ECLI:NL:HR:2014:5

10 januari 2014

nr. 12/03367

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 22 mei 2012, nr. 10/00286, betreffende een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting.

Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd, alsmede een boete. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. De naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

De Rechtbank te Arnhem (nr. 09/2408) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd, de beschikking heffingsrente verminderd en de boetebeschikking vernietigd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent de boete, de proceskosten en het griffierecht, de uitspraak van de Inspecteur betreffende de naheffingsaanslag en heffingsrente vernietigd en de naheffingsaanslag en de heffingsrente verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2 Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit

De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 20 juni 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep en van het incidentele beroep.

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3 Uitgangspunten in cassatie

3.1.1. Belanghebbende heeft van zijn moeder [A] (hierna: de moeder) de onroerende zaak gelegen aan [a-straat 1] te [Z] (hierna: de woning) verkregen voor een koopsom van € 258.100 (hierna: de verkrijging).

3.1.2. Voorafgaand aan de verkrijging heeft belanghebbende verbeteringen aangebracht aan de woning.

3.1.3. In de akte van levering van 13 juli 2007 is onder meer het volgende opgenomen:

“Artikel 10

Eveneens ter uitvoering van hetgeen verder nog tussen partijen is overeengekomen (…) worden bij deze op het registergoed ten behoeve van verkoper gevestigd het recht van gebruik en het recht van bewoning van het registergoed op de voet van artikel 226 Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek, welke rechten verkoper aanvaardt.

De rechten strekken tot gebruik en bewoning van het gehele registergoed, in dier voege dat verkoper het alleenrecht van gebruik wordt verleend van de thans door haar gebruikte slaapkamer en het recht van medegebruik van het restant van het registergoed, met uitzondering van de slaapkamer van koper en diens echtgenote (ten aanzien waarvan het recht van gebruik alleen zal toekomen aan koper en diens echtgenote).

(…)

Artikel 12

De verschenen persoon (...) verklaarde een beroep te doen op de vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting op grond van het bepaalde in artikel 15, lid 1 aanhef en onder i van de Wet op belastingen van rechtsverkeer voor een bedrag van (...) (€ 24.265,00), aangezien voor dat bedrag vóór heden zaken in opdracht en voor zijn rekening aan het registergoed zijn aangebracht (verbouwingswerkzaamheden aan het registergoed zijn verricht), zodat per saldo overdrachtsbelasting is verschuldigd over een bedrag van (...) (€ 233.800).”

3.1.4. Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging een bedrag van € 14.028 voldaan aan overdrachtsbelasting. Dit bedrag is berekend over de koopsom van € 258.100, verminderd met een bedrag van € 24.265.

3.1.5. Partijen zijn in de beroepsfase overeengekomen dat de waarde van de volle eigendom van de woning € 495.000 is, dat voor wat betreft de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter i, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) moet worden uitgegaan van een bedrag van € 12.133 en dat voor de waardering van de rechten van gebruik en bewoning, gelet op de leeftijd van de moeder, moet worden uitgegaan van 6 percent vermenigvuldigd met een factor 7, ofwel 42 percent van de waarde van de volle eigendom.

3.2. 3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de akte van levering volgt dat aan de moeder beperkte rechten van gebruik en bewoning in de zin van artikel 3:8 BW in verbinding met artikel 3:226 BW zijn verleend. Bij de vaststelling van de waardedrukkende werking van deze rechten moet volgens het Hof in aanmerking worden genomen dat aan de moeder weliswaar rechten van gebruik en bewoning zijn verleend die strekken tot gebruik en bewoning van de gehele onroerende zaak, maar dat die rechten met uitzondering van de slaapkamers van de moeder en van de belanghebbende, een recht van medegebruik behelzen in die zin dat ook belanghebbende als eigenaar het recht heeft om de onroerende zaak te gebruiken en te bewonen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur – in aanmerking nemende dat de omvang van de verleende rechten nagenoeg overeenkomt met de omvang van de aan belanghebbende (als eigenaar) toekomende rechten om de onroerende zaak te bewonen – de waardedrukkende werking van de aan de moeder verleende rechten daarom in redelijkheid kunnen vaststellen op de helft van de rechten van (alleen)gebruik en –bewoning.

3.3.2. Het Hof heeft verder geoordeeld dat de waarde van de rechten van gebruik en bewoning moeten worden berekend over de waarde van de onroerende zaak zonder rekening te houden met het bedrag van € 12.133 dat op de voet van artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV is vrijgesteld.

4.1. De middelen keren zich tegen de hiervoor in 3.3.1 weergegeven oordelen van het Hof.

4.2.1. De overdrachtsbelasting wordt op grond van artikel 9 in verbinding met artikel 52 Wet BRV geheven over de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak. Bij de bepaling van deze waarde dient in het algemeen alleen rekening te worden gehouden met op de onroerende zaak gevestigde beperkte zakelijke rechten. Met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak wordt geen rekening gehouden, tenzij met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht vergelijkbaar is met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd (vgl. HR 2 juni 2006, nr. 41086, ECLI:NL:HR:2006:AT7227, BNB 2006/281).

4.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de akte van levering volgt dat aan de moeder beperkte rechten van gebruik en bewoning in de zin van artikel 3:226 BW zijn verleend. Aan de omstandigheid dat blijkens artikel 10, eerste alinea, van de leveringsakte rechten van gebruik en bewoning zijn gevestigd op het registergoed in zijn geheel, heeft het Hof kennelijk goederenrechtelijk de betekenis toegekend dat die rechten rechtsgeldig zijn gevestigd. Naar het kennelijke oordeel van het Hof doet daaraan niet af dat in artikel 10, tweede alinea, van de leveringsakte persoonlijke gebruiksrechten voor de zoon en diens echtgenote met betrekking tot een deel van de woning zijn verleend, waaraan het Hof klaarblijkelijk slechts verbintenisrechtelijke betekenis heeft toegekend. Deze uitleg van de leveringsakte is niet onbegrijpelijk, en geeft evenmin blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 17 november 2006, nr. 41485, ECLI:NL:HR:2006:AZ2380, BNB 2007/48). Die uitleg dient daarom tot uitgangspunt bij de beoordeling van het middel.

4.2.3. Daarvan uitgaande moet worden geconcludeerd dat het Hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, doordat het de waarde van de aan de moeder verleende rechten van gebruik en bewoning vanwege het recht op (mede)gebruik door de zoon en diens echtgenote heeft vastgesteld op de helft van de waarde van rechten van gebruik en bewoning van de woning door alleen de moeder. Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 4.2.1 is overwogen beïnvloeden verbintenisrechtelijke afspraken die belanghebbende en de moeder hebben gemaakt met betrekking tot het gebruik van de woning door de zoon en diens echtgenote de waarde in het economische verkeer van (de blote eigendom van) die woning immers niet. Daarom kan de waarde van de rechten van gebruik en bewoning van de woning door alleen de moeder in het onderhavige geval bij de bepaling van de waarde van de blote eigendom van de woning volledig als waardedrukkende factor in aanmerking worden genomen. Het middel slaagt dan ook.

Het in het incidentele beroep voorgestelde middel richt zich tegen het hiervoor in onderdeel 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de waarde van de rechten van gebruik en bewoning moet worden berekend over de waarde van de onroerende zaak zonder rekening te houden met het bedrag dat op de voet van artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV is vrijgesteld. Ook dit middel slaagt. In de door het Hof gegeven berekening wordt miskend dat de waardedruk die uitgaat van het recht van gebruik en bewoning betrekking heeft op de gehele onroerende zaak, dus met inbegrip van hetgeen door de verkrijger is aangebracht. De verkrijging van het aangebrachte is evenwel ingevolge de zojuist bedoelde bepaling vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Als gevolg daarvan wordt de grondslag voor de belastingheffing slechts gevormd door de waarde van de blote eigendom van een deel van de onroerende zaak, namelijk de onroerende zaak met uitsluiting van hetgeen door de verkrijger is aangebracht. Ter bepaling van deze waarde kan slechts rekening worden gehouden met de waardedrukkende invloed van de rechten van gebruik en bewoning voor zover die rechten betrekking hebben op dit deel van de onroerende zaak.

De Hoge Raad:

verklaart de beide beroepen in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de instandhouding van de beslissingen van de Rechtbank omtrent de boete, de proceskosten en het griffierecht,

vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 2775,

gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 115,

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1826,25 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en

veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 730,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, Th. Groeneveld en G. de Groot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 10 januari 2014.

Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 4.2.3 en onderdeel 5 is overwogen kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De waarde van de verkrijging moet worden vastgesteld op € 495.000 - € 12.133 = € 482.867, verminderd met de waarde van de rechten van gebruik en bewoning, te berekenen op 7 maal 6 percent van € 482.867 (= € 202.804), derhalve op € 280.063. De hierover verschuldigde overdrachtsbelasting bedraagt € 16.803, zodat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 2775.

7 Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.