heeft (ruimschoots) na de datum waarop deze aanslagen gedagtekend waren, dan wel pas kennis heeft genomen van bepaalde naheffingsaanslagen eerst na ontvangst van een rekeningoverzicht dat door belanghebbende was opgevraagd bij de Ontvanger. De Inspecteur neemt daarentegen het standpunt in dat belanghebbende wel in verzuim is. Hij acht het niet geloofwaardig dat belanghebbende geen naheffingsaanslagen heeft ontvangen, omdat deze naheffingsaanslagen zijn gestuurd naar het adres van belanghebbende waar andere belastingaanslagen, zoals bijvoorbeeld aanslagen winstbelasting, wel zijn ontvangen. 4.9 De bezwaartermijn begint in beginsel te lopen op de dag na de dagtekening van de uitspraak op bezwaar of op de latere dag van bekendmaking. Bij verzending per post is van bekendmaking sprake als het bezwaarschrift is aangeboden aan een postvervoerbedrijf. Indien de belastingplichtige het tijdstip van de verzending van de belastingaanslag (de bekendmaking) betwist, is het aan de Inspecteur om het tijdstip van de bekendmaking aannemelijk te maken. Indien de Inspecteur er niet in slaagt de verzending van de belastingaanslag aannemelijk te maken, is geen sprake van een op de voorgeschreven wijze bekendmaking van de belastingaanslag. In dat geval is de bekendmaking pas een feit als de belanghebbende de belastingaanslag ontvangt. Alsdan vangt de bezwaartermijn aan bij ontvangst van de uitspraak op bezwaar en blijft de bezwaartermijn twee maanden. 4.10 Belanghebbende heeft betwist dat de naheffingsaanslagen, zoals vermeld onder 4.8, uiterlijk op datum waarop de uitspraken zijn gedagtekend te hebben ontvangen. Belanghebbende stelt dat zij pas op 11 februari 2021 bekend is geworden met de naheffingsaanslagen opgelegd over de jaren 2017, 2018 en 2019 en de naheffingsaanslagen over januari en maart 2020 en pas op 2 september 2021 met de naheffingsaanslagen opgelegd over december 2020 en januari, februari en maart 2021. Tegenover deze betwisting heeft de Inspecteur geen bewijs geleverd voor een eerdere bekendmaking dan die door belanghebbende is gesteld. Het feit dat de Inspecteur het niet geloofwaardig acht dat belanghebbende de naheffingsaanslagen niet via de reguliere post zegt te hebben ontvangen, is onvoldoende. Met inachtneming van de geldende jurisprudentie vangt de bezwaartermijn aan op het tijdstip dat belanghebbende kennis heeft gekregen van de naheffingsaanslagen, te weten op 11 februari 2021 en 2 september 2021. Daarvan uitgaande dienen alle bezwaarschriften ontvankelijk te worden verklaard. 4.11 Het Gerecht is zich bewust van het feit dat door de enkele betwisting van de ontvangst van een belastingaanslag door een belanghebbende de horde van de ontvankelijkheidstoets in een heel groot aantal gevallen relatief eenvoudig genomen kan worden en dat dit kan leiden tot frustratie bij de Inspecteur. Daarbij dient evenwel bedacht te worden dat met deze jurisprudentie de rechtsbescherming van de belanghebbende wordt gediend. Het is voor een belanghebbende immers onmogelijk om aannemelijk te maken dat hij een poststuk afkomstig van de Belastingdienst niet of te laat heeft ontvangen. Het is aan de Belastingdienst om een vermeend misbruik door belanghebbende van diens (riante) bewijspositie te voorkomen door aan de hand van een sluitende post- en verzendadministratie en goede contractueel vastgelegde afspraken met de Post het spoor van oplegging van de aanslag tot aan de terpostbezorging inzichtelijk te maken. III. Inhoudelijk: zijn de naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende opgelegd? 4.12 De Landsverordening hazardspelen (hierna: LvH) bepaalt, voor zover hier van belang: Artikel 1 1. De Minister van Justitie en Publieke Werken is bevoegd, onder door hem te stellen voorwaarden en waarborgen vergunningen te verlenen tot het exploiteren van hazardspelen in daartoe met name aan te wijzen en speciaal daarvoor ingerichte hotels. 2. 4.21 De slotsom voor wat betreft de juistheid van de naheffingsaanslagen is, dat het beroep gegrond is voor zover het de naheffingsaanslagen over de tijdvakken februari, maart, april en mei 2021 betreft, en voor wat betreft de naheffingsaanslag over het tijdvak november 2021 voor zover dit het speelvergunningsrecht betreft (zie voor de boete hierna, onder 4.24). De naheffingsaanslagen over de tijdvakken in 2017 tot en met 2020 en januari 2021 zijn naar het oordeel van het Gerecht terecht opgelegd. Boetes 4.22 In een aantal gevallen is ter zake van opgelegde naheffingsaanslagen boetes opgelegd wegens het te laat doen van aangifte en wegens het te laat betalen van de verschuldigde belasting. Belanghebbende is weliswaar in bezwaar en beroep opgekomen tegen de opgelegde boetes, maar heeft inhoudelijk niet gemotiveerd waarom de boetes tot een te hoog bedrag zouden zijn opgelegd. Het Gerecht begrijpt belanghebbende dan ook aldus dat zij betoogt dat indien de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd, omdat deze ten onrechte zijn opgelegd, de boetes eveneens dienen te worden vernietigd. 4.23 Nu het Gerecht evenwel van oordeel is dat de naheffingsaanslagen (na ambtshalve vermindering), behoudens de naheffingsaanslagen over de tijdvakken februari, maart april en mei en november 2021, terecht zijn opgelegd, zal het ook de ter zake van die naheffingsaanslagen opgelegde boetes handhaven, tenzij overschrijding van de redelijke termijn noopt tot een vermindering van de boetes (zie hierna, onder 4.25-4.27). 4.24 De boetes opgelegd ter zake van de naheffingsaanslagen over de tijdvakken februari, maart, april en mei 2021 dienen te worden vernietigd, aldus zo hebben partijen ter zitting verklaard. De boete van Afl. 2.500 opgelegd ter zake van de naheffingsaanslag november 2021 dient te worden gehandhaafd, zoals uiteengezet in onderdeel 4.16.3. 4.25 Ter zake van alle aanslagen waarin een boete is opgelegd en waarbij de boete wordt gehandhaafd is evident sprake van overschrijding van de redelijke termijn. In het hierna opgenomen overzicht zal ten aanzien van alle naheffingsaanslagen ter zake waarvan mogelijkerwijs een boete is opgelegd, worden bepaald in hoeverre de redelijke termijn is overschreden. De redelijke termijn begint te lopen vanaf het moment dat sprake is van een ‘criminal charge’, dit is het tijdstip waarop jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (vergl. HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). In casu is dit het moment waarop belanghebbende kennis heeft genomen van de opgelegde boete. Ten aanzien van die kennisneming heeft belanghebbende onder 1.1 en 1.2 van haar reactie op het verweerschrift van de Inspecteur van 8 augustus 2024, voor zover hier van belang, het volgende verklaard: ‘1.1 Op 11 februari 2021 heeft [ES] de naheffingsaanslagen speelvergunningsrecht met betrekking tot de maanden april, mei, augustus en september 2020 ontvangen (zie bijlage 2). (…) Aangezien [ES] meerdere naheffingsaanslagen speelvergunningsrecht ontving, lang na de bovengenoemde dagtekeningen, heeft [ES] op 11 februari 2021 een rekeningoverzicht opgevraagd. Naar aanleiding hiervan heeft op 11 februari 2021 kennisgenomen van de naheffingsaanslagen speelvergunningsrecht met betrekking tot bepaalde maanden in de periode van februari 2017 tot en met september 2020 (zie bijlage 2). 1.2 Naar aanleiding van het bovenstaande heeft [ES] nogmaals een rekeningoverzicht opgevraagd. Op 2 september 2021 heeft [ES] via het opgevraagde rekeningoverzicht kennisgenomen van de naheffingsaanslagen speelvergunningsrecht inclusief rente en boetes met betrekking tot de maand december 2020 en de maanden januari tot en met april 2021 (zie bijlage 2).’ Het Gerecht zal als aanvangsdata voor de redelijke termijn uitgaan van de door belanghebbende hiervoor genoemde data waarop zij stelt kennis te hebben genomen van de naheffingsaanslagen en de ter zake daarvan opgelegde boetes. De redelijke termijn eindigt op het moment dat aan de ‘vervolging’ een einde komt. Deze zal het Gerecht bepalen op de datum waarop het Gerecht uitspraak doet, te weten 10 januari 2025. Er is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden, indien gerekend tussen het moment waarop de ‘criminal charge’ is gaan lopen en het moment waarop aan ‘de vervolging’ een einde komt meer dan twee jaar zijn verstreken. Het Gerecht zijn geen bijzondere omstandigheden bekend waarmee rekening moet worden gehouden. Periode naheffingsaanslag Kennisneming naheffingsaanslag Uitspraak Gerecht Overschrijding (afgerond) Naheffingsaanslagen opgelegd over de periode februari 2017 t/m september 2020 11 februari 2021 10 januari 2025 1 jaar en 11 maanden Naheffingsaanslagen opgelegd over de periode oktober 2020 t/m januari 2021 2 september 2021 10 januari 2025 1 jaar en 5 maanden Naheffingsaanslag november 2021 21 februari 2022 10 januari 2025 11 maanden 4.26 Voor wat betreft vermindering van de boete in verband met de overschrijding van de redelijke termijn zal het Gerecht de uitgangspunten hanteren zoals vermeld in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam 17 juli 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2297. Daarbij geldt dat het Gerecht de in die uitspraak vermelde bagatelgrens van Euro 1000 aanhoudt in de in Aruba geldende valuta (vgl. HR 19 januari 2024, ECLI:NL:HR:2024:50 r.o. 4.3.1 en HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1885 r.o. 5.3). Het Gerecht merkt op dat voor vermindering van de boete niet langer de uitgangspunten zoals neergelegd in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 juli 2009, ECLI:NL:OGEAM:2009:BJ1298 worden gevolgd. In de gevallen waarbij een boete is opgelegd van Afl. 1.000 of meer wordt de vermindering van de boete bepaald aan de hand van de volgende tabel: Overschrijding redelijke termijn Vermindering Maximale vermindering 0 tot 6 maanden 5% Afl. 2.500 6 tot 12 maanden 10% Afl. (…) Artikel 2 De in artikel 1 (…) bedoelde vergunningen zijn persoonlijk en niet voor overdracht vatbaar. Artikel 3 De vergunninghouder die de in de artikelen 1 (…) bedoelden voorwaarden of waarborgen niet nakomt, wordt geacht zonder vergunning te hebben gehandeld. (…) 4.13 De LvSH bepaalt, voor zover hier van belang: Artikel 1 Onder de naam speelvergunningsrecht wordt bij hazardspelen, als bedoeld in de Landsverordening Hazardspelen (…), ten behoeve van de landskas een recht geheven. Artikel 2 Het speelvergunningsrecht is aan het Land verschuldigd door degenen, aan wie de vergunning is verleend krachtens het bepaalde in artikel 1 van de Landsverordening Hazardspelen (…), verder genoemd de “vergunninghouder”. (…) Artikel 4 De Algemene landsverordening belastingen is van toepassing op de heffing van het speelvergunningsrecht. 4.14 Met referte aan het door belanghebbende gedane verzoekschrift van 27 december 1999 heeft de Minister van Justitie en Publieke Werken (hierna: de Minister) besloten om, vooruitlopend op de verlening van de definitieve casinovergunning, aan belanghebbende een voorlopige toestemming te verlenen voor het mogen exploiteren van haar casino gevestigd in het [L] (hierna: het Besluit). Het Besluit, een facsimile bericht, is niet gedateerd. Onderaan de pagina is evenwel een tekstregel opgenomen, vermoedelijk afkomstig van de fax, met de datum 09/29/00 (vermoedelijk: 29 september 2000). De zinsnede ‘een voorlopige toestemming’ is onderstreept. 4.15 De vergunning is uiteindelijk pas op 8 februari 2021 aan belanghebbende verleend, ruim 21 jaar na de aanvraag. Ter zitting is niet duidelijk geworden waarom de verstrekking van de vergunning zo lang heeft moeten duren. 4.16 In geschil is of belanghebbende op basis van het Besluit en/of op basis van het jarenlang gedogen door de Minister en/of op basis van gedragingen door belanghebbende zelf kan worden aangemerkt als vergunninghouder van wie speelvergunningsrecht als bedoeld in artikel 2 van de LvSH kan worden geheven. De naheffingsaanslagen opgelegd over de tijdvakken februari, maart, april, mei en november 2021 4.16.1 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende vanaf 8 februari 2021 vergunninghouder is en derhalve op grond van artikel 2 van de LvSH speelvergunningsrecht is verschuldigd. Dit impliceert dat in beginsel ter zake van de naheffingsaanslagen opgelegd in de tijdvakken februari, maart, april, mei en november 2021 speelvergunningsrecht door belanghebbende is verschuldigd. Echter, partijen zijn het erover eens dat de naheffingsaanslagen over de tijdvakken februari, maart, april en mei 2021 ten onrechte zijn opgelegd, omdat gedurende deze periode het casino niet actief was wegens renovatiewerkzaamheden. 4.16.2 Resteert enkel nog de naheffingsaanslag over het tijdvak november 2021. Deze naheffingsaanslag is opgelegd op 21 februari 2022 en bestaat uit na te heffen speelvergunningsrecht van Afl. 37.074,12 en een verzuimboete wegens te late betaling van Afl. 2.500, totaal Afl. 39.574,12. Echter, belanghebbende heeft het verschuldigde speelvergunningsrecht reeds voldaan op 9 februari 2022, derhalve vóór het opleggen van de naheffingsaanslag. Dit betekent dat de naheffingsaanslag opgelegd over het tijdvak november 2021, voor zover deze ziet op het speelvergunningsrecht, dient te vervallen. In zoverre is het beroep dus gegrond. 4.16.3 Het Gerecht stelt vast dat het speelvergunningsrecht te laat is betaald. Immers, artikel 14, lid 1 van de ALB bepaalt dat voldoening van in een tijdvak verschuldigde belasting dient te worden betaald binnen vijftien dagen na afloop van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte bij de Ontvanger. Dit betekent dat betaling had moeten plaatsvinden vóór 15 december 2021. Zoals belanghebbende zelf in onderdeel 3.9 en bijlage 8 van haar beroepschrift heeft vermeld, heeft de betaling pas op 9 februari 2022 plaatsgevonden. De door de Inspecteur opgelegde verzuimboete van Afl. 2.500 is in overeenstemming met het bepaalde in artikel 55, lid 1 ALB en § 23, onderdeel 5 van het Boetebeleid belastingdienst Aruba. Behoudens een vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn (zie onderdeel 4.25 tot en met 4.27) acht het Gerecht deze boete passend en geboden, temeer nu belanghebbende geen inhoudelijke argumenten tegen de hoogte van de boete heeft ingebracht. De naheffingsaanslagen opgelegd over de tijdvakken in de jaren 2017, 2018, 2019, 2020 en januari 2021. 4.16.4 Naar het oordeel van het Gerecht kan belanghebbende, strikt juridisch gesproken, tot de datum van vergunningverlening op 8 februari 2021 niet worden aangemerkt als vergunninghouder in de zin van artikel 2 van de LvSH. Immers, tot genoemde datum is aan belanghebbende geen vergunning verleend tot het mogen exploiteren van een casino. In het hierna volgende zal het Gerecht onderzoeken of het Besluit, het jarenlang gedogen door de Minister en de gedragingen van belanghebbende desalniettemin leiden tot de conclusie dat belanghebbende toch moet worden beschouwd als vergunninghouder, omdat, kortgezegd, de formele (juridische) werkelijkheid moet wijken voor de materiële werkelijkheid en de maatschappelijke en economische realiteit. 4.16.5 In het Besluit is aan belanghebbende een voorlopige toestemming gegeven voor het mogen exploiteren van het casino. Het Gerecht vat de voorlopige beschikking op als een ‘gedoogbeschikking’. In het Besluit is voorts opgemerkt dat de voorlopige toestemming vooruitloopt op de verlening van de definitieve casinovergunning. Uit niets blijkt dat bepaalde obstakels aan het verlenen van de definitieve vergunning in de weg zouden kunnen staan. Uit de stukken van het geding blijkt evenmin dat gedurende de periode van ruim 20 jaar, totdat de vergunning daadwerkelijk is verleend, dergelijke obstakels zich hebben voorgedaan. Daaruit leidt het Gerecht af dat vanaf de verlening van de voorlopige vergunning het de bedoeling was dat aan belanghebbende ook de definitieve vergunning zou worden verleend. 4.16.6 Op diverse momenten hebben verschillende ministers besluiten genomen waaruit volgt dat zij belanghebbende hebben beschouwd als vergunninghouder. 4.16.6.1 Op 2 februari 2004 heeft de Minister het door belanghebbende gemaakte bezwaar gericht tegen de fictieve weigering van belanghebbendes verzoek om sportsbettingactiviteiten te mogen voortzetten, gegrond verklaard. Bij de behandeling van het bezwaarschrift heeft een hoorzitting bij de bezwaaradviescommissie plaatsgevonden. In het verslag van de hoorzitting is onder ander het volgende vermeld: ‘[Q] stelt dat de enige vraag die bezwaarden hebben is of de sportsbetting zal worden opgenomen in artikel 6 van de vergunning zoals verzocht. (…) [X] (…) Tenslotte werd de wijziging van de tenaamstelling van de casinovergunning van [P] in [EP] N.V. bevestigd en de DJAZ zal e.e.a. vastleggen.’ Het vorenstaande bevestigt naar het oordeel van het Gerecht dat de Minister, althans het bestuursorgaan, belanghebbende beschouwt als de vergunninghouder, waarbij de formalisering daarvan slechts heeft te gelden als een formaliteit. 4.16.6.2 Een ander moment waarop de Minister van Algemene Zaken belanghebbende kennelijk als vergunninghouder beschouwt, betreft het verlenen van toestemming aan [ES] N.V. 2.500 1 tot 2 jaren 15% Afl. 10.000 2 jaren en meer 20% Afl. 20.000 4.27 Met inachtneming van de bagatelgrens van Afl. 1.000 en de (maximale) vermindering volgens de hiervoor opgenomen tabel bedraagt een eventuele vermindering: - voor boetes opgelegd ter zake van naheffingsaanslagen opgelegd over de tijdvakken februari 2017 tot en met september 2020 en over de tijdvakken oktober 2020 tot en met januari 2021 maximaal 15%, mits de boete meer bedraagt dan Afl. 1.000 per opgelegde naheffingsaanslag; - voor de boete opgelegd ter zake van de naheffingsaanslag over het tijdvak november 2021 van Afl. 2.500, 10%, ofwel Afl. 250, leidend tot een boete van Afl. 2.250. 4.28 Aan de hand van de stukken van het geding kan het Gerecht niet (goed) bepalen tot welke bedragen de boetes eventueel dienen te worden verminderd, omdat de aanslagbiljetten voor een groot deel ontbreken en evenmin duidelijk is of boetes eventueel (deels) zijn verminderd. Het Gerecht draagt de Inspecteur dan ook op de boetes met inachtneming van het overwogene onder 4.25 tot en met 4.27 te verminderen. 5PROCESKOSTEN EN GRIFFIERECHT Kosten bezwaarfase 5.1 Ingevolge artikel 22a, lid 2 ALB worden, op verzoek van de belastingplichtige, de kosten die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, vergoed voor zover de belastingaanslag wordt herroepen wegens een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid. Het verzoek moet worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist. De regels over de (hoogte van de) vergoeding zijn neergelegd in het Landsbesluit proceskostenvergoeding in belastingzaken. 5.2 Belanghebbende heeft in haar bezwaarschrift verzocht om een kostenvergoeding. Het Gerecht is van oordeel dat belanghebbende recht heeft op een kostenvergoeding voor de bezwaarfase. Nu de naheffingsaanslagen over de tijdvakken augustus tot en met de december 2020 en januari tot en met mei en november 2021 zijn of worden vernietigd c.q. verminderd, is de onrechtmatigheid van die naheffingsaanslagen gegeven. Deze onrechtmatigheid wordt aan de Inspecteur toegerekend (vgl. HR 20 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC2588 (https://www.navigator.nl/document/id15761998022016474admusp?anchor=id-a0b95f7bef22e2c4a6e1c988f267a298); GEA Aruba 12 april 2019, ECLI:NL:OGEAA:2019:218). 5.3 Het Gerecht stelt de proceskosten op de voet van het Landsbesluit proceskostenvergoeding in belastingzaken (hierna: Landsbesluit), vast op Afl. 150 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van Afl. 100, en een wegingsfactor van 1,5). Daarbij zijn de verminderde en vernietigde naheffingsaanslagen beschouwd als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Landsbesluit. Kosten beroepsfase 5.4 Nu het beroep deels gegrond is vindt het Gerecht aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken. 5.5 Ingevolge artikel 15, lid 1 van de Landsverordening beroep in belastingzaken (LBB) worden de kosten vergoed die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De regels over de (hoogte van de) vergoeding zijn neergelegd in het Landsbesluit. 5.6 In artikel 1 van het Landsbesluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen, waaronder de kosten van door een derde verleende beroepsmatige bijstand. Deze kosten kunnen worden berekend op Afl. 2.100 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt Afl. 700, wegingsfactor 1,5 vanwege het feit dat sprake is van samenhangende zaken). Griffierecht 5.7 Verder dient de Inspecteur op grond van artikel 18, lid 4, LBB, het betaalde griffierecht van Afl. 150 aan belanghebbende te vergoeden. bij ministeriële beschikking van 5 mei 2009 om het casino vierentwintig uur per dag, zeven dagen in de week voor het publiek open te laten. Het laat zich immers niet goed denken dat de Minister die toestemming zou verlenen indien de activiteiten in het casino niet legaal zouden zijn, omdat het casino zonder rechtsgeldige vergunning zou worden geëxploiteerd. 4.16.6.3 Nog een ander moment waarop de Minister belanghebbende kennelijk als vergunninghouder beschouwt, betreft het bij ministeriële beschikking van 2 oktober 2009 verlenen van een ‘uitbreiding’ aan de kennelijk verondersteld bestaande vergunning tot het houden van ‘The 3rth Caribbean International Poker Tour’ toernooi. In deze beschikking is onder meer bepaald: ‘Gelet op:  Het schrijven d.d. 30 september 2009 van de casinovergunninghouder [cursivering en onderstreping: Gerecht] [ES];  De Landsverordening hazardspelen (AB1990 no GT 44);  De voorwaarden en waarborgen verbonden aan de casinovergunning [cursivering en onderstreping: Gerecht];  De Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen (AB 1990 no GT 45);  De Vergunningsverordening (AB 2002 no GT 1); HEEFT BESLOTEN: dat aan [ES] met toepassing van artikel 1 van de Landsverordening hazardspelen (AB 1990 no GT 44) een vergunning wordt verleend tot het houden van het “The 3rth Caribbean International Poker Tour” toernooi op de dagen 6 t/m 10 oktober 2009, in het speciaal daarvoor volgens de bestaande voorschriften ingerichte gedeelte van het hotel, bekend als [L] Ballroom, onder de voorwaarden en bepalingen opgenomen in de aanhef genoemde landsverordeningen, alsmede de voorwaarden en waarborgen verbonden aan de casinovergunning [cursivering en onderstreping: Gerecht] en voorts onder de navolgende: (…) de vergunning wordt voor de dagen 6 tot en met 10 oktober 2009 verleend en kan indien de vergunninghouder [cursivering en onderstreping: Gerecht] niet voldoet aan de gestelde voorwaarden en waarborgen terstond ingetrokken worden; (…) (…) de vergunninghouder [cursivering en onderstreping: Gerecht] is verantwoordelijk voor het nakomen van de voorwaarden en waarborgen verbonden aan deze vergunning, alsmede aan de voorwaarden en waarborgen verbonden aan de casinovergunning [cursivering en onderstreping: Gerecht]; de vergunninghouder [cursivering en onderstreping: Gerecht] dient zorg te dragen dat het pokertoernooi naar behoren en ordelijk verloopt; de vergunninghouder [cursivering en onderstreping: Gerecht] blijft te allen tijde volledig aansprakelijk ingeval van niet naleving van de: (…) (…) (…) (…) de vergunninghouder [cursivering en onderstreping: Gerecht] mag in de lokaliteit uitsluitend gelegenheid geven tot het beoefenen van Poker kaartspel; (…) (…) (…) (…) naast de aan deze vergunning gestelde voorwaarden en waarborgen gelden ook die van de casinovergunning [cursivering en onderstreping: Gerecht]. Onderaan pagina 3 van de beschikking is voorts vermeld dat afschriften dienen te worden verzonden aan onder andere ‘Vergunninghouder [ES]’. Uit deze ministeriële beschikking kan naar het oordeel van het Gerecht niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende door de Minister wordt beschouwd als de vergunninghouder. 4.16.7 Belanghebbende heeft zichzelf ook jarenlang gemanifesteerd als vergunninghouder. 4.16.7.1 Zo wordt de Inspecteur bij schrijven van 24 mei 2005 door (de toenmalige gemachtigde van) belanghebbende, voor zover hier van belang, als volgt benaderd: ‘Feiten [ES] is ingevolge de Landverordening Hazardspelen vergunninghouder [cursivering en onderstreping: Gerecht] van de casino bij [L]. [R] exploiteert deze casino. Op grond van de landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen is de vergunninghouder formeel belastingplichtig en aldus aansprakelijk voor de verschuldigde speelvergunningsrecht welke voortvloeit uit de exploitatie van de casino. [R] heeft zich contractueel verbonden om de door [ES] formeel verschuldigde speelvergunningsrecht juist, volledig en tijdig aan de ontvanger te betalen. Tussen de inspecteur en de in Aruba opererende casino’s zijn echter een aantal geschillen gerezen omtrent de juiste toepassing van de landsverordening. [ES] is over de jaren 2002 en 2003 ambtshalve aangeslagen voor de door [R] te weinig afgedragen speelvergunningsrecht. Naar aanleiding van deze aanslagen is [R] en de inspecteur overeengekomen dat de eerste alsnog het verschuldigde speelvergunningsrecht over deze jaren betaald conform de interpretatie van de inspecteur onder voorbehoud van de haar toekomende rechtsmiddelen van bezwaar en beroep. (…).’ 4.16.7.2 In bovenvermeld schrijven geeft belanghebbende aan vergunninghouder te zijn en daarmee de formeel belastingplichtige en de belastingschuldige. Het is dan ook terecht en juist dat de naheffingsaanslagen aan belanghebbende zijn opgelegd. Dat belanghebbende met [R] contractueel heeft afgesproken dat [R] het verschuldigde speelvergunningsrecht aan de Ontvanger betaalt, doet daar niet aan af. De Inspecteur heeft voor wat betreft het speelvergunningsrecht, gesteld dat belanghebbende de vergunninghouder is of als zodanig moet worden beschouwd, enkel te maken met belanghebbende. Overigens heeft belanghebbende de feiten (de praktische gang van zaken) zoals weergegeven onder 4.16.8.1 bevestigd ter zitting. 4.16.7.3 Op 10 december 2014 schrijft (dezelfde gemachtigde als vermeld onder 4.16.7.1 van) belanghebbende, voor zover hier van belang: ‘In het kader van het gehouden boekenonderzoek Speelvergunningsrecht is bij de vergunninghouder [ES] [cursivering en onderstreping: Gerecht] aanslagen speelvergunningsrecht opgelegd over de jaren 2007 tot en met 2009 ter zake van pokeropbrengsten. Deze aanslagen zijn bij beschikking van de RvBB van 20 november 2014 onherroepelijk geworden (…).’ 4.16.7.4 Ook jegens de Raad van Beroep voor Belastingzaken (hierna: de RvBB) heeft belanghebbende zich kennelijk gemanifesteerd als vergunninghouder. Immers, in de uitspraak van 20 november 2014 is in een zaak tussen belanghebbende en de Inspecteur, ECLI:NL:ORBBACM:2014:29, als tussen partijen feitelijk vaststaand bepaald dat belanghebbende een casino exploiteert waarvoor haar een (voorlopige) vergunning is verleend. De aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen over de jaren 2002 tot en met 2005 en 2006 tot en met 2009 zijn door de RvBB geheel of gedeeltelijk in stand gelaten, hetgeen impliceert dat de RvBB belanghebbende als vergunninghouder heeft aangemerkt of als zodanig heeft beschouwd. 4.16.7.5 Belanghebbende heeft jarenlang, van 1997 tot en met 2021 aangifte gedaan van speelvergunningsrechten als zijnde de vergunninghouder in de zin van de LvSH, dan wel optredend als vergunninghouder. Pas in de bezwaarschriften gericht tegen de naheffingsaanslagen 2017 tot en met 2021 heeft belanghebbende het andersluidende standpunt ingenomen dat zij al die jaren onverschuldigd heeft betaald, omdat zij niet belastingplichtig zou zijn, omdat aan haar geen vergunning is verleend. 4.17