ECLI:NL:HR:2022:1440

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 20/01390 Datum 14 oktober 2022 ARREST in de zaak van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 10 maart 2020, nr. 19/00242, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 17/5767) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 juli 2015 tot en met 30 juni 2016 opgelegde naheffingsaanslag in de energiebelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. 1Geding in cassatie Belanghebbende, vertegenwoordigd door H. Spaermon, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Belanghebbende heeft schriftelijk haar zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht. Zij heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 5 maart 2021 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van zowel het principale beroep in cassatie als het incidentele beroep in cassatie. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1.1 Belanghebbende vervaardigt uit staven aluminium door middel van extrusie (persing) aluminium strengen. De aluminium strengen krijgen een speciale behandeling om deze te beschermen tegen corrosie. 2.1.2 Het productieproces houdt het volgende in. In een gasgestookte oven worden staven aluminium verhit tot een temperatuur van ongeveer 500 graden Celsius. Het heet geworden aluminium wordt door matrijzen geperst om strengen te vormen. De aldus verkregen aluminium strengen ondergaan daarna, zonder afkoeling, in een speciale installatie een ‘Zinc Arch Spray’-behandeling (hierna: het ZAS-procedé). Deze behandeling moet de strengen bescherming bieden tegen corrosie. Het ZAS-procedé houdt een hechting van zink aan het aluminium in. Het procedé berust op diffusie (vermenging) van aluminiumatomen en zinkatomen. Daartoe wordt zink in een spuitpistool door verhitting vloeibaar gemaakt. Het vloeibare zink wordt met behulp van een zink-sprayinstallatie onder hoge druk gespoten op het oppervlak van de aluminium strengen. Op dat moment heeft dat oppervlak nog een temperatuur van ongeveer 500 graden Celsius. Het zink dringt door in het aluminium oppervlak van de strengen en versmelt tot een dunne, uit aluminium en zink samengestelde laag. Voor het opspuiten van het vloeibare zink is perslucht nodig. Deze perslucht is afkomstig van een compressor die door middel van een persluchtleiding is verbonden met het spuitpistool van de zink-sprayinstallatie (hierna: de compressor). Zowel de zink-sprayinstallatie als de compressor wordt door elektriciteit aangedreven. 2.1.3 Belanghebbende heeft op de voet van artikel 70, lid 2, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wet) de Inspecteur verzocht om teruggaaf van energiebelasting voor elektriciteit die zij tijdens de periode van 1 januari 2015 tot en met 30 september 2016 heeft verbruikt bij onder meer het uitvoeren van het ZAS-procedé. Zij heeft zich op het standpunt gesteld dat zij voor deze teruggaaf in aanmerking komt omdat de elektriciteit voor het uitvoeren van het ZAS-procedé wordt gebruikt op een wijze als bedoeld in artikel 64, lid 3, eerste volzin, eerste streepje, van de Wet. Aan belanghebbende is teruggaaf van die belasting verleend. 2.1.4 Naar aanleiding van de bevindingen van een nadien uitgevoerde controle heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat aan belanghebbende ten onrechte teruggaaf van energiebelasting is verleend ter zake van de elektriciteit die is verbruikt door de zinksprayinstallatie en de compressor. Hij heeft belanghebbende een naheffingsaanslag in de energiebelasting van € 26.288 opgelegd. 2.2.1 Het Hof is ervan uitgegaan dat het ZAS-procedé in algemene zin een metallurgisch procedé is. Omdat de in artikel 64, lid 3, eerste volzin, eerste streepje, van de Wet voorziene vrijstelling van energiebelasting alleen geldt voor bepaalde, in de tweede volzin onder letters a, b en c van dat artikellid beschreven, metallurgische procedés, heeft het Hof zich gebogen over de vraag of het ZAS-procedé is te beschouwen als een “oppervlaktebehandeling bestaande uit harden of warmtebehandeling van metalen” in de zin van artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c, van de Wet. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het Hof heeft overwogen dat bij het ZASprocedé niet een laagje zink op het oppervlak van het aluminium wordt aangebracht, maar dat door middel van een diffusieproces zink in het oppervlak van het aluminium wordt ingebracht. Voor deze behandeling van het aluminium is verhitting van zowel het aluminium als het zink essentieel. Door deze behandeling wijzigen de structuur en de eigenschap van het oppervlak van de aluminium strengen. Naar het oordeel van het Hof is het ZAS-procedé een oppervlaktebehandeling bestaande in een warmtebehandeling van metalen zoals bedoeld in artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c, van de Wet. 2.2.2 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de energiebelasting die belanghebbende door haar energieleverancier in rekening is gebracht, voor teruggaaf in aanmerking komt voor zover het betreft de elektriciteit die de zink-sprayinstallatie verbruikt, maar niet voor zover het betreft de elektriciteit die de compressor verbruikt. Daarbij heeft het Hof vooropgesteld dat de compressor zorgt voor het comprimeren van omgevingslucht. De aldus gecomprimeerde lucht wordt naar de zink-sprayinstallatie geleid, waarna deze lucht wordt gebruikt voor het spuiten van het zink. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 7 september 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann GmbH, C-465/15, ECLI:EU:C:2017:640 (hierna: het arrest Krupp Mannesmann), heeft het Hof afgeleid dat het gebruik van de compressor niet voldoende nauw verband houdt met het metallurgische procedé. De elektriciteit wordt namelijk gebruikt voor de compressor voor het maken van perslucht. De perslucht gaat vervolgens naar de zink-sprayinstallatie voor het uitvoeren van het ZAS-procedé. Evenals het geval was in het arrest Krupp Mannesmann, dient de elektriciteit voor de compressor als aandrijvende kracht en is geen sprake van duaal gebruik, aldus nog steeds het Hof.

3.1 Middel 2 is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof die tot de slotsom hebben geleid dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op teruggaaf van energiebelasting met betrekking tot de elektriciteit die de compressor verbruikt. Het middel betoogt dat het Hof bij de beoordeling niet richtlijn 2003/96/EG (hierna: de Energiebelastingrichtlijn) en de rechtspraak van het Hof van Justitie over de uitleg van die richtlijn had mogen betrekken. Volgens het middel had het Hof zich moeten beperken tot de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 64, lid 3, en artikel 70, lid 2, van de Wet. Daarin is, aldus het middel, geen enkele steun te vinden voor de opvatting dat de wetgever de vrijstelling respectievelijk de teruggaaf van energiebelasting heeft beoogd te beperken tot elektriciteit die duaal wordt gebruikt bij het uitvoeren van metallurgische procedés. Het gaat erom, aldus het middel, te beoordelen of het desbetreffende, elektrisch aangedreven toestel nodig dan wel noodzakelijk is voor het uitvoeren van het metallurgische procedé. 3.2 Bij de behandeling van middel 2 wordt het volgende vooropgesteld. 3.2.1 Artikel 1 van de Energiebelastingrichtlijn legt de lidstaten de verplichting op om belasting op energieproducten en elektriciteit te heffen. Aan die verplichting heeft de Nederlandse wetgever beoogd te voldoen met de in de hoofdstukken VI en IX van de Wet neergelegde regeling voor een onder de naam energiebelasting te heffen belasting op aardgas en elektriciteit. 3.2.2 De nationale rechter, die als uitgangspunt moet hanteren dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan alle uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen, moet bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen van de op het betrokken gebied geldende richtlijnbepalingen. Daarbij moet hij rekening houden met de context van die bepalingen en met de doelstellingen van de regeling waarvan die bepalingen deel uitmaken, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie, teneinde het hiermee beoogde resultaat van de richtlijn te bereiken en aldus aan artikel 288, derde alinea, VWEU te voldoen. Hoewel de hier bedoelde richtlijnconforme interpretatie van het nationale recht wordt begrensd door algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht, en niet kan dienen als grondslag voor een contra legem-uitleg van het nationale recht, vereist zij niettemin dat de nationale rechter binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet om, in overeenstemming met het nationale recht en de daarin erkende uitlegmethoden, de volle werking van de betrokken richtlijn en de daarmee nagestreefde doelstelling te verzekeren. 3.3.1 De Energiebelastingrichtlijn schept een communautair regelgevingskader voor energieproducten die als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof worden gebruikt. Daarmee is, blijkens de punten 2 tot en met 5 en punt 24 van de considerans van deze richtlijn, beoogd de goede werking van de interne energiemarkt te bevorderen door met name concurrentieverstoringen te vermijden en de doelstellingen van het milieubeleid te stimuleren. Volgens artikel 2, lid 4, letter b, tweede streepje, van de Energiebelastingrichtlijn is deze richtlijn niet van toepassing op duaal gebruik van energieproducten. Dat is volgens deze bepaling het geval wanneer een energieproduct zowel als motor- of verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof wordt gebruikt. Het gebruik van energieproducten voor chemische reductie of elektrolytische en metallurgische procedés wordt als duaal gebruik beschouwd. Volgens artikel 2, lid 4, letter b, derde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn is deze evenmin van toepassing op “elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procedés”. Elektriciteit en energieproducten die onder deze bepalingen vallen, zijn dus niet onderworpen aan belasting krachtens deze richtlijn. 3.3.2 Wat betreft de in artikel 2, lid 4, van de Energiebelastingrichtlijn opgenomen uitsluiting van energieproducten en elektriciteit heeft volgens punt 22 van de considerans van die richtlijn te gelden dat de aard en logica van het (energie)belastingstelsel gebieden dat vormen van duaal gebruik van energieproducten van de werkingssfeer van de Energiebelastingrichtlijn worden uitgesloten. In het arrest Krupp Mannesmann heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat elektriciteit die op vergelijkbare wijze als de hiervoor bedoelde energieproducten wordt gebruikt, op dezelfde wijze moet worden behandeld. Daarom mag, aldus het Hof van Justitie, aan artikel 2, lid 4, letter b, derde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn niet een ruimere betekenis toekomen dan aan het tweede streepje van die bepaling betreffende duaal gebruik van energieproducten. Zou “elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor (…)” in artikel 2, lid 4, letter b, derde streepje, van de richtlijn ruimer worden uitgelegd dan “energieproducten [gebruikt] voor (…)” in het tweede streepje, dan zou elektriciteit kunnen worden onttrokken aan de belasting die bij de Energiebelastingrichtlijn is vastgesteld, wat in het nadeel uitvalt van een energieproduct dat op vergelijkbare wijze wordt gebruikt en wél overeenkomstig die richtlijn wordt belast. Het Hof van Justitie heeft in dat verband duidelijk gemaakt dat wanneer niet blijkt dat elektriciteit voor de werking van een compressor op een andere manier wordt gebruikt dan om de elektrische motoren aan te drijven die nodig zijn voor het comprimeren van omgevingslucht, de elektriciteit als aandrijvende kracht wordt gebruikt voor alleen de werking van de compressor, zodat niet van duaal gebruik in de zin van de richtlijn kan worden gesproken. 3.4.1 In de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten de opvatting van het Hof dat artikel 64, lid 3, eerste volzin, eerste streepje, van de Wet in overeenstemming met artikel 2, lid 4, letter b, derde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn moet worden uitgelegd en toegepast en dat het Hof, daarvan uitgaande, heeft beoordeeld of de elektriciteit die de compressor verbruikt, voornamelijk wordt gebruikt voor metallurgische procedés. 3.4.2 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van hoofdstuk VI van de Wet blijkt niet dat de Nederlandse wetgever iets anders voor ogen heeft gestaan dan het uitvoering geven aan de bepalingen van de Energiebelastingrichtlijn. De bewoordingen van artikel 64, lid 3, van de Wet laten voorts ruimte voor de door het Hof aan die bepaling gegeven en hiervoor in 3.4.1 weergegeven richtlijnconforme uitleg. In dit verband verdient opmerking dat zelfs wanneer de wetgever bij de totstandkoming van hoofdstuk VI van de Wet blijkens de toelichting daarop een bepaalde uitleg aan de Wet heeft gegeven die in strijd met de Energiebelastingrichtlijn blijkt te zijn, zoals middel 2 betoogt, niet vanwege die totstandkomingsgeschiedenis met een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel kan worden afgezien van de hiervoor in 3.2.2 omschreven verplichting tot richtlijnconforme uitleg, indien - zoals in dit geval - de wetgever heeft beoogd de richtlijn om te zetten en de tekst van de wettelijke regeling ook een richtlijnconforme uitleg toelaat.Daarom was het Hof gehouden om artikel 64, lid 3, van de Wet richtlijnconform uit te leggen, dus overeenkomstig artikel 2, lid 4, letter b, derde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn. 3.4.3 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.4.2 is overwogen, faalt middel 2. 3.5 De Hoge Raad heeft ook de middelen voor het overige beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat de middelen voor het overige niet kunnen leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof.

4.1 Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof het ZAS-procedé ten onrechte heeft aangemerkt als een warmtebehandeling in de zin van artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c, van de Wet. Het middel leidt uit de memorie van toelichting op deze bepaling af dat de wetgever niet elke warmtebehandeling van metalen daaronder heeft willen rangschikken. Diffusie en het vormen van legeringen zijn volgens het middel geen kenmerken van een warmtebehandeling van metalen. Het middel wijst erop dat de wetgever in de memorie van toelichting het verzinken van metalen heeft genoemd als voorbeeld van een behandeling die is uitgezonderd van de in artikel 64, lid 3, van de Wet bedoelde vrijstelling voor metallurgische procedés. Het middel leidt daaruit af dat ook het door diffusie vormen van een laag aluminium-zinklegering op het oppervlak van een product van aluminium niet valt onder de vrijstelling van artikel 64, lid 3, van de Wet. 4.2 Artikel 64, lid 3, van de Wet beperkt de voor vrijstelling in aanmerking komende metallurgische procedés tot bepaalde, in letter c van de tweede volzin van lid 3 omschreven oppervlaktebehandelingen van metalen. Als ‘oppervlaktebehandelingen’ heeft de wetgever limitatief aangewezen “harden of warmtebehandeling van metalen”. Geen van de hiervoor bedoelde begrippen is in de Wet gedefinieerd. Naar spraakgebruik moet het begrip oppervlaktebehandelingen worden uitgelegd als een behandeling die de samenstelling, structuur of eigenschap van het oppervlak van - in dit geval - metalen producten verandert. Een oppervlaktebehandeling bestaande in een warmtebehandeling veronderstelt dat verhitting van het metaal dat de behandeling ondergaat daarvan onderdeel moet zijn. 4.3 Volgens artikel 64, lid 3, eerste volzin, eerste streepje, van de Wet geldt de vrijstelling van energiebelasting voor elektriciteit die wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procedés. Uit de wetsgeschiedenis zoals weergegeven in onderdeel 3.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal blijkt dat de wetgever heeft onderkend dat bepaalde processen, waaronder het verzinken van metalen, niet vallen onder het begrip metallurgische procedés zoals uitgewerkt in artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c, van de Wet maar dat dergelijke processen toch onder de vrijstelling vallen wanneer zij zijn aan te merken als elektrolytische procedés. Anders dan het middel betoogt, volgt hieruit niet dat de wetgever het verzinken van metalen in alle gevallen heeft willen uitsluiten van de in artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c van de Wet omschreven oppervlaktebehandelingen. Wanneer het proces van het verzinken van metalen van dien aard is dat het is aan te merken als een metallurgisch procedé in de zin van artikel 64, lid 3, tweede volzin, letter c, van de Wet, moet vrijstelling dan wel - bij toepassing van artikel 70, lid 2, van de Wet - teruggaaf van energiebelasting worden verleend indien aan de andere voorwaarden voor toepassing van die vrijstelling is voldaan. 4.4

4.5 Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 tot en met 4.4 is overwogen, faalt het middel. 5Proceskosten Wat betreft het principale beroep in cassatie van belanghebbende ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.Wat betreft het incidentele beroep in cassatie zal de Staatssecretaris worden veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende voor het geding in cassatie heeft moeten maken.

De Hoge Raad: - verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond, en - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie in het incidentele beroep, vastgesteld op € 2.277 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 oktober 2022. ECLI:NL:GHARL:2020:2109. ECLI:NL:PHR:2021:216. Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, Pb 2003, L 283, blz. 51. Vgl. HvJ 10 september 2014, Holger Forstmann Transporte, C‑152/13, ECLI:EU:C:2014:2184, punt 26. Vgl. HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758, rechtsoverweging 3.4, HR 6 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD3139, rechtsoverweging 3.3.1, HR 21 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5879, rechtsoverweging 5.1.2, en HvJ 24 januari 2012, Dominguez, C-282/10, ECLI:EU:C:2012:33, punt 24. Vgl. het arrest Krupp Mannesmann, punten 25 en 26. Vgl. het arrest Krupp Mannesmann, punten 27 en 28. Kamerstukken II 2010/11, 32 810, nr. 3, blz. 12 en 13.