ECLI:NL:HR:2015:644

20 maart 2015 nr. 13/04344 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z], België (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 23 juli 2013, nr. 12/00390, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Ontvanger tegen een uitspraak van de Rechtbank te Breda (nr. AWB 05/805) betreffende een beschikking tot aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 38, lid 1, letter a, Invorderingswet 1990 (hierna: Invorderingswet). De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 19 december 2014 geconcludeerd tot gegrondverklaring van beide beroepen. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1. Belanghebbende was van 1 september 1993 tot en met 16 november 2001 bestuurder van de beursgenoteerde vennootschap [A] N.V. (hierna: [A]). 2.2. Belanghebbendes bruto jaarsalaris bedroeg ƒ 500.000, daarnaast ontving belanghebbende in de jaren 1995 tot en met 2000 optierechten op aandelen [A]. Belanghebbende moest voor de verkregen optierechten een prijs (premie) betalen. De aldus door hem aan [A] verschuldigde bedragen werden gedeeltelijk omgezet in rentedragende leningen. Over een deel van die leningen heeft belanghebbende geen rente betaald en een aantal leningen is aan hem kwijtgescholden. 2.3. In de periode van 1 september 1993 tot en met 31 december 1994 heeft [A] wegens financiële problemen belanghebbendes salaris niet uitbetaald tot een bedrag van $ 1.000.000. Op 9 februari 2001 heeft de Raad van Commissarissen van [A] de vordering wegens achterstallig loon rentedragend verklaard met bepaling dat het bedrag in vier halfjaarlijkse termijnen zou worden voldaan, de eerste termijn te betalen op 1 december 2001. 2.4. [A] heeft geen loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) ingehouden over door belanghebbende genoten voordelen die verband houden met aan hem kwijtgescholden leningen, niet door hem betaalde rente en aan hem toegekende aandelenopties. De Inspecteur heeft aan [A] naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd over tijdvakken in de periode 1995 tot en met 2001. [A] heeft als belastingschuldige haar betalingsonmacht gemeld aan de Ontvanger. Op 17 december 2001 is [A] failliet verklaard. Na gedeeltelijk toegewezen bezwaren hebben de curatoren afgezien van het instellen van beroep zodat de opgelegde naheffingsaanslagen op 2 mei 2002 onherroepelijk zijn geworden. [A] heeft de naheffingsaanslagen gedeeltelijk niet betaald. 2.5. De Ontvanger heeft belanghebbende aansprakelijk gesteld op grond van artikel 38, lid 1, letter a, Invorderingswet voor de door [A] ten aanzien van belanghebbende niet ingehouden loonheffing over de periode 1995 tot en met 2000, tot een bedrag van € 2.668.072. 2.6. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aansprakelijkstelling. De Ontvanger heeft naar aanleiding van het bezwaar de aan belanghebbende toegekende opties deels lager gewaardeerd. Bij wijze van interne compensatie heeft hij alsnog andere, niet in de naheffingsaanslagen begrepen, door belanghebbende genoten loonbestanddelen aan de naheffingsaanslagen ten grondslag gelegd. Aldus heeft de Ontvanger het bedrag van de aansprakelijkheid van belanghebbende bij uitspraak op bezwaar vastgesteld op € 2.176.821. 2.7. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar gegrond verklaard en de aansprakelijkstelling verminderd tot € 164.309. Het Hof heeft deze uitspraak bevestigd.

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat voor zover belanghebbende zich beroept op verrekening langs civielrechtelijke weg van het voor hem uit de aansprakelijkstelling voortvloeiende aan de Ontvanger te betalen bedrag met de vordering die hij in het faillissement heeft ingediend, zijn beroep faalt omdat dit een vraag betreft die in de procedure bij de belastingrechter in het kader van de aansprakelijkstelling niet aan de orde kan komen. Hiertegen richt zich het middel. 3.2. Het middel betoogt terecht dat een beroep op verrekening in het kader van de onderhavige procedure aan de orde kan worden gesteld, aangezien belanghebbende dat beroep deed ter ondersteuning van zijn stelling dat hij de loonbelasting waarop de aansprakelijkstelling ziet reeds had gedragen. Er is geen plaats voor een aansprakelijkstelling op de voet van artikel 38 Invorderingswet in een geval waarin de werknemer de loonheffing daadwerkelijk heeft gedragen, hetzij door inhouding op het loon, hetzij doordat de werkgever niet‑ingehouden loonheffing later alsnog op de werknemer heeft verhaald, al dan niet door middel van verrekening met een schuld aan zijn werknemer. Tot cassatie kan dit echter niet leiden gelet op hetgeen hierna wordt overwogen. 3.3. De verrekening waarop belanghebbende zich heeft beroepen heeft volgens het middel van rechtswege plaatsgevonden in de met [A] bestaande rekening-courant, waarin ook was opgenomen de vordering van belanghebbende op [A] wegens achterstallig loon. Op het moment van de uitspraak van de Rechtbank, 29 april 2011, zijn volgens het middel twee wederkerige, afdwingbare vorderingen ontstaan die van rechtswege met terugwerkende kracht in rekening-courant met elkaar zijn verrekend. 3.4. Het middel faalt, reeds omdat een verrekening op de voet van artikel 6:127, lid 2, en artikel 6:129, lid 1, BW niet verder terug kan werken dan tot het moment waarop de desbetreffende vordering is ontstaan, welk moment volgens het middel in dit geval kennelijk gesteld moet worden op 29 april 2011. Dit brengt mee dat de in het middel gestelde verrekening, wat daarvan verder zij, niet kan leiden tot de conclusie dat de in de naheffing betrokken belasting reeds door belanghebbende was gedragen door verrekening in rekening-courant. 3.5. Het middel faalt ook voor het overige. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4.1. Naar het oordeel van het Hof is de door de Ontvanger toegepaste interne compensatie niet toegestaan, omdat de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld onherroepelijk vast staan. Tegen dit oordeel richt zich het middel van de Staatssecretaris. 4.2. Als gevolg van de per 1 december 2002 in werking getreden wijziging van de Invorderingswet kan de aansprakelijk gestelde zijn bezwaar zowel tegen de aansprakelijkheid als tegen de hoogte van de daaraan ten grondslag liggende belastingaanslagen richten. Blijkens de parlementaire geschiedenis van deze wetswijziging is het dan aan de ontvanger om op eigen gezag een oordeel te geven, niet alleen over de aansprakelijkheid, maar ook over de daaraan ten grondslag liggende belastingschuld (vgl. Kamerstukken II 2001/02, 28 183, nr. 5, blz. 2‑3). Deze parlementaire geschiedenis geeft geen aanknopingspunt om aan te nemen dat de ontvanger bij die beoordeling, wat de omvang van de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende belastingschuld betreft, over minder mogelijkheden kan beschikken dan de inspecteur zou kunnen benutten in een geschil over de met de belastingaanslag vastgestelde belastingschuld. Voorts is geen rechtsregel aan te wijzen waaruit volgt dat hem in hoger beroep geen beroep op de zogenoemde interne compensatie toekomt (vgl. HR 13 augustus 2010, nr. 08/03782, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, BNB 2010/65). 4.3. Uit het voorgaande vloeit voort dat het door de Staatssecretaris voorgestelde middel slaagt. Verwijzing moet volgen voor nader onderzoek of belanghebbende de door de Ontvanger ter interne compensatie aangevoerde loonbestanddelen voortvloeiende uit de optiecontracten van 14 oktober 1999, 9 december 1999 en 22 mei 2000 heeft genoten. 5Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond, verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, en verwijst de zaak naar Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 20 maart 2015.