ECLI:NL:HR:2014:878

11 april 2014 nr. 13/01903 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 5 maart 2013, nrs. 12/00371 tot en met 12/00374, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd. De Rechtbank te Arnhem (nrs. AWB 10/4214 en 10/4215) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot nihil en een verlies van het jaar 2004 vastgesteld. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. M.A.M. Wagemakers, advocaat te 's-Gravenhage. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Belanghebbende vormde in het onderhavige jaar (2004) een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met onder andere [H] Beheer B.V. (hierna: Beheer BV). De aandelen in belanghebbende waren middellijk volledig in handen van [N] en zijn zuster [AA] (hierna: de aandeelhouders). 3.1.2. De voor rekening van de fiscale eenheid gedreven onderneming was gevestigd in een bedrijfspand dat eigendom was van Beheer BV (hierna: het oude bedrijfspand). Medio 2004 is de onderneming verplaatst naar een nieuwe locatie, waar ten behoeve van de onderneming een nieuw bedrijfspand (hierna: het nieuwe bedrijfspand) is gebouwd. Het oude bedrijfspand is in de loop van 2004 gesloopt. Op 30 augustus 2004 is de grond waarop het oude bedrijfspand was gelegen (hierna: de grond) tegen een koopsom van € 508.223 in eigendom overgedragen aan de aandeelhouders, ieder voor de onverdeelde helft. Belanghebbende heeft voor het volle bedrag van de gerealiseerde boekwinst een herinvesteringsreserve gevormd, die is afgeboekt op de boekwaarde van het nieuwe bedrijfspand. In 2005 is op de grond voor rekening van de aandeelhouders een bedrijfshal gebouwd die zij vervolgens hebben verhuurd aan een bouwmarkt. 3.1.3. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de hiervoor in 3.1.2 genoemde koopsom aanzienlijk lager is dan de waarde in het economische verkeer van de grond op 30 augustus 2004, welke door hem was berekend op € 3.485.000, en dat zowel Beheer BV als de aandeelhouders zich van die aanzienlijk lagere waarde bewust zijn geweest. Om die reden heeft hij de in de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar (hierna: de aangifte) aangegeven belastbare winst verhoogd met de als winstuitdeling aangemerkte gemiste bate. 3.1.4. De aangifte vermeldde een verlies. In verband daarmee heeft de Inspecteur op de voet van artikel 21, lid 3, eerste volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) voorlopige verliesverrekeningen verleend wegens terugwenteling van dat verlies naar de jaren 2001, 2002 en 2003 (hierna: de voorlopige verliesverrekeningen). Bij het opleggen van de onderhavige aanslag – die mede als gevolg van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde winstuitdeling werd vastgesteld naar een positief belastbaar bedrag - heeft hij op grond van de laatste volzin van voormeld lid 3 het bedrag van de aanslag verhoogd met het bedrag van de voorlopige verliesverrekeningen (in totaal € 450.334). 3.2. De Rechtbank heeft de waarde van de grond vastgesteld op een lager bedrag dan door de Inspecteur was berekend en heeft de door hem in aanmerking genomen winstuitdeling dienovereenkomstig verlaagd. De Rechtbank heeft vervolgens vastgesteld dat partijen het erover eens zijn dat het bedrag van die winstuitdeling volledig kan worden toegevoegd aan de herinvesteringsreserve en geoordeeld dat deze winstuitdeling daarom niet tot een correctie van de belastbare winst leidt. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende in zoverre gegrond verklaard en heeft voor het overige – behoudens op een tussen partijen niet langer in geschil zijnd punt – de Inspecteur in het gelijk gesteld. Op grond van het vorenstaande heeft de Rechtbank de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van nihil en het verlies van dat jaar vastgesteld op € 592.085. 3.3.1. Het Hof heeft vastgesteld dat partijen het erover eens zijn dat het volledige bedrag dat ter zake van de verkoop van de grond als winstuitdeling in aanmerking moet worden genomen, kan worden toegevoegd aan de herinvesteringsreserve. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het oordeel over die uitdeling en daarmee over de omvang van de herinvesteringsreserve bindend is voor het lot van de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor latere jaren vanwege de in latere jaren te plegen afschrijvingen op het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd. Op deze grond heeft het Hof verworpen belanghebbendes betoog dat het hoger beroep van de Inspecteur, dat uitsluitend was gericht tegen het oordeel van de Rechtbank over de hoogte van de wegens de verkoop van de grond in aanmerking te nemen winstuitdeling, wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk moet worden verklaard. 3.3.2. Het Hof heeft de hiervoor in 3.3.1 bedoelde winstuitdeling vastgesteld op een hoger bedrag dan de Rechtbank en geoordeeld dat dit, gelet op de hiervoor in 3.3.1 bedoelde overeenstemming, niet leidt tot wijziging van het door de Rechtbank vastgestelde verlies van 2004. Het Hof heeft daaraan toegevoegd dat tussen partijen evenmin in geschil was dat de reguliere afschrijving over 2004 geen correctie behoeft. 3.3.3. Het Hof heeft verder geoordeeld dat de voorlopige verliesverrekeningen met de aanslag moeten worden verrekend voor zover zij niet worden verrekend bij de op de voet van artikel 21, lid 1, van de Wet gegeven verliesverrekeningsbeschikking. 3.3.4. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd met verbetering van de gronden. 3.4.1. Middel 1 bestaat, in de kern genomen, uit een herhaling van het hiervoor in 3.3.1, laatste volzin, weergegeven betoog van belanghebbende. 3.4.2. Bij de beoordeling van het middel is het volgende van belang. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is. 3.4.3. Gelet op het hiervoor in 3.4.2 overwogene heeft het Hof terecht het hoger beroep ontvankelijk geacht, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Niet kan worden gezegd dat het hoger beroep op zich de Inspecteur niet in een betere positie kon brengen. Dat rechtsmiddel bood immers de mogelijkheid dat het Hof op andere, door de Inspecteur (nader) aan te voeren, gronden tot het oordeel zou komen dat de aanslag voor het jaar 2004 hoger, en/of het verlies van dat jaar lager, moet worden vastgesteld dan de Rechtbank had gedaan. Het middel faalt derhalve voor zover het ertoe strekt dat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard. 3.4.4. In middel 1 ligt besloten de stelling dat het Hof een inhoudelijke beoordeling van de aan het hoger beroep van de Inspecteur ten grondslag liggende grond achterwege had moeten laten wegens gebrek aan belang. 3.4.5. Dienaangaande is het volgende van belang. De Inspecteur heeft zijn hoger beroep in de kern doen steunen op de stelling dat de Rechtbank ter zake van de verkoop van de grond een te lage winstuitdeling heeft vastgesteld. Tussen partijen was voor het Hof niet in geschil dat de met de verkoop van de grond behaalde boekwinst geheel kan worden toegevoegd aan de herinvesteringsreserve. Voorts zijn partijen voor het Hof het erover eens geworden dat de omvang van een (eventuele) winstuitdeling geen invloed heeft op de afschrijving in 2004 op het nieuwe bedrijfspand. Dit een en ander brengt mee dat voormelde stelling van de Inspecteur (de hoogte van) het belastbare bedrag voor het jaar 2004 niet raakt. Opmerking daarbij verdient dat een rechterlijk oordeel over de hoogte van de in een jaar te vormen herinvesteringsreserve niet bindend is voor de belastingheffing over andere jaren (vgl. HR 9 november 1983, nr. 21788, BNB 1984/226, en HR 24 februari 2012, nr. 11/03244, ECLI:NL:HR:2012:BV6736, BNB 2012/122). Geschillen over die reserve kunnen aan de orde komen naar aanleiding van de aanslagregeling over het jaar waarin de omvang van de gevormde reserve van invloed is op het belastbare bedrag. 3.4.6. Gelet op het hiervoor in 3.4.5 overwogene raakt de hiervoor in 3.4.4 weergegeven stelling niet de hoogte van de aanslag over 2004 en/of het verlies van dat jaar, en evenmin een nevendictum van de Rechtbank of het Hof, zodat het middel ook voor het overige faalt. 3.5. De middelen 3 tot en met 8 richten zich tegen het oordeel van het Hof dat ter zake van de verkoop van de grond aan de aandeelhouders sprake is van een in het onderhavige jaar in aanmerking te nemen winstuitdeling, de door het Hof vastgestelde hoogte van die uitdeling en de door het Hof met betrekking tot deze geschilpunten toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast. Uit het hiervoor in 3.4.5 en 3.4.6 overwogene volgt dat de middelen bij gebrek aan belang niet tot cassatie kunnen leiden. 3.6. Middel 9 kan evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 3.7. Middel 2 betoogt dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag op de voet van artikel 21, lid 1, van de Wet een verliesverrekeningsbeschikking (van nihil) had moeten afgeven en de voorlopige verliesverrekeningen daarmee had moeten verrekenen. Nu hij dat niet heeft gedaan moet hem, zo wil het middel, het recht worden ontzegd de voorlopige verliesverrekeningen terug te nemen door deze te verrekenen met de aanslag. 3.8.1. Het in hoofdstuk IV van de Wet neergelegde systeem van verliesverrekening houdt voor zover hier van belang het volgende in. Indien in een jaar een verlies is ontstaan, wordt het bedrag daarvan gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag voor dat jaar vastgesteld bij afzonderlijke (verliesvaststellings)beschikking. Als daartoe aanleiding bestaat wordt dat verlies, eveneens gelijktijdig met de aanslag, bij afzonderlijke (verliesverrekenings)beschikking verrekend met de belastbare winst over een voorgaand jaar door vermindering van de voor dat eerdere jaar opgelegde aanslag. Indien de verrekening betrekking heeft op meerdere voorafgaande jaren wordt voor elk van die jaren een aparte beschikking gegeven. Voorafgaand aan de vermoedelijke vaststelling van de verliesverrekeningsbeschikking kan de inspecteur bij beschikking een voorlopige verliesverrekening verlenen, welke wordt verrekend bij de verliesverrekeningsbeschikking dan wel, indien deze niet wordt vastgesteld, met de aanslag voor het jaar waarover het verlies is aangegeven dat heeft geleid tot de voorlopige verliesverrekening. Alle hiervoor genoemde beschikkingen zijn voor bezwaar vatbaar. 3.8.2. Artikel 7:11, lid 2, Awb schrijft voor dat de inspecteur, indien de heroverweging van het in bezwaar bestreden besluit daartoe aanleiding geeft, dat besluit herroept en voor zover nodig in plaats daarvan een nieuw besluit neemt. 3.8.3. In de vaststelling van de aanslag naar een positief belastbaar bedrag ligt besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt (zie HR 16 december 2005, nr. 41587, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, BNB 2006/73) 3.8.4. Uit ‘s Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur een verliesverrekeningsbeschikking als bedoeld in artikel 21, lid 1, van de Wet heeft gegeven. Uit het hiervoor in 3.2 tot en met 3.6 overwogene vloeit voort dat het verlies van het onderhavige jaar € 592.085 bedraagt. Onder deze omstandigheden brengt het hiervoor in 3.8.1 tot en met 3.8.3 overwogene mee dat de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar het bedrag van de aanslag had moeten vaststellen op nihil en dat hij de verliesvaststellingsbeschikking had moeten wijzigen in dier voege dat het verlies van 2004 wordt vastgesteld op € 592.085. Tevens had hij gelijktijdig met het doen van de uitspraak op bezwaar verliesverrekeningsbeschikking(en) voor één of meer voorafgaande jaren moeten geven en daarmee het bedrag van de voorlopige verliesverrekening van het desbetreffende jaar moeten verrekenen. Voor zover de voorlopige verliesverrekeningen zijn verleend voor voorafgaande jaren waarvoor geen verliesverrekeningsbeschikking wordt vastgesteld, had de Inspecteur de voorlopige verliesverrekeningen bij de uitspraak op bezwaar moeten verrekenen met het bedrag van de aanslag voor het onderhavige jaar. 3.8.5. Het hiervoor in 3.8.4 overwogene brengt mee dat middel 2 faalt voor zover het betoogt dat de mogelijkheid van verrekening van de voorlopige verliesverrekeningen met het bedrag van de aanslag is komen te vervallen. Desalniettemin kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Met zijn hiervoor in 3.3.3 weergegeven oordeel heeft het Hof miskend dat de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar had moeten handelen als hiervoor in 3.8.4 is omschreven. In zoverre slaagt middel 2. 3.9. De Hoge Raad zal de zaak terugwijzen naar de Inspecteur en hem opdragen opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar tegen de aanslag. Daarbij heeft te gelden dat thans vaststaat dat het bedrag van de aanslag nihil bedraagt en het verlies van 2004 € 592.085. Ter beslissing op het bezwaar ligt derhalve slechts nog voor de vraag of, nadat de Inspecteur één of meer verliesverrekeningsbeschikkingen heeft gegeven en hij voor zover mogelijk de voorlopige verliesverrekeningen daarmee heeft verrekend, het op de aanslag te betalen bedrag moet worden verhoogd met een eventueel resterend bedrag aan voorlopige verliesverrekening. 4Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze betrekking hebben op de aanslag voor het jaar 2004, en behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, draagt de Inspecteur op om met inachtneming van dit arrest opnieuw uitspraak te doen op het bezwaarschrift van belanghebbende, gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 478, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1948 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, E.N. Punt, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 april 2014.