ECLI:NL:HR:2015:1129

24 april 2015 Eerste Kamer 14/02414 EV/TT Hoge Raad der Nederlanden Arrest in de zaak van: De STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst),zetelende te ’s-Gravenhage, EISER tot cassatie, advocaten: mr. J.W.H. van Wijk en mr. C.M. Bergman, t e g e n [verweerster],wonende te [woonplaats], VERWEERSTER in cassatie, advocaat: mr. A.J.F. Gonesh. Partijen zullen hierna ook worden aangeduid als de Staat en [verweerster].

Voor het verloop van het geding in feitelijke instanties verwijst de Hoge Raad naar de navolgende stukken: a. het vonnis in de zaak C/13/538775 / KG ZA 13-364 HJ/SvE van de voorzieningenrechter te Amsterdam van 6 mei 2013; b. het arrest in de zaak 200.129.033/01 van het gerechtshof Amsterdam van 25 februari 2014. Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.

Tegen het arrest van het hof heeft de Staat beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. [verweerster] heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten. De conclusie van de Advocaat-Generaal P.J. Wattel strekt tot verwerping van het cassatieberoep van de Staat. De advocaten van de Staat en van [verweerster] hebben elk bij brief van 23 januari 2015 op die conclusie gereageerd.

3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. ( i) Op 27 oktober 2000 hebben de Belgische fiscale autoriteiten het Nederlandse Ministerie van Financiën op de voet van art. 4 van Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG fotokopieën verstrekt van afdrukken van microfiches afkomstig uit de interne administratie van KB-Lux. De fiches vermelden bankrekeningsaldi van Nederlandse ingezetenen bij KB-Lux op 31 januari 1994. (ii) Op basis van onderzoek door de Belastingdienst naar de op de fiches vermelde namen en saldi (het ‘rekeningenproject’) is [verweerster] geïdentificeerd als rekeninghoudster van een of meer rekeningen bij KB-Lux. (iii) De Inspecteur heeft [verweerster] en haar echtgenoot enkele malen – voor het eerst in 2002 – verzocht of gesommeerd opgave te doen van (het verloop van) na 31 januari 1994 door hen aangehouden buitenlandse bankrekeningen(en). [verweerster] heeft ontkend over buitenlandse banktegoeden te beschikken. (iv) Aan [verweerster] zijn voor 1990 tot en met 2000 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en voor 1991 tot en met 2000 navorderingsaanslagen vermogensbelasting opgelegd. Ook zijn haar diverse fiscale boeten opgelegd. ( v) [verweerster] heeft de aanslagen en boeten bestreden in een procedure die heeft geleid tot een uitspraak van de belastingkamer van het gerechtshof Amsterdam van 10 juni 2010. Dat hof heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [verweerster] houdster is (geweest) van een rekening bij de KB-Lux. De uitspraak van het hof is in cassatie vernietigd in HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU5633, doch uitsluitend ter zake van de boetebeschikkingen. De zaak is in zoverre verwezen naar het gerechtshof Den Haag. 3.2 In het onderhavige geding heeft de Staat gevorderd, samengevat, dat [verweerster] en haar echtgenoot op straffe van verbeurte van een dwangsom zullen verklaren welke buitenlandse bankrekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken aanhouden of hebben aangehouden, dat zij opgaaf zullen doen van die rekeningen, bescheiden zullen verstrekken en een mondelinge toelichting daarop zullen geven. 3.3 De voorzieningenrechter heeft de vordering van de Staat toegewezen met de beperking dat de gegevens en inlichtingen niet aan de oplegging van fiscale of strafrechtelijke sancties ten grondslag worden gelegd, tenzij de Hoge Raad in een op 7 juni 2013 te verwachten arrest zou oordelen dat art. 6 EVRM hieraan niet in de weg staat. 3.4 Het hof heeft [verweerster] veroordeeld om binnen 30 dagen (i) te verklaren welke buitenlandse rekeningen zij heeft aangehouden dan wel aanhoudt na 31 januari 1994 bij KB-Lux en bij eventuele andere buitenlandse banken, (ii) opgaaf te doen van die buitenlandse bankrekeningen, (iii) bescheiden te verstrekken over haar buitenlandse bankrekeningen en (iv) binnen een door de Inspecteur te bepalen termijn een mondelinge toelichting op die gegevens te geven, op straffe van een dwangsom van € 2.500,-- per dag tot een maximum van € 500.000,--. Het hof heeft daarbij bepaald dat de Staat, in het bijzonder maar niet uitsluitend de Belastingdienst, de gegevens en inlichtingen alleen mag gebruiken voor de belastingheffing. Voor zover voor de onderstaande afdoening in cassatie van belang heeft het hof het volgende overwogen: 3.15 (…). Inmiddels is het bedoelde arrest gewezen (HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:BZ3640), (…). In dit arrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: (…) 3.17 In het licht van het arrest van de derde kamer van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 35889, ECLI:NL:HR:2001:AB2314 (BNB 2002/27) - waarin onder meer werd overwogen 'dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting [hof: de verplichting ingevolge artikel 47 AWR], niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging' - moet echter worden aangenomen dat hieronder in ieder geval dienen te worden begrepen de van [A] c.s. gevorderde verklaringen en mondelinge toelichting. 3.18 Naar 's hofs oordeel moet voorts worden aangenomen dat de door de Staat gevorderde bescheiden, waaronder kopieën van alle afschriften van de door [verweerster] aangehouden buitenlandse bankrekeningen over de periode vanaf 1994 tot heden alsmede, indien van toepassing, bewijs van de opheffing van de bankrekening(en) alsmede schriftelijk bewijs van de bestemming van het saldo dan wel de saldi na opheffing, in de gegeven omstandigheden zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Het hof neemt hiertoe het volgende in aanmerking. Het gaat hier om bescheiden die de Staat zonder medewerking van betrokkenen niet kan verkrijgen en die de Staat onder druk van een op te leggen dwangsom van hen beoogt te verkrijgen. De omstandigheid dat ter verkrijging van het materiaal enige actieve participatie van de betrokkenen is vereist brengt op zichzelf niet mee dat het gebruik van dat materiaal in een 'criminal charge' strijd oplevert met artikel 6 EVRM (vergelijk Hoge Raad, 21 maart 2008, nr. 43050, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, overweging 3.3.2). Voorts is niet elke dwangmaatregel verboden. Dit volgt onder meer uit EHRM 4 oktober 2005, nr. 6563/03 (Shannon), waarin werd overwogen: 'the Court recalls that not all coercive measures give rise to the conclusion of an unjustified interference with the right not to incriminate oneself.’ Het gebruik van onder dwang verkregen bescheiden levert echter wel strijd op met artikel 6 EVRM indien de mate van druk, de uitgeoefende dwang, dermate groot is dat het wezen van het in artikel 6 EVRM begrepen 'privilege against self-incrimination' op onaanvaardbare wijze geweld wordt aangedaan. Mede in het licht van de arresten van het EHRM van 25 februari 1993, nr. 10828/84 (Funke), 3 mei 2001, nr. 31827/96 (J.B.) en 5 april 2012, nr. 11663/04 (Chambaz), is het hof van oordeel dat gelet op de mate van druk die uitgaat van de op te leggen dwangsom, die in het onderhavige geval als substantieel is te kwalificeren, zich in dezen een situatie voordoet waarbij het gebruik van de bescheiden als bewijs tegen [verweerster] ten behoeve van bestuurlijke boeteoplegging of strafvervolging in strijd zou komen met artikel 6 EVRM. 3.23 Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat alle informatie die in dit geding door [verweerster] moet worden verstrekt, als wilsafhankelijk materiaal moet worden beschouwd, in de zin van HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640. Dit betekent dat het hof aan het gebruik van deze gegevens een restrictie zal verbinden als nader in het dictum te bepalen. (…)” 3.5 Het middel richt zich tegen de restrictie die het hof aan de veroordeling heeft verbonden. Onderdeel 1 van het middel betoogt dat de (voorzieningen)rechter een oordeel over de vraag of het ingevolge het bevel te verschaffen materiaal wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk is, achterwege moet laten. Onderdeel 2 klaagt dat het hof heeft miskend dat de door de Staat gevorderde bescheiden, in het bijzonder bankafschriften, niet zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal, althans volgt dit volgens het onderdeel niet uit de omstandigheden die het hof in aanmerking neemt. Onderdeel 3 bevat een motiveringsklacht voor zover het hof het oog mocht hebben gehad op omstandigheden die het niet heeft genoemd. Onderdeel 4 verwijt het hof onder meer te hebben miskend dat het overleggen onder substantiële dwang van bescheiden, die moeten worden aangemerkt als wilsonafhankelijk materiaal, nog geen strijd met art.

De Hoge Raad: vernietigt het arrest van het gerechtshof Amsterdam van 25 februari 2014; verwijst het geding naar het gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing; veroordeelt [verweerster] in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op € 944,98 aan verschotten en € 2.600,-- voor salaris. Dit arrest is gewezen door de vice-president F.B. Bakels als voorzitter en de raadsheren A.H.T. Heisterkamp, J. Wortel, G. de Groot en V. van den Brink, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer G. de Groot op 24 april 2015.

6 EVRM met zich brengt. 3.6 Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. 3.7.1 In HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435 (hierna: het arrest van 12 juli 2013) is – zoals onder 3.9 van dat arrest samengevat – het volgende beslist: a. In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. b. Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast ter zake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen. c. Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden. 3.7.2 Bij hetgeen hiervoor in 3.7.1 is weergegeven, verdient het volgende opmerking. 3.7.3 Het onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal speelt geen rol voor zover het materiaal wordt gevorderd voor de belastingheffing. De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. Dat is niet anders indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen. 3.7.4 Voor zover de betrokkene in het geding voor de voorzieningenrechter een ontoereikend verweer voert dan wel sprake is van omstandigheden die pas na het kort geding blijken, is van belang dat ook in de executiefase de stelplicht en bewijslast van de beschikbaarheid van het materiaal voor de betrokkene op de Staat rusten (zie hiervoor in 3.7.1 onder b). De executierechter heeft bij de beoordeling van een en ander een eigen verantwoordelijkheid en is niet gebonden aan het oordeel van de rechter die afgifte heeft gelast. 3.7.5 De Nederlandse belasting- en strafrechters maken voor hun oordeel over een nemo tenetur-verweer in materie als de onderhavige onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal. Zie in belastingzaken onder meer HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, HR 16 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY3272, BNB 2013/29, HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206 en HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643 (rov. 2.5.1) en in strafzaken onder meer HR 21 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0834, NJ 1998/173 en HR 21 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0666, NJ 2011/425. Het arrest van 12 juli 2013 maakt dit onderscheid eveneens. Het onderscheid is terug te voeren op EHRM 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen het Verenigd Koninkrijk), waarvan – zoals gezegd in het arrest van 12 juli 2013 – het EHRM niet is teruggekomen. In verband met dit onderscheid is het noodzakelijk dat de voorzieningenrechter aan het door hem uit te spreken bevel een in beginsel algemeen geformuleerde restrictie verbindt. Een toespitsing van de restrictie is alleen aan de orde indien met betrekking tot voldoende specifiek aan te duiden materiaal terecht het verweer wordt gevoerd dat dit als wilsafhankelijk dient te worden aangemerkt. 3.7.6 Mocht in strijd worden gehandeld met een door de voorzieningenrechter gegeven restrictie, dan komt het oordeel over de daarop te stellen sanctie toe aan de rechter die over de bestraffing of beboeting oordeelt (zie hiervoor in 3.7.1 onder c). Bij die rechter kan tevens aan de orde komen óf is gehandeld in strijd met de restrictie. Dit brengt mee dat de vraag naar de aard van het materiaal opnieuw, maar nu achteraf, voor de sanctierechter aan de orde kan worden gesteld. In het geding voor die rechter kan worden vastgesteld op welk materiaal het nemo tenetur-verweer precies betrekking heeft, en kan bovendien blijken of sprake is van andere omstandigheden die voor beoordeling van dat verweer van belang zijn. Aldus kan de rechter op het moment dat in een procedure op enigerlei wijze gebruik wordt gemaakt van het afgegeven materiaal, ten volle beoordelen of en in hoeverre dit gebruik is toegelaten in het licht van de uit art. 6 EVRM voortvloeiende waarborgen, waaronder het nemo tenetur-beginsel. 3.8.1 Naar aanleiding van de klachten van het middel overweegt de Hoge Raad als volgt. 3.8.2 Onderdeel 2 is gericht tegen het oordeel van het hof dat de door de Staat gevorderde bescheiden, in het bijzonder bankafschriften, in de gegeven omstandigheden zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Dit onderdeel slaagt. Het arrest van 12 juli 2013 definieert onder 3.6 ‘wilsonafhankelijk materiaal’, onder verwijzing naar het arrest Saunders, als ‘materiaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte’. Hieruit volgt dat de kwalificatie van materiaal als ‘wilsonafhankelijk’ dan wel ‘wilsafhankelijk’ – welk onderscheid samenhangt met het zwijgrecht van de betrokkene – is verbonden aan de aard van het materiaal (of het in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene). Het hof verbindt ten onrechte de wils(on)afhankelijkheid aan het antwoord op de vraag of de gevorderde bescheiden zonder medewerking van de betrokkene kunnen worden verkregen. Deze verbinding maakt het onderscheid dat is gemaakt in het arrest van 12 juli 2013 en in het arrest Saunders zinledig, aangezien het afgeven van bescheiden op grond van een veroordeling in kort geding nimmer zonder medewerking van de betrokkene kan plaatsvinden. 3.8.3 Nu onderdeel 2 slaagt, behoeven de overige onderdelen geen behandeling.