ECLI:NL:HR:2022:269

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 19/03185 Datum 18 februari 2022 ARREST in de zaak van [X] B. V . te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 24 mei 2019, nr. 17/00806, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 16/9550) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. 1Geding in cassatie Belanghebbende, vertegenwoordigd door P. H .J. Geurten en A.J. van Doesum, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 17 juni 2020 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 Belanghebbende is een besloten vennootschap. Zij verrichtte in het jaar 2009 uitsluitend jegens Stichting [A] (hierna: de Stichting), tegen vergoeding facilitaire diensten, waaronder schoonmaakwerkzaamheden, in het ziekenhuis van de Stichting. Enig bestuurder van belanghebbende was in 2009 een natuurlijke persoon. Deze persoon was toen in dienstbetrekking van de Stichting en aldaar werkzaam als manager van de service-eenheid facilitair bedrijf. 2.2 De Stichting houdt 100 procent van de aandelen met bijbehorende stemrechten in [E] B. V . (hierna: [E] ). [E] houdt 51 procent van de aandelen met bijbehorende stemrechten in belanghebbende. De resterende 49 procent van de aandelen is in handen van [B] B. V . (hierna: [B] BV). [B] BV houdt alle aandelen in [C] B.V. (hierna: [C] BV). [B] BV en [C] BV oefenen gezamenlijk een schoonmaakbedrijf uit. 2.3 Op 1 januari 2008 heeft belanghebbende met de Stichting, [E] , [B] BV en [C] BV een aandeelhoudersovereenkomst gesloten. Die overeenkomst behelst onder meer een regeling voor het geval tussen de aandeelhouders van belanghebbende “een onoverbrugbaar verschil van inzicht” ontstaat over het te voeren beleid en de besluitvorming binnen belanghebbende. In zo’n geval wordt door middel van mediation ofwel een oplossing voor het geschil bereikt, ofwel bepaald welke partij de aandelen van de andere partij zal overnemen en onder welke voorwaarden.Bij deze aandeelhoudersovereenkomst horen een managementovereenkomst, een samenwerkingsovereenkomst en een overeenkomst tot aanneming van werk inclusief bestek, eveneens van 1 januari 2008. In de samenwerkingsovereenkomst, die tussen [C] BV, [B] BV, [E] , de Stichting en belanghebbende is gesloten, is bepaald dat belanghebbende en de Stichting een overeenkomst tot aanneming van werk sluiten op basis van de inschrijving van [C] BV in de daartoe door de Stichting uitgeschreven aanbestedingsprocedure en op basis van de daarnaast overeengekomen aanvullende dienstverlening. Verder voorziet de samenwerkingsovereenkomst in het sluiten van de hiervoor genoemde managementovereenkomst tussen [C] BV, de Stichting en belanghebbende op grond waarvan [C] BV bij belanghebbende de bedrijfsvoering van het aangenomen werk op zich zal nemen via een door haar daartoe ter beschikking gestelde contractmanager. De overeenkomst tot aanneming van werk is gesloten tussen de Stichting en belanghebbende. 2.4 Bij brief van 16 januari 2008 hebben belanghebbende en de Stichting de Inspecteur schriftelijk verzocht om bij beschikking te worden aangemerkt als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In dat verzoek is vermeld dat “het bestuur van [belanghebbende] voor het merendeel wordt gevormd door dezelfde personen als het bestuur van de Stichting”. Bij het verzoek zijn de hiervoor in 2.3 vermelde aandeelhoudersovereenkomst en samenwerkingsovereenkomst niet overgelegd. De Inspecteur heeft bij beschikking van 21 februari 2008 het verzoek ingewilligd en belanghebbende en de Stichting met ingang van 20 december 2007 aangemerkt als een fiscale eenheid (hierna: de beschikking van 21 februari 2008). 2.5 In 2012 heeft de Inspecteur bij belanghebbende achterliggende stukken opgevraagd over de samenwerking tussen belanghebbende, de Stichting en [B] BV. De daarop ontvangen informatie vormde voor hem aanleiding zich op het standpunt te stellen dat belanghebbende en de Stichting van meet af aan niet hebben voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet en dat belanghebbende daarom ter zake van de hiervoor in 2.1 bedoelde diensten omzetbelasting is verschuldigd. 2.6 Omdat belanghebbende vanwege de beschikking van 21 februari 2008 over tijdvakken in (onder meer) het jaar 2009 geen omzetbelasting op aangifte had voldaan ter zake van de hiervoor in 2.1 bedoelde diensten, heeft de Inspecteur de omzetbelasting die belanghebbende volgens hem ter zake van de jegens de Stichting verrichte diensten is verschuldigd, van haar nageheven. 3De oordelen van het Hof 3.1 Voor het Hof was onder meer in geschil:(I) of belanghebbende aan de formele rechtskracht van de beschikking van 21 februari 2008 de zekerheid dan wel het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat zij met de Stichting een fiscale eenheid vormde. Zo deze vraag ontkennend zou worden beantwoord:(II) of belanghebbende en de Stichting voldoen aan de voorwaarden om een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet te vormen en met name of belanghebbende en de Stichting in organisatorisch en financieel opzicht nauw verweven zijn in de zin van die bepaling. 3.2 Met betrekking tot geschilpunt I heeft het Hof uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4477, en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 7, lid 4, van de Wet afgeleid dat het aanmerken van verschillende belastingplichtigen als een fiscale eenheid niet van de wil van de betrokken belastingplichtigen en/of de inspecteur mag afhangen. Volgens het Unierecht is voor het bestaan van een fiscale eenheid doorslaggevend of aan de materiële voorwaarden voor een fiscale eenheid is voldaan, aldus het Hof. De beschikking van 21 februari 2008 biedt, zo oordeelt het Hof, volgens de rechtspraak van de Hoge Raad slechts de zekerheid dat belanghebbende op de voet van artikel 43 van de Invorderingswet 1990 eventueel hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor omzetbelasting die verschuldigd wordt door de bij beschikking vastgestelde fiscale eenheid dan wel door de Stichting. Volgens het Hof kan belanghebbende aan het Unierecht geen steun ontlenen voor de opvatting dat met de beschikking fiscale eenheid een in rechte te beschermen vertrouwen wordt gewekt. Bij toepassing van het Unierecht komt naar het oordeel van het Hof aan beginselen van formele rechtskracht en/of gewekt vertrouwen een andere betekenis toe dan in het nationale recht. 3.3.1 Met betrekking tot geschilpunt II heeft het Hof heeft bij de beoordeling van de verwevenheid in organisatorisch opzicht de criteria van het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993 (hierna: het arrest van 22 februari 1989), in het bijzonder het criterium van feitelijke ondergeschiktheid, tot uitgangspunt genomen.

Organisatorische verwevenheid 4.1.1 Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven oordelen. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat de Hoge Raad in het arrest van 22 februari 1989 uitputtend heeft omschreven in welke situaties tussen ondernemers nauwe verwevenheid in organisatorisch opzicht kan worden aangenomen. Volgens het middel is voor organisatorische verwevenheid voldoende dat tussen de betrokken ondernemers op enigerlei wijze nauwe samenhang in bestuur en leiding bestaat. Een zodanige verwevenheid kan zich volgens het middel ook voordoen wanneer het bestuur en de leiding van die ondernemers met elkaar het organisatorische beleid bepalen. Daarbij moet volgens het middel gelden dat de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheden in financieel, organisatorisch en economisch opzicht in onderlinge samenhang moeten worden beoordeeld, zodat ook ondernemers die in financieel en economisch opzicht nauw met elkaar zijn verbonden een fiscale eenheid kunnen vormen indien tussen deze ondernemers niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen bestaan. Het middel vindt voor dit betoog steun in de arresten van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:837 (hierna: het arrest van 11 oktober 2013), en van 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1118 (hierna: het arrest van 5 juli 2019). 4.1.2 Verder voert middel 1 aan dat het Hof een verkeerde maatstaf heeft aangelegd als het gaat om de beoordeling van het in het arrest van 22 februari 1989 gegeven criterium dat de leiding van de ene ondernemer in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert ten opzichte van de leiding van de andere. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat bij de toetsing of daadwerkelijk sprake is van organisatorische verwevenheid en meer in het bijzonder of de leiding van belanghebbende ten opzichte van de Stichting in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert, het niet alleen hoeft te gaan om de leiding bij de dagelijkse en operationele gang van zaken, maar ook kan gaan om de uiteindelijke strategische macht en zeggenschap over het ondernemersbeleid. Het Hof had, aldus het middel, uit de stukken van het geding (in het bijzonder uit de contracten) moeten afleiden dat de Stichting een doorslaggevende invloed kan uitoefenen op het ondernemersbeleid van belanghebbende. 4.2.1 Bij de beoordeling van middel 1 wordt het volgende vooropgesteld. 4.2.2 Op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet worden de in die bepaling bedoelde personen en lichamen als één ondernemer aangemerkt indien zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen (fiscale eenheid). Deze bepaling strekt tot uitvoering van artikel 11 van BTW-richtlijn 2006 en moet worden geacht daarmee in overeenstemming te zijn. Op grond van de laatstgenoemde bepaling is een lidstaat bevoegd om personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. 4.2.3 Bij de beantwoording van de vraag of de hiervoor bedoelde, voor een fiscale eenheid vereiste nauwe verwevenheid bestaat, moeten de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Waar het om gaat is dat de betrokken personen, ondanks hun juridische zelfstandigheid, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanige banden hebben dat kan worden gezegd dat zij als eenheid - en dus als één ondernemer - een zelfstandige economische activiteit uitoefenen. De voorwaarde van nauwe verwevenheid vereist niet dat een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. Een verhouding van ondergeschiktheid kan alleen als noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep worden beschouwd in het uitzonderlijke geval waarin deze voorwaarde in een welbepaalde nationale context volgens een nationale wettelijke regeling vereist is, en bovendien nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen dan wel van de doelstelling belastingfraude of -ontwijking te bestrijden. 4.2.4 De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 februari 1989 geoordeeld dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de betrokken personen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene persoon ten opzichte van die van de andere persoon in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.Voor ‘een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende, leiding’ is niet vereist dat binnen de groep personen de gezamenlijke leiding bij één persoon berust. Een gezamenlijke leiding kan ook bestaan wanneer tussen de betrokken personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan dat zij tezamen het bestuur en de leiding voeren. 4.2.5 Indien - zoals in het onderhavige geval - twee personen in economisch opzicht nauw verweven zijn omdat de economische activiteit van de ene persoon uitsluitend ten behoeve van de andere persoon wordt uitgeoefend (hierna: complementaire activiteit), kan een gezamenlijke leiding als hiervoor bedoeld ook bestaan wanneer tussen die personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan, dat zij moeten worden geacht tezamen het bestuur en de leiding te voeren met betrekking tot die complementaire activiteit. Dat doet zich in elk geval voor wanneer die personen zich jegens elkaar ertoe hebben verbonden om de strategie en het commerciële en organisatorische beleid ter zake van de complementaire activiteit samen te bepalen. Daaraan hoeft niet in de weg te staan dat een derde daarin medezeggenschap heeft. Bij de beoordeling of een dergelijke gezamenlijke leiding bestaat, moeten alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen. 4.2.6 Het bestaan van financiële verwevenheid moet worden aangenomen indien ten minste de meerderheid van de aandelen - daaronder begrepen de zeggenschap - in elk van de tot de ondernemersgroep behorende vennootschappen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Indien de personen die deel uitmaken van zo’n groep niet uitsluitend aandelenvennootschappen zijn, is voldaan aan de voorwaarde van financiële verwevenheid indien de ene persoon een mate van zeggenschap heeft in de andere persoon die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap en de financiële relatie tussen de betrokken personen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze personen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht. 4.3.1 Middel 1 faalt voor zover het betoogt dat ondernemers die in financieel en economisch opzicht nauw met elkaar zijn verbonden, een fiscale eenheid vormen indien tussen deze ondernemers niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen bestaan. Anders dan middel 1 aan het arrest van 11 oktober 2013 en het arrest van 5 juli 2019 ontleent, zijn de in het arrest van 22 februari 1989 gegeven criteria voor de in artikel 7, lid 4, van de Wet bedoelde verwevenheid in organisatorisch opzicht uitputtend bedoeld. Het is voor het aannemen van een fiscale eenheid dus niet voldoende dat tussen in financieel en economisch opzicht verbonden ondernemers niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen bestaan. 4.3.2 Middel 1 slaagt echter voor zover het betoogt dat organisatorische verwevenheid niet alleen kan bestaan wanneer de betrokken personen binnen de groep onder gezamenlijk bestuur en leiding van een of meer van hen staan maar ook wanneer de betrokken personen met elkaar het organisatorische beleid bepalen. Met zijn hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven oordelen heeft het Hof hetgeen hiervoor in 4.2.1 tot en met 4.2.5 is overwogen, miskend.

De Hoge Raad: - verklaart het beroep in cassatie gegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof, - verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, - draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 519, en - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 5.124 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 februari 2022. ECLI:NL:GHSHE:2019:1974. ECLI:NL:PHR:2020:614. Vgl. het arrest van 11 oktober 2013, rechtsoverweging 3.4. Vgl. het arrest van 5 juli 2019, rechtsoverweging 2.4.2 Vgl. HvJ 15 april 2021, M-GmbH, C-868/19, ECLI:EU:C:2021:285, punten 47 en 57, en HvJ 16 juli 2015, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG, C-108/14 en C-109/14, ECLI:EU:C:2015:496, punten 44 tot en met 46. Vgl. het arrest van 22 februari 1989, rechtsoverweging 4.5. Vgl. het arrest van 22 februari 1989, rechtsoverweging 4.5. Vgl. HR 26 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF0401, rechtsoverweging 4.6. Vgl. HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918, en HvJ 14 september 2006, Elmeka, C‑181/04 tot en met C‑183/04, ECLI:EU:C:2006:563, punt 31. Vgl. HR 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2095, rechtsoverweging 3.8.5 en de aldaar aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie. Vgl. HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918, en HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1849, rechtsoverweging 3.3.2. Vgl. HR 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2095, rechtsoverwegingen 3.8.5 en 3.8.6, en HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1849, rechtsoverwegingen 3.3.2 tot en met 3.3.5.

Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, brengt de omstandigheid dat de Stichting, als het erop aankomt, niet in staat is om haar wensen en voorkeuren ter zake van de complementaire activiteit (het schoonmaakbedrijf) tegen de wil van [C] BV en [B] BV door te zetten, niet mee dat tussen de Stichting en belanghebbende geen nauwe band in organisatorisch opzicht kan bestaan. 4.3.3 Voor zover middel 1 voor het overige in wezen betoogt dat het Hof met zijn hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven oordelen heeft miskend dat voor organisatorische verwevenheid moet worden gelet op de wijze van het uitoefenen van de strategische macht en zeggenschap over de complementaire activiteit, slaagt het ook. Formele rechtskracht en vertrouwensbeginsel 4.4 Middel 2 is gericht tegen de hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat met het geven van de in artikel 7, lid 4, van de Wet bedoelde beschikking de gevolgen daarvan onherroepelijk intreden, ook al wordt niet voldaan aan de materiële voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid. Indien die opvatting niet door de Hoge Raad wordt gevolgd, dan heeft het geven van de beschikking van 21 februari 2008 in elk geval bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat die gevolgen intreden, aldus het middel. 4.5.1 Middel 2 faalt voor zover het betoogt dat het beginsel van rechtszekerheid vereist dat een op de voet van artikel 7, lid 4, van de Wet gegeven beschikking (hierna: de beschikking fiscale eenheid) formele rechtskracht heeft. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid is op het gebied van de heffing van omzetbelasting gelegen in de rechtszekerheid, en wel in die zin dat belastingplichtigen zonder een dergelijke beschikking niet tegen hun wil kunnen worden behandeld als fiscale eenheid voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt. Een verdergaande strekking heeft de beschikking fiscale eenheid niet. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid gaat voor de heffing van omzetbelasting dan ook niet zover dat zij een fiscale eenheid doet ontstaan in gevallen waarin niet aan de materiële voorwaarden voor het bestaan daarvan is voldaan (zie de in de onderdelen 3.3 tot en met 3.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven gronden). 4.5.2 Dat neemt niet weg dat de beschikking fiscale eenheid naar Nederlands recht een expliciete uitlating is van de inspecteur die onder omstandigheden bij de betrokkenen het in rechte te beschermen vertrouwen wekt dat zij gezamenlijk een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet vormen en dat zij daarom onderling geen omzetbelasting in rekening meer hoeven te brengen. Het beginsel dat gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige moeten worden gehonoreerd, maakt niet alleen deel uit van de Nederlandse rechtsorde, maar evenzeer van die van de Unie. Het recht zich op dit beginsel te beroepen, komt toe aan iedere belastingplichtige die zich in een situatie bevindt waaruit blijkt dat de bevoegde autoriteit, door hem nauwkeurige toezeggingen te doen, bij hem gegronde verwachtingen heeft gewekt. Het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat het Unierecht zonder meer eraan in de weg staat dat aan de beschikking fiscale eenheid in rechte te beschermen gewekt vertrouwen kan worden ontleend, geeft daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 2 wordt in zoverre terecht voorgesteld. 4.6.1 Middel 2 kan echter niet tot cassatie leiden, omdat belanghebbende niet met succes een beroep op het vertrouwensbeginsel kan doen op de hierna volgende gronden. 4.6.2 In een geval als dit, waarin de inspecteur zich jegens de belastingplichtige door middel van de beschikking fiscale eenheid heeft uitgelaten, gaat het om een als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de inspecteur. In een zodanig geval kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die uitlatingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Bovendien is vereist dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen. 4.6.3 Indien een toezegging in de hiervoor in 4.6.2 bedoelde zin is gedaan door middel van een beschikking fiscale eenheid, geldt hetgeen hiervoor in 4.6.2 is overwogen niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht. Bij de beoordeling of de belastingplichtige hiervan in redelijkheid mocht uitgaan, is het van belang dat het op de weg ligt van de belastingplichtige die de inspecteur vraagt een beschikking fiscale eenheid te geven, ervoor te zorgen dat de inspecteur alle informatie verkrijgt waarover die belastingplichtige redelijkerwijs de beschikking heeft of kan krijgen en die nodig is om deze kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen (vgl. artikel 4:2, lid 2, Awb). Daaraan doet niet af dat de inspecteur, zoals in de toelichting op middel 2 wordt opgemerkt, op grond van artikel 3:2 Awb bij de voorbereiding van een besluit is gehouden om de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren. 4.6.4 De inspecteur is echter niet gebonden aan een door middel van een beschikking fiscale eenheid gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op vertrouwen gewekt door een dergelijke toezegging, indien die belastingplichtige bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl hij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen. 4.6.5 Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat hetgeen hiervoor in 4.6.2 tot en met 4.6.4 is overwogen, strookt met het Unierecht. 4.6.6 De hiervoor in 2.4 vermelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende bij haar verzoek om een beschikking fiscale eenheid de Inspecteur niet juist heeft geïnformeerd met betrekking tot de samenstelling van het bestuur van haarzelf en de Stichting. Zij had redelijkerwijs moeten weten dat de Inspecteur haar verzoek niet goed op zijn fiscale merites kon beoordelen zonder op dit punt over de juiste inlichtingen te beschikken. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.6.4 is overwogen, kan belanghebbende daarom niet met succes een beroep doen op vertrouwen dat door de Inspecteur is gewekt door middel van de beschikking fiscale eenheid. Middel 3 4.7 De Hoge Raad heeft ook middel 3 beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat dit middel niet kan leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen.