ECLI:NL:HR:2017:2429

22 september 2017 nr. 16/01615 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 16 februari 2016, nrs. 15/00925 tot en met 15/00928, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. AWB 14/780, AWB 14/782, AWB 14/783 en AWB 14/784) betreffende aan belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2011 opgelegde naheffingsaanslagen in de verpakkingenbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door G.J.M.E. de Bont, advocaat te Amsterdam. De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 15 november 2016 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:1179). Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. Belanghebbende, een besloten vennootschap, behoort tot een groep ondernemingen die zich bezig houdt met de ontwikkeling, verkoop en distributie van hoogwaardige medische en farmaceutische producten en diensten in Nederland. Deze ondernemingen leveren hun producten hoofdzakelijk aan ziekenhuizen, groothandelaren, verpleegtehuizen en thuiszorginstellingen. 2.1.2. Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren (2008 tot en met 2011) infuuszakken (hierna: de infuuszakken), gevuld met infuusoplossingen, verkocht en geleverd. De infuuszakken zijn vervaardigd van glas, polyethyleen of zogenoemd ‘non-pvc’. 2.1.3. Belanghebbende heeft voor de jaren 2008 tot en met 2011 geen verpakkingenbelasting op aangifte voldaan ter zake van de terbeschikkingstelling van de infuuszakken aan een ander. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de infuuszakken verpakkingen zijn in de zin van artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012; hierna: de Wet), waarvoor belanghebbende verpakkingenbelasting is verschuldigd op de voet van artikel 82, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet. Op die grond heeft hij op 15 november 2012 (over de jaren 2008 en 2009) respectievelijk op 26 maart 2013 (over de jaren 2010 en 2011) aan belanghebbende de onderwerpelijke naheffingsaanslagen opgelegd. 2.2. Het Hof heeft in navolging van partijen tot uitgangspunt genomen dat de infuuszakken een verpakkingsfunctie hebben en daarmee in beginsel voldoen aan de in artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet opgenomen omschrijving van het begrip ‘verpakkingen’. 2.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de infuuszakken niet onder de in artikel 80, letter a, onder 1o, laatste zinsdeel, van de Wet opgenomen uitzondering vallen aangezien de infuuszakken niet zijn bestemd om tezamen met de infuusoplossing te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd. De infuusoplossing wordt door toediening aan de patiënt verbruikt, terwijl de infuuszak, die vooral een beschermings- en transportfunctie ten behoeve van de infuusoplossing heeft, voor die functies wordt gebruikt en vervolgens wordt verwijderd, aldus het Hof. In dit verband heeft het Hof verworpen het standpunt van belanghebbende dat de in artikel 80, letter a, onder 1o, laatste zinsdeel, van de Wet gebruikte zinsnede “gebruikt, verbruikt of verwijderd” moet worden gelezen als “gebruikt, verbruikt en/of verwijderd”. Het Hof heeft daarbij gewezen op de omstandigheid dat bij de totstandkoming van het Belastingplan 2009 in het kader van de invoering van de delegatiebepaling van artikel 80, aanhef en letter a, onder 4o, van de Wet aandacht is geweest voor de gevolgen van de heffing van de verpakkingenbelasting ter zake van infuuszakken (vgl. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 38, blz. 5 en Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 76, blz. 29). Het Hof heeft daaruit afgeleid dat de wetgever ervan is uitgegaan dat infuuszakken buiten het bereik van de uitzondering van artikel 80, letter a, onder 1o, van de Wet vallen. 2.3.2. Middel I richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordelen. Het middel betoogt in dit verband dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat de wetgever heeft bedoeld infuuszakken als de onderhavige buiten het bereik van de in artikel 80, letter a, onder 1o, laatste zinsdeel, van de Wet opgenomen uitzondering te doen vallen, en dat het Hof ten onrechte dan wel op ontoereikende gronden is voorbijgegaan aan het standpunt van belanghebbende dat een infuuszak evenals de infuusoplossing wordt ‘verbruikt’ aangezien na het gebruik van een infuuszak hergebruik ervan onmogelijk is. Ten slotte herhaalt het middel, onder verwijzing naar Richtlijn 94/62/EG van 20 december 1994 (hierna: de Verpakkingenrichtlijn) en de ingevolge Richtlijn 2013/2/EU van 7 februari 2013 gewijzigde bijlage I van de Verpakkingenrichtlijn (hierna: Bijlage I), het in hoger beroep ingenomen standpunt dat de in artikel 80, letter a, onder 1o, laatste zinsdeel, van de Wet gebruikte zinsnede “gebruikt, verbruikt of verwijderd” moet worden gelezen als “gebruikt, verbruikt en/of verwijderd”. 2.3.3. Bij de behandeling van het middel wordt vooropgesteld dat artikel 80, letter a, onder 1o, van de Wet moet worden uitgelegd in overeenstemming met de Verpakkingenrichtlijn (zie HR 11 augustus 2017, nr. 16/01603, ECLI:NL:HR:2017:1607, rechtsoverweging 2.2.3). 2.3.4. Het begrip verpakking in de Verpakkingenrichtlijn moet ruim worden uitgelegd (zie HvJ 29 april 2004, Plato Plastik Robert Frank, C‑341/01, EU:C:2004:254, punten 56 en 57, en HvJ 10 november 2016, Eco-Emballages SA, C‑313/15 en C‑530/15, ECLI:EU:C:2016:859, hierna: het arrest Eco-Emballages, punt 24). Om een artikel uit te zonderen van het begrip verpakking is volgens het in artikel 3, punt 1, derde alinea, onder i, van de Verpakkingenrichtlijn omschreven negatieve criterium niet alleen vereist dat het artikel integraal deel uitmaakt van een product, maar ook dat het artikel nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en dat alle elementen zijn bedoeld om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Wanneer een product met een verpakkingsfunctie integraal deel uitmaakt van een ander product, dan nog geldt dat de beide elementen moeten zijn bedoeld om samen verbruikt of verwijderd te worden, en dat zodra het product zonder verpakkingsfunctie is opgebruikt, niet het element dat mede een verpakkingsfunctie heeft, overblijft om te worden weggeworpen (vgl. het arrest Eco-Emballages, punt 35). 2.3.5. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden - vastgesteld dat, nadat de infuusoplossing is verbruikt, de infuuszak overblijft en moet worden weggeworpen. De omstandigheid dat een infuuszak na (gedeeltelijk) verbruik van de infuusoplossing niet meer geschikt is om te worden hergebruikt, betekent niet dat de infuuszak is ‘verbruikt’ in de hiervoor in 2.3.4 bedoelde zin. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.4 is overwogen, getuigt het oordeel van het Hof dat de infuuszakken niet vallen onder de uitzondering vermeld in artikel 80, letter a, onder 1o, van de Wet, niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Middel I faalt. 2.4.1. Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat de infuuszakken moeten worden beschouwd als injectiespuiten, bedoeld in artikel 32, lid 3, letter b, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (tekst van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012; hierna: de Uitvoeringsregeling) en daarom op grond van artikel 80, aanhef en letter a, onder 4o, van de Wet niet als verpakking moeten worden beschouwd in de zin van de verpakkingenbelasting. Het Hof heeft daaraan ten grondslag gelegd het oordeel dat naar algemeen spraakgebruik niet kan worden gezegd dat onder injectiespuiten ook infuuszakken dienen te worden begrepen, en voorts dat, gelet op de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet en het daaraan uitvoering gevende artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling moet worden aangenomen dat de Minister met de vermelding van injectiespuiten op de in laatstgenoemde bepaling opgenomen lijst niet ook het oog heeft gehad op infuuszakken. 2.4.2. Middel II is gericht tegen de hiervoor in 2.4.1 weergegeven oordelen. Volgens het middel mocht het Hof bij de uitleg van het begrip injectiespuit in artikel 32, lid 3, letter b, van de Uitvoeringsregeling niet uitgaan van het algemene spraakgebruik, maar had het Hof dit begrip moeten uitleggen aan de hand van alle omstandigheden van het geval.

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 september 2017.

Bij toepassing van die laatste maatstaf zijn de oordelen van het Hof zonder een nadere motivering onbegrijpelijk, aangezien er materieel geen enkel verschil bestaat tussen een infuuszak en een injectiespuit, aldus middel II. 2.4.3. Middel II faalt. Er is geen aanleiding te veronderstellen dat de Minister in afwijking van het algemene spraakgebruik heeft bedoeld onder injectiespuiten in de zin van artikel 32, lid 3, letter b, van de Uitvoeringsregeling tevens te verstaan infuuszakken. De hiervoor in 2.4.1 weergegeven oordelen van het Hof geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onvoldoende gemotiveerd. 2.5. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.3 tot en met 2.3.5 en in 2.4.3 is overwogen, is ’s Hofs oordeel dat de infuuszakken voldoen aan de in artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet opgenomen omschrijving van het begrip verpakkingen, waarvoor verpakkingenbelasting is verschuldigd, juist. 2.6.1. Tot slot heeft het Hof verworpen het standpunt van belanghebbende dat het niet opnemen van infuuszakken in de in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling bedoelde lijst in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als neergelegd in artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM (in samenhang gelezen met artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM) en artikel 1 van de Grondwet. Naar het oordeel van het Hof vormen in het licht van de regeling van de verpakkingenbelasting injectiespuiten en de met infuusoplossingen gevulde infuuszakken feitelijk en rechtens geen gelijke gevallen aangezien, aldus het Hof, voor de infuuszakken de beschermings- en transportfunctie voorop staat, terwijl bij de injectiespuit de gebruiksfunctie - te weten de toedieningsfunctie - de voornaamste functie is. 2.6.2. Middel III is gericht tegen de hiervoor in 2.6.1 weergegeven oordelen. Het middel betoogt, na een beschrijving van de verschillende gebruiksfuncties van een infuuszak en een vergelijking op dat punt met injectiespuiten, dat bij infuuszakken, evenals bij injectiespuiten, de gebruiksfunctie voorop staat. Volgens het middel is daarom onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van rechtens en feitelijk gelijke gevallen, en is het niet opnemen van infuuszakken in de lijst van artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling in strijd met het gelijkheidsbeginsel. 2.6.3. Bij de beoordeling van middel III wordt vooropgesteld dat artikel 1 van de Grondwet niet ieder verschil in behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar slechts die verschillen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (vgl. HR 4 november 2016, nr. 15/03647, ECLI:NL:HR:2016:2495, BNB 2017/26). Voorts heeft te gelden dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, evenals artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij komt op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, bij een bevestigend antwoord op deze vraag, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, en voorts dat het oordeel van de wetgever daarbij dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat evident van redelijke grond is ontbloot (vgl. HR 9 augustus 2013, nr. 12/05577, ECLI:NL:HR:2013:474, BNB 2013/230, rechtsoverweging 3.12.1 en de daar aangehaalde rechtspraak). 2.6.4. Ingevolge artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet worden niet als (belastbare) verpakking aangemerkt de bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen, en producten die wel voldoen aan de in artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet opgenomen omschrijving van het begrip verpakkingen maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling is hiermee beoogd tegemoet te komen aan administratieve problemen die zich bij bepaalde verpakkingen kunnen voordoen voor bedrijven, alsmede het gevoel bij bepaalde verpakkingen dat deze ten onrechte met verpakkingenbelasting werden belast omdat zij in het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt (zie Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 32). Daartoe heeft de wetgever onder meer voorzien in een regeling waarbij aan de Minister wordt overgelaten te bepalen welke individuele producten of groepen van producten voldoen aan de in artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet bedoelde criteria. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat alleen de producten die vermeld staan op de door de Minister opgestelde lijst buiten de verpakkingendefinitie vallen en daarom niet in de heffing worden betrokken, en andere producten wel, ook als een belastingplichtige meent dat zo een ander product ook hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie heeft. Voorts heeft de wetgever bepaald dat bij het aanwijzen van die producten de Minister eisen kan stellen aan afmetingen dan wel inhoud van de producten. Voor de hiervoor bedoelde delegatiegrondslag is gekozen omdat zo in lagere regelgeving een lijst ontstaat waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft (zie voor dit een en ander Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 31-32 en 56-58). De Minister heeft in artikel 32, leden 1 en 3, van de Uitvoeringsregeling de producten aangewezen die - ondanks een verpakkingsfunctie - niet in de heffing van verpakkingenbelasting worden betrokken. 2.6.5. In het licht van de hiervoor in 2.6.4 weergegeven totstandkomingsgeschiedenis kan niet worden gezegd dat de keuze van de wetgever in formele zin voor de hiervoor bedoelde regeling, inhoudende dat voor de heffing van verpakkingenbelasting alleen de in artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet omschreven categorieën van producten in aanmerking kunnen komen om niet als een verpakking te worden aangemerkt en een heffing van verpakkingenbelasting daarop achterwege kan blijven, evident van redelijke grond is ontbloot. Uit de vorenbedoelde totstandkomingsgeschiedenis is af te leiden dat de wetgever in formele zin infuuszakken niet heeft willen uitsluiten van het begrip verpakking omdat zij naar hun aard hoofdzakelijk een verpakkingsfunctie hebben. In dit licht kan niet worden gezegd dat de Uitvoeringsregeling leidt tot een heffing ter zake van de infuuszakken die de wetgever niet kan hebben beoogd of tot een ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 2.6.6. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.6.3 tot en met 2.6.5 is overwogen, getuigen de hiervoor in 2.6.1 weergegeven oordelen van het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting. Middel III faalt derhalve eveneens. 3Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.