ECLI:NL:HR:2017:6
6 januari 2017
Nr. 15/05836
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 13 november 2015, nr. 14/00342, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 13/1782) betreffende de aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) voor het jaar 2007 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 26 augustus 2016 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:875).
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. Belanghebbende woonde in 2007 in Nederland en heeft voor zijn toenmalige in Nederland gevestigde werkgever in de periode vóór 2003 gewerkt in Nederland, het Verenigd Koninkrijk en België, en in de periode vanaf 2003 in Nederland en Duitsland.
2.1.2. Belanghebbende heeft met zijn toenmalige werkgever op 27 februari 2007 overeenstemming bereikt over een ontslagvergoeding van € [c] (hierna: de ontslagvergoeding). Deze overeenkomst is schriftelijk vastgelegd op 12 maart 2007. De arbeidsovereenkomst is beëindigd met ingang van 1 april 2007.
2.1.3. Van het loon dat belanghebbende in de periode 2003 tot de datum van het ontslag heeft genoten, was € [d] in Nederland belastbaar en € [e] in Duitsland.
2.1.4. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2007 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € [a] . Hij heeft bij de aangifte een bedrag van € [f] als elders belast inkomen in aanmerking genomen, bestaande uit € [g] aan regulier in Duitsland belast loon over 2007 en € [i] ter zake van het door hem aan Duitsland toegerekende deel van de ontslagvergoeding.
2.1.5. Het bedrag van € [i] is berekend aan de hand van de in de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344, en nr. 38112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, BNB 2004/345 (hierna: de arresten BNB 2004/344 en 345) in onderdeel 3.4.8 gegeven rekenregel ((€ [e] /(€ [d] + € [e] ) =) 0,4195 x € [c] = € [i] ).
2.1.6. Het bedrag van € [i] is aan een Duitse concernvennootschap doorbelast en belanghebbende heeft dit bedrag in Duitsland aangegeven. Ten aanzien van de ontslagvergoeding van € [c] is volgens de in de arresten BNB 2004/344 en 345 gegeven rekenregel Nederland in beginsel bevoegd te heffen over een bedrag van € [j] . Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid dit bedrag aan te wenden voor een stamrecht als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2007). Over het bedrag van € [j] is geen loonheffing ingehouden en het is in afwachting van de onderbrenging in een stamrecht-BV gestort op een derdenrekening van een notaris.
2.1.7. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij Besluit van 14 november 2007, nr. IFZ 2007/754M, Stcrt. 2007, 227, BNB 2008/9, een regeling tussen Nederland en Duitsland gepubliceerd waarin de toedeling van het recht tot belastingheffing over ontslagvergoedingen nader is geregeld (hierna: de Regeling). De Regeling is de uitkomst van een overleg tussen de hoogste belastingautoriteiten van Nederland en Duitsland over toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1956 (Trb. 1959, 85; hierna: het Verdrag). De Regeling bepaalt dat zij eveneens van toepassing is op gevallen die op het moment van inwerkingtreding van de Regeling (25 oktober 2007) nog niet zijn afgesloten of die het onderwerp van een onderlinge overlegprocedure zijn.
2.1.8. In Duitsland is op 5 december 2007 op basis van de Regeling aan belanghebbende een naheffingsaanslag (‘Nachforderungsbescheid’) opgelegd in de ‘Lohnsteuer Kirchensteuer Solidaritätszuschlag’ over het jaar 2007. Tegen deze naheffingsaanslag is op 20 december 2007 bezwaar gemaakt. Het bezwaar was inhoudelijk primair gericht tegen de rechtsgeldigheid van de ‘Verständigungsvereinbarung’ (de Regeling) en subsidiair tegen de hoogte van de heffingsgrondslag. Op 29 juni 2010 is de naheffingsaanslag ingetrokken.
2.1.9. De Inspecteur heeft, met toepassing van de Regeling, met dagtekening 17 december 2010 de aanslag vastgesteld en daarbij aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor een bedrag van € [b] aan inkomen elders belast, waarvan € [k] betrekking heeft op de ontslagvergoeding.
2.2. Voor het Hof was in geschil voor welk deel van de ontslagvergoeding een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend.
2.3. Het Hof heeft geoordeeld dat overeenkomstig de arresten BNB 2004/344 en 345 een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend voor een bedrag van € [i] . Het betoog van de Inspecteur dat op grond van de Regeling een lagere vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend, heeft het Hof afgewezen. Daarbij heeft het Hof overwogen dat de Regeling beoogt de in het Verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen, zoals uitgelegd door de Hoge Raad, te wijzigen. Een dergelijke wijziging dient plaats te vinden door een wijziging van het Verdrag, aldus het Hof. Voorts overschrijdt de Regeling naar ’s Hofs oordeel de reikwijdte van artikel 25, lid 2, van het Verdrag.
2.4. Tegen de in 2.3 vermelde oordelen richt zich het middel.
2.5.1. Het middel betoogt onder meer dat bij de uitleg van het Verdrag betekenis moet worden toegekend aan de Regeling, omdat deze valt onder de reikwijdte van het bepaalde in artikel 25, lid 2, van het Verdrag.
2.5.2. Dit betoog moet worden verworpen. Artikel 25, lid 2, van het Verdrag verleent de gezamenlijke hoogste belastingautoriteiten de bevoegdheid een regeling te treffen om moeilijkheden en twijfelpunten op te heffen die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen. De Regeling heft echter wat Nederland betreft geen twijfelpunten in voormelde zin op, omdat met de arresten BNB 2004/344 en 345 in hoogste instantie een oordeel is gegeven over de vragen van uitleg van het Verdrag waarop de Regeling betrekking heeft. Die uitleg leidt ook niet tot dusdanige moeilijkheden dat de Hoge Raad, mede gelet op (de totstandkoming van) de Regeling, aanleiding ziet terug te komen van zijn in de arresten BNB 2004/344 en 345 gegeven oordelen over de uitleg van het Verdrag. De omstandigheid dat de hoogste rechter van de andere verdragsluitende staat het Verdrag op het hier van belang zijnde punt anders uitlegt en toepast, maakt dit niet anders. Indien de gezamenlijke hoogste belastingautoriteiten van mening zijn dat de toepassing van het Verdrag tot moeilijkheden aanleiding geeft bevat artikel 25, lid 2, van het Verdrag niet een bevoegdheid om te komen tot een regeling die ten nadele van de belastingplichtige afdoet aan hetgeen de verdragsluitende partijen zijn overeengekomen, zoals uitgelegd door de nationale hoogste rechter.
2.5.3. Het voorgaande brengt mee dat op basis van artikel 25, lid 2, van het Verdrag aan de Regeling niet het gevolg kan worden verbonden dat de Nederlandse rechter een eenieder verbindende bepaling van het Verdrag, zoals deze door de Hoge Raad is uitgelegd, geheel of ten dele buiten toepassing laat ten nadele van de belastingplichtige. Evenmin bevat het Verdrag een andere bepaling die dit gevolg kan bewerkstelligen.
2.6. Het middel betoogt voorts dat de omstandigheid dat in Duitsland geen belasting wordt geheven over de ontslagvergoeding een bijzondere omstandigheid is als bedoeld in onderdeel 3.4.7 van de arresten BNB 2004/344 en 345, op grond waarvan een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid gerechtvaardigd is dan die volgt uit de in voormelde arresten opgenomen richtlijn voor die verdeling. Deze opvatting moet worden verworpen.
Zoals volgt uit de context van vorenbedoeld onderdeel van de arresten BNB 2004/344 en 345, wordt met een bijzondere omstandigheid in de daar bedoelde zin gedoeld op omstandigheden die afbreuk doen aan het veronderstelde verband tussen de ontslagvergoeding en de in de voorafgaande jaren in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden.
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1485 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 6 januari 2017.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 497.