ECLI:NL:HR:2012:BU7264
14 december 2012
nr. 10/04489
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 2 september 2010, nr. P09/00584, betreffende een ten name van fiscale eenheid X1 B.V., X2 B.V. c.s. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instanties
Ten name van belanghebbende is over de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd.
Belanghebbende heeft wegens het niet tijdig doen van uitspraak op het door haar tegen de naheffingsaanslag gemaakte bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank te Haarlem.
Nadien heeft de Inspecteur alsnog uitspraak gedaan op het bezwaar, bij welke uitspraak de naheffingsaanslag is gehandhaafd.
De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 08/5929) heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 14 november 2011 geconcludeerd tot gegrond verklaren van het beroep in cassatie.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. A (hierna: A) is directeur en enig aandeelhouder van X1 B.V. (hierna: de vennootschap), een ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Voor zijn werkzaamheden voor de vennootschap ontvangt A een salaris.
3.1.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 april 2002, nr. 35775, LJN AD3572, BNB 2002/275, als volgt beslist:
"3.9. De Hoge Raad is [...] nader tot het oordeel gekomen dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat krachtens art. 4, lid 4, van de Zesde richtlijn als zelfstandig in de zin van art. 4, lid 1, van de Zesde richtlijn is aan te merken de persoon die weliswaar naar het nationale recht van een lidstaat een loontrekkende is en een arbeidsovereenkomst heeft met een werkgever, maar die toch geen juridische band met die werkgever heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, zoals in het bijzonder het geval is ten aanzien van de juridische band van een directeur met de vennootschap waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit. [...]
3.10. Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende, naar Nederlands burgerlijk recht, een arbeidsovereenkomst als hiervóór in 3.8 bedoeld is aangegaan met de BV - het Hof heeft het tegendeel niet vastgesteld - heeft hij zijn werkzaamheden jegens de BV derhalve verricht als zelfstandige, dus als belastingplichtige in de zin van art. 4 van de Zesde richtlijn en moet hij deswege ook als ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet worden aangemerkt."
3.1.3. Op grond van het hiervoor in 3.1.2 vermelde arrest is A voor de heffing van omzetbelasting aangemerkt als ondernemer. De Inspecteur heeft A en de vennootschap bij beschikking van 15 augustus 2003 met ingang van 26 april 2002 voor de heffing van omzetbelasting aangemerkt als een fiscale eenheid. Bij beschikking van 14 april 2006 heeft de Inspecteur A, de vennootschap en X2 B.V. als fiscale eenheid (belanghebbende) aangemerkt.
3.1.4. A heeft een woonboerderij laten bouwen, die op 7 april 2007 in gebruik is genomen. De woonboerderij werd door A mede gebruikt voor zijn werkzaamheden als directeur. Om die reden is in de aangiften omzetbelasting die op naam van de fiscale eenheid zijn gesteld, de aan A in verband met de bouw gefactureerde omzetbelasting in aftrek gebracht.
3.1.5. Bij arrest van 18 oktober 2007, J.A. van der Steen, C-355/06, BNB 2008/52 (hierna: het arrest Van der Steen), heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie voor recht verklaard:
"Voor de toepassing van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn [...] is een natuurlijke persoon die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden van deze laatste verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan die vennootschap, waarvan hij overigens enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, bindt, zelf niet een belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van genoemde richtlijn."
3.1.6. Naar aanleiding van het arrest Van der Steen heeft de Staatssecretaris van Financiën bij Besluit van 21 december 2007, nr. CPP2007/3160, Stcrt. 2008, 1, V-N 2008/3.24 (hierna: het Besluit), uiteengezet welke naar zijn inzicht de gevolgen van dit arrest zijn voor de heffing van omzetbelasting in gevallen waarin ten onrechte ervan was uitgegaan dat een in dat arrest bedoelde natuurlijke persoon (kort gezegd: de directeur-grootaandeelhouder; hierna: de dga) als een belastingplichtige moet worden aangemerkt. In het Besluit wordt gesteld dat het arrest Van der Steen betekent dat de dga niet langer als ondernemer kan worden aangemerkt. Dit einde van het ondernemerschap van de dga heeft, aldus het Besluit, tot gevolg dat de dga per 18 oktober 2007 (de datum van het arrest Van der Steen) uit een met zijn vennootschap gevormde fiscale eenheid treedt en dat eventueel aanwezige goederen die tot zijn vermogen behoren en waarvoor eerder volledige of gedeeltelijke aftrek van omzetbelasting is verkregen, op 18 oktober 2007 worden geacht te zijn geleverd in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef, letter a dan wel letter c, van de Wet.
3.1.7. De Inspecteur heeft zich - voor zover in cassatie van belang - overeenkomstig het bepaalde in het Besluit op het standpunt gesteld dat aangezien A vanaf 18 oktober 2007 geen deel meer uitmaakte van belanghebbende, zich met betrekking tot de woonboerderij in het vierde kwartaal 2007 een onttrekking aan het ondernemingsvermogen van belanghebbende heeft voorgedaan. Dit brengt volgens de Inspecteur met zich dat een levering als bedoeld in artikel 3, lid 3, letter a dan wel letter c, van de Wet heeft plaatsgevonden. De in verband daarmee verschuldigde belasting heeft de Inspecteur bij de onderhavige aanslag nageheven.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat A buiten de werkzaamheden als directeur van de vennootschap en van X2 B.V. geen werkzaamheden heeft verricht op grond waarvan A als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet kan worden aangemerkt en dat daaruit volgt dat A materieel geen deel van de fiscale eenheid heeft kunnen uitmaken. De door de Inspecteur afgegeven beschikkingen met betrekking tot het aanwezig zijn van een fiscale eenheid hebben naar het oordeel van het Hof niet zodanige rechtskracht dat in weerwil van de wettelijke bepalingen dienaangaande en de door het Hof van Justitie aan de daarmee corresponderende richtlijnbepalingen gegeven uitlegging toch van het bestaan van een fiscale eenheid moet worden uitgegaan. Het Hof heeft uit de wetsgeschiedenis van artikel 7, lid 4, van de Wet afgeleid dat aan de beschikking inzake een fiscale eenheid slechts een beperkte betekenis toekomt, die bestaat uit het dienen van de rechtszekerheid ten behoeve van de desbetreffende ondernemers. Het Hof heeft aan zijn oordelen de conclusie verbonden dat de hiervoor in 3.1.4 bedoelde woonboerderij nimmer tot bedrijfsvermogen is gaan behoren.
3.3. Middel 1 betoogt dat het Hof heeft nagelaten te behandelen de door de Inspecteur in hoger beroep aangevoerde stelling dat ook wanneer het arrest Van der Steen betekent dat A nimmer deel heeft uitgemaakt van belanghebbende, de naheffingsaanslag niettemin op andere gronden terecht is opgelegd. Middel 1 slaagt op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 5.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Het middel kan echter op grond van hetgeen hierna in 3.4 wordt overwogen niet tot cassatie leiden.
3.4.1. De middelen 2 en 3 verzetten zich tegen 's Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel dat A in de periode van 26 april 2002 tot 18 oktober 2007 niet als ondernemer in de zin van de Wet was aan te merken en daarom geen fiscale eenheid met de vennootschap en later ook met X2 B.V. heeft gevormd in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. De middelen wijzen in dit verband op de omstandigheden dat a) belanghebbende tegen de hiervoor in 3.1.3 bedoelde beschikkingen van de Inspecteur geen bezwaar heeft gemaakt, b) eerder van de zijde van belanghebbende is gehandeld alsof sprake was van ondernemerschap van A, in het bijzonder bij het uitoefenen van het recht op onmiddellijke aftrek met betrekking tot de woonboerderij, en c) dat het verworven recht op aftrek niet kan worden gecorrigeerd door de in aftrek gebrachte belasting na te heffen. Onder deze omstandigheden brengen, aldus de middelen, het unierechtelijke vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel met zich dat bij het ophouden van A als ondernemer te handelen, de aan het ondernemerschap verbonden verplichtingen moeten worden nagekomen, zoals in dit geval de toepassing van het bepaalde in artikel 3, lid 3, aanhef, letter a dan wel letter c, van de Wet, en - voor het bepalen van de hoogte van de verschuldigde omzetbelasting - met overeenkomstige toepassing van de in artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 neergelegde regels van de herziening van voorbelasting.
3.4.2. Vooropgesteld wordt dat de Hoge Raad op grond van het arrest Van der Steen niet langer handhaaft zijn aan het hiervoor in 3.1.2 vermelde arrest ten grondslag liggende rechtsopvatting dat als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn (thans artikel 9 van de BTW-richtlijn 2006) en als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet is aan te merken de persoon die een arbeidsovereenkomst is aangegaan met de besloten vennootschap waarvan hij meer dan de helft van alle aandelen bezit, voor de werkzaamheden die hij ter uitvoering van deze arbeidsovereenkomst in naam en voor rekening van die vennootschap verricht.
3.4.3. Op grond van het hiervoor in 3.4.2 overwogene heeft te gelden dat zich volgens de bepalingen van de BTW-richtlijn 2006 - gelet op het arrest Van der Steen - in het vierde kwartaal 2007 geen belastbaar feit heeft voorgedaan. Evenmin kan derhalve krachtens de Wet omzetbelasting verschuldigd zijn.
De middelen erkennen het hiervoor omschreven uitgangspunt, maar betogen dat - zoals hiervoor in 3.4.1 weergegeven - het unierechtelijke vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel vereisen dat belanghebbende de onderwerpelijke omzetbelasting voldoet. Dit betoog kan niet worden aanvaard. Vorenbedoelde rechtsbeginselen brengen niet mee dat een nationaal bestuursorgaan een vordering jegens een persoon kan geldend maken zonder dat daarvoor een grondslag in het nationale recht is. Zoals hiervoor overwogen ontbreekt een zodanige grondslag. De middelen falen derhalve.
3.5. De Hoge Raad overweegt nog het volgende. De onderhavige naheffingsaanslag bestrijkt mede de periode waarin het recht op aftrek voor de woonboerderij van A is genoten. Gelet op het arrest Van der Steen en hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, is dit recht op aftrek verworven in strijd met de Zesde richtlijn en de Wet. Dit laatste zou in beginsel grond kunnen vormen voor naheffing op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dan rijst evenwel de vraag of uitoefening van de bevoegdheid tot naheffing wordt beperkt door het algemene beginsel van rechtszekerheid. Die vraag moet bevestigend worden beantwoord. De rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie kunnen niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien nadien blijkt - zoals in het onderhavige geval - dat die jurisprudentie in strijd is met een Europese richtlijn. Uit het Unierecht volgt niet iets anders, aangezien een dergelijke richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1311 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 december 2012.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Minister van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 448.