ECLI:NL:HR:2015:65

16 januari 2015 nr. 13/05247 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z], Zwitserland (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 10 oktober 2013, nr. 12/00538, betreffende een aan belanghebbende voor het jaar 2004 opgelegde conserverende aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 1Het eerste geding in cassatie De uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage is op het beroep van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2012, nr. 10/05309, ECLI:NL:HR:2012:BV1885, BNB 2012/263, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het bezwaar ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2Het tweede geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3.1.1. Na verwijzing door de Hoge Raad heeft het Hof, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat belanghebbende tegen de aanslag tijdig bezwaar heeft gemaakt. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag is opgelegd binnen de in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bedoelde termijn. Hiertegen richten zich de middelen I en II. 3.1.2. Bij zijn door de middelen bestreden oordeel heeft het Hof als uitgangspunt genomen dat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van bekendmaking op de in artikel 3:41 Awb voorgeschreven wijze een striktere toets past dan de toets aan het voorschrift van artikel 5, lid 1, AWR. Het oordeel steunt voorts op de overweging dat de elementen van de aanslag vóór de dagtekening van het aanslagbiljet zijn vastgesteld en dat het aanslagbiljet binnen de in artikel 11, lid 3, eerste volzin, AWR bedoelde termijn ter post is bezorgd. Het Hof heeft in de omstandigheid dat het aanslagbiljet onjuist was geadresseerd geen aanleiding gezien anders te oordelen, omdat naar het oordeel van het Hof de Inspecteur zich bij de vaststelling van de aanslag voldoende (zorgvuldig) van zijn taak heeft gekweten. 3.1.3. Het Hof heeft, ter beantwoording van de vraag of belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag, vastgesteld (i) dat het aanslagbiljet waaruit van de aanslag blijkt, is gedagtekend 7 december 2007, (ii) dat dit aanslagbiljet in eerste instantie is verzonden naar het oude, inmiddels onjuiste adres van belanghebbende en hem niet heeft bereikt, en (iii) dat belanghebbende het aanslagbiljet niet eerder heeft ontvangen dan als bijlage bij de brief van de Ontvanger van 29 september 2008. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de voormelde onjuiste adressering is te wijten aan de Belastingdienst en dat de aanslag niet eerder dan door de toezending als bijlage bij laatstgenoemde brief op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Deze vaststellingen en oordelen zijn in cassatie niet bestreden. 3.1.4. Een aanslag is niet vastgesteld binnen de in artikel 11, lid 3, AWR, bedoelde termijn indien het aanslagbiljet weliswaar vóór het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt (zie HR 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930, BNB 2014/182). Bij zijn hiervoor in 3.1.1 weergegeven oordeel is het Hof ten onrechte ervan uitgegaan dat voor de toepassing van artikel 5, lid 1, AWR een andere, minder strikte toets moet worden aangelegd dan bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een bekendmaking op de in artikel 3:41 Awb voorgeschreven wijze. Het Hof heeft voor zijn oordeel niet redengevend mogen achten dat de Inspecteur zich bij de vaststelling van de aanslag voldoende (zorgvuldig) van zijn taak heeft gekweten. Het is derhalve ten onrechte op die grond voorbij gegaan aan de omstandigheid dat het aanslagbiljet onjuist was geadresseerd, waardoor het aanslagbiljet belanghebbende niet heeft bereikt. 3.1.5. De middelen I en II slagen in zoverre en behoeven voor het overige geen behandeling. Het hiervoor in 3.1.3 en 3.1.4 overwogene laat geen andere conclusie toe dan dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de in artikel 11, lid 3, eerste volzin, AWR bedoelde termijn, en dat het Hof ten onrechte onbehandeld heeft gelaten het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat laatstbedoelde termijn op de voet van artikel 11, lid 3, tweede volzin, AWR is verlengd en de aanslag deswege tijdig is vastgesteld. 3.2.1. De onderhavige aanslag is opgelegd ter zake van een voordeel als bedoeld in artikel 4.12, letter b, in samenhang gelezen met artikel 4.16, lid 1, letter h, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Het Hof heeft geoordeeld dat de heffing van inkomstenbelasting over dit voordeel niet in strijd is met de tekst van de bepalingen van het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland van 12 november 1951 (hierna: het Verdrag), noch met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag. Hiertegen richten zich de middelen III en IV. 3.2.2. Omdat ingevolge artikel 4.46, lid 2, van de Wet het hiervoor in 3.2.1 bedoelde voordeel wordt geacht te zijn genoten op het moment onmiddellijk voorafgaande aan de emigratie kan de aanmerkelijkbelanghouder ter zake van een heffing over dat voordeel, afgezien van het hierna te behandelen beroep op de goede trouw, geen beroep doen op een recht dat ingevolge een belastingverdrag met het land waarnaar de aanmerkelijkbelanghouder zijn woonplaats verlegt, toekomt aan een inwoner van dat land (vgl. HR 20 februari 2009, nr. 43760, ECLI:NL:HR:2009:BD5481, BNB 2009/261). Hierop stuit middel III, dat zich richt tegen het hiervoor in 3.2.1 als eerste vermelde oordeel, af. 3.2.3. Het hiervoor in 3.2.2 overwogene neemt niet weg dat een heffing die aangrijpt bij emigratie in strijd kan komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van een belastingverdrag, indien een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat (zie het hiervoor in 3.2.2 aangehaalde arrest). Dienaangaande heeft het volgende te gelden. 3.2.4. Ingevolge artikel 2, lid 1, van het Verdrag zijn andere inkomsten dan die bedoeld in de artikelen 3 tot en met 9 van het Verdrag slechts belastbaar in de Staat waar de persoon die dit inkomen geniet, zijn woonplaats heeft. Tot de in de artikelen 3 tot en met 9 van het Verdrag genoemde inkomsten behoort niet vermogenswinst op aandelen, met dien verstande dat het slotprotocol bij het Verdrag Nederland toestaat om ook belasting te heffen over de inkomsten uit de vervreemding van aandelen van een in Nederland gevestigd lichaam indien de aandelen toebehoren aan een natuurlijke persoon met woonplaats in Zwitserland. Voorts is in het slotprotocol bij het Verdrag, Ad Artikelen 2 tot 8, bepaald, voor zover hier van belang, dat Nederland het recht behoudt van de belastingplichtige die zijn woonplaats in Nederland heeft, de directe belastingen van het inkomen en het vermogen te berekenen over het geheel van de bestanddelen belastbaar krachtens zijn belastingwetgeving. Gelet op dit een en ander moet worden aangenomen dat onder de werking van het Verdrag een Staat bevoegd is tot het tijdstip waarop een persoon zijn woonplaats verlegt naar de andere Staat overeenkomstig zijn eigen regels belasting te heffen over al het inkomen dat die persoon als inwoner van eerstgenoemde Staat geniet, behoudens op grond van het Verdrag te verlenen belastingverminderingen. Er is geen goede grond om aan te nemen dat beoogd is hiervan uit te sluiten dat een Staat – met een soortgelijk gevolg voor de verdeling van de heffingsrechten tussen de verdragsstaten – voor de heffing over vermogenswinst aanknoopt bij een geconstateerde vermogensaanwas die niet door vervreemding tot uitdrukking is gekomen. 3.2.5. De hier aan de orde zijnde Nederlandse regeling van de heffing over belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang beoogt de waardestijging van een tot een aanmerkelijk belang behorend aandelenpakket te belasten en met name de waardestijging die is ontstaan gedurende de periode dat de houder van dat aandelenpakket binnenlands belastingplichtige is, en welke waardestijging wordt belast op het laatste moment waarop die houder inwoner van Nederland is. Deze heffing komt gezien het hiervoor in 3.2.4 overwogene niet in strijd met de goede trouw die bij de uitlegging en de toepassing van het Verdrag in acht genomen moet worden.

De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 118, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1960 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 januari 2015.