ECLI:NL:HR:2013:474

9 augustus 2013 nr. 12/05577 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z], Duitsland (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Breda van 8 november 2012, nr. AWB 12/2829, betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking.

Bij beschikking van 11 april 2012 heeft de Inspecteur afwijzend beslist op een verzoek van belanghebbende als bedoeld in artikel 10ea, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2012; hierna: het Uitvoeringsbesluit). Deze beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht. 2Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 1 mei 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Belanghebbende is werkzaam voor een in Duitsland gevestigde werkgever. In de periode 1 februari 2012 tot en met 31 december 2012 is hij tewerkgesteld bij een aan zijn werkgever gelieerde vennootschap te [Q]. 3.1.2. Gedurende de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van zijn tewerkstelling in Nederland was belanghebbende woonachtig in Duitsland op een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Tijdens de tewerkstelling in Nederland is hij in Duitsland woonachtig gebleven. Met het oog op zijn verblijf in Nederland door de week heeft hij alhier een appartement gehuurd. 3.1.3. Belanghebbende en zijn werkgever hebben de Inspecteur verzocht om toepassing van de regeling van artikel 10ea, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit (hierna ook: de 30%-regeling). 3.1.4. De Inspecteur heeft het hiervoor bedoelde verzoek afgewezen op de grond dat belanghebbende niet voldeed aan de wettelijke voorwaarde dat hij in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van zijn tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland. 3.2. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regeling. Het geschil spitste zich toe op de vragen of de zojuist bedoelde eis met betrekking tot de woonplaats van een ingekomen werknemer een inbreuk vormt op het EU-recht, en of die eis in strijd is met het verbod van discriminatie dat is neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM. 3.3. Met betrekking tot de hier toepasselijke wettelijke regeling en de achtergronden daarvan merkt de Hoge Raad het volgende op. 3.3.1. Artikel 31, lid 1, onderdelen e en f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2012; hierna: de Wet LB 1964) wijst bepaalde aan werknemers toegekende vergoedingen en verstrekkingen aan als eindheffingsbestanddelen. Daarover wordt loonbelasting geheven van de inhoudingsplichtige (de werkgever) zonder mogelijkheid tot verhaal op zijn werknemer. Op grond van artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964 kunnen vergoedingen en verstrekkingen echter onbelast plaatsvinden indien zij betrekking hebben op extra kosten van tijdelijk verblijf van een werknemer buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten). Tot de extraterritoriale kosten behoren volgens een beleidsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M, BNB 2004/191, onder meer (i) de extra uitgaven die de werknemer doet doordat het prijspeil van de uitgaven voor levensonderhoud in zijn werkland hoger is dan in zijn land van herkomst, (ii) kosten van een kennismakingsreis (al dan niet met het gezin) naar het werkland voor het zoeken van een woning of het zoeken van scholen, (iii) kosten gemaakt voor het aanvragen of omzetten van officiële papieren benodigd voor de tewerkstelling buiten het land van herkomst, (iv) kosten van opslag in het land van herkomst, (v) dubbele huisvestingskosten indien de werknemer in het land van herkomst is blijven wonen, (vi) kosten van reizen naar het land van herkomst, en (vii) kosten van taalcursussen. 3.3.2. Op grond van artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964 kunnen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld met betrekking tot de extraterritoriale kosten van (onder meer) een werknemer van buiten Nederland die door een in Nederland inhoudingsplichtige werkgever in dienstbetrekking wordt genomen. Bij die regels kan worden bepaald dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst gedurende ten hoogste acht jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten, en dus belastingvrij kunnen plaatsvinden, tot ten hoogste 30% van het bij die regels aan te wijzen gedeelte van het loon. 3.3.3. De hiervoor in 3.3.2 bedoelde regels zijn gesteld in hoofdstuk 4A (de artikelen 10e tot en met 10ej) van het Uitvoeringsbesluit (toegevoegd bij Besluit van 23 december 2010, Stb. 2010, 885, blz. 7). Op grond van de 30%-regeling van artikel 10ea, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit worden vergoedingen en verstrekkingen van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst, ten aanzien van ingekomen werknemers, op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot 30% van de grondslag (hierna ook: het 30%-forfait). De grondslag wordt in hoofdzaak gevormd door - kort gezegd - het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst, vermeerderd met de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten als bedoeld in artikel 31a, lid 2, letter e, van de Wet LB 1964. 3.3.4. Onder ingekomen werknemer wordt op grond van artikel 10e, lid 2, letter b, van het Uitvoeringsbesluit verstaan: de door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer (i) die beschikt over een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, en (ii) die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer hemelsbreed van de grens van - kort gezegd - Nederland (hierna ook: het 150-kilometercriterium). 3.3.5. De regeling met betrekking tot de fiscale behandeling van extraterritoriale kosten ontleende haar bestaansrecht aanvankelijk uitsluitend aan de omstandigheid dat uit het buitenland afkomstige werknemers bij hun tijdelijke verblijf in Nederland doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die in Nederland vast geworteld zijn. De regeling beoogde discussies over de hoogte van die extra kosten te vermijden, door een onbelaste vergoeding in ieder geval zonder nader bewijs toe te staan tot een – betrekkelijk hoog – forfaitair bedrag. Naderhand is de regeling zodanig aangepast dat zij meer is gaan abstraheren van het maken van extraterritoriale kosten (zie hierna onder 3.3.6), waardoor de regeling mede het karakter heeft gekregen van een loonkostensubsidie voor binnenlandse werkgevers die vanwege schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt zijn genoodzaakt werknemers met specifieke deskundigheid uit het buitenland aan te trekken (vergelijk HR 30 mei 2001, nr. 35903, ECLI:NL:HR:2001:AB1834, BNB 2001/302). Aan die loonkostensubsidie ligt de gedachte ten grondslag dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemers een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt die schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. 3.3.6. De 30%-regeling heeft een forfaitair karakter, in die zin dat geabstraheerd wordt van de werkelijke extraterritoriale kosten van een werknemer. Die kosten kunnen meer of minder bedragen dan het wettelijk vastgestelde forfait van 30%, dat in ieder geval onbelast kan worden vergoed. Het is zelfs mogelijk dat de regeling wordt toegepast als de betrokken werknemer in het geheel niet wordt geconfronteerd met extra kosten voor het verblijf buiten het land van herkomst. Voor toepassing van de 30%-regeling is namelijk niet vereist dat de betrokken werknemer zijn woon- of verblijfplaats daadwerkelijk overbrengt naar Nederland (vergelijk onderdeel 5.2 van de conclusie van Advocaat-Generaal Van Ballegooijen bij het arrest HR 24 oktober 2008, nr.

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie uitspraak te doen over de volgende vragen: 1. Is sprake van een – rechtvaardiging behoevend – indirect onderscheid naar nationaliteit dan wel een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, indien de wettelijke regeling van een lidstaat een onbelaste kostenvergoeding wegens extraterritoriale kosten mogelijk maakt voor ingekomen werknemers, en aan de werknemer die in de periode voorafgaande aan zijn werkzaamheden in die lidstaat in het buitenland woonde op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van die lidstaat zonder nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste kostenvergoeding kan worden toegekend, ook indien het bedrag daarvan hoger  is dan de werkelijke extraterritoriale kosten, terwijl voor de werknemer die in deze periode op een geringere afstand van die lidstaat woonde de hoogte van die onbelaste vergoeding is beperkt tot het aantoonbare werkelijke bedrag van de extraterritoriale kosten? 2. Indien vraag 1 bevestigend moet worden beantwoord, berust de desbetreffende Nederlandse regeling in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 dan op dwingende redenen van algemeen belang? 3. Indien ook vraag 2 bevestigend moet worden beantwoord, gaat het 150-kilometercriterium in deze regeling dan verder dan noodzakelijk is om het daarmee beoogde doel te bereiken? De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9 augustus 2013

9 augustus 2013 nr. 12/05577 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z], Duitsland (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Breda van 8 november 2012, nr. AWB 12/2829, betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking.

Bij beschikking van 11 april 2012 heeft de Inspecteur afwijzend beslist op een verzoek van belanghebbende als bedoeld in artikel 10ea, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2012; hierna: het Uitvoeringsbesluit). Deze beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht. 2Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 1 mei 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Belanghebbende is werkzaam voor een in Duitsland gevestigde werkgever. In de periode 1 februari 2012 tot en met 31 december 2012 is hij tewerkgesteld bij een aan zijn werkgever gelieerde vennootschap te [Q]. 3.1.2. Gedurende de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van zijn tewerkstelling in Nederland was belanghebbende woonachtig in Duitsland op een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Tijdens de tewerkstelling in Nederland is hij in Duitsland woonachtig gebleven. Met het oog op zijn verblijf in Nederland door de week heeft hij alhier een appartement gehuurd. 3.1.3. Belanghebbende en zijn werkgever hebben de Inspecteur verzocht om toepassing van de regeling van artikel 10ea, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit (hierna ook: de 30%-regeling). 3.1.4. De Inspecteur heeft het hiervoor bedoelde verzoek afgewezen op de grond dat belanghebbende niet voldeed aan de wettelijke voorwaarde dat hij in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van zijn tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland. 3.2. Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regeling. Het geschil spitste zich toe op de vragen of de zojuist bedoelde eis met betrekking tot de woonplaats van een ingekomen werknemer een inbreuk vormt op het EU-recht, en of die eis in strijd is met het verbod van discriminatie dat is neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM. 3.3. Met betrekking tot de hier toepasselijke wettelijke regeling en de achtergronden daarvan merkt de Hoge Raad het volgende op. 3.3.1. Artikel 31, lid 1, onderdelen e en f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2012; hierna: de Wet LB 1964) wijst bepaalde aan werknemers toegekende vergoedingen en verstrekkingen aan als eindheffingsbestanddelen. Daarover wordt loonbelasting geheven van de inhoudingsplichtige (de werkgever) zonder mogelijkheid tot verhaal op zijn werknemer. Op grond van artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964 kunnen vergoedingen en verstrekkingen echter onbelast plaatsvinden indien zij betrekking hebben op extra kosten van tijdelijk verblijf van een werknemer buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten). Tot de extraterritoriale kosten behoren volgens een beleidsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M, BNB 2004/191, onder meer (i) de extra uitgaven die de werknemer doet doordat het prijspeil van de uitgaven voor levensonderhoud in zijn werkland hoger is dan in zijn land van herkomst, (ii) kosten van een kennismakingsreis (al dan niet met het gezin) naar het werkland voor het zoeken van een woning of het zoeken van scholen, (iii) kosten gemaakt voor het aanvragen of omzetten van officiële papieren benodigd voor de tewerkstelling buiten het land van herkomst, (iv) kosten van opslag in het land van herkomst, (v) dubbele huisvestingskosten indien de werknemer in het land van herkomst is blijven wonen, (vi) kosten van reizen naar het land van herkomst, en (vii) kosten van taalcursussen. 3.3.2. Op grond van artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964 kunnen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld met betrekking tot de extraterritoriale kosten van (onder meer) een werknemer van buiten Nederland die door een in Nederland inhoudingsplichtige werkgever in dienstbetrekking wordt genomen. Bij die regels kan worden bepaald dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst gedurende ten hoogste acht jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten, en dus belastingvrij kunnen plaatsvinden, tot ten hoogste 30% van het bij die regels aan te wijzen gedeelte van het loon. 3.3.3. De hiervoor in 3.3.2 bedoelde regels zijn gesteld in hoofdstuk 4A (de artikelen 10e tot en met 10ej) van het Uitvoeringsbesluit (toegevoegd bij Besluit van 23 december 2010, Stb. 2010, 885, blz. 7). Op grond van de 30%-regeling van artikel 10ea, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit worden vergoedingen en verstrekkingen van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst, ten aanzien van ingekomen werknemers, op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot 30% van de grondslag (hierna ook: het 30%-forfait). De grondslag wordt in hoofdzaak gevormd door - kort gezegd - het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst, vermeerderd met de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten als bedoeld in artikel 31a, lid 2, letter e, van de Wet LB 1964. 3.3.4. Onder ingekomen werknemer wordt op grond van artikel 10e, lid 2, letter b, van het Uitvoeringsbesluit verstaan: de door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer (i) die beschikt over een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, en (ii) die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer hemelsbreed van de grens van - kort gezegd - Nederland (hierna ook: het 150-kilometercriterium). 3.3.5. De regeling met betrekking tot de fiscale behandeling van extraterritoriale kosten ontleende haar bestaansrecht aanvankelijk uitsluitend aan de omstandigheid dat uit het buitenland afkomstige werknemers bij hun tijdelijke verblijf in Nederland doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die in Nederland vast geworteld zijn. De regeling beoogde discussies over de hoogte van die extra kosten te vermijden, door een onbelaste vergoeding in ieder geval zonder nader bewijs toe te staan tot een – betrekkelijk hoog – forfaitair bedrag. Naderhand is de regeling zodanig aangepast dat zij meer is gaan abstraheren van het maken van extraterritoriale kosten (zie hierna onder 3.3.6), waardoor de regeling mede het karakter heeft gekregen van een loonkostensubsidie voor binnenlandse werkgevers die vanwege schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt zijn genoodzaakt werknemers met specifieke deskundigheid uit het buitenland aan te trekken (vergelijk HR 30 mei 2001, nr. 35903, ECLI:NL:HR:2001:AB1834, BNB 2001/302). Aan die loonkostensubsidie ligt de gedachte ten grondslag dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemers een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt die schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. 3.3.6. De 30%-regeling heeft een forfaitair karakter, in die zin dat geabstraheerd wordt van de werkelijke extraterritoriale kosten van een werknemer. Die kosten kunnen meer of minder bedragen dan het wettelijk vastgestelde forfait van 30%, dat in ieder geval onbelast kan worden vergoed. Het is zelfs mogelijk dat de regeling wordt toegepast als de betrokken werknemer in het geheel niet wordt geconfronteerd met extra kosten voor het verblijf buiten het land van herkomst. Voor toepassing van de 30%-regeling is namelijk niet vereist dat de betrokken werknemer zijn woon- of verblijfplaats daadwerkelijk overbrengt naar Nederland (vergelijk onderdeel 5.2 van de conclusie van Advocaat-Generaal Van Ballegooijen bij het arrest HR 24 oktober 2008, nr.

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie uitspraak te doen over de volgende vragen: 1. Is sprake van een – rechtvaardiging behoevend – indirect onderscheid naar nationaliteit dan wel een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, indien de wettelijke regeling van een lidstaat een onbelaste kostenvergoeding wegens extraterritoriale kosten mogelijk maakt voor ingekomen werknemers, en aan de werknemer die in de periode voorafgaande aan zijn werkzaamheden in die lidstaat in het buitenland woonde op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van die lidstaat zonder nader bewijs een forfaitair bepaalde onbelaste kostenvergoeding kan worden toegekend, ook indien het bedrag daarvan hoger  is dan de werkelijke extraterritoriale kosten, terwijl voor de werknemer die in deze periode op een geringere afstand van die lidstaat woonde de hoogte van die onbelaste vergoeding is beperkt tot het aantoonbare werkelijke bedrag van de extraterritoriale kosten? 2. Indien vraag 1 bevestigend moet worden beantwoord, berust de desbetreffende Nederlandse regeling in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 dan op dwingende redenen van algemeen belang? 3. Indien ook vraag 2 bevestigend moet worden beantwoord, gaat het 150-kilometercriterium in deze regeling dan verder dan noodzakelijk is om het daarmee beoogde doel te bereiken? De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9 augustus 2013

07/12637, ECLI:NL:HR:2008:BD3167, BNB 2008/309, en HR 27 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8932, BNB 2012/232, onderdeel 3.6). 3.3.7. In gevallen waarin de 30%-regeling kan worden toegepast, blijft het mogelijk om in plaats daarvan de aantoonbare werkelijke extraterritoriale kosten onbelast te vergoeden, indien deze hoger zijn dan het forfaitair bepaalde bedrag van 30% zoals hiervoor omschreven in 3.3.3. De 30%-regeling behoeft zodoende voor de ingekomen werknemer en zijn werkgever nimmer nadelig uit te werken. Indien de aantoonbare werkelijke extraterritoriale kosten lager zijn dan het 30%-forfait, kan toch een onbelaste vergoeding tot het bedrag van dit forfait worden toegekend. Indien de aantoonbare kosten het forfait overstijgen, kunnen die hogere kosten onbelast worden vergoed. 3.3.8. Het forfaitaire karakter van de 30%-regeling heeft voor de betrokken werknemer en diens werkgever als bijkomend voordeel dat de (werkelijke) extraterritoriale kosten niet hoeven te worden geadministreerd. Evenmin lopen de betrokkenen bij toepassing van de 30%-regeling bewijsrisico’s met betrekking tot de omvang van de werkelijke extraterritoriale kosten. 3.3.9. Het 150-kilometercriterium is per 1 januari 2012 ingevoerd. Die aanpassing van het Uitvoeringsbesluit heeft plaatsgevonden omdat gebleken was dat van de regeling met betrekking tot extraterritoriale kosten ruimer gebruik werd gemaakt dan de bedoeling was bij de invoering daarvan. De wetgever wilde hiermee toepassing van de 30%-regeling uitsluiten in gevallen waarin verondersteld kan worden dat de ingekomen werknemer dagelijks op en neer kan reizen naar zijn werk (forenzen) en daarom geen of slechts een gering bedrag aan extraterritoriale kosten zal hebben. De wetgever vond dat toepassing van de 30%-regeling in die gevallen zou leiden tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor de betrokken werknemers ten opzichte van reeds in Nederland wonende werknemers die vergelijkbare kwaliteiten hebben en in een vergelijkbare situatie verkeren wat betreft de woon-werkafstand. In Nederland wonende werknemers die niet als ingekomen werknemer zijn aan te merken, kunnen namelijk geen onbelaste vergoeding krijgen voor werkelijke of forfaitair bepaalde extraterritoriale kosten. Aldus is met de invoering van het 150-kilometercriterium mede beoogd concurrentieverstoringen in de grensstreek tegen te gaan (zie Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nrs. 3, 10, 17 en 81, geciteerd in de uitspraak van de Rechtbank en in de onderdelen 4.8 tot en met 4.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). 3.3.10. Bij de wijziging van het Uitvoeringsbesluit per 1 januari 2012 is onderkend dat een vast criterium van (hemelsbreed) 150 kilometer tot de Nederlandse grens een zekere grofheid kent en dat, afhankelijk van de woonplaats van de werknemer binnen die grens en de plaats van de tewerkstelling in Nederland, de afstand tussen beide plaatsen flink kan oplopen. Hierin heeft de wetgever geen aanleiding gevonden om de grens te verkleinen tot bijvoorbeeld 100 kilometer, omdat zo’n aanpassing tot gevolg zou hebben dat er ruimte zou blijven voor het hiervoor in 3.3.9 vermelde onbedoelde gebruik van de regeling door werknemers met een niet al te lange reisafstand tussen hun woning en de plaats van hun werkzaamheden in Nederland. Bovendien heeft de Staatssecretaris erop gewezen dat aansluiting bij de afstand tussen woonplaats van de werknemer voorafgaand aan de tewerkstelling en de plaats van tewerkstelling in Nederland zou stuiten op problemen bij de uitvoering en handhaving van de wet door de Belastingdienst, bijvoorbeeld bij de vaststelling van de plaats van de tewerkstelling indien de werknemer in een week werkzaam is op verschillende locaties (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nrs. 10 en 17). 3.3.11. Ook na de invoering van het 150-kilometercriterium kunnen naar Nederland gezonden werknemers die daaraan voorafgaand op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonden een onbelaste vergoeding krijgen voor de werkelijke extraterritoriale kosten volgens de hoofdregel van artikel 31a, lid 2, letter e, van de Wet LB 1964. Op die wijze worden zij gecompenseerd voor de extra kosten in verband met tijdelijk verblijf in Nederland. Overcompensatie, zoals bij toepassing van de 30%-regeling het geval kan zijn (zie hiervoor in 3.3.7), is voor hen echter niet mogelijk. 3.4.1. De Rechtbank heeft naar aanleiding van belanghebbendes beroep op het EU-recht in het midden gelaten of het 150-kilometercriterium in het Uitvoeringsbesluit leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, omdat voor een dergelijke ongelijke behandeling een objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat. 3.4.2. Volgens de Rechtbank dient de onderwerpelijke maatregel, gelet op de hiervoor in 3.3.9 vermelde achtergrond daarvan, een legitieme doelstelling van algemeen belang en gaat deze niet verder dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is. Hierbij heeft de Rechtbank in aanmerking genomen dat aan werknemers die als gevolg van de invoering van het 150-kilometercriterium niet in aanmerking komen voor de 30%-regeling, wel de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting mogen worden vergoed. Wat betreft de proportionaliteit van de onderhavige maatregel heeft de Rechtbank verder overwogen dat door de wetgever onder ogen is gezien dat de absolute maatstaf van een afstand van 150 kilometer tot de Nederlandse grens een zekere grofheid kent, maar dat om uitvoeringstechnische redenen is afgezien van een nadere verfijning. Derhalve kan naar het oordeel van de Rechtbank niet worden gezegd dat het 150-kilometercriterium volledig op willekeurige gronden is gekozen, zodat dit element de onderwerpelijke maatregel niet disproportioneel maakt. 3.4.3. Tegen deze oordelen richt zich het eerste middel. 3.5. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de 30%-regeling en het daarin opgenomen 150-kilometercriterium deel uitmaken van een regeling die met betrekking tot werknemers die afkomstig zijn uit andere (lid)staten onder bepaalde voorwaarden een fiscaal voordeel toekent dat niet wordt toegekend met betrekking tot werknemers die reeds in Nederland woonachtig waren. Een ingekomen werknemer wordt onder die regeling niet ongunstiger behandeld dan een werknemer die reeds in Nederland woonachtig was. 3.6.1. Verder moet worden vooropgesteld dat het Uitvoeringsbesluit bij de uitwerking van die regeling geen (direct) onderscheid maakt naar nationaliteit. 3.6.2. Evenmin leidt het Uitvoeringsbesluit ertoe dat onderdanen van een andere lidstaat ongunstiger worden behandeld dan Nederlanders. Integendeel, de 30%-regeling voorziet in een fiscaal voordeel dat alleen toekomt aan (bepaalde) werknemers die voorafgaand aan hun tewerkstelling bij een in Nederland inhoudingsplichtige werkgever in een ander land woonden. In het bijzonder werknemers met een andere dan de Nederlandse nationaliteit zullen daarvoor in aanmerking komen. 3.6.3. Wel brengt het 150-kilometercriterium mee dat bij de afbakening van de groep van werknemers die in aanmerking komen voor toepassing van de 30%-regeling onderscheid wordt gemaakt tussen ingezetenen van andere lidstaten onderling, afhankelijk van de afstand tot de Nederlandse grens van hun woonplaats voorafgaande aan de tewerkstelling hier te lande (hierna ook wel kortweg: woonplaats). Toepassing van de 30%-regeling wordt door toepassing van die grens vooral onthouden aan inwoners van bepaalde lidstaten.

07/12637, ECLI:NL:HR:2008:BD3167, BNB 2008/309, en HR 27 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8932, BNB 2012/232, onderdeel 3.6). 3.3.7. In gevallen waarin de 30%-regeling kan worden toegepast, blijft het mogelijk om in plaats daarvan de aantoonbare werkelijke extraterritoriale kosten onbelast te vergoeden, indien deze hoger zijn dan het forfaitair bepaalde bedrag van 30% zoals hiervoor omschreven in 3.3.3. De 30%-regeling behoeft zodoende voor de ingekomen werknemer en zijn werkgever nimmer nadelig uit te werken. Indien de aantoonbare werkelijke extraterritoriale kosten lager zijn dan het 30%-forfait, kan toch een onbelaste vergoeding tot het bedrag van dit forfait worden toegekend. Indien de aantoonbare kosten het forfait overstijgen, kunnen die hogere kosten onbelast worden vergoed. 3.3.8. Het forfaitaire karakter van de 30%-regeling heeft voor de betrokken werknemer en diens werkgever als bijkomend voordeel dat de (werkelijke) extraterritoriale kosten niet hoeven te worden geadministreerd. Evenmin lopen de betrokkenen bij toepassing van de 30%-regeling bewijsrisico’s met betrekking tot de omvang van de werkelijke extraterritoriale kosten. 3.3.9. Het 150-kilometercriterium is per 1 januari 2012 ingevoerd. Die aanpassing van het Uitvoeringsbesluit heeft plaatsgevonden omdat gebleken was dat van de regeling met betrekking tot extraterritoriale kosten ruimer gebruik werd gemaakt dan de bedoeling was bij de invoering daarvan. De wetgever wilde hiermee toepassing van de 30%-regeling uitsluiten in gevallen waarin verondersteld kan worden dat de ingekomen werknemer dagelijks op en neer kan reizen naar zijn werk (forenzen) en daarom geen of slechts een gering bedrag aan extraterritoriale kosten zal hebben. De wetgever vond dat toepassing van de 30%-regeling in die gevallen zou leiden tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor de betrokken werknemers ten opzichte van reeds in Nederland wonende werknemers die vergelijkbare kwaliteiten hebben en in een vergelijkbare situatie verkeren wat betreft de woon-werkafstand. In Nederland wonende werknemers die niet als ingekomen werknemer zijn aan te merken, kunnen namelijk geen onbelaste vergoeding krijgen voor werkelijke of forfaitair bepaalde extraterritoriale kosten. Aldus is met de invoering van het 150-kilometercriterium mede beoogd concurrentieverstoringen in de grensstreek tegen te gaan (zie Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nrs. 3, 10, 17 en 81, geciteerd in de uitspraak van de Rechtbank en in de onderdelen 4.8 tot en met 4.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). 3.3.10. Bij de wijziging van het Uitvoeringsbesluit per 1 januari 2012 is onderkend dat een vast criterium van (hemelsbreed) 150 kilometer tot de Nederlandse grens een zekere grofheid kent en dat, afhankelijk van de woonplaats van de werknemer binnen die grens en de plaats van de tewerkstelling in Nederland, de afstand tussen beide plaatsen flink kan oplopen. Hierin heeft de wetgever geen aanleiding gevonden om de grens te verkleinen tot bijvoorbeeld 100 kilometer, omdat zo’n aanpassing tot gevolg zou hebben dat er ruimte zou blijven voor het hiervoor in 3.3.9 vermelde onbedoelde gebruik van de regeling door werknemers met een niet al te lange reisafstand tussen hun woning en de plaats van hun werkzaamheden in Nederland. Bovendien heeft de Staatssecretaris erop gewezen dat aansluiting bij de afstand tussen woonplaats van de werknemer voorafgaand aan de tewerkstelling en de plaats van tewerkstelling in Nederland zou stuiten op problemen bij de uitvoering en handhaving van de wet door de Belastingdienst, bijvoorbeeld bij de vaststelling van de plaats van de tewerkstelling indien de werknemer in een week werkzaam is op verschillende locaties (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nrs. 10 en 17). 3.3.11. Ook na de invoering van het 150-kilometercriterium kunnen naar Nederland gezonden werknemers die daaraan voorafgaand op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonden een onbelaste vergoeding krijgen voor de werkelijke extraterritoriale kosten volgens de hoofdregel van artikel 31a, lid 2, letter e, van de Wet LB 1964. Op die wijze worden zij gecompenseerd voor de extra kosten in verband met tijdelijk verblijf in Nederland. Overcompensatie, zoals bij toepassing van de 30%-regeling het geval kan zijn (zie hiervoor in 3.3.7), is voor hen echter niet mogelijk. 3.4.1. De Rechtbank heeft naar aanleiding van belanghebbendes beroep op het EU-recht in het midden gelaten of het 150-kilometercriterium in het Uitvoeringsbesluit leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, omdat voor een dergelijke ongelijke behandeling een objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat. 3.4.2. Volgens de Rechtbank dient de onderwerpelijke maatregel, gelet op de hiervoor in 3.3.9 vermelde achtergrond daarvan, een legitieme doelstelling van algemeen belang en gaat deze niet verder dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is. Hierbij heeft de Rechtbank in aanmerking genomen dat aan werknemers die als gevolg van de invoering van het 150-kilometercriterium niet in aanmerking komen voor de 30%-regeling, wel de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting mogen worden vergoed. Wat betreft de proportionaliteit van de onderhavige maatregel heeft de Rechtbank verder overwogen dat door de wetgever onder ogen is gezien dat de absolute maatstaf van een afstand van 150 kilometer tot de Nederlandse grens een zekere grofheid kent, maar dat om uitvoeringstechnische redenen is afgezien van een nadere verfijning. Derhalve kan naar het oordeel van de Rechtbank niet worden gezegd dat het 150-kilometercriterium volledig op willekeurige gronden is gekozen, zodat dit element de onderwerpelijke maatregel niet disproportioneel maakt. 3.4.3. Tegen deze oordelen richt zich het eerste middel. 3.5. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de 30%-regeling en het daarin opgenomen 150-kilometercriterium deel uitmaken van een regeling die met betrekking tot werknemers die afkomstig zijn uit andere (lid)staten onder bepaalde voorwaarden een fiscaal voordeel toekent dat niet wordt toegekend met betrekking tot werknemers die reeds in Nederland woonachtig waren. Een ingekomen werknemer wordt onder die regeling niet ongunstiger behandeld dan een werknemer die reeds in Nederland woonachtig was. 3.6.1. Verder moet worden vooropgesteld dat het Uitvoeringsbesluit bij de uitwerking van die regeling geen (direct) onderscheid maakt naar nationaliteit. 3.6.2. Evenmin leidt het Uitvoeringsbesluit ertoe dat onderdanen van een andere lidstaat ongunstiger worden behandeld dan Nederlanders. Integendeel, de 30%-regeling voorziet in een fiscaal voordeel dat alleen toekomt aan (bepaalde) werknemers die voorafgaand aan hun tewerkstelling bij een in Nederland inhoudingsplichtige werkgever in een ander land woonden. In het bijzonder werknemers met een andere dan de Nederlandse nationaliteit zullen daarvoor in aanmerking komen. 3.6.3. Wel brengt het 150-kilometercriterium mee dat bij de afbakening van de groep van werknemers die in aanmerking komen voor toepassing van de 30%-regeling onderscheid wordt gemaakt tussen ingezetenen van andere lidstaten onderling, afhankelijk van de afstand tot de Nederlandse grens van hun woonplaats voorafgaande aan de tewerkstelling hier te lande (hierna ook wel kortweg: woonplaats). Toepassing van de 30%-regeling wordt door toepassing van die grens vooral onthouden aan inwoners van bepaalde lidstaten.

Aangenomen mag worden dat in het bijzonder onderdanen van die lidstaten daardoor van toepassing van de 30%-regeling worden uitgesloten. 3.6.4. Dit roept de vraag op of artikel 45 VWEU zich in beginsel - behoudens een toereikende rechtvaardiging - ertegen verzet dat een lidstaat een dergelijk onderscheid maakt tussen onderdanen van andere lidstaten onderling. 3.6.5. De rechtspraak van Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) geeft daarover geen uitsluitsel. Het arrest van 20 mei 2008 (Orange European Smallcap Fund NV), C-194/06, BNB 2008/290, waarop belanghebbende zich beroept, betrof een andersoortige situatie. In dat geval ging het om kapitaalbewegingen vanuit de heffende lidstaat, waarvan de opbrengsten bij belegging in bepaalde andere lidstaten door de heffende lidstaat zwaarder werden belast dan de opbrengsten van binnenlandse beleggingen. Daarmee stond vast dat sprake was van een belemmering van het vrije kapitaalverkeer. Het arrest in de zaak D (HvJ 5 juli 2005, C-376/03, Jurispr. blz. I-5821, punten 59-63) verschaft evenmin uitsluitsel. In dit arrest overwoog het HvJ weliswaar dat ingezetenen van verschillende lidstaten voor de heffing van Nederlandse vermogensbelasting geacht moeten worden in dezelfde situatie te verkeren, maar dat brengt volgens het HvJ niet mee dat een regel die voortvloeit uit een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen partij is bij dat verdrag. 3.6.6. In het licht van deze rechtspraak is niet duidelijk of ook de hier ter discussie staande regeling gelijke gevallen betreft. Met betrekking tot die regeling kan verdedigd worden dat ingezetenen van een andere lidstaat die minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen en belastingplichtigen die verder van Nederland af wonen, voor de toepassing van de 30%-regeling niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. Het criterium van 150 kilometer is namelijk in de wettelijke regeling opgenomen omdat de wetgever aannam dat een werknemer die binnen deze afstand van de Nederlandse grens woont, geen of zeer weinig extraterritoriale kosten zal hebben, waardoor een vergoeding ter hoogte van het 30%-forfait te ruim zou zijn (zie hiervoor 3.3.9 en met name Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 17, blz. 23). 3.6.7. Het is echter de vraag of deze aanname van de wetgever gevolgd kan worden. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat deze aanname berust op empirisch onderzoek. Doordat de omstreden regeling aanknoopt bij de afstand tot de Nederlandse grens, zal in een deel van de gevallen waarin toepassing van de 30%-regeling door het 150-kilometercriterium wordt uitgesloten, de reisafstand tussen de buitenlandse woonplaats van de belastingplichtige en de plaats van zijn werkzaamheden in Nederland meer dan 150 kilometer bedragen. De wetgever heeft ook erkend dat deze reisafstand voor werknemers die minder dan 150 kilometer van de grens wonen flink kan oplopen, afhankelijk van de plaats van de werkzaamheden in Nederland (zie Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, blz. 73). In die gevallen kan niet worden aangenomen dat de betrokkene dagelijks op en neer reist naar zijn werk en daarom geen of weinig extraterritoriale kosten zal hebben. De wetgever heeft ook onder ogen gezien dat het criterium van 150 kilometer “een zekere grofheid kent” (zie Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 17, blz. 22). Onder die omstandigheden is het niet zeker of voor de toepassing van artikel 45 VWEU kan worden aangenomen dat het 150-kilometercriterium geen onderscheid maakt tussen gelijke gevallen. 3.7.1. Voor het geval geen sprake zou zijn van een indirect onderscheid naar nationaliteit dat rechtvaardiging behoeft, rijst de vraag of de onderhavige regeling niettemin leidt tot een belemmering van het vrije werknemersverkeer. 3.7.2. Aangezien de in een andere lidstaat wonende werknemers zoals belanghebbende, die minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen, hun werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen, lijkt de voor hen op dit punt geldende fiscale regeling geen belemmering te vormen voor aanvaarding van een dienstbetrekking in Nederland. 3.7.3. Daarbij moet echter worden opgemerkt dat een vergelijkbare werknemer die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woont en even hoge extraterritoriale kosten maakt, op grond van de 30%-regeling een hogere onbelaste vergoeding kan krijgen indien zijn werkelijke extraterritoriale kosten minder bedragen dan het 30%-forfait; hij hoeft bovendien voor een onbelaste vergoeding geen bewijs te leveren met betrekking tot bestaan en omvang van extraterritoriale kosten (zie hiervoor onder 3.3.7 en 3.3.8). Aldus kan het 150-kilometercriterium ertoe leiden dat het voor een werkgever die aan een ingekomen werknemer een bepaald nettobedrag ter zake van de verrichte arbeid wil doen toekomen, aantrekkelijker is om een werknemer in dienst te nemen die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woont. Voor ingezetenen van een lidstaat die dichter bij de Nederlandse grens wonen, zou het daardoor moeilijker kunnen worden om een werkgever in Nederland te vinden die hen in dienst wil nemen. De rechtspraak van het HvJ maakt niet duidelijk of onder die omstandigheden gesproken kan worden van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers. 3.8.1. Indien sprake mocht zijn van een in beginsel discriminerend indirect onderscheid naar nationaliteit, of van een belemmering van het vrije werknemersverkeer, zal onderzocht moeten worden of daarvoor een toereikende rechtvaardiging bestaat. Daartoe zal in de eerste plaats vastgesteld moeten worden of de onderhavige regeling is ingegeven door dwingende redenen van algemeen belang. 3.8.2. De forfaitaire regeling voor ingekomen werknemers (thans de 30%-regeling) had oorspronkelijk alleen tot doel om de komst van schaarse buitenlandse deskundigen naar Nederland te vergemakkelijken, door een eenvoudig toepasbare, forfaitaire vaststelling van het bedrag dat voor fiscale doeleinden in ieder geval als extraterritoriale kosten kan worden aanvaard (zie hiervoor onder 3.3.5). Daarbij is de veronderstelling geweest dat de betrokken werknemer ook daadwerkelijk en in betekenende mate extraterritoriale kosten maakt. De mogelijkheid tot onbelaste vergoeding van extraterritoriale kosten van ingekomen werknemers stimuleert het verkeer van werknemers, onder meer binnen de Unie, en berust daarmee naar het oordeel van de Hoge Raad op een dwingende reden van algemeen belang. De oorspronkelijke doelstelling van de 30%-regeling, het vermijden van discussies over de omvang van die extraterritoriale kosten, is hieraan dienstbaar. 3.8.3. Daarmee zou dan gegeven zijn dat ook het doel van het onderhavige 150-kilometercriterium, namelijk om de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling meer te laten aansluiten bij dit oorspronkelijke - gerechtvaardigde – doel, op zodanige wijze dat concurrentieverstoringen op de arbeidsmarkt in de grensstreek worden vermeden (zie hiervoor onder 3.3.9), is aan te merken als een dwingende reden van algemeen belang. Daaraan doet niet af dat de 30%-regeling mede het karakter heeft gekregen van een loonkostensubsidie, die slechts in beperkte mate verband houdt met de aanwezigheid en omvang van extraterritoriale kosten.

Aangenomen mag worden dat in het bijzonder onderdanen van die lidstaten daardoor van toepassing van de 30%-regeling worden uitgesloten. 3.6.4. Dit roept de vraag op of artikel 45 VWEU zich in beginsel - behoudens een toereikende rechtvaardiging - ertegen verzet dat een lidstaat een dergelijk onderscheid maakt tussen onderdanen van andere lidstaten onderling. 3.6.5. De rechtspraak van Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) geeft daarover geen uitsluitsel. Het arrest van 20 mei 2008 (Orange European Smallcap Fund NV), C-194/06, BNB 2008/290, waarop belanghebbende zich beroept, betrof een andersoortige situatie. In dat geval ging het om kapitaalbewegingen vanuit de heffende lidstaat, waarvan de opbrengsten bij belegging in bepaalde andere lidstaten door de heffende lidstaat zwaarder werden belast dan de opbrengsten van binnenlandse beleggingen. Daarmee stond vast dat sprake was van een belemmering van het vrije kapitaalverkeer. Het arrest in de zaak D (HvJ 5 juli 2005, C-376/03, Jurispr. blz. I-5821, punten 59-63) verschaft evenmin uitsluitsel. In dit arrest overwoog het HvJ weliswaar dat ingezetenen van verschillende lidstaten voor de heffing van Nederlandse vermogensbelasting geacht moeten worden in dezelfde situatie te verkeren, maar dat brengt volgens het HvJ niet mee dat een regel die voortvloeit uit een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen partij is bij dat verdrag. 3.6.6. In het licht van deze rechtspraak is niet duidelijk of ook de hier ter discussie staande regeling gelijke gevallen betreft. Met betrekking tot die regeling kan verdedigd worden dat ingezetenen van een andere lidstaat die minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen en belastingplichtigen die verder van Nederland af wonen, voor de toepassing van de 30%-regeling niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. Het criterium van 150 kilometer is namelijk in de wettelijke regeling opgenomen omdat de wetgever aannam dat een werknemer die binnen deze afstand van de Nederlandse grens woont, geen of zeer weinig extraterritoriale kosten zal hebben, waardoor een vergoeding ter hoogte van het 30%-forfait te ruim zou zijn (zie hiervoor 3.3.9 en met name Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 17, blz. 23). 3.6.7. Het is echter de vraag of deze aanname van de wetgever gevolgd kan worden. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat deze aanname berust op empirisch onderzoek. Doordat de omstreden regeling aanknoopt bij de afstand tot de Nederlandse grens, zal in een deel van de gevallen waarin toepassing van de 30%-regeling door het 150-kilometercriterium wordt uitgesloten, de reisafstand tussen de buitenlandse woonplaats van de belastingplichtige en de plaats van zijn werkzaamheden in Nederland meer dan 150 kilometer bedragen. De wetgever heeft ook erkend dat deze reisafstand voor werknemers die minder dan 150 kilometer van de grens wonen flink kan oplopen, afhankelijk van de plaats van de werkzaamheden in Nederland (zie Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, blz. 73). In die gevallen kan niet worden aangenomen dat de betrokkene dagelijks op en neer reist naar zijn werk en daarom geen of weinig extraterritoriale kosten zal hebben. De wetgever heeft ook onder ogen gezien dat het criterium van 150 kilometer “een zekere grofheid kent” (zie Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 17, blz. 22). Onder die omstandigheden is het niet zeker of voor de toepassing van artikel 45 VWEU kan worden aangenomen dat het 150-kilometercriterium geen onderscheid maakt tussen gelijke gevallen. 3.7.1. Voor het geval geen sprake zou zijn van een indirect onderscheid naar nationaliteit dat rechtvaardiging behoeft, rijst de vraag of de onderhavige regeling niettemin leidt tot een belemmering van het vrije werknemersverkeer. 3.7.2. Aangezien de in een andere lidstaat wonende werknemers zoals belanghebbende, die minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen, hun werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen, lijkt de voor hen op dit punt geldende fiscale regeling geen belemmering te vormen voor aanvaarding van een dienstbetrekking in Nederland. 3.7.3. Daarbij moet echter worden opgemerkt dat een vergelijkbare werknemer die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woont en even hoge extraterritoriale kosten maakt, op grond van de 30%-regeling een hogere onbelaste vergoeding kan krijgen indien zijn werkelijke extraterritoriale kosten minder bedragen dan het 30%-forfait; hij hoeft bovendien voor een onbelaste vergoeding geen bewijs te leveren met betrekking tot bestaan en omvang van extraterritoriale kosten (zie hiervoor onder 3.3.7 en 3.3.8). Aldus kan het 150-kilometercriterium ertoe leiden dat het voor een werkgever die aan een ingekomen werknemer een bepaald nettobedrag ter zake van de verrichte arbeid wil doen toekomen, aantrekkelijker is om een werknemer in dienst te nemen die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woont. Voor ingezetenen van een lidstaat die dichter bij de Nederlandse grens wonen, zou het daardoor moeilijker kunnen worden om een werkgever in Nederland te vinden die hen in dienst wil nemen. De rechtspraak van het HvJ maakt niet duidelijk of onder die omstandigheden gesproken kan worden van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers. 3.8.1. Indien sprake mocht zijn van een in beginsel discriminerend indirect onderscheid naar nationaliteit, of van een belemmering van het vrije werknemersverkeer, zal onderzocht moeten worden of daarvoor een toereikende rechtvaardiging bestaat. Daartoe zal in de eerste plaats vastgesteld moeten worden of de onderhavige regeling is ingegeven door dwingende redenen van algemeen belang. 3.8.2. De forfaitaire regeling voor ingekomen werknemers (thans de 30%-regeling) had oorspronkelijk alleen tot doel om de komst van schaarse buitenlandse deskundigen naar Nederland te vergemakkelijken, door een eenvoudig toepasbare, forfaitaire vaststelling van het bedrag dat voor fiscale doeleinden in ieder geval als extraterritoriale kosten kan worden aanvaard (zie hiervoor onder 3.3.5). Daarbij is de veronderstelling geweest dat de betrokken werknemer ook daadwerkelijk en in betekenende mate extraterritoriale kosten maakt. De mogelijkheid tot onbelaste vergoeding van extraterritoriale kosten van ingekomen werknemers stimuleert het verkeer van werknemers, onder meer binnen de Unie, en berust daarmee naar het oordeel van de Hoge Raad op een dwingende reden van algemeen belang. De oorspronkelijke doelstelling van de 30%-regeling, het vermijden van discussies over de omvang van die extraterritoriale kosten, is hieraan dienstbaar. 3.8.3. Daarmee zou dan gegeven zijn dat ook het doel van het onderhavige 150-kilometercriterium, namelijk om de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling meer te laten aansluiten bij dit oorspronkelijke - gerechtvaardigde – doel, op zodanige wijze dat concurrentieverstoringen op de arbeidsmarkt in de grensstreek worden vermeden (zie hiervoor onder 3.3.9), is aan te merken als een dwingende reden van algemeen belang. Daaraan doet niet af dat de 30%-regeling mede het karakter heeft gekregen van een loonkostensubsidie, die slechts in beperkte mate verband houdt met de aanwezigheid en omvang van extraterritoriale kosten.

De invoering van het 150-kilometercriterium leidt er juist toe dat het karakter van loonkostensubsidie in zekere mate wordt teruggedrongen. 3.8.4. Er is echter geen rechtspraak van het HvJ die hieromtrent zekerheid verschaft. 3.9. Als het met de regeling nagestreefde doel kan worden gekwalificeerd als een dwingende reden van algemeen belang, zal beoordeeld moeten worden of zij een geschikt middel is om het daarmee beoogde doel te bereiken en niet verder gaat dan daartoe noodzakelijk is. 3.10.1. Het lijdt geen twijfel dat het 150-kilometercriterium geschikt is om het hiervoor in 3.8.3 vermelde doel te bereiken. Die grens leidt ertoe dat de 30%-regeling niet meer van toepassing is in bepaalde gevallen waarin kan worden aangenomen dat geen sprake is van noemenswaardige extraterritoriale kosten, omdat de werknemer gemakkelijk tussen zijn woonplaats en de plaats van werkzaamheden in Nederland op en neer kan reizen. 3.10.2. De wijze waarop dit doel wordt bereikt, door het stellen van een algemeen 150-kilometercriterium, roept wel de vraag op of de wetgever hiermee niet verder is gegaan dan noodzakelijk is. Door dit criterium, zonder rekening te houden met de afstand tot de plaats van de werkzaamheden, worden immers ook werknemers van toepassing van de 30%-regeling uitgesloten die in redelijkheid niet dagelijks op en neer kunnen reizen tussen hun buitenlandse woonplaats en de plaats van hun werkzaamheden in Nederland, en die daardoor geconfronteerd zullen worden met noemenswaardige extraterritoriale kosten, evenals werknemers die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen (zie hiervoor onder 3.6.7). 3.10.3. De door de Rechtbank ter rechtvaardiging aangevoerde omstandigheid dat werknemers als belanghebbende een onbelaste vergoeding kunnen krijgen voor hun werkelijke (aantoonbare) extraterritoriale kosten, neemt niet weg dat voor werknemers als belanghebbende sprake kan zijn van een nadeel ten opzichte van ingekomen werknemers die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen (zie hiervoor onder 3.3.7 en 3.3.8). 3.10.4. De rechtspraak van het HvJ maakt niet duidelijk welke maatstaven hebben te gelden bij beoordeling van de proportionaliteit van een maatregel die een (indirect) onderscheid maakt naar nationaliteit of anderszins het vrije verkeer belemmert met een gerechtvaardigd doel, en daartoe een algemeen geformuleerd, eenvoudig uitvoerbaar criterium hanteert waardoor die onderscheidende of belemmerende regeling ook van toepassing is in gevallen waarin dat niet strikt noodzakelijk is indien enkel wordt gelet op de verwezenlijking van het daarmee beoogde doel. Het ligt naar het oordeel van de Hoge Raad voor de hand dat de rechter een dergelijke regeling, die gebaseerd is op een algemeen geformuleerd criterium, niet reeds buiten toepassing dient te laten zodra er enkele gevallen zijn waarin zij iemand treft (in dit geval door hem een fiscaal voordeel te onthouden) hoewel de achterliggende gedachte van de regeling daartoe in die gevallen geen aanleiding geeft. Het is immers eigen aan wetgeving dat daarin algemeen toepasbare criteria worden geformuleerd. Aldus komt aan de wetgever van een lidstaat op dit punt een zekere beoordelingsmarge toe; het EHRM gunt de verdragsluitende staten ook een “margin of appreciation” bij de beoordeling of een onderscheid gerechtvaardigd is (zie punt 3.12.1 hierna). Uit de rechtspraak van het HvJ valt echter niet af te leiden welke mate van grofheid hierbij kan worden aanvaard. Kan grofheid van het onderscheidende criterium ook worden aanvaard indien in een aanmerkelijk deel of zelfs in de meerderheid van de gevallen die daardoor getroffen worden, de achterliggende gedachte van de regeling daartoe geen aanleiding geeft? Of kan aan de wetgever een nog verder gaande beoordelingsmarge worden gegund, zoals de Rechtbank heeft gedaan door als maatstaf te hanteren of het onderscheidende criterium (in dit geval het 150-kilometercriterium) op volstrekt willekeurige gronden berust? Speelt daarbij alleen een rol in welk percentage van de gevallen het onderscheidende criterium haar doel voorbij schiet, of dienen ook andere factoren mee te wegen, zoals de uitvoerbaarheid van de regeling? 3.10.5. Ten aanzien van het 150-kilometercriterium moet in dit verband worden opgemerkt dat in dit geding tot dusverre geen feitelijke gegevens zijn aangevoerd waaruit blijkt hoeveel werknemers daardoor van de 30%-regeling worden uitgesloten hoewel zij daadwerkelijk noemenswaardige extraterritoriale kosten moeten maken (zie punt 3.6.7 hiervoor). 3.10.6. Verder zou met betrekking tot dit criterium een rol kunnen spelen dat keuze voor een afstand van minder dan 150 kilometer tot de Nederlandse grens, bijvoorbeeld een afstand van 100 kilometer, tot gevolg zou hebben dat er meer gevallen zullen zijn waarin de 30%-regeling kan worden toegepast hoewel die regeling daarvoor naar haar oorspronkelijke, hiervoor in 3.8.2 vermelde, strekking niet is bedoeld. 3.10.7. Ook rijst de vraag of de wetgever had kunnen en moeten volstaan met een regeling die het vrije verkeer minder belemmert, door aan te knopen bij de afstand tussen de woonplaats en de plaats van de werkzaamheden in Nederland. De Staatssecretaris heeft er in zijn verweerschrift op gewezen dat een dergelijk criterium moeilijker is toe te passen en aanleiding kan geven tot geschillen (zie ook punt 3.3.10 hiervoor). Daarom rechtvaardigen (ook) doelmatigheidsoverwegingen volgens de Staatssecretaris de keuze voor het eenvoudiger toe te passen criterium van de afstand tussen de woonplaats en de Nederlandse grens. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ kunnen overwegingen van administratieve aard een afwijking door een lidstaat van de regels van gemeenschapsrecht niet rechtvaardigen (zie bv. HvJ 26 januari 1999, Terhoeve, C-18/95, BNB 1999/150, punt 45). In dit geval gaat het echter niet om een regeling die zelf slechts door overwegingen van doelmatigheid is ingegeven, maar om de vraag of bij de beoordeling of een lidstaat een legitiem doel op proportionele wijze nastreeft (mede) rekening mag worden gehouden met de praktische uitvoerbaarheid van de desbetreffende regeling. 3.10.8. Of de onderhavige regeling voldoet aan de proportionaliteitseis die door het HvJ wordt gehanteerd, is in het licht van het voorgaande niet zeker. 3.11. Ook ter zake van belanghebbendes betoog dat het 150-kilometercriterium in strijd is met het verbod van discriminatie, zoals neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, heeft de Rechtbank in het midden gelaten of het 150-kilometercriterium een onderscheid maakt tussen gelijke gevallen, en geoordeeld dat voor die grens een toereikende objectieve rechtvaardiging bestaat. Hiertegen richt zich het tweede middel. 3.12.1. Bij de beoordeling van dat middel moet worden vooropgesteld dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, evenals artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A.

De invoering van het 150-kilometercriterium leidt er juist toe dat het karakter van loonkostensubsidie in zekere mate wordt teruggedrongen. 3.8.4. Er is echter geen rechtspraak van het HvJ die hieromtrent zekerheid verschaft. 3.9. Als het met de regeling nagestreefde doel kan worden gekwalificeerd als een dwingende reden van algemeen belang, zal beoordeeld moeten worden of zij een geschikt middel is om het daarmee beoogde doel te bereiken en niet verder gaat dan daartoe noodzakelijk is. 3.10.1. Het lijdt geen twijfel dat het 150-kilometercriterium geschikt is om het hiervoor in 3.8.3 vermelde doel te bereiken. Die grens leidt ertoe dat de 30%-regeling niet meer van toepassing is in bepaalde gevallen waarin kan worden aangenomen dat geen sprake is van noemenswaardige extraterritoriale kosten, omdat de werknemer gemakkelijk tussen zijn woonplaats en de plaats van werkzaamheden in Nederland op en neer kan reizen. 3.10.2. De wijze waarop dit doel wordt bereikt, door het stellen van een algemeen 150-kilometercriterium, roept wel de vraag op of de wetgever hiermee niet verder is gegaan dan noodzakelijk is. Door dit criterium, zonder rekening te houden met de afstand tot de plaats van de werkzaamheden, worden immers ook werknemers van toepassing van de 30%-regeling uitgesloten die in redelijkheid niet dagelijks op en neer kunnen reizen tussen hun buitenlandse woonplaats en de plaats van hun werkzaamheden in Nederland, en die daardoor geconfronteerd zullen worden met noemenswaardige extraterritoriale kosten, evenals werknemers die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen (zie hiervoor onder 3.6.7). 3.10.3. De door de Rechtbank ter rechtvaardiging aangevoerde omstandigheid dat werknemers als belanghebbende een onbelaste vergoeding kunnen krijgen voor hun werkelijke (aantoonbare) extraterritoriale kosten, neemt niet weg dat voor werknemers als belanghebbende sprake kan zijn van een nadeel ten opzichte van ingekomen werknemers die meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen (zie hiervoor onder 3.3.7 en 3.3.8). 3.10.4. De rechtspraak van het HvJ maakt niet duidelijk welke maatstaven hebben te gelden bij beoordeling van de proportionaliteit van een maatregel die een (indirect) onderscheid maakt naar nationaliteit of anderszins het vrije verkeer belemmert met een gerechtvaardigd doel, en daartoe een algemeen geformuleerd, eenvoudig uitvoerbaar criterium hanteert waardoor die onderscheidende of belemmerende regeling ook van toepassing is in gevallen waarin dat niet strikt noodzakelijk is indien enkel wordt gelet op de verwezenlijking van het daarmee beoogde doel. Het ligt naar het oordeel van de Hoge Raad voor de hand dat de rechter een dergelijke regeling, die gebaseerd is op een algemeen geformuleerd criterium, niet reeds buiten toepassing dient te laten zodra er enkele gevallen zijn waarin zij iemand treft (in dit geval door hem een fiscaal voordeel te onthouden) hoewel de achterliggende gedachte van de regeling daartoe in die gevallen geen aanleiding geeft. Het is immers eigen aan wetgeving dat daarin algemeen toepasbare criteria worden geformuleerd. Aldus komt aan de wetgever van een lidstaat op dit punt een zekere beoordelingsmarge toe; het EHRM gunt de verdragsluitende staten ook een “margin of appreciation” bij de beoordeling of een onderscheid gerechtvaardigd is (zie punt 3.12.1 hierna). Uit de rechtspraak van het HvJ valt echter niet af te leiden welke mate van grofheid hierbij kan worden aanvaard. Kan grofheid van het onderscheidende criterium ook worden aanvaard indien in een aanmerkelijk deel of zelfs in de meerderheid van de gevallen die daardoor getroffen worden, de achterliggende gedachte van de regeling daartoe geen aanleiding geeft? Of kan aan de wetgever een nog verder gaande beoordelingsmarge worden gegund, zoals de Rechtbank heeft gedaan door als maatstaf te hanteren of het onderscheidende criterium (in dit geval het 150-kilometercriterium) op volstrekt willekeurige gronden berust? Speelt daarbij alleen een rol in welk percentage van de gevallen het onderscheidende criterium haar doel voorbij schiet, of dienen ook andere factoren mee te wegen, zoals de uitvoerbaarheid van de regeling? 3.10.5. Ten aanzien van het 150-kilometercriterium moet in dit verband worden opgemerkt dat in dit geding tot dusverre geen feitelijke gegevens zijn aangevoerd waaruit blijkt hoeveel werknemers daardoor van de 30%-regeling worden uitgesloten hoewel zij daadwerkelijk noemenswaardige extraterritoriale kosten moeten maken (zie punt 3.6.7 hiervoor). 3.10.6. Verder zou met betrekking tot dit criterium een rol kunnen spelen dat keuze voor een afstand van minder dan 150 kilometer tot de Nederlandse grens, bijvoorbeeld een afstand van 100 kilometer, tot gevolg zou hebben dat er meer gevallen zullen zijn waarin de 30%-regeling kan worden toegepast hoewel die regeling daarvoor naar haar oorspronkelijke, hiervoor in 3.8.2 vermelde, strekking niet is bedoeld. 3.10.7. Ook rijst de vraag of de wetgever had kunnen en moeten volstaan met een regeling die het vrije verkeer minder belemmert, door aan te knopen bij de afstand tussen de woonplaats en de plaats van de werkzaamheden in Nederland. De Staatssecretaris heeft er in zijn verweerschrift op gewezen dat een dergelijk criterium moeilijker is toe te passen en aanleiding kan geven tot geschillen (zie ook punt 3.3.10 hiervoor). Daarom rechtvaardigen (ook) doelmatigheidsoverwegingen volgens de Staatssecretaris de keuze voor het eenvoudiger toe te passen criterium van de afstand tussen de woonplaats en de Nederlandse grens. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ kunnen overwegingen van administratieve aard een afwijking door een lidstaat van de regels van gemeenschapsrecht niet rechtvaardigen (zie bv. HvJ 26 januari 1999, Terhoeve, C-18/95, BNB 1999/150, punt 45). In dit geval gaat het echter niet om een regeling die zelf slechts door overwegingen van doelmatigheid is ingegeven, maar om de vraag of bij de beoordeling of een lidstaat een legitiem doel op proportionele wijze nastreeft (mede) rekening mag worden gehouden met de praktische uitvoerbaarheid van de desbetreffende regeling. 3.10.8. Of de onderhavige regeling voldoet aan de proportionaliteitseis die door het HvJ wordt gehanteerd, is in het licht van het voorgaande niet zeker. 3.11. Ook ter zake van belanghebbendes betoog dat het 150-kilometercriterium in strijd is met het verbod van discriminatie, zoals neergelegd in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, heeft de Rechtbank in het midden gelaten of het 150-kilometercriterium een onderscheid maakt tussen gelijke gevallen, en geoordeeld dat voor die grens een toereikende objectieve rechtvaardiging bestaat. Hiertegen richt zich het tweede middel. 3.12.1. Bij de beoordeling van dat middel moet worden vooropgesteld dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, evenals artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A.