ECLI:NL:HR:2017:1326

14 juli 2017 nr. 16/03578 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 31 mei 2016, nr. 15/00490, op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van [X] te [Z], België (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 13/6228) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2009 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht en in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 11 mei 2017 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale en incidentele beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:374). Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1.1. Belanghebbende woont in België. Op zijn woonadres is ook de naar Belgisch recht opgerichte [A] BVBA (hierna: de BVBA) gevestigd, waarvan belanghebbende bestuurder en enig aandeelhouder is. De BVBA is actief in bouwkundig projectmanagement. Zij heeft in 2009 op 181 dagen in Nederland werkzaamheden verricht ten behoeve van haar Nederlandse opdrachtgever [B] B.V. te [Q] . De werkzaamheden zijn feitelijk uitgevoerd door belanghebbende die daarvoor op de werkdagen heen en weer reisde vanuit zijn woonplaats in België naar [Q] . 2.1.2. Belanghebbende heeft van de BVBA in het jaar 2009 een salaris ontvangen van € 57.600. De Inspecteur heeft aan hem in verband met de in Nederland verrichte werkzaamheden de onderhavige aanslag opgelegd met toepassing van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), naar (uiteindelijk) een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 109.163. 2.1.3. Voor het Hof was in geschil of de bevoegdheid om belasting te heffen over het salaris dat belanghebbende heeft genoten in verband met de in Nederland verrichte werkzaamheden, toekomt aan Nederland op grond van het bepaalde in artikel 15, paragraaf 2, van het Belastingverdrag Nederland – België (hierna: het Verdrag). Indien deze vraag bevestigend zou worden beantwoord, was in geschil of de belasting mag worden geheven met toepassing van artikel 12a Wet LB (hierna: de fictiefloonregeling). 2.1.4. Het Hof heeft de eerste vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het Hof overwogen dat belanghebbende slechts op 181 dagen in Nederland heeft verbleven voor zijn werk zodat niet aan de in artikel 15, paragraaf 2, onder a, van het Verdrag gestelde eis van verblijf op meer dan 183 dagen is voldaan. Een redelijke uitleg van het Verdrag brengt met zich dat dagen die louter een privékarakter en geen enkele relatie met het werk hebben, niet meetellen voor de 183-dageneis, aldus het Hof. Aan beantwoording van de tweede vraag is het Hof daarom niet toegekomen. 2.1.5. Ook heeft het Hof geoordeeld dat er geen reden was voor vergoeding van de werkelijke proceskosten van belanghebbende en dat volstaan kan worden met vergoeding van de kosten van het hoger beroep conform het Besluit proceskosten bestuursrecht.

3.1.1. Het tegen het in 2.1.4 weergegeven oordeel van het Hof gerichte middel houdt in dat het Hof ten onrechte alleen de dagen waarop belanghebbende feitelijk in Nederland heeft gewerkt in aanmerking heeft genomen bij de beoordeling of belanghebbende op meer dan 183 dagen in Nederland heeft verbleven. Het middel slaagt. 3.1.2. Zoals weergegeven in de onderdelen 4.4 en 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is met de tekst van het Verdrag zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij het OESO-Modelverdrag 1992/1997 (hierna: het Modelverdrag). Artikel 15 van het Verdrag komt woordelijk overeen met een vertaling van de Engelse tekst van artikel 15 van het modelverdrag zodat het commentaar op laatstgenoemde bepaling voor de uitleg van artikel 15 van het Verdrag van grote betekenis is. 3.1.3. Uit het commentaar op artikel 15 van het modelverdrag volgt dat als dagen van verblijf in de werkstaat niet alleen meetellen de dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, maar tevens alle overige dagen waarop de belastingplichtige in de werkstaat aanwezig is geweest en die enig verband houden met de werkzaamheden aldaar, zoals zaterdagen, zondagen, nationale feestdagen, vakanties en vrije dagen voor, tijdens of na beëindiging van de werkzaamheden of korte onderbrekingen daarvan (zie onderdeel 6.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Gegeven de grote betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van het Verdrag, heeft de hiervoor weergegeven maatstaf ook te gelden bij de uitleg van artikel 15, paragraaf 2, onderdeel a, van het Verdrag. Het Hof heeft dus een onjuiste maatstaf toegepast bij zijn beoordeling van het aantal dagen dat belanghebbende in Nederland heeft verbleven. 3.1.4. Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek naar het aantal dagen van verblijf van belanghebbende in Nederland. 3.2.1. Indien het verwijzingshof zou oordelen dat belanghebbende meer dan 183 dagen in Nederland heeft verbleven, komt de door het Hof niet beantwoorde vraag aan de orde of het te belasten loon moet worden vastgesteld met toepassing van de fictiefloonregeling die, op grond van het bepaalde in artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB), ook van toepassing is voor de inkomstenbelasting. Het geschil daarover spitst zich toe op de vraag of belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de BVBA. 3.2.2. Artikel 12a van de Wet LB bepaalt dat de fictiefloonregeling van toepassing is ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet IB. Artikel 4.6 van de Wet IB bepaalt dat sprake is van een aanmerkelijk belang indien een belastingplichtige, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5 percent van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Belanghebbende, die alle aandelen houdt, heeft dus een aanmerkelijk belang in de BVBA. Anders dan bij verweer in het principale cassatieberoep wordt betoogd, leidt het bepaalde in artikel 7.5, lid 1, van de Wet IB niet tot een andere uitkomst. Dit artikel bepaalt namelijk slechts welke inkomsten uit aanmerkelijk belang van een buitenlands belastingplichtige belastbaar zijn, en niet wanneer sprake is van een aanmerkelijk belang. 3.2.3. Indien de in 3.2.1 vermelde vraag na verwijzing aan de orde komt, moet deze dan ook bevestigend worden beantwoord.

Het tweede middel behelst de klacht dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op het verzoek om een integrale vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Het middel slaagt in zoverre dat op een met redenen omkleed verzoek om toepassing te geven aan het bepaalde in artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht een beslissing moet worden gegeven, die in de bestreden uitspraak niet is te vinden. Het verwijzingshof zal deze beslissing alsnog dienen te geven. Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 5Proceskosten Wat betreft het incidenteel cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

De Hoge Raad: verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën en het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende gegrond, vernietigt de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch, verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1857 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, Th. Groeneveld, J. Wortel en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 14 juli 2017.